Тема 12. Методика проведення судово-бухгалтерської експертизи

12.1. Функціональна модель проведення судово-бухгалтерської експертизи.

12.2. Експертиза організаційно-правових основ підприємницької діяльності.

12.3. Експертне дослідження операцій з грошовими коштами.

12.4. Проведення судово-бухгалтерської експертизи матеріалів інвентаризації.

12.5. Судово-бухгалтерська експертиза операцій з нарахування і виплати зарплати.

12.6. Судово-бухгалтерська експертиза у виявленні та розслідуванні правопорушень, пов 'язаних з ухиленням від сплати податків.

12.1. Функціональна модель проведення судово-бухгалтерської експертизи

Застосування методів моделювання у формуванні методики судово-бухгалтерської експертизи має свої особливості, які зумовлені індивідуальним характером кожного окремого випадку використання висновку фахових експертів під час попереднього слідства чи у суді. Не зовсім коректно стверджувати про єдину методику дослідження тієї чи іншої ділянки облікового процесу. Наприклад, ревізію грошових коштів класично розпочинають з інвентаризації готівки та грошових документів у касі. Судово-бухгалтерська експертиза грошових коштів, порядок її проведення залежить від питань, на які експерт повинен відповісти і надати свій висновок, а також від тих матеріалів, які йому надають для дослідження. Експертові на відміну від ревізора не має потреби вивчати фактичний стан справ із грошовими коштами, якщо йому треба відповісти на питання про цільовість використання готівки на підприємстві. Отже, індивідуальний характер судово-бухгалтерської експертизи утруднює

169

побудову загальної моделі її проведення. Процес дослідження експертом можна подати у вигляді функціональної моделі (рис. 12.1.).

Питання судово-бухгалтерської експертизи

Перелік злочинів і правопорушень

Матеріали для дослідження

Оргакізаційко-правове забезпечення проведення експертизи

Методика проведення дослідження

Т

Висновки судово-бухгалтерської експертизи

Рис. 12.1. Функціональна модель проведення судово-бухгалтерської експертизи при розкритті злочинів і правопорушень

Як видно з рис. 12.1, вихідним і найголовнішим елементом у функціональній моделі проведення експертизи є питання судово-бухгалтерської експертизи. Питання до експерта формуються, враховуючи два інформаційні блоки:

а) переліку злочинів і правопорушень, з приводу яких виникла потреба у доказах;

б) організаційно-правового забезпечення проведення експертизи, яке визначає порядок задіяння експерта як процесуальної особи.

Питання судово-бухгалтерської експертизи є підставою для збору матеріалів для дослідження. Отримані експертом матеріали становлять основу для формування методики дослідження, ефективність якої безумовно визначається фаховим рівнем бухгалтера-експерта. Системність бухгалтерського обліку дає змогу виділити стандартні підходи до формування методики судово-бухгалтерської експертизи на окремих ділянках господарської діяльності. Виділені методики проведення судово-бухгалтерської експертизи треба розглядати як складові елементи до формування індивідуальної методики з метою надання об'єктивних висновків експертом.

170

12.2. Експертиза організаційно-правових основ

підприємницько! діяльності

Правові підстави підприємницької діяльності визначені Законом України „Про підприємництво". Держава гарантує усім підприємцям однакові права і створює рівні можливості доступу до ресурсів, а також забезпечує захист права власності підприємств згідно зі ст.41 Конституції України.

Суб'єкт господарювання зобов'язаний не наносити шкоду навколишньому середовищу, не порушувати права та інтереси інших громадян, підприємств та організацій, за нанесену шкоду і збитки підприємець несе адміністративну та кримінальну відповідальність згідно з законодавства.

Першим етапом експертного дослідження є ознайомлення із організаторами і працівниками об'єкта.

Варто врахувати, що підприємництвом можуть займатися особи необмежені в право- і дієздатності, причому не мають права займатися підприємницькою діяльністю військовослужбовці, працівники правоохоронних органів, державні службовці. Не можуть бути зареєстрованими як підприємці особи, що мають непогашену судимість за корисливі злочини. Вони не можуть виступати як співзасновники підприємств і займати керівні посади, пов'язані з матеріальною відповідальністю.

При надходженні для дослідження матеріалів про фінансово-господарську діяльність різноманітних підприємницьких структур насамперед треба ознайомитись з даними про склад засновників підприємства, його керівництвом і штатом матеріально-відповідальних осіб.

Серед різноманітних видів і форм підприємництва в Україні загальновідомо, що підприємство вважається створеним і набуває права юридичної особи з моменту його державної реєстрації. Порядок реєстрації підприємств України визначається „Положенням про державну реєстрацію суб'єктів підприємницької діяльності", затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 25.05.98 р. №740. Державну реєстрацію проводять виконкоми міських і районних держадміністрацій за місцезнаходженням, або місцем проживання. У випадку зміни назви, організаційно-правової форми, а також форми власності суб'єкт підприємницької діяльності у місячний термін з моменту зазначених змін

171

зобов'язаний подати документи для перереєстрації з підтвердженням опублікування даних про це в засобах масової інформації.

Перереєстрація суб'єктів підприємництва відбувається у такому ж порядку як і реєстрація. Зміни і доповнення підлягають також внесенню у засновницькі документи, враховуючи зміни суб'єктами підприємництва свого місцезнаходження.

На основі свідоцтва про державну реєстрацію відбувається реєстрація (облік) в органах Державної податкової служби. Ці документи є підставою і дають змогу відкривати рахунки в банках.

Другим етапом перевірки правових основ функціонування суб'єкта підприємництва є перевірка наявності установчої угоди, зареєстрованого статуту підприємства, свідоцтва про державну реєстрацію, наявність ідентифікаційного кода, свідоцтва про облік в ДПС, Пенсійному фонді, Фондах соціального страхування, дозволи на виготовлення печаток і штампів, відомості про наявність у підприємства рахунків у банках. На цьому етапі треба переконатись, що сторінки статуту й установчої угоди пронумеровані, прошнуровані, скріплені печаткою органу держреєстрації, у них немає виправлень, підписи засновників повинні бути нотаріально підтверджені. Також варто перевірити формування статутного капіталу підприємства. Згідно з чинним законодавством для більшості господарських товариств усі внески до статутного капіталу повинні бути зроблені протягом календарного року з моменту реєстрації підприємства. Якщо така умова не є виконаною, то діяльність товариства є незаконною. Експерт також повинен перевірити відповідність організаційно-правових форм підприємства, видам його діяльності. Наприклад, діяльність з виготовлення і реєстрації наркотичних засобів, військової зброї, боєприпасів до неї, вибухових речовин, добування бурштину, з охорони важливих державних об'єктів, виготовленню ракетоносіїв та їх запуск можуть проводити тільки державні підприємства. Ломбардні та довірчі операції можуть проводитись лише товариствами з додатковою відповідальністю, а акціонерні товариства і ТЗОВ займатися цими операціями не мають права. Підприємці мають право без обмеження приймати рішення, виконувати будь-яку діяльність, яка не суперечить чинному законодавству, яке регулює окремі види підприємництва. Обмеженню (ліцензуванню) підлягають ті види діяльності, які безпосередньо впливають на здоров'я людини, навколишнє середовище та безпеку держави.

172

Для проведення підприємницької діяльності, що ліцензується, треба отримати спеціальний дозвіл (ліцензію), дотримуватись певних умов і правил здійснення такого виду діяльності. Перелік видів діяльності, що підлягає ліцензуванню, регламентується ст. 9 Закону України „Про ліцензування окремих видів господарської діяльності" від 01.07.2000р. Треба врахувати, що окремі види діяльності підлягають патентуванню згідно з Законом України „Про патентування окремих видів підприємництва". Об'єктом правового регулювання відповідно до цього закону є торгівельна діяльність за готівку, використання інших форм розрахунків і кредитних карток на території України, діяльність з обліку валютної готівки, а також діяльність з надання послуг у сфері грального бізнесу, побутових послуг. На третьому етапі експерт повинен перевірити наявність у підприємств ліцензій і торгових патентів, терміни їх дії та відповідальність їх видам діяльності, яку здійснюють ці суб'єкти, а також своєчасність внесення платні за торговельні патенти. Варто врахувати, що нарахований до сплати податок на прибуток суб'єкта підприємницької діяльності зменшується на суму платежів із сплати вартості торгового патенту.

Згідно Закону України „Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" обов'язковим елементом організації обліку є прийнята облікова політика. Оскільки основними об'єктами, які скеровують на дослідження експертові, є бухгалтерські документи, облікові регістри і фінансова звітність підприємства, то йому треба ознайомитись з прийнятою на підприємстві обліковою політикою, та і її дотриманням протягом досліджуваного періоду. Для цього експертові потрібно вивчити наказ про облікову політику. В обліковій політиці повинні бути відображені такі питання.

1. Робочий план рахунків.

2. Форми первинних облікових документів.

3. Порядок проведення інвентаризацій активів і зобов'язань.

4. Методи оцінки активів і зобов'язань.

5. Методи амортизації.

6. Правила документообороту і технологія обробки облікової інформації.

7. Порядок контролю за господарськими операціями.

8. Інші рішення, потрібні для організації облікового процесу. Невідповідність методики обліку на підприємстві обраній обліковій

політиці є доказом порушення нормативно-правових основ діяльності та

173

підставою для ретельнішого дослідження таких випадків, пов'язаних із правопорушеннями, що стали об'єктом уваги органів слідства чи суду.

12.3. Експертне дослідження операцій з грошовими коштами

Готуючи відповідь на питання про цільове використання готівки, яку підприємство отримало в банку, використовують виписки банку, касові книги і звіти касира, видаткові касові ордери, журнал-ордер № 1 за кредитом pax. 301 "Каса", книги обліку придбаних товарів (робіт, послуг), а також документи, що підтверджують витрачання готівки за призначенням. Крім того, можуть бути використані товарні та касові чеки, проїзні документи, а також акти про закупівлю товарів, платіжні (розрахунково-платіжні) відомості, договори купівлі продажу, авансові звіти підзвітних осіб тощо.

Суми і напрями використання готівки, отриманої в касі банку, порівнюють з аналогічними показниками їх фактичного використання із залученням відповідних виправдних документів. За результатами такої перевірки експерт-бухгалтер визначає факти нецільового використання готівки, з'ясовує їхні причини. Експерт повинен враховувати, якщо тільки частина отриманої в банку готівки була використана за цільовим призначенням, а іншу не здали в касу підприємства, то сума використана на інші цілі повинна кваліфікуватися як нецільове використання грошових засобів. Вважається порушенням касової дисципліни випадки фактичного використання підприємством отриманої в банку за цільовим призначенням, але без подання належно оформлених підтверджуючих документів.

Враховуючи, що всі вільні кошти підприємство зобов'язане зберігати на рахунках в банку, тому перед початком дослідження розрахункових операцій експерт зобов'язаний запросити у керівництва підприємства довідку про всі наявні рахунки в банках.

Початковим етапом дослідження операцій на кожному рахунку є перевірка відповідності залишку грошових коштів на кінець кварталу (року) за даними:

а) виписок банку;

б) бухгалтерських балансів і облікових регістрів підприємства (Головної книги, Ж.-О. № 2 і № 3).

174

За кожен звітний період зіставляють записи у регістрах синтетичного (Головна книга) й аналітичного обліку (Ж.-О. №2 і відомість №2), роблять підрахунок щоденних, щомісячних і квартальних підсумків, узгоджуючи їх постійно з виписками банку. Треба визначити чи експертові надано усі виписки банку. Якщо на підприємстві немає окремих виписок, тоді варто отримати з банку завірені їхні копії. Якщо є розходження між обліковими даними підприємства та виписками банку, потрібно з'ясувати їхні причини за матеріалами банку.

Дослідження розрахункових операцій повинно відбуватись у взаємозв'язку з перевіркою інших операцій - касових, банківських, товарних і виробничих. Це пояснюється тим, що ці операції безпосередньо чи опосередковано впливають на розрахункові взаємовідносини підприємства. Тому експерт повинен перевірити відповідність кожної виписки у банку доданому виправдному документу: платіжному та товарному. Особливу увагу треба звернути обгрунтованості записів за кредитом pax. 311 у кореспонденції з рахунками витрат на виробництво, адміністративних витрат, витрат на збут, тому що часто такі записи приховують випадки оплати матеріальних цінностей, які не оприбутковуються, під виглядом оплати різних видів послуг. Тому перевіряють наявність штампа банку на всіх доданих до виписки платіжних документах. Кожен випадок відсутності штампа банку або випадки виправлень потребують перевірки документів - оригіналів у банку. Якщо виявлено розбіжності, то експерт повинен зазначити у своєму висновку фактичні напрями витрачання коштів.

Експертові треба дослідити банківські операції за їх змістом і визначити:

1) чи допускались неправильні перерахування авансів і платежів за безтоварними рахунками, а також оплата рахунків інших організацій, що не мають відношення до цього підприємства;

2) наскільки правильно використовували на підприємстві отримані позики, достовірність документів на їх отримання та витрачання;

3) ступінь раціональності використання діючих форм розрахунків, чи сприяють вони прискоренню оборотності засобів підприємства.

Об'єктом дослідження також повинні бути:

175

^ переведення грошових сум з поточного рахунка на рахунки в Ощадбанку (оскільки тут може відбуватись передача грошей підставним особам або розкрадання коштів); повнота відображення виторгу, що надійшла на поточний рахунок;

використання грошових коштів в особистих цілях (для оплати з рахунка підприємства штрафів посадових осіб, послуг неслужбового характеру для окремих працівників). Тому експерт ретельно перевіряє аргументованість і законність таких операцій, порядок їх відображення в облікових регістрах і наявність підтверджуючих документів. У разі потреби зустрічних перевірок експерт-бухгалтер складає клопотання і подає його слідчому.

12.4. Проведення судово-бухгалтерської експертизи ма тер1алів інвентаризації

Основним джерелом інформації, наданої бухгалтеру-експерту при розслідуванні злочинів, пов'язаних із розкраданням майна підприємства, є матеріали проведених інвентаризацій.

Досліджуючи дані інвентаризації, експерт повинен з'ясувати:

а) наскільки повно вона проведена;

б) чи були присутніми у складі інвентаризаційної комісії матеріально-відповідальна особа та спеціаліст, який добре знає особливості зберігання, обліку та використання такого виду матеріалів;

в) які виявлено надлишки та нестачі цінностей, як вони відображені в обліку;

г) чи правильно розраховано збитки від нестачі товарно-матеріальних цінностей.

Перевіряючи правильність оформлення акта інвентаризації експерт-бухгалтер повинен переконатись, що до початку інвентаризації матеріально-відповідальна особа подала розписку, що всі прибуткові та видаткові документи включено у звіти і здано до бухгалтерії, а всі цінності, які надійшли на склад оприбутковано, вибувші - списано. У розписці також треба зазначити останні номери прибуткових і видаткових документів.

Експерт повинен перевірити інвентаризаційні описи за формою:

176

- чи пронумеровані сторінки інвентаризаційних описів;

- чи виведено підсумки на кожній сторінці відомості;

- чи підписана кожна сторінка всіма членами комісії;

- чи в кінці опису зазначено кількість заповнених рядків;

- чи є підпис у кінці опису матеріально-відповідальної особи в тому, що всі цінності в акті перевірено в його присутності, перераховані, зваженні та обміряні у зв'язку з цим він не має претензій до інвентаризаційної комісії, всі цінності зазначені в акті прийняті ним на відповідальне зберігання;

- чи є виправлення в описі та їх належне оформлення (підпис усіх членів, дата).

Якщо є розбіжності за результатами інвентаризацій, то експерт повинен ознайомитись із поясненнями матеріально-відповідальних осіб про причини виявлених надлишків і нестач. У разі потреби проведення додаткової інвентаризації про стан і рух матеріальних цінностей експерт повинен проаналізувати дані протоколів допиту свідків і матеріально-відповідальних осіб, які є у слідчого.

Варто дослідити обґрунтованість списання нестач у межах норм природного збитку. Треба врахувати, що природні втрати нараховують лише за тими товарно-матеріальними цінностями, за якими є затверджені норми (не нараховують природні втрати майже за всіма промисловими і штучними товарами). Природні втрати можуть бути враховані лише після проведення інвентаризації, при фактичній наявності нестачі тільки в певних межах. Найчастіше природними втратами перекривають нестачі та втрати, які виникли з вини дій посадових і матеріально-відповідальних осіб. З цією метою інколи складають іншим числом фіктивні акти на списання матеріальних цінностей для перекриття нестач виявлених під час інвентаризації. Для виявлення таких фактів експерт детально аналізує первинні документи та записи в облікових регістрах про рух товарно-матеріальних цінностей, порівнюючи дати надходження їх та списання з датами проведення інвентаризації.

Від природного збитку треба відрізняти псування товарів (наприклад, бій пляшок). На псування товарів матеріально-відповідальні особи складають спеціальні акти, а самі товари (якщо це можливо) мають бути реалізовані або знищені, належно оформлені відповідними документами. Треба проаналізувати особовий склад комісій та відображення в актах причин псування і втрат товарно-матеріальних цінностей.

177

Експерт досліджує факти виявлені під час інвентаризації, пересортування товарно-матеріальних цінностей. При регулюванні інвентаризаційних різниць взаємозарахування лишків і нестач унаслідок пересортування допускається лише стосовно товарно-матеріальних цінностей однакового найменування в однакових кількостях за умови, що вони утворені за один і той же самий період в тієї самої матеріально-відповідальної особи. Якщо при зарахуванні нестач лишками при пересортиці сума відсутніх цінностей перевищує суму лишків, то різниця повинна бути віднесена на винуватців.

Якщо конкретних винуватців пересортиці не виявлено, то сумові різниці розглядають як нестачі цінностей понад норму природних втрат і відносять на результати фінансово-господарської діяльності. Експерт повинен звернути увагу чи в протоколах інвентаризаційної комісії є пояснення з приводу того, чому ці нестачі не можуть бути віднесені на винуватців.

Надлишки товарно-матеріальних цінностей, виявлені під час інвентаризації відповідно до П(С)БО, відносять до інших доходів від операційної діяльності. Тобто на суму виявлених лишків роблять запис Д1 20, 28 і Кт 719 „Інші доходи від операційної діяльності". В податковому обліку суму виявлених надлишків включають у склад доходів, що є об'єктом нарахування податку на прибуток.

Нестачі можуть бути двох видів - у межах норм природних збитків і понад затверджені норми цих збитків. Традиційно нестачі в межах норм природних збитків списували на витрати виробництва й обігу. Однак, згідно П(С)БО 16 „Витрати" у склад виробничої собівартості продукції включають лише прямі матеріальні витрати. Нестача в межах норм природних збитків окремих матеріалів може бути списаною на собівартість продукції, якщо точно визначено, що ці матеріали можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. На таку суму нестачі може бути складений запис:

Дт 23 „Виробництво" К' 20 „Виробничі запаси"

Нестачі в межах норм природних збитків за іншими матеріальними цінностями відносять до інших операційних витрат. На цю суму нестачі складають запис:

Дт 947 „Нестачі і втрати від псування цінностей" К1 20 „Виробничі запаси", 28 „Товари".

178

У податковому обліку всі нестачі в межах норм природних збитків включають у склад валових витрат на підставі Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств".

Водночас експерт повинен враховувати, що нестачі понад норми природних збитків не включають до складу валових витрат. У бухгалтерському обліку такі нестачі за обліковими цінами спочатку відносять на pax. 947:

Дт 947 "Нестачі і витрати від псування цінностей" Кт 20 „Виробничі запаси", 28 „Товари".

Самі цінності відображають за дебетом позабалансового pax. 072 „Невідшкодовані нестачі та втрати від псування цінностей".

Експерт повинен переконатись, що в обліку підприємства було „сторновано" податковий кредит з ПДВ у частині, яка належала до тих цінностей, яких не вистачало, така сама сума була віднесена на витрати звітного періоду. Якщо винуватців за такими нестачами не виявлять, або за претензіями до них буде відмовлено судом, то сума нестач списується на фінансовий результат діяльності підприємства:

Дт 792 „Результат основної діяльності"

Кт 947 „Нестачі і втрати від псування цінностей"

У випадку виявлення винуватця експерт повинен переконатись, що ним відшкодовано нанесені збитки повністю. Для цього перераховують суму відшкодування за формулою:

Рмш = [(Б- Л)хІінф- ПДВ- А3\х2

Якщо нестача стосується спиртів питних, які використовують для виготовлення вин і шампанського, коньяків, вартість нестачі визначають з врахуванням акцизного збору і ПДВ, а також коефіцієнта „З".Відображають на рахунках записом:

Дт 375 „Розрахунок по відшкодуванню збитків" Кт 716 „Відшкодування списаних активів."

Сума нестачі списується в облікових цінах з кредиту pax. 072 „Невідшкодовані нестачі та втрати від псування цінностей".

Експерт також перевіряє чи різниця між сумою нестачі товарно-матеріальних цінностей за обліковими цінами і розрахованою сумою збитків була перерахована у бюджет. Сума відшкодування нестачі в обліку повинна бути віднесена на фінансовий результат як доход за відшкодування раніше списаних цінностей, а в податковому обліку ця сума у склад валового доходу не зараховується.

179

12.5. Судово-бухгалтерська експертиза операцій з

нарахування та виплати зарплати

Основні джерела інформації для дослідження показників з праці та заробітної платни такі.

1. Накази та розпорядження при прийомі на роботу, звільнення, надання відпусток працівникам, договори, контракти, документи обліку персоналу, особові картки працівників.

2. Документи з обліку виробітку та надходження на склад готової продукції, рапорти, наряди, табелі обліку використання робочого часу.

3. Документи, які були підставою на додаткову оплату праці, нарахування премій, надання допомоги, субсидій і компенсацій.

4. Розрахункові та платіжні відомості.

5. Регістри аналітичного та синтетичного обліку заробітної плати (відомість 4.1, Ж.-О. 5, 5а записи в Головній книзі за рахунками: 64,65,66).

6. Звітність по праці та розрахунках з цільовими фондами.

7. Калькуляції та звітність по витратах на виробництво і собівартість продукції.

Перевірку розпочинають з аналізу штатної дисципліни. Експерт повинен насамперед перевірити наявність наказів про зарахування працівників до складу персоналу підприємства і наявність трудових угод. Перевіряють також законність оплати праці працюючих за сумісництвом (повинні бути укладені договори). Треба врахувати, що згідно з „Положенням про умови роботи за сумісництвом" керівникам державних підприємств, їхнім заступникам, керівникам структурних підрозділів та їх заступникам забороняється працевлаштовуватись за сумісництвом за винятком наукової, викладацької, медичної та творчої діяльності. Усі правовідносини регулюються Кодексом України про працю.

Деякі види робіт можна виконувати на основі договорів цивільно-правового характеру, які часто прирівнюють (помилково) з трудовими договорами. До таких угод цивільно-правового характеру належать договори підряду, комісії та ін. У випадку укладання угод цивільно-правового характеру правовідносини регулюються Цивільним Кодексом України і цивільним законодавством. Усі ці особливості трудових взаємовідносин повинен враховувати експерт при дослідженні операцій з нарахування і виплати заробітної плати.

Експерт перевіряє чи установчі документи підприємства дають керівництву право у визначенні форм оплати праці. Чи на підприємстві є

180

наказ про затверджені норми і розцінки, порядок розрахунків з працівниками. Досліджуючи правильність визначення тарифних ставок і окладів працівникам підприємств, організацій, експерт використовує рекомендації постанови Кабінету Міністрів України „Про єдині тарифні умови оплати праці робітників і службовців масових професій і посад", додатками до неї з єдиною тарифною сіткою оплати праці. Особливо важливим є такий контроль у бюджетних організаціях, де розмір посадових окладів керівників і спеціалістів визначено постановою Кабінету Міністрів України „Про впорядкування умов оплати працівників окремих галузей бюджетної сфери". Крім того, експерт повинен ознайомитись з колективним договором, який може містити додаткові умови щодо оплати праці.

Дослідження стану розрахунків з оплати праці розпочинають із зіставлення показників поточної та річної звітності з даними аналітичного та синтетичного обліку заробітної плати. Аналітичні дані про структуру заробітної плати за окремими видами виплат і розподіл її між підрозділами повинні відповідати записам у журналах-ордерах №5 і №5а. Залишки у Головній книзі за рах.66 і 65 на кінець кожного кварталу повинні відповідати даним бухгалтерських балансів. Для контролю за правильністю визначення заробітку працівників погодинної оплати праці використовують показники табельного обліку. Перевіряючи у структурних підрозділах організацію цього обліку, експерт повинен визначити чи підтверджуються в табелях дані про невідпрацьований час з поважних причин відповідними виправдними документами (листами про тимчасову непрацездатність, наказами про відпустки, довідками закладів охорони здоров'я про перерви годуючих матерів тощо). Для робітників-підрядників треба зіставити показники виробітку, що прийняті за основу розрахунку заробітної плати з фактичними даними про здачу готової продукції на склад. Найбільшу увагу експертів повинні привертати ремонтні та будівельні роботи. Щоб виявити "дописки", часто залучають експертів інших галузей знань. На приватних підприємствах такі експертизи здебільшого не потрібні, оскільки завищення суми зарплати невигідні через високий рівень нарахувань соціального характеру.

Якщо виконання робіт і оплату праці проводили на основі договорів-підряду, то треба звернути увагу на такі обставини:

1) обставини, які зумовили необхідність виконання робіт сторонніми особами;

181

2) відповідність фактично виконаного обсягу робіт, обсягу зазначеного в договорі й акті приймання виконаних робіт;

3) факт 100% отримання грошей безпосередніми виконавцями робіт. Після експертного визначення фактичних обсягів робіт і зіставлення

їх з обсягами зазначеними у договорі, експерт за допомогою слідчого повинен визначити, чи справді ці роботи виконували сторонні особи. У договорі підряду обов'язково повинно бути зазначено усі дані про виконавців (Прізвище, ім'я, по батькові, серія і № паспорта, адреса, телефон). Досліджуючи виплати з фонду соціального страхування з тимчасової непрацездатності, треба враховувати, що протягом перших п'яти днів вони здійснюються власниками або уповноваженими органами за рахунок засобів підприємства за основним місцем роботи.

Вибірково перевіряють законність виплат різних допомог.

Експерт повинен дослідити порядок нарахування роботодавцями внесків у державні соціальні фонди, базою для визначення яких є фактичні витрати на оплату праці найманих працівників. Треба простежити:

- правильність нарахування внесків і визначення страхових тарифів;

- законність використання пільг;

- своєчасність перерахування засобів у фонди;

- правильність відображення в обліку операцій з нарахування та сплати зазначених зборів.

Усі виявлені недоліки та порушення фіксують (доцільно використовувати аналітичну таблицю, яка допоможе згрупувати суми недоплат у фонди).

12.6. Судово-бухгалтерська експертиза у виявленні та розслідуванні правопорушень, пов 'язаннх з ухиленням від спла ти пода тків

Ухилення від сплати податків кваліфікується як злочин за який передбачено кримінальну відповідальність згідно зі статтею 212 Кримінального кодексу України. Ця стаття містить чотири пункти з примітками і дослівно звучить так: „Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів".

182

1. Умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, які входять у систему оподаткування, введених у визначеному законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форми власності або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи, чи будь-якою іншою особою, яка зобов'язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах, карається штрафом від трьохсот до п'ятисот неоподаткованих мінімумів доходів громадян або позбавленням права займати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років.

2. Ті самі діяння, вчинені за попередньою змовою групою осіб, або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у великих розмірах, карають штрафом від п'ятисот до двох тисяч неоподаткованих мінімумів доходів громадян або виправними роботами на строк до двох років, або обмеженням волі на строк до п'яти років, з позбавленням права займати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років.

3. Діяння, передбачені частинами першою або другою цієї статті, вчинені особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах, караються позбавленням волі на строк від п'яти до десяти років з позбавленням права займати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років з конфіскацією майна.

4. Особа, яка вперше вчинила діяння, передбачені частиною першою та другою цієї статті, звільняється від кримінальної відповідальності, якщо вона до притягнення її до кримінальної відповідальності сплатила податки, збори (обов'язкові платежі), а також відшкодувала шкоду, завдану державі їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня).

Під „значним" розміром коштів треба розуміти суми податків, зборів і інших обов'язкових платежів, які в тисячу і більше разів перевищують визначений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян (від 17 000 грн. до 51 000 грн.), під „великим" розміром коштів розуміють суми податків, зборів і інших обов'язкових платежів, які в три тисячі і більше разів перевищують визначений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян (від 51000 грн. до 85000

183

грн.), під „особливо великим" розміром коштів розуміють суми податків, зборів, інших обов'язкових платежів, які в п'ять тисяч і більше разів перевищують визначений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян (більше 85 000 грн.).

Достатньо складний порядок обчислення податків і обов'язкових платежів є причиною того, що важко довести наявність наміру у діях посадової особи (бухгалтера, керівника підприємства), що спричинили ненадходження платежів до бюджетів чи державних соціальних фондів.

Основна мета судово-бухгалтерської експертизи - визначення достовірної суми несплачених податків і обов'язкових платежів, а також їх навмисний характер. Оскільки несплату податків і зборів розглядають як збитки, які нанесено державі, то відповідно їх величина і характер підлягають доведенню під час досудового слідства та в суді.

Під час проведення судово-бухгалтерської експертизи експерт повинен виконувати такі завдання.

1. Виявити наявність фактів приховування об'єктів оподаткування та їх способи.

2. З'ясувати відповідність організації та методики ведення бухгалтерського обліку і звітності до вимог чинного законодавства.

3. Визначити ступінь впливу порушень в організації та проведенні обліку на обчислення податкових платежів і зборів.

4. Виявити помилки в обчисленні витрат і доходів підприємства.

5. З'ясувати наявність документального підтвердження донарахованих сум податків і зборів.

6. Визначити правильність застосування фінансових санкцій до цього підприємства за несвоєчасність чи неповноту сплати податків і обов'язкових платежів.

Як матеріали дослідження для виконання поставлених завдань експертом є:

- акти ревізій;

- письмові пояснення посадових осіб підприємства за матеріалами ревізій і перевірок;

- вилучені оригінали документів, які підтверджують факти порушень при сплаті податків і зборів;

- відомості про наявність у підприємства грошових коштів, необоротних активів, виробничих запасів і стану дебіторської та кредиторської заборгованості;

184

- договори, контракти, матеріали інших судово-бухгалтерських експертиз, аудиторські висновки та ін. Проведення експертизи розпочинається з ретельного вивчення результатів перевірки податковими органами цього підприємства щодо справляння сплати податкових платежів і обов'язкових зборів до державних соціальних фондів. Використовують усі методи дослідження даних обліку і звітності. В таких дослідженнях найдоцільніше використовувати історично-поворотний метод, який допомагає простежити достовірність результатів ревізії на основі пошуку підтверджуючих аргументів за такою схемою (рис. 12.2.)

		Фінансова звітність підприємств		Облікові		Первинні
Результати ревізії	—►		—*І	регістри підприємства	—►	документи про господарські факти

Рис. 12.2. Схема послідовності дослідження результатів ревізій

При здійсненні кожного кроку дослідження треба, застосовуючи методи документального контролю, виявити достовірність, законність і легітимність складених документів. Аналогічно перевіряють усі документи, що є підтвердженням порушень із сплати податків і додають як аргументи до акту ревізії. На всіх стадіях дослідження документів експерт повинен враховувати, що найпоширенішими способами ухилення від сплати податків, є:

- неподання документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, інших обов'язкових платежів;

- приховування та заниження об'єкта оподаткування;

- ухилення зареєстрованих суб'єктів підприємницької діяльності від прийняття на облік у контролюючих органах;

- умисне заниження податкових ставок;

- умисне неправильне обчислення сум податків, зборів, інших обов'язкових платежів або бази оподаткування;

- обманні маніпуляції з податковими пільгами;

- неналежне виконання або невиконання обов'язків з нарахування та утримання обов'язкових платежів фіскальними агентами держави.

Приховування об'єкта оподаткування, який визначають залежно від виду податку, характеризується тим, що прибуток або інший об'єкт оподаткування у платника податків фактично існує, проте його не

185

декларують і не згадують у документах, які пов'язані з обчисленням та сплатою податків, і подані до податкового або іншого контролюючого органу. Відповідно платники ніяких податків не нараховують і не сплачують.

Заниження об'єкта оподаткування означає часткове ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів. Заниження прибутку як об'єкта оподаткування може допускатися за рахунок незаконного завищення валових витрат, у тім числі шляхом укладання псевдодоговорів з фіктивними підприємствами.

Стаття 212 ККУ передбачає відповідальність не за сам факт несплати у визначений строк податків, зборів, інших обов'язкових платежів, а за умисне ухилення від їх сплати, тобто за намір взагалі не виконувати (повністю або частково) покладені на посадову особу обов'язки.

Якщо платник податків у звітних документах правильно відображає і обчислює свої податкові зобов'язання, своєчасно подає податкові декларації, але через відсутність достатньої суми грошових коштів на розрахунковому рахунку не може своєчасно сплатити податкове зобов'язання, то його дії не можуть бути кваліфіковані як умисне ухилення від оподаткування і його не можна притягнути до кримінальної відповідальності за ст. 212 ККУ.

Суму податків, зборів та обов'язкових платежів, які фактично не надійшли, треба визначати, зважаючи тільки на саму суму недоплати, без урахування пені та штрафних (фінансових) санкцій.

Згідно з роз'ясненнями, наведеними у „Науково-практичному коментарі ККУ", кримінальна відповідальність за ст. 212 ККУ неможлива, якщо платник податків діяв, виконуючи:

- податкове роз'яснення відповідного контролюючого органу, навіть у тому випадку, коли воно в майбутньому було змінене або скасоване;

- неправильні рекомендації, роз'яснення або консультації з питань оподаткування контролюючих органів різних рівнів.

Про умисний характер поведінки порушника податкового законодавства можуть свідчити, наприклад, такі обставини:

- складання та використання підроблених документів;

- ведення „подвійного" (офіційного та неофіційного) обліку товарно-матеріальних цінностей;

- наявність у місцях реалізації документально не оформленої продукції;

186

- неоприбуткування готівкового виторгу, отриманого за поставлені товари, виконані роботи, надані послуги;

- заниження обсягу реалізованих товарів;

- укладання фіктивних (уявних) договорів;

- відсутність документів, потрібних для складання податкових декларацій і розрахунків;

- знищення документів або відмова їх подати;

- приховування від контролюючих органів інформації про рух безготівкових і готівкових грошових коштів;

- невідображення в документах об'єктів оподаткування;

- необгрунтоване завищення валових витрат;

- неявка до податкового органу протягом визначеного строку зареєстрованого суб'єкта підприємництва для прийняття на облік як платника податків.

У випадках, коли експерт-бухгалтер виявляє ухилення від сплати податків шляхом внесення у документи поправок, доповнень, виправлень і підчисток, тоді є підстави клопотати про призначення техніко-криміналістичної експертизи таких документів. Отримані висновки за таким видом експертизи може мати вирішальне значення для висновку судово-бухгалтерської експертизи і бути вагомим доказом по справі з ухилення від сплати податків.

Запитання для самоконтролю.

1. Які правові основи підприємницької діяльності в Україні?

2. З чого доцільно розпочинати дослідження організаційно-правових основ підприємницької діяльності?

3. Які відомості про підприємство, у випадку їх зміни, повинні бути відображені в реєстраційних документах?

4. Які види діяльності вимагають наявності спеціальних дозволів?

5. Відсутність яких розділів облікової політики є порушенням Закону „Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні"?

6. Які розділи облікової політики безпосередньо пов'язані з витратами підприємства?

187

7. Які облікові документи не використовують під час дослідження цільового використання готівки з каси підприємства?

8. Які документи є джерелами інформації при дослідженні розрахункових операцій підприємства через банківські рахунки?

9. Які облікові документи не використовують під час дослідження розрахункових операцій підприємства через банківські рахунки?

10. Які облікові документи використовує експерт для дослідження розрахункових операцій?

11. На які банківські операції за розрахунками підприємства експерт має звернути увагу?

12. Які основні завдання стоять перед експертом при дослідженні матеріалів інвентаризації каси?

13. Які основні завдання стоять перед експертом при дослідженні матеріалів інвентаризації товарно-матеріальних цінностей?

14. Що означає дослідження інвентаризаційних описів за формою?

15. Які умови визнання пересортиці?

16. За якими товарно-матеріальними цінностями допускаються втрати у межах природних збитків?

17. Якими обліковими записами на бухгалтерських рахунках мають бути відображені надлишки товарно-матеріальних цінностей?

18. На яких рахунках бухгалтерського обліку відображаються нестачі сировини і матеріалів у межах природних збитків?

19. На яких рахунках бухгалтерського обліку відображаються нестачі сировини і матеріалів понад норми природних збитків?

20. В якій сумі відшкодовують втрати товарно-матеріальних цінностей з вини матеріально-відповідальної особи?

21. Які облікові документи є джерелами для дослідження правильності нарахування коштів на оплату праці?

188

22. Що є джерелами інформації при дослідженні штатної дисципліни на підприємстві?

23. Що є джерелами інформації для дослідження експертом стану розрахунків з оплати праці?

24. Які обставини експерт повинен перевірити щодо законності розрахунків з оплати праці на основі договорів підряду?

25. Які матеріали експерт-бухгалтер повинен дослідити для з'ясування правильності нарахувань на кошти з оплати праці до державних фондів обов'язкового соціального страхування?

26. На основі чого передбачено кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків?

27. Згідно з якими розмірами грошових коштів законодавець класифікує злочини щодо ухилення від сплати податків?

28. Яка основна мета судово-бухгалтерської експертизи у справі про ухилення від сплати податків?

29. Які облікові джерела треба дослідити експерту для з'ясування розмірів недоплати?

30. В якій послідовності потрібно досліджувати документи для з'ясування обставин щодо навмисного ухилення від сплати податків?

31. Які найбільш поширені способи ухилення від сплати податків?

32. Коли не настає кримінальна відповідальність, незважаючи на факти несплати податків (обов'язкових платежів) у значних розмірах?

33. Які обставини можуть свідчити про умисний характер порушника податкового законодавства?

189

Завдання для самостійного опрацювання.

1. Сформувати десять питань експерту для дослідження у справі про ухилення від сплати податків і обов'язкових платежів.

2. Сформувати десять питань експерту для дослідження у справі нелегального виробництва частини обсягу продукції молокозаводу.

3. Сформувати десять питань експерту для дослідження у справі незаконного відшкодування ПДВ у зовнішньоекономічних операціях.

4. Сформувати десять питань експерту для дослідження у справі про „відмивання" злочиним шляхом набуті грошові кошти.

5. Сформувати десять питань експерту для дослідження у справі нецільового використання бюджетних коштів у медичній установі.

6. Розробити методику дослідження експертом розрахунків з дебіторами і кредиторами.

7. Розробити методику дослідження експертом зовнішньоекономічних операцій.

8. Розробити методику дослідження експертом операцій з цінними паперами.

9. Розробити методику дослілдення експертом операцій з нарахування і утримання обов'язкових платежів у державні соціальні фонди.

10. Розробити методику дослідження експертом операцій з основними засобами і нематеріальними активами.

190