Характеристика розділів договору на проведення аудиту

Розділ	Назва розділу	Зміст основних положень розділу
Вступ		Назва, номер договору, місце та дата підписання, прізвища посадових осіб, які підписали договір від імені кожної із сторін
1	„Предмет договору”	Мета аудиту та характеристика його маштабу
2	„Вартість послуг і порядок розрахунків”	Відомості про розмір і порядок оплати за надані послуги
3	„Права та обов’язки сторін”	Зобов’язання та обов’язки замовника та виконавця
4	„Додаткові умови”	Яким чином оформлюються результати аудиту і те, що слід вважати моментом виконання договірних зобов’язань.
5	„Відповідальність сторін”	Умови відповідальності кожної із сторін за виконання договору
6	„Термін дії договору”	Дані про те, коли договір вступив у силу, за яких умов він може бути розірваний і коли закінчується його дія
7	„Особливі умови”	Положення, які сторони вважають за необхідне обумовити, і які не знайшли свого відображення в попередніх розділах договору
8	„Юридичні адреси та реквізити сторін”	Поштова адреса, найменування підприємства, банківські реквізити, підписи сторін

У кінці договору ставляться підписи представників замовника і виконавця та скріплююься печаткою. Кожна аудиторська фірма самостійно розробляє структуру договору про надання аудиторських послуг. При складанні договору на надання аудиторських послуг необхідно дотримуватись ряду правил і вимог (табл. 4.2).

Таблиця 4.2

Основні правила укладання договорів на надання аудиторських послуг

№ з/п	Правило	Характеристика
1	Чітко з’ясувати предмет угоди	Слід обрати предмет договору: аудит, оперативна перевірка, надання консультаційних послуг, трансформація обліку тощо
2	Впевненість аудитора	Слід впевнитись, що замовник чітко уявляє, що він очікує від аудитора і чи може аудитор виконувати ці вимоги та завдання
3	Роз’яснення замовнику	Слід роз’яснити замовнику, що таке аудиторська гарантія, що не існує гарантії виявлення всіх суттєвих відхилень у ході аудиту і це є однією з особливостей аудиту. Слід пояснити, що результатом аудиту в більшості випадків є професійна думка фахівця, яка може не співпадати з думкою замовника або інших контрагентів
4	Текст договору складає аудитор	Проект договору слід складати самостійно і не підписувати договір, уважно не ознайомившись з його останнім варіантом, особливо тоді, коли до нього вносились зміни замовником
5	Не допускати двозначного трактування	Зрозумілість виконаних положень договору та однозначність їх тлумачення

Практика аудиту свідчить, що замовник завжди бажає отримати від аудитора позитивний аудиторський висновок, тоді як результати проведеного аудиту частіше за все свідчать про інше. Тому в договорі про надання послуг аудиторською фірмою доцільно зазначити випадки, коли аудитор може надати замовнику негативний висновок або взагалі відмовитися від надання висновку. Необхідно також зазначити терміни надання замовником документів, необхідних для проведення перевірки, оскільки досить часто замовники запрошують аудитора, тоді коли бухгалтерські документи ще не оброблені та не зведені, що ускладнює роботу аудитора.

Важливою умовою при укладанні договору є оцінка вартості послуг аудиторської фірми. Тут необхідна системна об’єктивна оцінка обсягу та трудомісткості майбутніх робіт, часу на їх виконання та можливого ефекту (економії, збереження коштів) від аудиту, отриманого замовником.

Бажано в договорі передбачити попередню оплату замовником, що певною мірою буде попереджувати можливість несплати замовником вартості виконаних робіт.

У договорі про надання аудиторських послуг доцільно передбачити обов’язки замовника щодо надання допомоги аудитору під час проведення перевірки (залучення внутрішніх аудиторів для надання допомоги при перевірці окремих об’єктів і проведення інвентаризації, надання транспорту, робочого кабінету, житла тощо). Крім того, в договорі можна передбачити надання замовнику інших супутніх аудиту послуг і умови їх оплати замовником.

Якщо договір не супроводжується листом-зобов’язанням, тоді текст договору має містити детальний опис умов майбутньої співпраці, права та обов’язки сторін.

При цьому такий підхід повинен бути принциповим й об’єктивним, із зазначенням різних можливих ситуацій, щоб не нанести шкоди ні замовнику, ні репутації аудиторів. Доцільно детально описати порядок проведення аудиту та надання висновку, права сторін у процесі аудиту, відповідальність аудитора та підприємства-замовника, обставини, за яких аудитор може відмовитись від продовження надання послуг за договором, конфіденційність і порядок розрахунків.

Залежно від поставленої у договорі мети, результати перевірки можуть оформлюватись довідками та висновками. Результати надання послуг носять конфіденційний характер і не повинні розголошуватись. За розголошення таких даних аудитор несе відповідальність, передбачену договором.

Під час укладання договору особливу увагу слід звернути на положення щодо завдань, які будуть виконуватись у процесі надання послуг. Їх слід сформулювати чітко й однозначно. Якщо таких завдань буде дуже багато, то їх можна винести в окремий додаток. Детальний опис усіх вимог, які пред’являє замовник до аудитора, допоможе надалі уникнути конфліктів між сторонами. До договору слід також включити обов’язки аудитора зберігати конфіденційність інформації, яку він отримає під час надання послуг.

До початку надання послуг слід обумовити місце роботи аудиторів з документами. Можливі наступні варіанти роботи аудитора з документами:

1. Аудитори працюють у приміщенні замовника і, відповідно, документи не виносяться за межі його офісу. Такий варіант часто буває кращим для аудитора, оскільки в процесі роботи досить часто виникає потреба в уточненні окремих моментів у бухгалтера і керівника. Однак він може створити додаткові незручності для замовника.

2. Передача замовником усіх необхідних для перевірки документів аудитору. У цьому разі виникає потреба у детальному описі документів, що передаються.

3. Ксерокопіювання необхідних документів і робота з ними в офісі аудиторської фірми за згодою клієнта. У цьому разі ризик втрати документів мінімізується, але цей спосіб може бути неприйнятним при великих обсягах документації, необхідної для роботи.

4.2. Планування аудиторської перевірки

Процес планування як початковий етап проведення аудиту, включає розробку загального плану з визначенням обсягу, графіків і строків проведення перевірки, а також аудиторської програми, яка конкретизує обсяг, види та послідовність аудиторських процедур, необхідних для формування об’єктивної і обгрунтованої думки про досліджені факти господарського життя, достовірнітсь показників бухгалтерської звітності клієнта.

Планування аудитором своєї роботи сприяє тому, щоб важливим областям аудиту було приділено належну увагу, щоб були виявлені потенційні проблеми і робота була виконана з оптимальними витратами, якісно і своєчасно. Планування дозволяє ефективно розподіляти роботу між членами групи спеціалістів, що беруть участь у аудиторській перевірці, а також координувати таку роботу.

Велике значення має правильний підбір персоналу, який проводить аудит. Призначаючи аудитора на конкретний об’єкт, доцільно враховувати складність роботи, наявність спеціальних навичок (наприклад, у сфері комп’ютеризованого обліку), необхідність додаткового залучення експертів, компетентність тощо. Персонал повинен бути ознайомлений із загальним планом перевірки, цілями та строками роботи, колом своїх обов’язків.

Метою планування аудиту є зосередження уваги аудитора на найважливіших напрямах перевірки, проблемах, які слід вивчити глибше.

Планування аудиту допомагає належним чином організувати роботу аудитора, здійснювати нагляд за роботою асистентів, які беруть участь у перевірці, координувати роботу інших аудиторів і фахівців інших професій.

Планування аудиту тісно пов’язано з попереднім ознайомленням з результатами діяльності і структурою управління підприємства (фірми), що контролюється, і повинно забезпечувати:

• отримання необхідної інформації про стан бухгалтерського обліку і ефективність внутрішнього контролю;

• встановлення очікуваного рівня довіри внутрішньому контролю, тобто з’ясування того, наскільки аудитор може довіряти матеріалам внутрішнього аудиту;

• визначення змісту, часу проведення, об’єму контрольних процедур, що підлягають виконанню на другому етапі аудиторської перевірки;

• координацію виконуваних робіт зі збору і аналізу інформації, необхідної для оцінки достовірності і законності господарсько-фінансових операцій, достовірності бухгалтерського балансу і фінансових звітів.

Процес планування умовно можна поділити на три стадії:

• попереднє (стратегічне) планування;

• складання загального плану;

• розробка програми аудиту.

На стадії попереднього планування аудитором вивчається наявна та доступна йому інформація про підприємство-замовника, погоджуються з керівництвом клієнта основні організаційні питання з аудиту, формується робоча бригада для його проведення.

Для цього використовуються матеріали, що зберігаються в постійному архіві аудиторської фірми, інформація, отримана від інших аудиторських фірм. Для роз’яснення дискусійних питань можливий виїзд до клієнта, при попередньому узгодженні з ним переліку питань, які підлягають обговоренню.

У процесі попереднього планування аудитору слід ознайомитись зі становленням і розвитком підприємства, його організаційно-управлінською структурою, видами діяльності, структурою статутного капіталу, системою оплати праці та розподілу прибутку, системою внутрішнього контролю тощо.

Джерелами інформації при цьому можуть бути: Статут підприємства, документи, що підтверджують його реєстрацію, протоколи засідань Ради директорів і зборів акціонерів, договори, наказ про облікову політику, внутрішні звіти аудиторів, внутрішньофірмові інструкції; організаційна структура, список філій і дочірніх підприємств, судові матеріали; статистична звітність, інформація, отримана з бесід з керівництвом та персоналом підприємства, а також при загальному обстеженні підприємства та його основних підрозділів тощо.

У результаті попереднього планування аудитор отримує інформацію про:

• зовнішні фактори, які впливають на господарську діяльність підприємства (економічна ситуація та галузеві особливості);

• внутрішні фактори, що впливають на господарську діяльність підприємства, пов’язані з його індивідуальними особливостями.

У процесі планування необхідно отримати інформацію про: організаційно-управлінську структуру клієнта; види виробничої діяльності та номенклатуру виготовленої продукції; структуру капіталу та курс акцій; технологічні особливості виготовленої продукції; рівень рентабельності; основних покупців і постачальників; порядок розподілу чистого прибутку; дочірні й залежні організації; організацію системи внутрішнього контролю; принципи формування та розподілу оплати праці тощо.

Зібрана аудитором інформація про діяльність господарюючого суб’єкта дозволяє йому визначити коло проблем, для вирішення яких необхідно залучити сторонніх спеціалістів.

Можливість та необхідність залучення сторонніх спеціалістів визначаються наявністю наступних факторів:

• характер і складність питань, які підлягають експертному дослідженню;

• суттєвість питань для загальної оцінки бухгалтерської звітності господарюючого суб’єкта;

• можливість отримання необхідних відомостей шляхом застосування альтернативних прийомів.

У випадку прийняття рішення про необхідність залучення стороннього спеціаліста (експерта) аудитор повинен отримати на це згоду керівництва господарюючого суб’єкта, на якому проводиться перевірка.

Якщо керівництво відмовляється дати таку згоду, в той час як аудитор вважає, що думка експерта з того чи іншого питання повинна бути неодмінно отримана, тоді за підсумками аудиту може бути виданий умовно-позитивний чи негативний висновок або оформлена відмова про висловлення думки аудиторської фірми про достовірність перевірених даних господарюючого суб’єкта.

У ході спілкування з експертом аудитор детально обговорює та узгоджує з ним питання зв’язку та координації, в тому числі домовляється про порядок взаємного інформування щодо проблем, які можуть виникнути в процесі роботи.

Робота експерта при проведенні аудиту використовується на основі договору платного надання послуг, який укладається між господарюючим суб’єктом, на якому проводиться аудит, та експертом або аудиторською фірмою та експертом.

На етапі попереднього планування потрібно отримати загальну інформацію про фінансово-господарську діяльність клієнта: зовнішні та внутрішні фактори, що впливають на бізнес клієнта, пов’язані з особливостями його діяльності.

Одержавши в процесі попереднього планування дані про підприємство, аудитор приступає до розробки загального плану аудиту.

План аудиту є документом організаційно-методологічного характеру, який містить основні стадії процесу аудиту, розміщені в логічній послідовності, із зазначенням видів запланованих робіт, періоду їх проведення, відповідальних виконавців та інших питань.

План аудиту складається з врахуванням особливостей діяльності клієнта, організації обліку і системи внутрішнього контролю, визначених ризиків і меж суттєвості, координації дій, супроводження і нагляду за діяльністю асистентів аудитора, експертів та інших фахівців, які не є аудиторами.

У випадку, якщо системою внутрішнього контролю своєчасно попереджається здійснення неефективних операцій, виникнення недостовірної інформації, виявляються можливі відхилення, тоді аудитор за достатнього ступеня впевненості може суттєво зменшити обсяг запланованих прийомів перевірки.

Займаючись розробкою плану, аудитору необхідно визначити аудиторський ризик і рівень суттєвості, які дозволяють вважати фінансову звітність підприємства достовірною. Рівень даних показників значно впливає на особливості підбору прийомів і способів аудиту.

Для якісного складання плану і більш реального обліку очікуваного обсягу робіт аудитор повинен:

• вивчити умови договору на проведення аудиту і встановлену законом відповідальність аудитора;

• уточнити зміст звіту або іншої інформації, що передається аудитором замовнику (клієнту) відповідно до укладеного договору;

• вивчити вплив на аудит нових облікових або аудиторських стандартів, законів, положень, інструкцій і нормативних актів державних органів;

• виділити найбільш важливі питання аудиту, що проводиться;

• з’ясувати умови, що вимагають особливої уваги (можливість матеріальних помилок, обману або залучення інших підприємств, організацій до сфери зловживання тощо);

• визначити ступінь довіри до облікової системи і внутрішнього аудиту підконтрольного підприємства;

• знати вид діяльності суб’єкта господарювання;

• вивчити загальні економічні фактори і умови галузі, що впливає на діяльність суб’єкта господарювання;

• вивчити і проаналізувати особливості господарської діяльності, фінансових показників та їх вплив на вимоги до складання бухгалтерської (фінансової) звітності;

• проаналізувати звіти суб’єкта господарювання перед акціонерами, радою директорів, податковими органами, кредиторами тощо;

• вивчити робочі документи аудитора за попередній період;

• проаналізувати методику бухгалтерського обліку, прийнятого суб’єктом господарювання;

• оцінити внутрішній ризик і ризик внутрішнього контролю, а також визначити важливі області для аудиту;

• оцінити можливість суттєвого викривлення інформації суб’єктом з врахуванням минулих періодів;

• виявити найбільш складні ділянки бухгалтерського обліку;

• встановити суть і обсяг аудиторських доказів;

• проаналізувати роботу внутрішніх аудиторів і можливість їх залучення до аудиту;

• вивчити доцільність залучення інших аудиторів до проведення аудиту в філіях, представництвах, відділеннях та інших відокремлених підрозділах підприємства, виділених на окремі баланси внутрішньобалансові розрахунки;

• виявити необхідність залучення експертів.

Під час планування також враховується ступінь комп’ютеризації облікових робіт, обробки звітної інформації, наявність структурних підрозділів і філій, показники діяльності яких відображаються в консолідованій звітності підприємства.

З метою підвищення ефективності перевірки окремі пункти плану можуть обговорюватись з керівництвом підприємства, що дозволить скоординувати роботу аудиторів і спеціалістів господарюючого суб’єкта.

Важливим моментом при розробці плану є формування бригади аудиторів, розподіл їх відповідно до професійних здібностей за конкретними ділянками аудиту, інструктаж, ознайомлення з планом і програмою аудиту, порядком контролю якості виконаних робіт.

У процесі аудиту в аудиторської фірми можуть виникнути причини для перегляду окремих положень загального плану. Зміни, що вноситимуться до плану, а також причини змін аудитору слід детально документувати.

У загальному плані аудиторська фірма повинна передбачити строки проведення аудиту та скласти графік проведення аудиту, строки підготовки звіту (письмової інформації керівництву економічного суб’єкта) і аудиторського висновку. В процесі планування затрат часу аудитору необхідно врахувати:

а) реальні витрати праці;

б) розрахунок витрат часу в попередньому періоді (у випадку проведення повторного аудиту) і його зв’язок з поточним розрахунком;

в) рівень суттєвості;

г) проведені оцінки ризиків аудиту.

Складовою частиною загального плану є положення з планування управління та контролю якості виконуваного аудиту. В загальному плані рекомендується передбачити:

а) формування аудиторської групи, чисельність і кваліфікацію аудиторів, що залучаються до проведення аудиту;

б) розподіл аудиторів відповідно до їх професійних якостей;

в) інструктування всіх членів команди про їх обов’язки, ознайомлення їх з фінансово-господарською діяльністю економічного суб’єкта, а також з положеннями загального плану аудиту;

г) контроль керівника за виконанням плану та якістю роботи асистентів аудитора, за веденням ними робочої документації та належним оформленням результатів аудиту;

д) роз’яснення керівником аудиторської групи методичних питань, пов’язаних з практичною реалізацією аудиторських процедур;

є) документальне оформлення особистої думки члена аудиторської групи (виконавця) при виникненні протиріч в оцінці того чи іншого факту між керівником аудиторської групи та її штатним членом.

Загальний план аудиту розробляється настільки докладно, щоб аудитор мав змогу на його основі підготувати програму аудиту. У свою чергу, програма аудиту, її зміст та розмір залежить від розміру, виду та специфіки підприємства, умов договору на проведення аудиту, а також особливостей методики і техніки, які використовує аудитор під час перевірки.

Після складання плану розробляється програма аудиту, в якій визначаються завдання, які необхідно вирішити для досягнення мети перевірки.

Програма складається до початку аудиту, але в ході перевірки до неї можуть вноситися як незначні, так і суттєві зміни.

Програма аудиту повинна включати:

• перелік всіх аудиторських прийомів і способів, необхідних для вивчення поставлених в договорі питань;

• детальний опис кожного способу та прийому.

Планування і розробка програми відносяться до компетенції старшого аудитора (керівника групи), який здійснює контроль за їх виконанням.

Висновки, зроблені аудитором при виконанні кожного розділу плану і програми відображаються в його робочих документах. Вони є основою для підготовки аудиторського висновку і формування думки про достовірність фінансової звітності та обліку в їх суттєвих аспектах.

Програма аудиту є розвитком загального плану аудиту та є детальним переліком змісту аудиторських процедур, необхідних для практичної реалізації плану аудиту. Програма є детальною інструкцією асистентам аудитора та одночасно є засобом контролю якості роботи для керівників аудиторської фірми та аудиторської групи .

Залежно від змін умов проведення аудиту та результатів аудиторських процедур програма аудиту може переглядатися. Причини та результати змін необхідно документувати.

По закінченні процесу планування аудиту загальний план і програма аудиту повинні бути оформлені документально та завізовані у встановленому порядку.

У програмі аудиту види, зміст і час проведення запланованих аудиторських процедур мають збігатися з показниками загального плану аудиту.

Графік проведення аудиту визначає граничні терміни підготовки і надання матеріалів, які були підготовлені під час перевірки для складання аудиторського висновку та інших документів. При складанні графіку вирішується питання про витрати часу на окремі види і ділянки перевірки з врахуванням і в межах очікуваної винагороди, з метою забезпечення отримання прибутку.

Таким чином, планування і складання програми аудиту є важливим етапом підготовки аудиторської перевірки та забезпечення її якості та надійності.