Тема 12. Методика проведення судово-бухгалтерської експертизи

Експертиза організаційно-правових основ підприємницької діяльності. Експертне дослідження операцій з грошовими коштами. Методика проведення судово-бухгалтерської експертизи матеріалів інвентаризації. Експертиза операцій, пов'язаних з використанням основних засобів і нематеріальних активів. Бухгалтерська експертиза операцій з нарахування і виплати заробітної плати. Проведення експертизи при виявленні та розслідуванні правопорушень, пов'язаних з ухиленням від сплати податків.

Тема 13. Узагальнення і оформлення результатів судово-бухгалтерської експертизи

Висновок судово-бухгалтерської експертизи, його структура, зміст і методика складання. Вимоги до висновку експерта бухгалтера. Оцінка висновку експерта-бухгалтера. Оцінка висновку експерта-бухгалтера слідчими і судовими органами. Виявлення обставин, які сприяли скоєнню правопорушень. Профілактичні заходи судово-бухгалтерської експертизи для запобігання правопорушень у господарській діяльності.

8

ЧАСТИНА ПЕРША

Тема 1. Виникнення та історія розвитку бухгалтерського обліку в україні

/. /. Облікова практика в Українському Причорномор "і в добу Античності.

1.2. Облікова практика в Київській Русі та Галицько-Волинському князівствах.

1.3. Облік на українських землях у середні віки.

1.4. Розвиток бухгалтерського обліку в Галичині у ХУШ-Х1Х ст.

1.5. Формування і розвиток українського бухгалтерського обліку.

1.6. Формування бухгалтерського обліку в підрозділах українського січового війська і армії УНР.

1.7. Бухгалтерський облік в Україні після відновлення незалежності.

1.1. Облікова практика в Українському Причорномор'ї в добу Античності

Облік, як складова уміння вести господарство (від грец. - оікопотіа - економіка), існував давно. Спочатку у формі простих зарубок на палиці, камені, записах на глиняних табличках, згодом у формі складних комп'ютерних систем - облік став продуктом людського осмислення навколишнього середовища, щоб рухатися вперед для прийняття оптимальних управлінських рішень. Зрозуміло, що виділення обліковця в окремий фах сформувалося на основі вміння писати і вести книги, а також умінь вміло господарювати. Така закономірність властива усім цивілізаціям, оскільки основним поштовхом, який прискорив розвиток науки про облік, стало винайдення і застосування письма. Наука про бухгалтерський облік виникала на основі практичного досвіду.

9

Простежувати витоки української версії науки про облік у дописемний період можна, вивчаючи залишки матеріальної культури давніх цивілізацій, які заселяли територію України. Розвиток методів і прийомів обліку властивий насамперед для тих центрів цивілізації, де розвивалася торгівля. Такими центрами української торгівлі стали міста Північного Причорномор'я: Ольвія, Херсонес та ін.

Перші поселення грецьких колонізаторів на північно-західному узбережжі Чорного моря (Істрія і Борисфен (Березань)) виникли поблизу гирла Дунаю і Дніпра на півострівках не особливо придатних для сільського господарства, однак безпечних і зручних для ловлі риби та організації торгівлі. Давні греки купували тут збіжжя, продукти, шкіри, мед, віск.

В археологічних знахідках часто трапляються свинцеві пластини у вигляді зображення голови корови, кози чи інших свійських тварин, які жерці використовували як знаки, що підтверджували пожертви, принесені людьми у храм. Можна припустити, що знаки жертовності є підтвердженням потреби для жерців вести облік принесених дарів з одночасною видачею жертводавцям підтверджуючих символів (див. Додаток 1а). Застосування знаків жерцями свідчить про пошук прийомів відображення здійснюваних операцій, які сьогодні підтверджують існування певних систем обліку в VII-VI ст. до нашої ери на українських землях. Свинцева гирка, яка походить з Ольвії, вагою 8,1 г (Додаток 16) дає підстави стверджувати, що у цей період застосовували натуральні вимірники певної вагової системи. Також успішно використовували вартісні вимірники, тому що під впливом Давньої Греції і на Північному Причорномор'ї була сформована власна грошово-кредитна система, карбували монети (Додаток їв) (за участю малоазіатських статерів, кізікінів і місцевих грошей).

Про існування обліку свідчать різноманітні епіграфічні документи. Одне графіті є фрагментом ділової записки на зовнішній стороні стінки іонійського кіліка першої половини VII ст. до н.е., знайденого на Березані. Збереглося два уламки, на яких був записаний регістр витрат і доходів невідомого купця [1]. Грошові суми виражались у гектах і гемигектах, тобто у системі малоазіатських електрових статерів. Також використовували свинцеві пластини, на яких видряпували текст. Збереглась дещо понищена пластина VII ст. до н.е., у якій згадується про декілька десятків статерів (можливо це розписка або нагадування про

Кілік - антична чаша

10

зобов'язання). Важливою знахідкою є декрет про грошовий обіг, виявлений у 1876 р. на східному березі Босфору серед руїн знаменитого святилища Зевса Урія. Можна вважати, що копію з декретом ольвіополітів виставили при вході в Чорне море біля храму бога-покровителя мореплавців, у числі решти документів, що регулювали міжполісну торгівлю (Додаток 2). Декрет прийнятий ольвіополітами за пропозицією Каноби, сина Трасідаманта, визначав умови в'їзду в Борисфен (Ольвію). На території Ольвії всі були зобов'язані використовувати в торгівлі лише місцеві монети і визначали єдине місце для обмінних операцій іноземної монети на ольвійські; на камені в екклесіастерії (підвищення для виголошення промов під час народних зборів). Обмінювання монет звільнювалось від податків, а ввезення і вивіз монет будь-якої емісії відбувалось без обмежень. Цей декрет датується IV ст. до н.е. Незважаючи на деякі ушкодження мармурової плити, переклали текст декрету, який виглядає приблизно так.

„В'їжджати у Борисфен дозволено всім бажаючим за таких умов. Рада і народ постановили за пропозицією Каноба Трас ідам антова:

1) можна ввозити та вивозити усяке карбоване золото і срібло;

2) кожен бажаючий продати або купити карбоване золото чи срібло зобов'язаний купувати і продавати на камені в екклесіастерії, а хто вчинить це в іншому місці - підлягає конфіскації, а саме:

продавець - реалізованого срібла; покупець - ціни за яку купив;

3) продавати та купувати все на міські гроші (мідь і срібло ольвіополітське), а хто продасть чи купить на інші гроші, буде покараний конфіскацією, а саме:

продавець - того, що продасть; покупець - ціни за яку купив. Санкції щодо порушників будуть виконувати ті, які візьмуть на відкуп штрафи з порушників закону (тобто відкупщики);

4) золото продавати і купувати до 8,5 статерів за один статер кізікський, не більше і не менше, а будь-яке інше карбоване золото і срібло продавати і купувати так, як переконає один другого;

5) ніяких мит чи інших платежів не брати ні за карбоване золото, ні за карбоване срібло, ні з продавця, ні з покупця" (нижня частина плити втрачена).

Цим декретом було утверджено дещо завищений курс ольвійських монет, що забезпечувало додаткові надходження на користь полісу.

11

Документ колегії Семи, які розпоряджались священною скарбницею і здійснювали законодавчу діяльність, свідчить про регламентування цін на тварин, які можна було придбати при храмі на пожертву: 3 статера треба було заплатити за бика; по Ул статера коштували вівці і кози (Додаток 3). Це давало змогу вносити пожертви безпосередньо перед ритуалом і надавало додаткові доходи в храми. Як квитанції про придбання тварин на пожертву використовували свинцеві пластини у вигляді голови бика, кози чи вівці (Додаток 1а).

Нестача письмових джерел з Українського Причорномор'я VI ст. до н.е. - IV ст. н.е. ускладнює з'ясування існуючої системи облікової практики. Проте з упевненістю можна стверджувати, що система обліку причорноморських міст використовувала існуючу практику Давньої Греції та Давньоримської держави. Підтвердженням цьому є значний нумізматичний матеріал, який знайшли на території Українського Причорномор'я. Дослідники монет підтверджують про тісний зв'язок українських міст з центрами світової цивілізації і, зокрема, про наявність у грошовому обігу давньогрецьких, а згодом римських монет, одночасно карбуючи власну монету. Тобто, Українське Причорномор'я розвивалось у системі тісних економічних зв'язків із центрами світової цивілізації, відповідно використовуючи облікову практику, яка здійснювалась у тогочасному світі.

1.2. Облікова практика в Київській Русі та Галицько-волинському князівствах

Занепад грецької, а згодом римської держав адекватно вплинув на стан територій Північного Причорномор'я. Проте українські території не залишились без цивілізації. Новий економічний і політичний „бум" простежувався на берегах Дніпра. Вагомим чинником зростання економічної могутності Києва як міста і центру давньоруської держави була відсутність повного рабства. Єпископ Мерзербурзький Тітмар (помер у 1018 р.) так описав столицю - Київ терпить постійну шкоду від безперестанних нападів печенігів, але має більше 400 церков, 8 торгових місць і народу безліч і, насамперед, збіглих рабів зі всіх країн [2]. З інших джерел відомо, що в Києві полонені не залишалися рабами, їм надавали певний час на відробіток, після чого вони ставали вільними. Економічна особиста зацікавленість населення Київської Русі поєднувалась з високою військовою організацією, забезпечуючи захист від нападів кочових племен. Військові загони формували у вигляді дружин, які можна розглядати як

12

перші об'єднання (спілки) на основі певних інтересів. Основне джерело інформації про економічне тло Київської Русі є „Руська Правда", складена на основі звичаєвого права і написана за князювання Ярослава Мудрого. Вона розкриває весь спектр економічних відносин, які були нормою для Київської Русі. Інформацію, що подана в „Руській Правді", можна розглядати як уперше зроблену спробу стандартизації сприйняття та інтерпретації явищ і процесів господарського життя на законодавчому рівні. У „Руській Правді" регламентувалась наймана праця у формі інституту закупництва, під яким треба розуміти інститут торгової, службової та хліборобської Київської Русі, заснований на договорі позики, особового найму, оренди, товариства, або на правопорушенні. Тобто, перший нормативний акт Київської Русі в XI ст. узаконив економіко-правові відносини щодо найманої праці на рівні держави, беручи під захист закону менш захищені верстви населення. Про значний розвиток грошово-кредитних відносин свідчать дані про встановлення порядку виплати боргів. Якщо боржник мав декількох різних кредиторів, то передусім повинен був погасити зобов'язання перед чужим купцем, далі перед князем, а потім перед усіма решта. Вимоги кредитора, який брав високий відсоток, не задовольняли взагалі, тому що існувало право скаржитися на непомірний відсоток за кредит. У „Руській Правді" було зроблено таксування платні за літо роботи - Уі гривна. Наведено алгоритми розрахунку „закупа"* з господарем - у натуральній та грошовій формі розрахунку. Крім того, регламентувалась середня прибутковість від урожаю жита: при використанні двох плугів і посіяних 16 кадей* посівного матеріалу за один рік треба було отримати 100 коп жита. Також було зафіксовано ціни домашніх тварин (див. табл. 1.1.).

Таблиця 1.1

Ціни на домашніх тварин за „Руською Правдою"

Назва тварини	Ціна за одиницю, кун
Княжий кінь	3,00
Простий кінь	2,00
Кобила	1,20
Жеребець	1,00
Лоша	0,30
Корова	0,80
Трирічна телиця	0,60
Річна телиця	0,50
Теля	0,10
Вівця	0,10

' Закуп - особа, яка заборгувала (потрапила у боргову залежність) ' Кадь міра об'єму, дорівнювала 4 відрам.

13

Баран	0,05
Ягня	0,05
Свиня	0,10
Молочне порося	0,05
Коза	0,10

Як видно з табл. 1.1, у Києві був сформований власний масштаб цін з глибокою диференційованістю, враховували призначення домашніх тварин, а засоби виробництва оцінювали значно вище. Як вартісний вимірник використовували куни, гривні. Вважають, що куна походить від назви шкірки куниці, які були основним еквівалентом у торгівлі Київської Русі зі Сходом. Кунами називали арабські монети „дирхеми", які панували у торгівельних операціях з VIII по X ст. 25 кун дорівнювали одній гривні, яка була у вигляді злитка срібла. Вперше гривня згадується у договорі Русі з греками (X ст.), тоді вона становила 68, 22 г, згодом Київська гривня важила 140-160 г і мала шестикутну форму (Додаток 4а). Зазначимо, що гривня у часи Київської Русі виконувала функцію міри ваги та грошово-вагову (дослідники розрізняють гривню як злиток срібла і гривню кун, яка прирівнювалася 25 кунам і приблизно 51 г срібла). У Хет. у Києві князь Володимир почав карбувати власну монету (срібляник та златник) (Додаток 46, в). Власна монета у Київській Русі була ювілейною, і тому її карбували невеликою кількістю, що не забезпечувало грошовий обіг, а відтак не використовували як вартісний вимірник.

Найбільшою цінністю для відомостей про розвиток обліку за часів Київської Русі ми маємо дані про виконання стандартизації економіко-правових відносин. У „Руській Правді" детально регламентувались різноманітні явища та процеси господарського життя Київської Русі, передбачались випадки з використанням вартісної оцінки, тарифікації та таксування. Враховуючи, що ці закони писали від руки, (задовго до виникнення книгодрукування) є підстави стверджувати важливість стандартизації економічних відносин в управлінні державою за часів Ярослава Мудрого. На жаль, сформовану ним бібліотеку втрачено, тому ми лише можемо здогадуватися про методику ведення облікових записів у князівських маєтках, як її вели окремі купці. Книжки були надзвичайно дорогими й ведення бухгалтерських записів могли використовувати найбагатші.

Після роздробліблення та занепаду Київської Русі виникло багато окремих князівств, які постійно зазнавали шкоди від монголо-татарських кочівників. Об'єднання декількох князівств у Галицько-Волинське князівство у XII ст. допомогло зберегти культуру Київської Русі, утримати дух української державності на західних землях.

14

Державотворчу політику проводив перший український король Данило Галицький, який оволодів Києвом і намагався об'єднати всі українські землі, щоб створити єдину державу. Він не зміг довго протистояти монголо-татарській орді, розібрав збудовані укріплення (у тіоу числі й Львів), обмежив державу західними територіями. Така політична ситуація не сприяла формуванню потужних торгівельних центрів на українських землях, тому облікова справа зводилась до мінімальних потреб. Основними розпорядчими документами тих часів були князівські та королівські грамоти, універсали, листи, які надавали або підтверджували певні права та привілеї, наприклад, надання прав митного збору. Відомо, що за часів короля Данила Галицького було розвинуте ділове листування з іншими князями, а також з Папою Римським. З Галицько-волинського літопису відомо, що автор багато використовує розпорядчих документів короля Данила як аргументи. Здебільшого акти та грамоти цих часів писали давньоукраїнською мовою, листувалися латинською. На основі залишків матеріальної культури княжих часів є підстави стверджувати про наявність регламентування господарських відносин, що належить до правового елемента облікової практики (Додаток 5).

1.3. Облік на українських землях у середні віки

У період Середньовіччя в Європі та в Україні (ХІУ-ХУ ст.) найчастіше трапляються протекційні універсали на право безмитного проїзду купців. Важлива ознака цих документів - підтвердження печаткою, про що зазначено в самому акті. Одночасно зберігались книги, які вели у замках, містах і монастирях. У книгах насамперед відображали переміщення купців з товарами через митниці, щоб достовірно визначити суми податків, тому що митники періодично звітували про прибутки та збитки від діяльності митниць. Дані звітів записували у метричних книгах як окремі рахунки за кожним митником, де відображалися суми надходжень. На підтвердження про справляння мита в XV ст. використовували квитанції як виправдні документи. Мова документів та ведення записів у книгах давньоукраїнська та латинська. Законодавчого врегулювання ведення книг і документів не було (за винятком грамот про встановлення величини податків та митних зборів).

Важливу роль у розвитку регламентації облікового процесу в українських містах відіграло магдебурзьке право. Розвиненим торгівель-ним центром був Львів. Після приєднання Руської землі до польських

15

територій Львів отримує магдебурзьке право (1356 р.), згідно з грамотою король наказав наділити і визначити місто Львів спеціальною ласкою і визначити йому для його покращення 70 франконських ланів* у лісах і виноградниках, луках і пасовиськах, відповідно до чого зможуть їх відміряти. Хочемо, щоб з них шістдесят ланів підлягали оплаті чиншу на день святого Мартина (4 липня), і що з кожного лану платився чинш* 24 руських грошів [3]. Після того як будуть викорчовувати решта 10 ланів по сусідству з вищезгаданим містом у місцевості Білогорщі, визначив Казимир III пасовища без будь-якої грошової оплати. А для більшого покращення вище згадуваного міста з королівської ласки та прихильності було наказано, щоб жоден з землян, духовних, міських або будь-яких інших осіб не розташовував і не будував корчем в межі однієї милі від міста. З грамоти польського короля Казимира III „Про надання Львову магдебурзького права" відомо, що місто отримує також додаткові джерела прибутків з фіксованим податком у руських грошах, які тут карбували (Додаток 6). Обліковий процес охоплює міське та замкове майно. З XV ст. трапляються дані про інвентаризацію майна. Наприклад, „Люстраційний опис Високого і Низького замків міста Львова" у 1495 р. В інвентаризаційному описі йдеться тільки про майно, що було у замках, без порівняння із записами в книгах. Використання прийому інвентаризації було ще не поєднано в єдину систему обліку, а проводили її у надзвичайних випадках (після пожежі, війни, зміни власника). У середні віки місто стало взірцем самоуправління, де всі питання господарського життя вирішували мешканці на чолі з Радою. Серед міських закладів Львова вагоме місце займала Комісія міського господарства, до компетенції якої входило управління доходами та видатками міста. Спочатку цими питаннями займалась Рада в цілому, а пізніше (з XVI ст.) комісія з двох, а потім трьох радників. Усі міські кошти надходили у дві каси: королівську та міську (з 1663 р. було організовано ще й касу водопровідну). Королівська каса збирала доходи призначені для військових потреб міста. На такі цілі використовували надходження від міських маєтків Кульпаркова і Брюхович, від каменоломень, чотирьох млинів у Галицькому і Краківському передмістях, Пелчинського цегельного заводу, бані, перукарні та ін. У міську касу надходили кошти на утримання священників, костельних слуг, безпритульних дітей тощо. З цією метою використовували доходи від міських маєтків Білогорщі, Клепарова,

' Франконський лан - німецька одиниця виміру земельних угідь, дорівнює 25 га. ' Чинш - орендна плата.

16

Замарстинова та Голоско (сьогодні це мікрорайони м. Львова). Збори за проїзд через мости й оплату за використування водоймищ призначались на ремонт водопроводів і доріг. Відповідно кожна каса вела книги, де відображалися доходи та витрати на конкретні цілі.

В актових книгах магістрату з XIV ст. натрапляємо на найстаріші записи про майнові угоди: „...на суді Генріх Пейт з Кракова заявив претензії до всього рухомого і нерухомого майна кравця Гоблона на суму 12 гривен без 1 фертона і виграв справу. Того ж дня і на цьому ж суді Аслан і Абрам відреклися від свого будинку на користь Анни, дочки Довгого Якова з власної волі на основі законного продажу..." [З, с. 19]. Як видно з наведених цитат, акти купівлі-продажу фіксували практично дослівно в актових книгах.

Магдебурзьке право сприяло розвитку міських цехів, які стають суб'єктами господарської діяльності, що змушує їх вести облік витрат і доходів, а діяльність їх регламентувалась статутом [3, с.26]. Найстаріший статут (датовано 19 березня 1470 р.) - „Статут кушнірського цеху", затверджений магістратом м.Львова. Згаданий статут складався з 13 основних статей і законів, зміст яких регламентував правові засади діяльності цеху кушнірів.

1. Якщо якийсь майстер хоче стати членом цеху і досягне цього, повинен покласти одну руську чверть фунта і два бесмери* воску та влаштувати майстрам прийняття, поклавши навколо напоїв на дванадцять польських грошів.

2. Якщо за всіма майстрами посилають, щоб вони зібралися разом, і котрийсь з них не прийде на це запрошення, то він повинен заплатити за кару два польські гроші.

3. Якщо хтось розкриє таємницю того, що діялося на ранковій нараді, і про це довідаються, то повинен дати за кару два бесмери воску.

4. Якщо якийсь майстер перейме від іншого челядьдо повинен дати один камінь* воску.

5. Якщо якийсь майстер змушений буде переробити виготовлений виріб і на нього прийде скарга, то судити його повинен цех.

6. Якщо челядник служить своєму панові чверть року, той повинен купити йому одне вбрання; якщо служить півроку, то майстер повинен купити два вбрання; якщо служить три четверті року - три вбрання; якщо ж він служить рік - повинен купити йому чотири вбрання. Якщо ж за це

' Бесмер - міра ваги, що дорівнювала 12 фунтам (4 кг 800 г). ' Камінь - міра ваги, шо дорівнювала 13 кг.

17

майстер звелить своїй челяді відробити, що буде зроблено, то майстер повинен дати в цех півкаменя воску.

7. Якщо підмайстер зі своєї власної волі не працює в понеділок, то повинен не працювати весь тиждень; якщо ж майстер звелить йому працювати на цьому тижні, то майстер повинен дати цехові два бесмери воску. Якщо майстер не працює один робочий день або півдня серед тижня, то за це треба вирахувати з його тижневого заробітку.

8. Якщо хтось принесе до майстра поганий товар, щоб той його дубив і протравлював, то він не повинен за це братися, а мусить повідомити майстрів, хто ж замовчить і не повідомить про таке, повинен дати цехові два бесмери воску.

9. Якщо майстрів посилають супроводити тіло померлого і якщо хтось із них не з'явиться й не піде в дім цього самого покійного майстра, де знаходиться тіло, той повинен дати цехові півбесмери воску.

10. Якщо якомусь майстрові дається щось переробити, щоб там не було, він повинен переробляти це і робити у себе дома у своїй майстерні, а не деінде. А хто цього не дотримується, той повинен дати цехові один бесмер воску.

11. Якщо хтось на ранковій нараді вів злочинну мову й уживав лайливих слів, то він повинен дати цехові п'ять кілограмів воску.

12. Якщо якийсь майстер звинувачується перед цехом у заборгованості, признає її і обіцяє перед цехом її сплатити, але не сплатить її негайно чи в призначений день, він мусить припинити роботу до того часу, поки не сплатить боргу.

13. Якщо нами, райцями, видається наказ зібратися цеховим та іншим майстрам і якщо якийсь не прийде, той повинен дати цехові один бесмер воску... [З, с. 27].

Статі цеху, здебільшого регулювали внутрішні трудові відносини між майстрами, підмайстрами та челяддю. Найважливішими є питання фахового спрямування, дисципліни і високої якості роботи. Вступ до цеху - платний (при відповідності фахового рівня), порушення дисципліни передбачало штрафи, стандартизовано відношення до браку та спосіб його виправлення, який застосовують і сьогодні. Водночас у статуті не згадувалось про обов'язковість ведення книг і обліку. Відомо, що кожного року цехи звітували перед радою міста про свої доходи та витрати на основі цехових книг, які не були забезпечені постійними писарями і вели їх надзвичайно неохайно. Лише поодинокі цехи, які були багатшими і мали вищий рівень розвитку (цех купців), відповідно мали краще складені статути і краще книговодство. Пожежі постійно знищували надбання

18

цехів разом з їхніми книгами і регістрами, тому важко стверджувати про єдину систему облікових записів.

Прикладом методики обліку в торгівлі є віднайдена у міському архіві м. Львова І. Крип'якевичем „Рахункова книжка львівської фірми Шольца і Боїма" (манускрипт ША, 347), яку вчений використав при підготовці до семінарського заняття за вказівкою свого вчителя Михайла Грушевського. Повна назва цієї книжки така: „Реєстр купівлі та продажу сукна магазину Мельча Шольца Вольфовича і пана Павла Боїма розпочата 14 серпня 1600 року". Книжка має 131 картку (бракує закінчення і деяких карток всередині). За змістом вона має таку структуру (див. табл. 1.2.).

Укладання рахунків подавали у двох нерівних за періодами частинах. Тобто, був „літній рахунок" (від початку березня до кінця липня) і „пісний рахунок" (початок серпня - до кінця лютого наступного року). У рахунках з кожного півріччя визначали кількість і вартість сукна, що залишилося з попереднього періоду. Далі йде купівля сукна, потім його реалізація з виділенням окремо в магазині у Львові і окремо по ярмарках. Використовували натуральні вимірники (штуки, півштуки, постави) які перераховували на „лікті" у сукупності з вартісними вимірниками - злотими і грошами (1 зл. = 30 гр.).

Іван Крип'якевич розкрив зміст рахункової книжки торгівельної спілки початку XVII ст.; перший, використовуючи бухгалтерський облік як джерело інформації, провів аналіз діяльності торгівельної спілки початку 1600 років. На підставі даних розкрив закономірності та характер торгівлі міста Львова.

Облікову книжку М.Гайдера (1617-34 р. і 1646 р.) І. Крип'якевич також знайшов у міському архіві Львова (рукопис ША, 348) під такою назвою: „Ці книжки, названі ЗСНЦЬОВиСН в білій шкірі оправленій для Матвія Гайдера, на яких будуть записані боржники і кредитори щодня для поточних справ торгівлі у Львові, і нехай Пан Бог дасть добрий початок, кращі засоби і успішне завершення на його славу і для очищення тіла й душі, щоб завжди щасливо йшли справи з його безконечної доброзичливості, доброти і милосердя від усяких труднощів і нещасть щоби захистив до кращих часів і у славу найсвітлішої Трійці на віки віків. Амінь".

19

Таблиця 1.2

Дані з розрахункової книжки Шольца і Боїма перегруповані для аналізу І.Крип'якевичем [2]_

	серепень 1600-лютий 1601		март-липень 1601			серепень 1601-лютий 1602			март-липень 1602			серепень 1602-лютий 1603			март-липень 1603			серепень 1603-лютий 1604			март-липень 1604
	лікті.	зол.		лікті.	зол.		лікті.	зол.		лікті.	зол.		лікті.	зол.		лікті.	зол.		лікті.	зол.		лікті.	зол.
Францович	2706	665		3024	966					1756	727		932	410		1111	505		3072	1132		1861	761
Герстман	285	150		-	-						-		-	-		280	84		-	-		55	28
Людвіг	197	118		-	-						-		-	-		-	-		770	288		497	405
Св'яхович	196	97		-	-					-	-		-	-		-	-		-	-		-	-
Станіслав Зїегпегі	-	-		-	-					-	-		-	-		-	-		-	-		136	166
Краків:										1756	727		932	410		1391	589		3842	1420		2648	1360
Грапер	475	279		-	-					458	165		551	202		248	87		1441	580		290	102
Голіє	578	215		718	251														177	60
Станіслав з Хенцін	348	125		-	-
Кшиштоф з Хенцін	-	-		-
Хенцін:	1397	619		718	251					463	165		661	202		248	87		1613	590		690	165
Рідіч із Переворська	420	100		-	-					-	-		-	-		-	-		-	-		-
Крап	2379	1925		-	-					2083	1820		-	-		-	-		-	-		-	-
Ролт і Фрон	3667	3913		2530	2518					1587	2876		2405	4284		-	-		4068	4824		1510	2540
Краус	-	-		-	-						-		116	261		-	-		-	-		-	-
(Неназвані купці з Любліна)	-	-		-	-					1906	1005		-	-		278	160		-	-		-	-
Гданськ:	5946	5838		2530	2618					5526	5700		2621	4523		278	160		4068	4824		1510	2540
Якуб Жид з Познаня	-	-		186	132						-		-	-		-			-	_
(Замость)	-	-		-	-					-	-		1646	1065		-	-		-	-		-	-
(Неназване місце походження)	-	-		-	-					195	80		1649	1098		20	7		65	78		-
Дзюрдзі Боїм	6100	6555		1775	891					174	385		1029	1011		362	156		54	32		90	126
Мельхер Шольц Вольвич	36	83		83	28					-	-		-	-		-	-		-	-		-	-
Якуб Шольц	18	ЗО		213	148					-	-		-	-		-	-		-	-		-	-
Ян Вольфович	-	-		-	-					-	-		-	-		-	-		20	7		-	-
Домагаліч	-	-		-	-					-	-		-	-		64	34		-	-		-	-
Бернатович з Камінця	-	-		-	-					189	121		-	-		-	-		-	-		-	-
у.Атегзпзгс!	-	-		283	5003					-	-		-	-		-	-		-	-		-	-
	¡7300	14255		8842	5424					8293	7/28		8328	8309		1353	1033		9662	695/		4747	4191

Власник і його сучасники надавали великого значення початку діла, тому що це звучить як спеціальна молитва до Бога, щоб забезпечити собі з її допомогою успіх у торговельній діяльності.

Книжка, нараховуючи 149 карток, складається лише з рахунків купівлі, хоча у назві, крім кредиторів, зазначені боржники, тобто швидше всього книжка неповна і були ще рахунки з продажу. Рукопис ділиться на дві частини: перша 80 карток, друга - решту. У першій частині кожні дві сторінки відведено для одного продавця: на першій під заголовком „Ім'я ... має дати"; а на другій сторінці „Ім'я ... йому належиться". Відповідно у лівій частині розгорнутої книги записано скільки і котрого дня певному продавцю заплачено, в правій - скільки ще належиться цьому продавцеві виплатити. Так фіксувалась інформація тільки про тих купців, які давали товар в кредит, тобто під реалізацію. Під такими самими заголовками записували всі купівлі в одну колонку, щоб зручніше було визначити підсумок. Розрахунки проводили не щорічно у визначений час, а лише картка за карткою, тобто в кінці листка зазначалась загальна сума купівлі товару протягом того часу, з якого велися рахунки. Важливішою була друга частина книги, де подавалась інформація про всі випадки купівлі, кількість, ціна, вид сукна, а також ім'я продавця. Кожен факт купівлі записували один раз при проведенні операції, і вдруге при виплаті боргу. Обидві частини дають змогу простежити і проконтролювати кожен факт купівлі. Магазинна книжка М. Гайдера не може бути таким цінним фактом облікового процесу в торгівлі Львова XVII ст. як книжка Шольца і Боїма (немає картки з продажу), бо бракує інформації про натуральні вимірники сукна - лікті, що не дозволяє у повній мірі розглядати дану книжку як типову. Мартин Гайдер, торгуючи, здебільшого сукном, торгував іншими товарами (волами, воском, попелом). На одних операціях йому вдається заробити, а від інших має збитки. Усі ці операції теж записували в одній магазинній книзі. На відміну від попередньої, ця книжка охоплювала торгівлю різними товарами, проте менш систематизована. Цей приклад ми використали з огляду на такі обставини: по-перше, книга детально відображає події з 1617 до 1634 рр. і частково за 1646 рік; по-друге, це джерело свідчить про відсутність строгої регламентації таких документів; по-третє, про майновий стан Матвія Гайдера ми маємо не тільки рахункову книжку, а й дані інвентаризації майна, що дає більш цілісну картину суб'єкта підприємницької діяльності. М. Гайдер помер 16 березня 1655 р. без спадкоємців і міські райці (він був членом ради м.Львова) провели інвентаризацію його майна і виявили

21

готівкою - 8,442 золотих; дорогоцінностей вартістю 5600 золотих; одяг, білизна - 1760 золотих; зброя - 600 золотих; вина - 1080 золотих; меду -1230 золотих. М.Гайдер мав у ринку половину кам'яниці (Фронівенківсь-ка, друга половина належала його колишньому напарникові по торгівлі А. Убальдіні), від якої надходив чинш - 2164 золотих. Мав садибу з будинком на Псім Ринку (яку пізніше під час війни в 1655 р. спустошили), володів окремою ділянкою на площі, за яку отримано 500 золотих. Крім того, тримав пасіку з земельними ділянками за Св. Софією, вів сільське господарство, мав чотири пари коней, ЗО одиниць курей і гусей; 50 кіп жита; 40 кіп гречки. Мав борги перед „хлопами" із Зубри і Сихова. Місто було винне М. Гайдерові 12,870 золотих; 1648 р. він дав на відкуп Хмельницькому 3253 золотих; 1655 р. - 4170 золотих (цю суму було зараховано в міські борги) [4, с. 46].

Інформація рахункової книжки та даних інвентаризації дає змогу з'ясувати не тільки методику облікового процесу першої половини ХУІст. у високорозвиненому торгівельному центрі на українських землях, а й багато деталей з економічних відносин тих часів. Боїм, Шольц і Гайдер були представниками шляхти, основною діяльністю яких була торгівля. Вони не належали до цеху крамарів, а стояли значно вище, тому вели бухгалтерський облік на свій розсуд (не стандартизований за структурою), застосовуючи різні прийоми облікового процесу.

Аналізуючи опрацьовані джерела й архівні дані, є підстави стверджувати, що за період Польсько-Литовської доби - до XVIII ст. обліковий процес на рівні маєтків, цехів та окремих купців проводили залежно від потреб господарства, на основі досвіду і вміння самих книговодців, використовуючи практично всі відомі з описів Луки Пачоллі методи, які не регламентувала держава (за винятком діловодства в урядових установах). У результаті виділення земського та гродського судів на західноукраїнських територіях у XV ст. до їх компетенції належало ведення усіх справ, що було об'єктивною потребою тогочасного судового устрою. Земські суди, на відміну від гродських були у кожному повіті (Львівському, Жидачівському, Теребовлянському, Коломийському). До складу такого суду входив судця, підсуддя, один чиновник і писар. Земські суди вели майнові спори, справи про спадщину, грошові спори та ін. Канцелярії цих судів користувались правом „вічності", яке означало, що вписаний канцелярією в актові книги земського суду документ набуває юридичної сили. Гродські суди здебільшого розглядали кримінальні справи і право „вічності" на них не поширювалось. Оскільки вони часто

22

засідали (майже цілий рік), а земські тільки декілька разів на рік, то згодом гродські суди почали розглядати такі справи: порушення правил запису в актові книги та інші громадянські справи, з XVI ст. таке ж саме право „вічності" отримують і земські суди. Згідно з Литовським статутом у 1529 р. було введено актові книги. Хід справ у судах відображався у протоколах, дані яких потім записували в актові книги суду. Поряд з рішеннями судів в-актові книги записували різні приватні акти - скарги, заяви, заповіти, акти купівлі-продажу та ін. Безсистемність у записах ускладнювала видачу довідок з книг, тому акти згруповували. До першої групи входили декрети суду; до другої - акти „приватної волі". За характером акти були неоднорідними - заповіти, договори (закладні, межеві, відступні, і т.п.). Для пам'ятки і контролю в актових книгах почали записувати різні урядові акти: королівські грамоти, привілеї, статути, постанови сеймів, сеймові конституції, статути про податки і мита, інвентаризації, розпорядження короля і воєводи, універсали гетьманів. До третьої групи актів належали протести і маніфести. Четверту групу записів становили звіти про завершення судових дій, свідоцтва возного про вручення позову, які були підставою розпочати процес. Дослівно вписували заповіти, контракти та інші майнові документи за бажанням подавача.

У XVI ст. у канцеляріях було впроваджено подвійне діловодство суду. На початку зміст справи коротко записували в протокол, а потім його оформляли у вигляді документу, дотримуючись встановленої форми, записували до індукти* писарі, яких називали індуцентами. Якщо сторона приносила в суд готовий запис, з нього знімали копію і підкладали у фасцикулу", після чого цей запис заносили в індукту. З другої половини XVIII ст. все рідше записували копії в індукти, а писарі, які цим займалися, почали займатися корекцією записів у судових книгах. Юридичну силу мали тільки протоколи, які вели старші канцеляристи у присутності сторони, яка часто теж підписувала їх. Протоколи велись у шестилистових пронумерованих зошитах. Між записами не повинно було бути незаповненого місця, за винятком випадків, коли сторона не могла відразу подати потрібний акт або відомості, але не більше, ніж три дні. Після чого на вільному місці робили запис так, щоб там більше нічого не можна було вписати. Щоб акт швидко надійшов, зазначали місце в протоколі, де він зберігається. Акти, призначені для переписування, не

' Індукти - назва документів, де записувались усі факти судових справ. ' Фасцикула - в'язка документів.

23

редагували; свідоцтво подане у письмовому вигляді або записане під диктовку можна було змінювати стилістично. Копії переписаних актів складали в пачки - фасцикули (copiarum inductorum), на відміну від фасцикул (copiarum non inductorum), тобто пачки непереписаних актів. Подвійна система ведення актів проіснувала до розподілу Польщі (до останньої четверті XVIII ст.).

При веденні книг у Галичині використовували» давньоукраїнську мову до 1435 p., а також латинську, з 1543 р. книги почали вести польською мовою. У свідченнях писарі використовували місцеву мову з латинськими і польськими буквами.

За рівнем регламентації на другому місці облікового процесу були маєтки, які належали церкві та монастирям. Це пояснюється такими причинами: в монастирях і при церквах більше було грамотних людей, які володіли письмом, монастирі вели своє господарство (з огляду на те, що облік виникає на певному ступені нагромадження багатства, є підстави стверджувати про ведення книжок у цьому секторі економіки. Одним із прикладів, що свідчить про значимість обліку в господарствах монастирів, є розподіл обов'язків будівничому Києво-Печерської лаври з Уставної грамоти 1701 p., в якій передбачено:

1) інвентаризація та відшкодування нестач з попереднього будівничого;

2)матеріальна відповідальність за всі цінності розподіляються солідарно скарбником;

3)скарбник зберігає ключі від складів, а будівничий їх опечатує;

4)для грошових доходів відкривається спеціальна книга, яку веде будівничий або скарбник, причому кожна стаття містить: а) джерела надходження; б) дату надходження (після кожної статті ставили підпис („прикладали руку"). Аналогічну книгу відкривали для вибуття;

5) облік борошна проводили у двох окремих книгах (надходження та вибуття);

6) це стосувалось одягу та інвентаря; 7)заповнені за рік книги прислали архієпископові.

Діяльність церкви й монастирів значною мірою пов'язана з видавничою діяльністю. Найвідоміші друкарні: Києво-Печерської лаври, Львівського братства, Почаївська, Чернігівська та Унівська. Згідно з наказом Петра І від 5 жовтня 1720 р. друкарні Києво-Печерської лаври було заборонено друкувати якісь інші книги, крім церковних, за умови, що вони будуть відповідати „московській печаті". Почаївська друкарня

24

(найпотужніша у XVIII ст. на західноукраїнських землях) видавала книги економічного характеру українською мовою. Перший український книготорговий каталог Почаївської друкарні - „Такса книг в типографії святої обителі Почаєвскія" (1760), а також у 1788 р. вийшов у світ господарський порадник Ленкевича під заголовком „Книжиця для господарства указующая як ратувати в хворобах всякую скотину, то єсть коні, воли, вівці, кози, свині, як білити полотно, як боронити пашні од саранчі, як ратоватися от джуми, як губити гуселницю од капусти, як ловити рибу, як губити миші і щурі, як ратовати людей, котрих собаки скаженії покусали, як ратовати человіка, котрий не в давном времені з ума зийдет". У цій книзі поєднано поради для підприємницької діяльності та для домашнього господарства і побуту. Серед українських стародруків від 1500 р. до 1800 р. економічної літератури не було. Відсутність літератури з обліку українською мовою можна пояснити відсутністю регламентації облікового процесу на рівні маєтків, тому книги рахунків у кожному господарстві вели на розсуд господаря чи розпорядника майном або самого книговодця. А з іншої сторони, якщо на західноукраїнських землях для друкування книжок українською мовою не існувало обмежень, то на великій Україні, навіть розповсюдження почаївського „Букваря" (1799 р.) було під забороною.

Наведені приклади діловодства та ведення книг дають змогу стверджувати, що, починаючи з XVI ст., відбувається регламентація практики ведення книг на рівні судових органів, які особливо вимагали однозначного трактування певних дій, стандартизація поширюється на визначення документів, які мали юридичну силу, використовуються облікові регістри, набирають чіткості правила і послідовність записів. Отже, обліковий процес у судочинстві значно випереджує облік, який ведуть суб'єкти господарювання з погляду регламентації та стандартизації, що створювало передумови поступового формування з аморфного малорегламентованого обліку - стандартизованої облікової системи.

1.4. розвиток бухгалтерського обліку в галичині у ХУІІІ-ХІХСТ.

У 1772 р. в результаті розподілу Польщі західноукраїнські землі входять до складу Австрії. Розпочинається період прогресивнішого розвитку економіки краю та бухгалтерського обліку. У другій половині

25

XVIII ст. Марія Тереза, а потім її син Йосиф II проводили реформи спрямовані на укріплення державної влади та зменшення впливу церкви. Удосконалено законодавчу базу. Введено прогресивні зміни в судочинстві, закладено гіпотечні й грунтові книги, списано селянські повинності. Від 1771 р. для розгляду селянських питань створюється окрема комісія, а в 1775 р. вийшов патент Марії Терези (Robotpatent), яким визначено точну кількість днів панщини (найбільше тритижнева), а також годин праці (взимку - 8, влітку - 12). Звільнено від панщини хворих і старців. Отже, на момент входження частини українських земель у габсбурзьку монархію відносини панщини підлягали державному нагляду, підданих не можна було покарати в'язницею без дозволу окружного старости. Новостворену провінцію „Галичина і Лодомерія" було реформовано за зразком австрійських земель. Краєву управу очолював губернатор (першим губернатором був Іван Антон граф Перген. Йому підпорядковувались циркулярні старости, які виконували адміністративну роботу і водночас були в другій ланці апеляційної влади між домініями та підвладними їм селянами. Судівництво патримоніальне і міське (як на початку городське і земське) залишили без змін. Після 1784 р. місце земського судівництва зайняв шляхетський трибунал у Львові. Ще раніше, тобто від 1777 р. було створено окремий торгівельний і вексельний суд. Важливим нововведенням у Галичині й Буковині було відкриття листовної пошти на 72 станціях, яка належала до монополії держави. Крім того, було видано багато адміністративних, санітарних і порядкових приписів, які були потрібні для відродження краю після війн та розрухи. Було створено умови для розвитку в Галичині промислу та торгівлі; торговці й ремісники з австрійських земель прибували на новоприєднані землі з метою піднесення краю. Укладена торговельна угода з поляками у 1775 році мала забезпечити збори угорського вина, що транзитом йшов через Галичину для оживлення львівських торгів. У 1779 році м. Броди стало вільним торговельним містом, щоб можна було вести гуртову торгівлю зі Сходом. Удосконалювався також цеховий уклад у Галичині. Результатом реформування освітніх закладів на основі єзуїтської колегії у Львові стало їх об'єднання в університет у 1784 році.

У провінціях Австрії для виконання грошових операцій, які надходили до скарбниці або утримували з неї, існували фінансові та рахункові управління, діяльністю яких керувала Надвірна рахункова палата. З прийняттям декрету від 27 листопада 1793 р. Надвірна рахункова палата разом з провінційними фінансовими та рахунковими управліннями

26

була ліквідована замість неї створили Державну бухгалтерію -контрольний орган на рівні держави, а також відповідні установи у провінціях. Так виникла Галицька провінційна державна бухгалтерія, яка проіснувала до 1866 р. З 1866 р. цю структуру реформували у фінансовий департамент намісництва.

Для ведення обліку нерухомості та подальшого визначення сум податків 24.03.1780 р. австрійський уряд створив Королівську табулу* при австрійському трибуналі. Ця інституція розглядала всі питання, пов'язані з обліком нерухомості та зміною її власників (угоди купівлі-продажу, заповіти). Після судової реформи 1784 р., коли королівський трибунал було ліквідовано, натомість створено шляхетські суди, Крайова табула була підпорядкована Львівському шляхетському суду, виконувала ті самі функції, що й загальнодержавна аналогічна структура. Внаслідок проведеної реформи з цілого краю до Львова привезли декілька тисяч актових книг старопольських судів і приєднали їх до табули як окремий відділ, на основі якого виник згодом архів у бібліотеці Бернардинського монастиря. До Крайової табули з усієї Галичини, крім Львова, надходили документи, що підтверджували право власності на нерухоме майно (1860 р. до Крайової табули ввійшла міська табула, заснована ще в 1792 р. у Львові для обліку нерухомості та нарахування податків).

Крайова табула проіснувала до 1896 р., після чого її функції й архів перейшли в Управління ведення земельного кадастру при Крайовому суді.

Від часу приєднання Галичини до Австрії, для уточнення обліку землеволодінь і землекористування проводили інвентаризаційні описи нерухомості вперше у 1785-1790 рр., вдруге в 1819-1820 рр. („Йозефінська метрика"). Щоб описати землеволодіння, створювали тимчасові заклади: надвірна комісія, генеральні комісії (у кожній провінції) й окружні комісії (в кожному окрузі). Уточнені дані стали базою визначення податків від нерухомості. Окремі власники землі складали „Індивідуальний аркуш доходу з ґрунту", в якому зазначали дані про розміри ґрунту, характер власності, скільки і яких злаків зібрано, обсяг продажу та належна сума податку. Така форма звітності охоплювала трирічні врожаї і завірялась підписом податкового урядника.

Відразу після приєднання західноукраїнських територій розпочалось реформування системи ведення діловодства. Губернське намісництво документи розподіляло на окремі групи:

- рішення;

' Табула - опис, список усіх земельних посілостей.

27

- декрети;

- ноти (форма переписування з командуванням армії та департаментами);

- листи;

- універсали (видавало намісництво від імені імператора);

- звіти і переписи з надвірною канцелярією.

Діловодство вела канцелярія німецькою мовою. Діловодство охоплювало чотири секції: 1) бюро реєстрації; 2) бюро референтів; 3)експедиція; 4) архів (регістратура). Рух документів чітко регламентувався. Документи надходили в бюро реєстрації вхідних паперів і реєстрували у журналах реєстрації вхідних документів. У першій графі записували порядковий номер документа, номер департаменту, який розглядав дане питання; у другій графі - дата надходження документа; у третій - коротко викладали зміст документа; у четвертій - зазначали місце відправки експедицією відповіді; у п'ятій - дата відправлення і в останній графі подавали номер фасцикули архіву. Журнали реєстрації вхідних документів велись за такими тематичними групами: а) адміністративні справи; б) фінансові справи; в) справи зі збору контрибуцій; г) торгівельні справи; ґ) військові справи.

Крім основних журналів реєстрації, були спеціальні журнали для реєстрації документів в алфавітному порядку або вказівників, індексів, куди в алфавітному порядку записували прізвища, викладали зміст перепису з відміткою номера документа згідно з основною реєстрацією. В окремий журнал записували зміст окремих декретів, розпоряджень та інших виконавчих документів про порядок ведення діловодства.

Після реєстрації у журналі документи надходили в бюро референтів, де їх записували у спеціальні журнали-щоденники, передавали окремим референтам для розгляду. Референт з лівого боку вписував короткий зміст документа (екстракт*), з правого боку - резолюцію. Безпосередні виконавці на зворотній стороні вхідного документа писали відповідь. Згодом таку відповідь переписував канцелярист експедиції під наглядом і керівництвом директора канцелярії, відправляли за призначенням. Коли з'явилися друкарські машинки, то відповідь друкували на машинці, а зворотну сторону вхідного документа використовували як другий примірник. Відповідь була на звороті ініціативного документа. Спеціальних журналів для реєстрації вихідних документів не було, замість них використовували журнали реєстрації вхідних документів.

' Екстрат - витяг найголовнішого.

28

Після виконання вхідні документи повертали назад до канцелярії, їх складали за порядком реєстраційних номерів. З відкладених документів формували:

1) фасцикули-стоси - акти складені у порядку вхідних номерів і у хронології (за тематичними групами);

2) змістовні групи за певними питаннями - теки, папки, портфелі. Якщо вони були невеликих розмірів, то декілька тек об'єднували в одну фасцикулу (ректифікату), яка пройшла сортування документів по окремих питаннях;

3) конволюти (підшивки матеріалів), які були додатками до документів складених у фасцикулах і ректифікатах і з певних причин не могли зберігатися з основними документами (великий розмір тощо)

В архіві намісництва всі документи за змістом поділялися на 10 тематичних груп відповідно до кількості департаментів. Зміна кількості департаментів не впливала на кількість груп документів в архіві. Також в архіві зберігали документи у вигляді сформованих одиниць - внаслідок діяльності деяких закладів, комісій або окремих службовців, представництв державної влади.

Документальні матеріали намісництва підлягали експертизі, короткий зміст кожного документа з фасцикули записували на спеціальних листках у порядку їх складування. Такі списки регістратура подавала відповідним начальникам департаментів, які зазначали, що одні документи треба зберігати надалі, а інші можна знищити. Робили відмітку у списку навпроти непотрібного документа.

Такий порядок діловодства використовували і в інших адміністративних, фінансово-господарських закладах Галичини, за винятком старосте, де діловодство було значно спрощене, проте порядок реєстрації документів виконували аналогічно. Щоб поширювати, пояснювати і закріплювати знання з діловодства, було видано німецькою мовою Інструкцію з діловодства для окружних управлінь із зразками ведення книг реєстрації. Методика діловодства була затверджена на рівні держави, стала обов'язковою до виконання, сприяючи розвиткові єдиних прийомів і методів документообороту, що вплинуло на проведення облікового процесу для спілок, суб'єктів господарювання і в приватному секторі.

На зламі XVIII і XIX ст. у західноукраїнських землях складається більш благодатний грунт для розвитку українського письменства і наукової думки, ніж на землях, що перебували у складі Росії. Водночас, Галичина більше підпадає під вплив прогресивних зрушень в Європі, які

29

починаються з розвитком науково-технічної думки і машинного виробництва у першій половині XIX ст. Цей вплив зумовив остаточне скасування кріпосного права (1848 рік), утворення Головної Руської Ради, що розпочало бурхливий період у розвитку українських організацій та господарських структур. Значну роль в українізації письменства та освіти в Галичині відіграли греко-католицькі священики, які через „Королівську греко-католицьку семінарію" у Відні розширили для австрійської верхівки бачення українського народу та його потреби у нормальному всебічному розвитку. Позитивна роль духовенства та його участь сприяла організації багатьох українських закладів та установ. Вже від 1850 р. практично усі нормативні акти австрійської держави дублюються українською мовою. Від того ж часу з'являються зразки ведення бухгалтерських книг українською мовою, що співпало з новим порядком їх штемпелювання (Додаток 7). З середини XIX ст. відбувається регламентація ведення бухгалтерських книг, стандартизація їхньої форми, порядок використання, узаконюється застосування української мови для ведення облікового процесу. Починаючи з 1862 р. згідно з торговельним законодавством бухгалтерські книги, які постійно і правильно вели, визнають як такі, що мають доказову силу у розв'язанні спірних питань у суді.

Важливим чинником створення сприятливих умов для розвитку українських організацій стало прийняття конституції (1861) і відкриття Крайового сейму. Важливою подією в житті українців стало заснування у 1868 р. товариства „Просвіта" і Наукового товариства ім. Т.Г.Шевченка (1873). Ці організації зібрали найкращих українських вчених і діячів. У 1883 р. було створено українське товариство „Народна торгівля", у 1884 р. - перше Товариство українських ремісників „Зоря", у 1892 р. - перше страхове товариство ,Дністер", у 1894 р. - перше в Галичині Товариство взаємного кредиту „Віра" у Перемишлі та інші українські економічні організації. Створені на підставі Закону австрійського уряду „Про товариства заробкові та господарські" від 9.04.1873 р., товариства в особі їх дирекції згідно §22 зобов'язані старатися, щоб постійно і правильно велися бухгалтерські книги які потім відповідно матимуть доказову силу. Згідно цього ж параграфу дирекція була зобов'язана протягом перших шести місяців ділового року повідомити „замкнення рахунків" за минулий рік і „білянс". У звіті подавали кількість членів, які протягом року прибули і вибули, а також кількість „уділів", які при складанні балансу існували, їхні зміни за рік. Наступний параграф цього закону передбачав

зо

відповідальність дирекції за невиконання вимог щодо ведення обліку та подання звітності [5].

В останній четверті XIX ст. розвиток обліку в Галичині набуває регламентованого, формалізованого характеру і стає обов'язковим.

1.5. Формування і розвиток українського

бухгалтерського обліку

В Україні був напрацьований власний досвід бухгалтерської практики, починаючи з середини XIX ст. Цей період характеризувався становленням стандартів бухгалтерського обліку і розвитку їх у різних національних версіях. Українська версія бухгалтерського обліку розвивалась під впливом економіко-політичних устроїв, які панували на українських землях (Австрії та Росії). Австрія демократичнішою країною того часу, тому суб'єкти кооперативного руху і місцеві громади мали право вести діловодство та бухгалтерію українською мовою.

Основними аргументами, що підтверджують і висвітлюють даний аспект розвитку української версії бухгалтерського обліку, є наявні друковані джерела: статути і формуляри кооперативів, а також підручники та порадники щодо ведення бухгалтерських книг та звітності [5-13].

Товариство „Просвіта" - перша організація, яка запровадила українську мову в бухгалтерію, допомагало створювати кооперативні спілки у містах і селах Галичини. Ведучи власне діловодство та бухгалтерію рідною мовою, товариство на власному прикладі поширювало використання української мови, виготовляючи і продаючу бухгалтерські книги, формуляри, статути для кооперативів (Додатки 8-22). У щорічних календарях „Просвіти" подавалась інформація про ціни, тарифи, мита, збори для юридичних та фізичних осіб, а також відомості про продаж формулярів („Дневник касовий", „Книга довжиків", „Книга касова", „Статут каси пожичкової" тощо) [6].

У діяльності НТШ вагомою є підготовка праць з економіки і права („Часопись правнича і економічна"). Друкарня НТШ видавала щорічно „Хроніку Наукового Товариства імені Шевченка", де подавалась фінансова звітність. Стосовно ведення бухгалтерського обліку та його методики хроніки обмежувались фрагментальністю. Бухгалтерам-практикам, які працювали у кооперативах, стали потрібні підручники та порадники з облікової справи. Першим підручником українською мовою стала праця Теофіля Кормоша „Практичний підручник для товариств

31

задаткових...", яка побачила світ у Перемишлі в 1895 р. (Додаток 23). Теофіль Кормош народився на Львівщині 26 січня 1863 р. у родині священика. Навчався у Львівському університеті, у 1887 р. здобув ступінь доктора права. Працюючи юристом у Перемишлі, Т.Кормош брав активну участь в українських інституціях, провадив освітницьку діяльність у відділеннях товариства „Просвіта". Найбільше його цікавили економічні організації. У 1894 р. Т.Кормош заснував у м.Перемишлі спілку взаємного кредиту „Віра", Товариство з обмеженою відповідальністю (порукою).

На основі практичного досвіду Кормош написав „Практичний підручник для товариств задаткових основних на підставі закону з дня 09.04.1873" для кредитових кооперативів [5]. За зразок підприємства взяв німецький тип кас Шульце-Деліч з обмеженою відповідальністю, пристосувавши його до обставин і потреб українського населення в Галичині. Склав зразковий статут для такого типу кредитових кооперативів. Розкрив порядок організації кредитових кооперативів, додавши зразки діло- і книговодства. У 1912 р. видав доповнений і розширений „Підручник для заробково-господарських товариств". Нове видання охоплювало економічні та правові засади функціонування „кооперативних" спілок, а також порядок організації діловодства, ведення бухгалтерського обліку.

Підручник Т.Кормоша мав надзвичайно важливе значення для розвитку української версії бухгалтерського обліку. Т.Кормош був співзасновником і провідним членом різних центральних економічних установ у Львові: Товариства Взаємних Забезпечень і Банку ,Дністер"; „Крайового Союзу Кредитового"; членом ради „Народної торгівлі"; головою надзірної ради Земельного Банку Гіпотечного. У Перемишлі організував кредитні установи.

У своїх працях дослідник використовував власний успішний практичний досвід роботи, що додавало йому впевненості при відстоюванні своїх тверджень. Поділяючи капітал на власний і чужий, Т.Кормош зауважив, що цей поділ зроблено на основі взірцевого статуту, хоча з погляду облікового процесу це не збігається з дійсністю, тому що індивідуальні уділи є власністю членів товариств, а резервний фонд -власністю всіх членів товариства, що на випадок ліквідації розподіляється між ними. Розглядаючи власний капітал як основу фінансової могутності та як підставу для одержання кредиту, він конкретизував співвідношення між власним капіталом і чужим

Власний капітал

---= 50%

Чужий капітал

32

Тобто, власні капітали повинні становити одну третину оборотного фонду товариства.

Значну увагу Т.Кормош приділяв питанням формування резервного капіталу (фонду) та його використання. Джерелом утворення його є насамперед вписове (вкладка при вступі), а також частина від чистих прибутків товариства. Оскільки Т.Кормош був прихильником німецьких економістів Шульце-Деліча, то вважав, що резервний фонд кредитових спілок повинен становити щонайменше 10% частки декларованих уділів, а для інших товариств повинен зрости так, щоб товариство обмежувалося цим фондом. Вважав, що з чистого прибутку треба відрахувати 5-10% до резервного фонду, а від початку існування спілки і насамперед у промислових, торгівельних, фабричних товариствах (з вищим ризиком) треба виділяти від 20% і більше. Крім створення надійних фінансових умов діяльності товариств, дослідник значну увагу приділяв питанням стратегії та скороченню (обмеженню) витрат. Класифікував і конкретизував витрати, виділяючи „кошти заснування" і „адміністраційні видатки". До коштів заснування Т.Кормош відносив: кошти реєстрування (10 корон), пристосування приміщення, оголошення зареєстрування, рекламні оголошення тощо. Серед них він виділяв безповоротні та поворотні, які амортизуються протягом перших трьох років (згідно з прийнятою нормою). Інвентар, прилади, машини тоді амортизувалися у квоті 10% щорічно і не оподатковувалися на відміну від засновницьких коштів, амортизація яких дораховувалась до прибутку. Адміністраційні видатки поділяв на дві групи:

1) оплата праці, винагороди, пенсійний фонд, „каса хворих" і т.п.;

2) інші видатки, а саме: оренда приміщень, опалення, освітлення, друк, державні оплати, передоплати, оголошення, оплата до Союзів кооперативів, реклама, премії страхування тощо.

Такі витрати вважав обов'язковими, але їх необхідно мінімізувати. Відтак наводив алгоритм їх мінімального визначення. Алгоритм ґрунтувався на основі таких критеріїв: 1) стадія діяльності; 2) стан уділених позичок; 3) співвідношення між двома групами адміністративних видатків. На початковій стадії діяльності видатки будуть вищі, при сильніших і старших товариствах пропорційно нижчі. Наприклад, при стані уділених позичок від 50.000 К. до 200.000 К адміністраційні кошти не повинні перевищувати 2,75-3% стану уділених позичок; від 200.000 до 600.000 К, відповідно 2,0-2,75%; від 600.000 до 1.000.000 - 1,5-2%. З відсотку адміністраційних видатків дві третини суми повинна становити

33

перша група коштів, друга - одну третю загальної суми цього виду витрат. Із нормуванням адміністраційних витрат Т. Кормош вважав, що купівля нерухомості (будинків, приміщень) може бути лише у разі потреби, внаслідок таких умов:

1) коли інтереси товариства вимагають розширення;

2) коли набута реальність „рентується";

3) коли стягнення з обороту частки, потрібної для купівлі нерухомості, не вплине негативно на інтереси спілки.

Погляди Т.Кормоша позитивно вплинули на формування бухгалтерського обліку (який грунтувався на німецькій основі в українській версії), на розвиток українського підприємництва в Галичині в цілому. Після його смерті (1927) виникла криза діяльності кооперативів у м.Перемишлі.

До розвитку української економічної науки та бухгалтерського обліку спричинився відомий адвокат, доктор права Кость Левицький (1859-1941), який у часи визвольних змагань українського народу став першим головою уряду Західно-Української Народної Республіки. К.Левицький перекладав економічні та правові праці. У співавторстві з Д.Савчаком підготував „Порадник писарський" призначений для громадських писарів щоб методично забезпечити діловодство та бухгалтерію. Порадник містив детальний опис правильності обліку грошових коштів у касі, ведення касової книги, складання бюджету доходів і видатків громади, формування звітності та проведення інвентаризації всього нерухомого і рухомого майна громади. Найбільшим внеском К.Левицького в галузі бухгалтерії та контролю - організація Крайового Союзу Ревізійного у Львові 1904 р., першим головою якого він став. Крайовий Союз Ревізійний (з 1906 р. перейменований у Ревізійний Союз Українських Кооперативів (РСУК)) був організований на основі австрійського законодавства, згідно з яким усі кооперативи були зобов'язані проводити зовнішню ревізію своєї діяльності, достовірності обліку та звітності один раз на два роки. Основна мета діяльності РСУК -проведення ревізій українських кооперативів, а також інструкторсько-методологічна допомога в організації діловодства та бухгалтерського обліку своїм членам. На початку існування членами Союзу були 70 кооперативів, у 1911 р. їх було 511, у 1930 р. РСУК налічував 3146 кооперативів. Членство в Союзі було добровільним і взаємовигідним: при вступі до РСУК треба було зробити вступний внесок у розмірі 2 корони австрійської валюти і щорічну незначну квоту залежно від обсягів діяльності кооперативу, за що РСУК безкоштовно проводив ревізію,

34

забезпечував своїх членів інструкціями та формулярами для ведення обліку (Додаток 24). В середовищі ревізорів Союзу сформувалися високласні фахівці, які зробили внесок до підготовки підручників з бухгалтерського обліку. Головна Рада РСУК у 1920 р. рекомендувала до друку підручник для ведення книг у кооперативах господарсько-торговельних і споживчих спілках Сильвестра Герасимовича [8]. Підручник складався з трьох розділів. У першому розділі було розкрито теоретичні засади книговедення. Другий розділ розглядав методику книговедення у середніх та великих торгівельно-господарських і споживчих спілках, охоплював широкий спектр операцій від прийняття членів у спілку до річного визначення залишків, складання балансу та визначення прибутку (зиску). У третьому розділі С.Герасимович подав книговедення у малих споживчих та господарських спілках. Зауважимо, що всі принципи сьогоднішнього обліку відповідно до міжнародних стандартів використовували вже тоді. Однак термінологія дещо відрізняється, адже тодішня бухгалтерія ґрунтувалась на засадах німецької школи, а відтак усі поняття перекладались українською мовою буквально: бухгалтерія - книговедення. Проте власний капітал визначали як різницю між тим, що спілка має та її боргами. Викладаючи методику обліку, С.Герасимович використав модель наскрізної облікової задачі з прикладеними формами бухгалтерських книг та звітності.

Зростання кооперативного руху в Галичині у 20-х роках вимагало нових підручників з обліку, які б враховували зростання спеціалізації спілок. Інспектор РСУК у Львові І.Стернюк 1926 р., використовуючи двадцятип'ятирічний досвід роботи, видав „Підручник торгівельно-кооперативного книговедення" [9]. Підручник мав п'ять розділів. У першому і другому розділах було розкрито зміст основних термінів, які використовували у купецтві та промислі. Третій і четвертий розділ містив опис облікових книг, регістрів та формулярів. У п'ятому розділі, на прикладі скрізної облікової задачі, показано відображення типових господарських операцій у торгівельній спілці.

Наступний підручник з обліку, який побачив світ у 1930 р., був „Порадник у книговеденні кредитових кооперативів" Мануїла Павлюка (також інспектора РСУК) [10]. У цьому пораднику книговедення було викладено як скрізна облікова задача на підставі первинних документів і облікових регістрів, які заповнювали послідовно від створення кредитної спілки до узагальнення даних (виведення залишків та складання балансу).

35

Описаний порадник був складовою частиною фахової бібліотеки видань РСУК, яких до початку Другої світової війни вийшло близько 80-ти.

Окрім РСУК, підручники з облікової справи українською мовою видавали: Союз Українських Купців у Львові та Український Технічно-Господарський Інститут у Подєбрадах (Чехія). У 1935 р. Володимир Нестерович, головний редактор друкованого органу Союзу Українських Купців і Промисловців „Торгівля та промисел", видав практичний підручник „Упрошене книговодство і податки" [11]. Підручник розрахований на купців, промисловців, ремісників, осіб вільного звання, домовласників, а також для фахових шкіл. Підручник охоплював шість розділів. У першому розділі „Упрошене книговодство у світлі податкового права" -розкрито сутність спрощеного книговедення та нормативно-правові основи його ведення. Наступні п'ять розділів присвячені методиці обліку за спрощеною формою різноманітними суб'єктами діяльності, а також особами, для яких книговедення не є обов'язковим, але може бути корисним для визначення власних доходів і витрат. Ідеї В.Нестеровича, викладені в підручнику, не втратили актуальності й сьогодні в умовах реформування бухгалтерського обліку в Україні.

Викладачі українського технічно-господарського інституту у Подєбрадах - К. Безкровний та І.Івасюк - зробили свій внесок у розвиток обліку українською мовою [12, 13].

К.Безкровний у 1933 р. опублікував курс своїх лекцій „Торгівельне рахівництво" (лекційний курс охоплював 3 частини:

1) загальна частина - розкрито основи обліку, порядок ведення книг і складання звітності;

2) загальні підстави торгівельного рахівництва - викладено методику облкового процесу в торгівельному підприємстві;

3)відмінності запису оборотів, зумовлені формою підприємства. Подано класифікацію підприємств; розкрито особливості обліку на окремих організаційних формах).

В еміграції І.Івасюк видав підручник з банківської справи, де на прикладі взірців облікової документації розкрив всі варіанти господарських операцій.

Практична діяльність дала поштовх для розробок посібників і підручників з бухгалтерського обліку. Спочатку це були переклади нормативних господарських актів, що стосувались організації підприємницької діяльності, а також формуляри і бухгалтерські книги видані українською мовою, перекладені з німецької мови, і які допомогли

36

сформувати понятійний апарат облікової роботи. Практичні навики фахівців знаходять своє доповнення у вигляді рекомендацій з аналізу і контролю господарської діяльності. Практика здійснює домінуючу роль також у напрямі спеціалізації друкованих праць та розробок. У другій половині XIX ст. розвиваються кредитні спілки, і для цього виду діяльності було підготовано підручники. У зв'язку з збільшенням торгівельних, господарських і промислових кооперативів збільшується попит на підручники для цих видів діяльності. Збільшення кількості кооперативів і посилення контролю за їхньою звітністю й обліком з боку держави призводить до виникнення ревізійних союзів (форми об'єднань з метою інструкторсько-методичного забезпечення облікового процесу і ревізій на них). У середовищі практикуючих ревізорів та інструкторів таких об'єднань виділяються автори фахових підручників з бухгалтерського обліку для різноманітних підприємств. Проаналізувавши закономірності розвитку кристалізації обліку як окремої галузі науки, можна стверджувати, що бухгалтерський облік сформував з суспільних наук - насамперед, правознавство, практичного використання нормативних актів і математики в господарській діяльності. Саме завдяки кооперативному руху виникає потреба і попит на підручники, які виражали економічну думку в практичному застосуванні.

Особливо благодатним для розвитку облікової науки українською мовою стало середовище видатних діячів Галичини, які не зважаючи на відсутність незалежної України готували економічне підґрунтя майбутньої державності.

1.6. Формування бухгалтерського обліку в підрозділах українського січового війська і армії УНР

Розвиток обліку як науки на українських землях у період Першої світової війни та визвольних змагань українського народу малодосліджений.

Особливої уваги заслуговує система організації та методики облікового процесу в підрозділах українських збройних сил від початків їх формування в період Першої світової війни.

Як відомо з історичних джерел, з 1914 р. почало формуватися Українське Січове Військо як складова армії Австро-Угорської імперії, з автономними правами в управлінні рекрутством і забезпеченням. З набором і поповненням війська молодими рекрутами проблем не було -

37

„...кілька десятитисячні маси молодих" радо вступали в українські воєнні формування, однак відразу відчулися проблеми у забезпеченні амуніцією, житлом, харчами та грошима [15]. Водночас із проблемою матеріального забезпечення виникло питання організації облікового процесу надходжень і видатків на утримання Українського Січового Війська. Спеціального кадрового забезпечення ця ділянка роботи не мала, тому не було передбачено організації постачання та обліку видатків (все відбувалось інтуїтивно в оперативному режимі). Справа ускладнювалась ще й тим, що кількість війська (його стан) постійно збільшувалась, тому навіть приблизно не можна було спрогнозувати потрібних видатків. Організаційна робота була сконцентрована у Бойовій управі. Основне джерело фінансування Українського Січового Війська - добродійні внески українських інституцій і громадськості. Першим скарбником у Бойовій управі був проф. І.Боберський, який збирав добродійні датки, записував їх у книгу, видавав гроші окремо на кожну потребу на свій розсуд або за вказівкою Михайла Галущинського, який очолював тоді стрільців. Найбільшими були витрати на харчування вояків, оскільки поселяли їх у різних українських інституціях (Академічному домі, Дяківській бурсі, школі Василіянок, бурсі Народного дому). З формуванням поділу на сотні для кожного підрозділу призначали окремих інтендантів, які займалися постачанням продуктів для кухні. Згодом це була функція сотенного писаря, який був підзвітним рахунковому офіцерові (головному інтендантові). Першим таким офіцером був Ярослав Індишевський. Він отримував гроші від Бойової управи, закуповував продукти, розділяв їх між сотнями, де під наглядом сотенних готували їжу і роздавали стрільцям. За одержані гроші рахунковий офіцер звітував квитанціями та рахунками перед скарбником Бойової управи.

Діловодство провадили у двох напрямах: ведення списків добровольців; кореспонденція з владою. Списки особового складу сотники вели окремо у своїх нотатках (їхні записи часто були неточними через зміни складу сотні). Дещо точніший облік особового складу виконували у листках головної книги, де записували кожного новоприбулого добровольця. Впорядкованішими списки вояків стали після складання військової присяги. Відтоді сотенні писарі (вони ж інтенданти) повністю відповідали за списки людей, які постійно переписувались у зв'язку зі змінами. З часом було визначено норми харчування на одного стрільця (1 корона 36 сотиків на день), також почали робити грошову виплату - один раз на десять днів.

38

Організація облікового процесу в підрозділах Українського Січового Війська формувалася у процесі і під впливом розвитку його економічної адміністрації. Розрізняли сотенну, курінну та полкову форми адміністрації стрільців.

При сотенній організації основним господарюючим суб'єктом була сотня. Сотник відповідав за всі види забезпечення своїх вояків. Отримуючи гроші від отамана Галущинського, видавав їх писарю, який квитанціями підтверджував і звітував про їх витрачання. Сотник складав рахунки у примітивній довільній формі, документував їх квитанціями і час від часу подавав отаману Галущинському. Про наступні дії отамана сучасник писав так: „... складав їх рівненько до куферка, який певно займе почесне місце в нашім національнім, воєннім музею і там лежали вони довший час, доки не назбиралося їх більше, звідки всі разом відійшли до контрольної власти" [15, с.44]. При сотенній організації отаман особисто займався видачею грошей, приймав рахунки та квитанції, а також контролював за правильністю і доцільністю їх витрачання. У зв'язку із відсутністю україномовних документів для обліку військових видатків використовувались австрійські формуляри (Додаток 25). Такий порядок обліку існував до лютого 1915 р. Після об'єднання сотень в курені вони стали проміжною господарюючою ланкою між сотнею і Українським Січовим Військом. З двох куренів призначали провіантового офіцера (для куреня отамана Шухевича провіантовим став І.Цьокан, для куреня Гр.Коссака - О.Мельникович). провіантові офіцери отримували гроші в касі для свого куреня, закуповували продукти, розподіляли їх між сотнями і доведили до окремих стрільців через сотенних писарів. Сотники вже не займались господарським забезпеченням свого підрозділу (за винятком грошових виплат стрільцям), провіантовий також виплачував офіцерам. Обов'язки провіантового офіцера були такими: складати рахунки по куреню, подавати їх отаману Галущинському за кожен місяць до березня 1915 р., після чого рахунковий офіцер відсилав їх до військової контрольної влади. В результаті впровадження курінної організації облікові функції виконував провіантовий (рахунковий) офіцер: отримував гроші з військової каси, подавав документально підтверджені рахунки контролюючим органам військової влади. У цей період почали вести книги „презенційного стану" (очевидно дійсного стану забезпечення стрільців); „дневник торгових рапортів", „ранішні звіти". Згодом курені об'єднали у полк. У результаті нової полкової економічної організації ліквідуючий, рахунковий офіцер отримував грошові кошти з військової

39

каси, виплачував, потім щомісяця звітував. Провіантовий офіцер відповідав за постачання харчів та інших товарів (звітував квитанціями за отримані гроші перед ліквідуючим офіцером). Сотенні звітували рахунковим офіцерам за одержані грошові виплати для стрільців, сотенні писарі вели облік особового складу і стежили за харчовим забезпеченням особового складу. З обмежених історичних джерел видно, яку еволюцію пройшли підрозділи Українського Січового Війська у формуванні власної системи організації бухгалтерського обліку, яка була наближеною до австрійської моделі військової організації.

Розкриваючи питання формування бухгалтерського обліку в підрозділах Українського Січового Війська, використано спогади і аналіз учасника цих подій. Розглядаючи організацію обліку в армії Української Народної Республіки, маємо змогу користуватися бухгалтерськими документами тих часів. Уціліли документи четвертого стрілецько-козацького полку, тому їх старанно зберігав господар цього полку Михайленко (після визвольних змагань він потрапив у полон, втратив обидві руки, знайшов притулок у священика в околицях м. Самбора, де помер наприкінці 30-х років. Збережені документи - це два зшитки різних за розміром і формою (всього більше 300 примірників). Здебільшого це рапорти, які нерівномірно чергуються з відомостями, посвідками та квитанціями (Додатки 26-28). Усі види документів стосуються видачі військової амуніції (одягу, взуття, головних уборів тощо) й охоплюють період від початку лютого 1919 р. до квітня того ж року. Спочатку були складені у Житомирі, Коростені, а потім у Луцьку (відповідно до місцезнаходження полку).

Рапорти складали на ім'я господаря полку і на ім'я командира полку в квітні 1919 р., зазначаючи це зверху у правій частині документа. У лівому верхньому кутку зазначали посаду того, хто звертався (наприклад, старший лікар 4-го Стрілецького Козацького полку), дату, число, місце складання рапорту. У змісті рапорту подавали перелік майна, про яке клопотали. Господар полку підписувався зліва „видати". Якщо неможливо було задовольнити видачу всього майна, то конкретизували, що саме видати (або викреслювались з тексту рапорту відсутні речі). На цьому ж рапорті нижче тексту, чи на зворотній стороні ставив підпис одержувача майна. Більшість первинних документів виконано від руки на нестандартних клаптиках паперу (листки з зошитів, листівки, фрагменти бухгалтерських журналів). Це пояснювалося низьким рівнем забезпечення підрозділів армії УНР, а також відсутністю чіткого методичного

40

забезпечення облікового процесу. На основі віднайдених документів можна відтворити порядок проведення облікового процесу в межах одного з полків. Керівник підрозділу (найчастіше сотні) готував рапорт про необхідність для своїх підлеглих певного майнового забезпечення (одягу, взуття, амуніції) і подавав його господареві полку, який візував розпорядження про видачу речей. Згодом (з квітня місяця) розпорядження про видачу давав командир полку. Отримавши дозвіл про право на отримання майна, вояк йшов до полкового магазину, де отримував речі, розписуючись на цьому ж рапорті (інколи додавалися квитанції чи посвідки). Рапорти виконували функцію первинних розпорядчо-виправдовуючих документів, на основі яких господар полку складав відомості про видані речі за кожний місяць відомість складали у формі шахової таблиці (Додаток 27).

Відомості складали у такому порядку: дата, число, кому видано; навпроти заготовленого переліку речей зазначали, що видано (скільки). У відомості було 33 найменування військового одягу та спорядження. Внизу підводили підсумок по кожній виданій речі. У досліджених зшитках документів окремі відомості складені на підставі підрозділів (сотень) за місяць, але побудовані за аналогічною формою. На підставі відомостей по підрозділах складали загальні відомості за місяць по цілому полку. В архіві полкового господаря зберігся фрагмент журналу, в якому обліковували видачу речей з полкового магазину. У цьому журналі на кожний підрозділ було виділено окремі листки, де відображалася інформація про видачу майна. На деяких документах, які зшито докупи, виявлено надписи олівцем „після ревізії", що дає підстави стверджувати про контроль з боку господаря полку за законністю видачі з полкового магазину речей. Це видно з контрольної відомості, складеної олівцем на непідписаному окремому листку, де на підставі найменувань майна зазначено, скільки його надійшло, скільки видано, яка повинна бути сума залишку, яка сума є фактично, скільки пропало (Додаток 28).

Наведені облікові документи дають змогу фрагментарно відтворити систему обліку, яку використовували у підрозділах армії УНР в роки визвольних змагань.

41

1.7. Бухгалтерський облік в Україні після відновлення незалежості

Входження України до складу СРСР відповідно вплинуло на розвиток бухгалтерського обліку. В адміністративно-командній економіці бухгалтерський облік був зведений до констатації фактів господарського життя.

Бухгалтери-практики, володіючи інформацією, намагались знайти резерви зниження витрат у виробництві продукції (робіт, послуг), щоб збільшити прибутки. В умовах цієї системи їхні дії не оцінювали як професіоналізм, а кваліфікували як ворожі (що могло стати причиною репресій стосовно таких фахівців). Інтереси окремих суб'єктів господарювання підпорядковувались відомчим інтересам і дуже часто вольовим рішенням керівника відомства ресурси прибутково працюючого підприємства передавались господарству, яке мало збитки, проте користувалось протекцією партійно-бюрократичної верхівки.

У зв'язку з економічними реформами наприкінці 80-х років роль бухгалтерів, а відповідно і бухгалтерського обліку, починає знову зростати. Відбувається роздержавлення економіки, виникають спочатку кооперативні, а згодом малі підприємства. Кожне новостворене підприємство, крім директора, наймало бухгалтера, щоб забезпечити облік, складати і подавати звітність. Водночас зростають вимоги до рівня фаховості бухгалтерів. Якщо в умовах командно-адміністративної системи знання бухгалтера обмежувались умінням вести облік і складати звітність, то новостворені підприємницькі структури створили попит на бухгатерів-аналітиків високого рівня. У зв'язку з попитом на бухгалтерів починають готувати вищі навчальні заклади. У Львівському університеті до 1989 р. бухгалтерів готували лише за вечірньою та заочною формами навчання, а з цього періоду почали готувати й на денній формі. Відповідно зростає інтерес науковців до бухгалтерського обліку, які ініціюють реформування бухгалтерського обліку та фінансової звітності до міжнародно визнаних стандартів. Проблема адаптації обліку та звітності загострилась в Україні після проголошення незалежності особливо, тому що реформування економіки безпосередньо пов'язане з іноземними інвестиціями, які можна залучати лише при використанні загально зрозумілої фінансової звітності. Баланс підприємства був настільки спотвореним джерелом інформації для користувачів, що, наприклад, вартість основних засобів відображали без врахування їх зношення (за первісною вартістю). Тому виникла практична потреба реформувати облік і звітність до загально визнаних стандартів,

42

щоб підприємства-партнери, інвестори та банки з Європи й Америки надали зовнішнього поштовху структурній перебудові економіки України. У зв'язку зі згаданими причинами українські вчені-економісти почали розробляти варіанти майбутньої моделі бухгалтерського обліку та фінансової звітності. У Києві, Львові, Одесі, Тернополі, Харкові та інших університетських центрах України почали формуватися наукові школи з обліку, аналізу та контролю. У розвиток методології та організації бухгалтерського обліку значний внесок зробили А.М.Кузмінський, В.В.Бутинець, А.М.Герасимович, В.Г.Горєлкін, Ю.Я.Литвин, В.Г.Лінник, Г.Г.Кірейцев, З.В.Гуцайлюк, М.С.Пушкар, Н.М.Ткаченко, В.Г.Швець. Вагомий внесок у розвиток економічного аналізу в Україні зробили своїми працями М.Г.Чумаченко, В.І.Самборський, І.І.Каракоз, Є.В.Мних, Н.П.Житна, Г.М.Мельничук. Розвиток економічного контролю завдячує дослідженням М.Г.Білухи, М.В.Кужельного, В.В.Сопка, П.І.Гайдуцького, Б.Ф.Усача, В.О.Шевчука, В.С.Рудницького, Є.Л.Калюги.

Упродовж першого десятиліття відновлення незалежності України в основному було сформовано підвалини національної моделі бухгалтерського обліку. У 1999 р. було прийнято Закон України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", а також почали послідовно затверджуватись Національні стандарти бухгалтерського обліку - П(С)БО (Положення (стандарти) бухгалтерського обліку). Наказом Міністерства фінансів України від ЗО листопада 1999р. №291 було затверджено План рахунків бухгалтерського обліку, активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій та інструкцію до його застосування. Таким чином від початку XXI ст. в Україні почала розвиватись власна модель бухгалтерського обліку та звітності. Застосування новосформованої облікової моделі, супроводжувалось певними проблемами, корені яких сягають 90-х років уже минулого століття. Найважливіша проблема, яка ускладнює застосування бухгалтерського обліку згідно з визначеними стандартами, - це неузгодженість законодавчо-нормативних актів, що визначають облікову систему, з податковим законодавством, яке діяло на момент прийняття Закону „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". Окремі терміни та критерії класифікації мають суто змістовні відмінності, наприклад, у Законі „Про оподаткуванні прибутку підприємств" таке поняття як „основні фонди" утотожнюють з „основними засобами" згідно з П(С)БО №7 „Основні засоби". Водночас економічний зміст поняття „фонди", який повинен бути домінуючим, згідно з Законом „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в

43

Україні" треба розглядати як джерело фінансування чи утворення засобів підприємства. Аналітична неузгодженість з критеріями класифікації основних засобів: згідно з П(С)БО № 7 - це 9 груп, відповідно до податкового законодавства, - це чотири групи. Внаслідок цих суперечностей виникає так званий податковий облік, який ускладнює роботу бухгалтерів.

Ще одна проблема у становленні національної моделі бухгалтерського обліку - „відірваність" наукової термінології від тих понять, що використовувались українською науковою школою до повного входження нашої держави у склад СРСР. У законах П(С)БО та нормативно-методичних актах, які регулюють бухгалтерський облік, використовано значну кількість термінів іншомовного походження, не зважаючи на те, що у першій половині XX ст. в українському обліку переважав власний понятійний апарат.

Облікова практика та її наукове опрацювання в Україні успішно розвивається, інтеграційне поєднання зусиль економістів та юристів розширює можливості для формування високорозвинутої моделі національного бухгалтерського обліку, яка б відповідала сучасним вимогам і загальновизнаним у світі цінностям.

Запитання для самоконтролю

1. Які умови виникнення та джерела використання облікової практики в Українському Причорномор'ї Ви знаєте?

2. Яке призначення „Декрету про грошовий обіг" в Ольвії?

3. Яке значення ,Декрету про грошовий обіг" в Ольвії у нинішній регламентації розрахункових операцій?

4. Які та в якому розмірі передбачено санкції за порушення встановленого порядку розрахункових операцій?

5. Який порядок наповнення священної скарбниці існував в Ольвії?

6. Які передумови необхідності регламентування господарських відносин у Київській Русі?

7. Які господарські відносини регламентувала „Руська правда"?

8. Які вартісні вимірники в обліку використовувались у Київській Русі?

44

9. Яка послідовність розрахунків за зобов'язаннями практикувалась згідно з „Руською Правдою"?

10. Які документи найчастіше трапляються з часів Галицько-Волинського князівства? Чому?

11. Які документи про проведення інвентаризацій у XV ст. Ви знаєте?

12. Що спричинило розвиток облікової практики в українських містах у добу Середньовіччя? Чому?

13. Які вартісні вимірники обліку застосовували у середньовічному Львові?

14. Який порядок поповнення міського бюджету практикувався у Львові у ХУ-ХУІ ст.?

15. Якими документами регламентувалась діяльність суб'єктів господарювання у XV ст.? У чому полягав їх зміст?

16. Якими були умови вступу до ремісничого цеху?

17. Як забезпечувалась виконавська дисципліна в цехах?

18. Як забезпечувалось збереження таємниці в цехах?

19. Яку систему винагороди використовували для челядників у цеху?

20. Яка система уникнення та виправлення бракованої продукції використовувалась у середньовічних цехах?

21. Як провадився облік у торгівлі на початку XVII ст.?

22. Який порядок ведення актових книг використовували у XV-XVIcт.?

23. У чому полягав зміст подвійного діловодства у судах XVI ст. ?

24. Як вели облікові книги у монастирях XVI ст.?

25. У чому полягав прогресивний характер австрійських реформ на українських землях у кінці XVIII ст.?

26. Як провадили облік нерухомості та її прибутковості після входження Галичини до складу Австрії?

45

27. Який порядок документообороту використовувало губернське намісництво Галичини?

28. Які причини зумовили обов'язковість і регламентованість бухгалтерського обліку в Галичині у другій половині XIX ст.?

29. Яка заслуга Теофіля Кормоша?

30. Які погляди Т.Кормоша щодо витрат підприємства?

31. Який внесок Кость Левицький зробив у розвиток бухгалтерського обліку в Україні?

32. У чому полягає діяльність РСУК?

33. Який зміст підручника Сильвестра Герасимовича?

34. Який зміст підручника Івана Стернюка?

35. У чому полягає різниця між підручником С.Герасимовича та І.Стернюка?

36. Який внесок Володимира Нестеровича у розвиток обліку?

37. Який внесок Кузьми Безкросного у розвиток обліку?

38. Який внесок Івана Івасюка у розвиток обліку?

39. У чому полягають закономірності виділення та формування української облікової науки?

40. Як здійснювався облік видатків в армії Українських Січових Стрільців?

41. Як здійснювалась облікова практика в армії УНР?

42. У чому сутність облікової моделі в умовах адміністративно-командної економіки?

43. Які причини передували необхідності реформування бухгалтерського обліку в Україні на початку 90-х років XX ст.?

44. Якими напрямами розвивалась наука про бухгалтерський облік за перших десять років незалежності України? Хто її представляв?

45. Які основні проблеми облікової моделі в Україні на початку ХХІст.?

Література

1. Карышковський П. Монеты Ольвии. К.:, Наукова думка, 1988. -168 с.

2. Шелухин С. До вивчення „Руської Правди". Прага: Український університет, 1930. -48 с.

3. Історія Львова в документах і матеріалах / Упор. У.Я.Єдлінська, Я.Д.Ісаєвич та ін./ К.: Наукова думка, 1986. - 422 с.

4. Крип'якевич І. Матеріали до історії торгівлі Львова. - Записки НТШ,- 1905, т.65.

5. Кормош Т. Практичний підручник для товариств задаткових (основаних на підставі закона від 9.04.1873). Перемишль, 1895.

6. Илюстрований календар товариства „Просвіта" на рік звичайний 1891. Львів, 1890.

7. Левицький К, СавчакД. Порадник писарський. Львів: наклад, ред. „Свобода", 1899.

8. Герасимович С. Підручник до ведення книг в кооперативних, господарсько-торгівельних і споживчих спілках. Львів: Накладом М.Заячківського, 1920.

9. Стернюк І. Підручник торговельно-кооперативного книговодства. Львів, 1926.

10. Павлюк М. Порадник у книговодстві кредитових кооперативів (частина І., Б-ка РСУК 4.20), Львів: РСУК, 1930.

11. Нестерович В. Упрошене книговодство і податки. Львів: Накладом Союзу Українських Купців, 1935.

12. Безкровний К. Торговельне рахівництво (курс лекцій). Подєбради: Український Технічно-Господарський інститут, 1932-1933. -200 с.

13. Івасюк І. Банківська справа. Подєбради: УГА, - 1925.

14. Цьокан І. Економічно-адміністраційна сторона Українського Січового Війська / Стрілецький календар-альманах. - Львів, 1917. - С. 39-46.

47

ЧАСТИНА ДРУГА