Отражение результатов переоценки в бухгалтерской отчетности

Начиная с 2011 г. промежуточная и годовая бухгалтерская отчетность оформляется и представляется по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н (далее - Приказ N 66н). Это прописано в п. 7 указанного Приказа, а также в Письмах Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01 и ФНС России от 12.07.2011 N ЕД-4-3/11207@. Изменения в порядке переоценки основных средств нашли отражение в новых формах бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский баланс. Раздел III "Капитал и резервы" баланса теперь включает строку 1340 "Переоценка внеоборотных активов", по которой отражается, в частности, дооценка объектов ОС. При этом суммы добавочного капитала указываются в бухгалтерском балансе отдельно по строке 1350 без учета сумм, которые появились в результате переоценки внеоборотных активов.

Отчет о прибылях и убытках. Начиная с годовой отчетности за 2011 г. результаты переоценки, подлежащие зачислению в прочие доходы или расходы, отражаются в таблице 1 отчета о прибылях и убытках по строке 2340 "Прочие доходы" и строке 2350 "Прочие расходы" соответственно.

Если по итогам переоценки произошло изменение добавочного капитала, суммы такого изменения отражаются справочно в таблице 2 отчета о прибылях и убытках по строке 2510 "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода". Здесь нужно показать суммы, начисленные на счете 83 за отчетный период при переоценке.

Отчет об изменениях капитала. В этой форме появились специальные строки "Переоценка имущества". Они включены в расшифровку показателей "Увеличение капитала - всего" и "Уменьшение капитала - всего" как за отчетный, так и за предыдущий год (строки 3212, 3222 и 3312, 3322 соответственно).

Вместе с тем следует учитывать, что теперь по указанным строкам не отражаются данные по столбцу "Нераспределенная прибыль (убыток)". Ведь начиная с отчетности за 2011 г. уценка относится на счет 91-2, а не на счет 84. Поэтому сформированные показатели по счетам 91-1 и 91-2 следует отражать по строкам 3211, 3221 и 3311, 3321 соответственно, то есть в составе чистой прибыли.

Если организация проводила переоценку до 2011 года

Текущий 2011 г. является переходным годом для изменения правил учета переоценки основных средств, так как именно на этот год приходятся сразу две переоценки - и на 1 января (по прежним правилам), и на 31 декабря (по новым правилам).

Приказ Минфина России от 24.12.2010 N 186н не содержит указаний об отражении результатов переоценки, проведенной организацией по окончании 2010 г. Поэтому организациям, проводившим переоценку по окончании 2010 г., нужно поступить следующим образом.

В соответствии с п. 15 ПБУ 1/2008 если законодательство и нормативный правовой акт по бухучету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то они отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно. Исключение составляют случаи, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. Но все это касается только тех последствий, которые оказывают или способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств.

Примечание. Организациям, проводившим переоценку по окончании 2010 г., нужно отражать данные в бухгалтерской отчетности ретроспективно, если они оказали существенное влияние на финансовое состояние компании.

Таким образом, при ретроспективном способе отражения данных отчетность будет выглядеть следующим образом:

- в бухгалтерской отчетности за 2010 г. результаты переоценки на конец 2010 г. не отражаются, так как по действующим в тот период правилам она должна быть проведена на 1 января 2011 г.;

- в бухгалтерской отчетности 2011 г. сопоставимые данные за 2009 - 2010 гг. должны быть отражены по новым правилам, то есть так, как если бы эта переоценка была проведена на 31 декабря 2010 г. и 31 декабря 2009 г.

Значит, в годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. переоценку, проведенную на начало этого года, нужно показать не на 1 января 2011 г., а на 31 декабря 2010 г., переоценку, проведенную на начало 2010 г., отразить по состоянию на 31 декабря 2009 г.

Введенное в 2011 г. правило об отнесении результатов переоценки на прочие доходы или расходы затрагивает только переоценку ниже первоначальной стоимости основного средства. Так, если оценка на начало 2011 г. (на 31 декабря 2010 г.) оказалась ниже первоначальной стоимости, то ее изменение за 2010 г. (кроме сумм, списываемых со счета 83) нужно показать в отчете о прибылях и убытках 2011 г. в сравнительных данных по прочим доходам или расходам за 2010 г.

Если же оценка на начало 2011 г. (на 31 декабря 2010 г.) оказалась выше первоначальной стоимости, то ее изменение за 2010 г. (в пределах сумм, отражаемых на счете 83) нужно отразить в отчете об изменениях капитала по строкам "Переоценка имущества". Также ее следует показать в отчете о прибылях и убытках 2011 г. в сравнительных данных по справочным показателям за 2010 г. и включить ее в совокупный финансовый результат сравнительного периода.

Остаточную стоимость ОС по состоянию на 1 января 2011 г. необходимо отразить в разд. I "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса по строке 1130 "Основные средства" графы "На 31 декабря 2010 г.". Соответственно, в графе "На 31 декабря 2009 г." - остаточную стоимость на 1 января 2010 г. А на отчетную дату отчетного периода в той же строке показать остаточную стоимость ОС, рассчитанную исходя из их стоимости с учетом переоценки и начисленной за 2011 г. амортизации.

Аналогичным образом следует указывать сравнительные данные в разд. III "Капитал и резервы" баланса по строкам 1340 "Переоценка внеоборотных активов" и 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Как следствие, в годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. у организаций, проводящих переоценку, будут дважды отражены ее результаты - на начало и конец переходного 2011 г.

В пояснительной записке к отчетности 2011 г. налогоплательщику следует раскрыть информацию о возникших разницах в показателях отчетности 2009, 2010 и 2011 гг.

О порядке учета переоценки в налоговом учете читайте во врезке слева.

Примечание. Новые правила переоценки ОС и налог на имущество

В налоговом учете переоценка амортизируемого имущества не предусмотрена. Его стоимость изменяется только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Об этом сказано в п. 2 ст. 257 НК РФ. Соответственно в налоговом учете сумма дооценки и уценки не признается ни доходом, ни расходом, не включается в стоимость амортизируемого имущества и не учитывается при начислении амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ). Аналогичное мнение было высказано Минфином России в Письме от 08.09.2011 N 03-03-06/1/544.

Вместе с тем возникает вопрос по налогу на имущество. Ведь при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости согласно данным бухучета (п. 1 ст. 375 НК РФ). Поскольку результаты переоценки 2010 г. будут отражены в отчетности на 1 января 2011 г., они не войдут в расчет налога за 2010 г.

Таким образом, полученные данные будут включены в расчет базы по налогу на имущество за 2011 г. Уточненная налоговая отчетность за прошлые годы не представляется. Такие разъяснения даны в Письме Минфина России от 25.10.2011 N 03-05-05-01/84.

Пример. На балансе ООО "Компания" числится основное средство - автомат для выдува пластиковой тары со сроком полезного использования 72 месяца и первоначальной стоимостью 5 400 000 руб. Сумма начисленной амортизации на 31 декабря 2011 г. составила 1 125 000 руб. Амортизация начисляется линейным способом.