Тема 4.2. Классификация налогов

Классификация налогов позволяет установить их различия и сходство, свести их к небольшому числу групп и тем самым облегчить их изучение и практическое использование.

Существует множество принципов классификации налогов, в общей сложности их можно определить до двух десятков, но наибольшее распространение получили следующие.

1) По уровню власти, устанавливающему налог:

• федеральные;

• региональные;

• местные.

2) По способу взимания налогов:

• прямые (налог на прибыль, налог на доходы физических лиц);

• косвенные (налог на добавленную стоимость, акцизы).

Следует отметить, что деление налогов на прямые и косвенные является сложной исторической проблемой в области теории налогообложения. Существовали и существуют разные подходы к определению критерия определяющего подобное разделение. Одним из первых критериев выступала возможность «переложения налогов» на потребителя товаров, в последствии были предложены и другие критерии.

Деление налогов на прямые и косвенные

Признак	Прямые налоги	Косвенные налоги
Количество субъектов, вступающих в правоотношения по поводу взимания налога	два: бюджет и налогоплательщик	три: бюджет, носитель налога и юридический налогоплательщик как посредник между ними
Зависимость величины налогов от результатов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика	Существует	Отсутствует
Объект обложения	Прибыль, доход, имущество	Оборот по реализации товаров (работ, услуг)

3) По субъекту налогообложения (налогоплательщику):

• налоги, взимаемые только с юридических лиц – налог на прибыль, налог на имущество организаций;

• налоги, взимаемые только с физических лиц – налог на доходы физических лиц, налог на имущество физических лиц;

• налоги, взимаемые как с юридических лиц, так и с физических лиц – земельный налог, транспортный налог.

4) По объекту налогообложения:

• налоги, уплачиваемые с прибыли, доходов (подоходные) – налог на прибыль, НДФЛ;

• налоги, взимаемые с выручки от реализации продукции (оборотные) – НДС, акцизы;

• налоги с имущества (имущественные) – налоги на имущество, транспортный налог;

• налоги за природные ресурсы – налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

• налоги с фонда оплаты труда – ЕСН;

• налоги, уплачиваемые с суммы произведенных затрат – налог на рекламу (отменен);

• налоги на определенный вид финансовых операций – налог на операции с ценными бумагами, налог на покупку иностранных денежных знаков (отменены).

5) По целевой направленности введения налога:

• универсальные – платежи, не имеющие конкретного направления своего использования;

• целевые – платежи, по которым заранее определена цель расходования.

1. Первая классификация налогов была построена на основе критерия перелагаемости налогов. Английский философ Дж. Локк (1632-1704) на основе данного критерия все виды налогов разделил на две группы: прямые и косвенные. Определив основное положение, что всякий налог, с кого бы он ни взимался, в конечном итоге упадет на землевладельца, Дж. Локк установил, что налогам, падающим на землю косвенно, следует предпочесть налог, непосредственно взимаемый с землевладельца. Таким образом, получилось, что поземельный налог – это прямой налог, остальные налоги – косвенные.

Физиократы подтвердили и углубили это деление, исходя из того, что один лишь доход землевладельца действительно чистый доход, из которого платятся все налоги. В.Мирабо и Ж.Тюрго вообще выступили против косвенного налогообложения, признавая лишь прямой поземельный налог.

Классики, в частности А.Смит (1723-1790), считали, что доходы получают не только с земли, но и с капитала и труда. Расширение понятия дохода, подлежащего непосредственному обложению, позволило А.Смиту включить налоги на предпринимательскую прибыль и заработную плату, которые он считал переложимыми в прямые налоги. Он определил косвенные налоги как налоги, которые падают на расходы. Дж.Ст. Милль (1806-1873) выдвинул новый критерий – намерение законодателя. Прямой налог – это тот налог, который, по мнению законодателя, должен лечь на налогоплательщика, косвенный – тот, который должен быть переложен налогоплательщиком на другое лицо.

Когда изменились взгляды на процесс переложения налогов и пришлось констатировать, что многие так называемые прямые налоги перелагаются не хуже тех, которые именуются косвенными, а последние, в свою очередь, далеко не всегда перелагаются или перелагаются не всегда полностью, то принцип деления налогов на перелагаемые и неперелагаемые был признан несостоятельным.

2. Вторым критерием (признаком) деления налогов на прямые и косвенные явилось принятое (в особенности во французском законодательстве и во французской литературе) разграничение их по способу обложения и взимания. Прямые налоги построены на основании явлений и признаков постоянного характера и поэтому заранее определимы (владение или пользование имуществом). Они взимаются по личным (окладным), периодически составляемым спискам плательщиков на основании кадастра (земель, домов, и т.д.) и в определенные сроки. Косвенные налоги исходят из изменчивых явлений, из отдельных действий, факторов, как, например, из различных актов потребления, сделок, облагаемых на основании тарифов. Этот критерий деления налогов был подвергнут критике за то, что в старую терминологию было внесено совершенно несоответствующее ей новое содержание.

3. Третий критерий классификации налогов – платежеспособность. В поисках лучшей классификации наука называла прямыми налогами обложение имущества, косвенными – обложение поступков, различала налоги на производство и налоги на потребление, или характеризовала прямые в качестве обложения средней платежеспособности, в отличие от косвенных как индивидуализирующего элемента, примыкающего к отдельным актам потребления, сбережения, приобретения. И, наконец, обложение определенного источника было отнесено к прямым налогам, обложение на основе учета общей платеже-способности лица – к косвенным. В соответствии с этой посылкой все налоги, в которых государство направляет требование определенному лицу и производит непосредственно оценку его платежеспособности, являются прямыми. Те налоги, платежеспособность которых государство не устанавливает через действия плательщика, являются косвенными.

Таким образом, при непосредственном установлении платежеспособности взимаются прямые налоги, при опосредованном – косвенные. Это положение было конкретизировано немецким экономистом Геккелем, который разделил все налогообложение на подоходно-поимущественное обложение и обложение расходов потребления. По Геккелю, хозяйство налогоплательщика делится на доходное и расходное. Подоходно-поимущественные налоги (поземельный, подомовой, промысловый, с денежных капиталов и с личного труда) были отнесены к категориям прямых, т.е. к доходам, а налоги на расходы, т.е. на предметы потребления в широком смысле слова, – к категории косвенных налогов. Такое деление налогов на прямые и косвенные исходило из платежеспособности лица, определяемой его доходом и имуществом, а также из связи между доходом плательщика и его потреблением.

Несмотря на различные подходы к рассмотрению деления налогов на прямые и косвенные, общим для них является установление окончательного плательщика налога.

Некоторые современные экономисты говорят об аморфности понятия косвенного и прямого налогообложения, утверждая, что:

- во-первых, при определенных условиях косвенный налог может превратиться в прямой, и наоборот (так, налог на прибыль на монопольном рынке через механизм цен принимает черты косвенного обложения);

- во-вторых, окончательное распределение налогового бремени является лишь допущением, так как степень переноса не равна нулю в случае с прямыми налогами, не 100% в случае с косвенными налогами (безусловно, в этом есть рациональное зерно, но от этого классическое понимание косвенных налогов не изменяется).

Ключевым, определяющим разницу между прямыми и косвенными налогами, критерием является то, что первые могут быть скорректированы с учетом индивидуальных характеристик налогоплательщика, в то время как последними облагаются трансакции (сделки, соглашения) вне зависимости от характеристик продавца и покупателя. Отличительная черта косвенного налога состоит в том, что никакая личностная характеристика, за исключением покупаемого товара на определенном рынке, не влияет на сумму платежа. Само понятие «косвенный» заключается в том, что влияние налога на доход конечного потребителя происходит через его расходы в определенной части цены приобретения товара. Таким образом, деление налогов на прямые и косвенные имеет огромное значение для экономики и, несмотря на определенную условность принципа «переложения», он активно используется в таксономии.

Прямые налоги исторически предшествуют косвенным налогам, ибо они наиболее просты и очевидны, т.е. при их обложении каждый класс точно знает, какую долю расходов государства он несет. Прямые налоги делятся на реальные и личные.

Реальными называются прямые налоги, которыми облагаются отдельные имущественные объекты налогоплательщика. При этом не учитывается фактический доход от имущества, состояние этого имущества, положение субъекта.

Личными налогами называются налоги, объектом обложения которых является не имущество, а учтенный доход или часть дохода налогоплательщика.

- Реальные налоги построены без учета личности плательщика и уровня доходности объекта обложения. Сам факт наличия имущества является основанием для обложения. Первыми видами реальных налогов были поземельный и подомовой. К реальным налогам относятся также промысловый налог, налог на ценные бумаги.

- Личные налоги в мировой практике налогообложения представлены следующими видами: подоходный налог с населения, поимущественный налог, подушный налог, налог с наследства и дарений и др.

Различия между личными и реальными налогами сводится к следующему.

1. Реальные налоги не учитывают личное положение налогоплательщика, уровень долгов на имущество, фактически приносимый доход, т.е. лица, владеющие одинаковым имуществом, платят одинаковый налог. При обложении личными доходами учитывается личное положение плательщиков – уровень дохода и члена семьи, сумма долгов и убытков и т.д.

2. Реальные налоги взимаются, как правило, в пропорциональных ставках, а личные – в прогрессивных.

3. Реальными налогами облагается валовой доход (нормативный, как правило), который приносит имущество. При личном налоге облагается чистый доход, который получает налогоплательщик.

4. Реальные налоги взимаются по доходу, исчисленному по внешнему признаку, а личные – по фактическому доходу.

Косвенные налоги – это налоги на товары и услуги, устанавливаемые в виде надбавки к цене или тарифу и взимаемые в процессе потребления товаров и услуг. К косвенным налогам относятся акцизы, государственные фискальные монополии, таможенные пошлины. Косвенные налоги имеют длительную историю. В настоящее время акцизы делятся на индивидуальные (обложение по сырью, полуфабрикатам, готовой продукции, мощности оборудования) и универсальные. Универсальный косвенный налог часто называют налогом с оборота. Универсальные косвенные налоги делятся на однократные, многократные и налог на добавленную стоимость.

Государственные фискальные монополии делятся на полные и частичные, представляющие полную или частичную монополию, государства на производство и продажу некоторых товаров спиртные напитки, табачные изделия, соль, спички, пиво). Основная: цель их взимания состоит в увеличении доходов государственного бюджета. Самую сложную структуру имеют таможенные пошлины, которые классифицируются по четырем признакам:

происхождению, целям, характеру взимания, характеру отношений.

По происхождению таможенные пошлины делятся на внутренние, транзитные, экспортные (вывозные) и импортные (ввозные). По целям различают восемь видов таможенных пошлин; фискальные, протекционные, сверхпротекционные, уравнительные, антидемпинговые, дискриминационные, преференциальные и статистические. По характеру взимания (по ставкам) различают специфические, адвалорные (взимаемые в процентном отношении к таможенной стоимости товара) и кумулятивные (смешанные) таможенные пошлины.

По характеру отношений пошлины делятся на конвенционные и автономные. Конвенционная пошлина представляет собой платеж по международному договору, устанавливающему принципы таможенного режима присоединившихся к конвенции стран с общими правилами осуществления таможенного контроля и взимания таможенных пошлин. Автономная пошлина – вид таможенного тарифа, который устанавливается, правительством страны в законодательном порядке. Для него в отличие от договорного тарифа характерны более высокие ставки. Выделяют также возвратные и дифференциальные таможенные пошлины. Таможенная пошлина возвратная – сумма ввозных таможенных пошлин, подлежащая возврату при вывозе продукции, полученной в результате переработки ввезенного товара; она применяется как способ повышения конкурентоспособности. Таможенная пошлина дифференциальная – вид пошлины, предусматривающей различные ставки на один и тот же товар, например импортируемый из разных стран либо экспортируемый в разное время года.

Объект и субъект налогообложения (налогоплательщик) находятся в неразрывной взаимосвязи. В зависимости от характера этой взаимосвязи налоги можно разделить на две группы:

 налоги, построенные по принципу резидентства (резидентские налоги),

 налоги, построенные по принципу территориальности (территориальные налоги).

Принципиальное различие между этими двумя группами состоит в том, что в резидентских налогах субъект определяет объект налогообложения, а в территориальных, наоборот, объект определяет субъект налогообложения.

В соответствии с принципом резидентства государство распространяет свою налоговую юрисдикцию на все доходы лиц, имеющих постоянное местопребывания в данном государстве, в том числе и на доходы, полученные из источников, находящихся за пределами данного государства.

Этот принцип по-разному трактуется для физических и юридических лиц.

Если физическое лицо находится на территории России в календарном году менее 183 дней в течение 12 месяцев, то оно признается нерезидентом и не уплачивает налог с доходов, полученных за пределами РФ.

В разных странах к резидентам относят юридических лиц исходя из разных критериев. В России, например, используют для этого критерий «инкорпорации»: юридическое лицо признается резидентом в государстве, если оно в нем основано (зарегистрировано). В Италии применяется критерий «деловой цели»: юридическое лицо признается резидентом в государстве, на территории которой осуществляется основной объем его операций. В Португалии применяют критерий «места осуществления текущего управления компанией»: предприятие признается резидентом в стране, на территории которой находятся органы, осуществляющие текущее управление деятельностью предприятия.

Налогообложение, построенное по принципу резидентства, особенно выгодно для экономически развитых стран, граждане которых получают значительные доходы от деятельности и размещения капиталов вне территории своего государства. Напротив, странам, в экономике которых значительное место занимают иностранные инвестиции, выгодно применение принципа налогообложения на основе принципа территориальности. Налогообложению в этом случае подлежит только доходы, извлекаемые на территории данного государства, независимо от национального или юридического статуса их получателя, а доходы, получаемые гражданами этого государства в других странах, от налогов в этом государстве освобождаются.

Большинство стран, в том числе и Россия, при налогообложении доходов применяют сочетание приведенных принципов. Однако ряд налогов взимается исключительно исходя из принципа территориальности. Так, в России налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, уплачивается с недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, с транспортных средств, зарегистрированных в России, или при приеме наследства, открывшегося на территории РФ. При этом плательщиком налога является любое лицо – собственник имущества или наследник, как гражданин России, так и иностранец, как резидент в России, так и нерезидент.

С другой стороны гражданин или резидент РФ принимая наследство за рубежом, уплачивает соответствующий налог по законодательству открытия наследства, а не по законодательству РФ. При этом имущество, находящееся за рубежом, также не учитывается при определении базы для налогообложения в России. Вместе с тем доход, полученный от эксплуатации имущества, находящегося за рубежом, подлежит налогообложению в России, если его получатель является российским резидентом.

Следует учитывать, что одинаковые налоги могут строиться с использованием различных принципов. Так обложение налогом с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, основано на принципе территориальности, налогом на имущество предприятий и организаций – на принципе резидентства (налогом облагается собственное имущество российских юридических лиц независимо от места его фактического нахождения), налогом на имущество иностранных юридических лиц, действующих в России через постоянное представительство, – на принципе территориальности.