2.3 Учет отгрузки и реализации продукции, работ, услуг

Готовая продукция на складе учитывается материально ответственными лицами в карточках складского учета в натуральном выражении или в складских книгах, в которых записывается каждый приходный и расходный документ и выводится остаток готовой продукции (по аналогии с учетом сырья и материалов). При наличии ПВЭМ складской учет механизируется.

Отгрузка продукции покупателям производится по договорам поставки, и основным документом является товарно-транспортная накладная (ТТН-1) с обязательным заполнением всех реквизитов, необходимых для списания у поставщика и оприходования у грузополучателя, а также проведения безналичных расчетов с включением ставки, суммы НДС и всего с НДС.

На основе договоров (контрактов) поставок и планов отгрузки отдел сбыта (маркетинга) выписывает приказ-накладную складу готовой продукции, где указывается покупатель, наименование продукции, ее номенклатурный номер, количество продукции, подлежащей отгрузке (занаряжено) и фактически отпущенной, договорная цена, сумма, стоимость упаковки сверх цены на продукцию, подписи начальника отдела сбыта, завскладом, получателя груза или экспедитора.

При отгрузке по железной дороге выписывается и железнодорожная накладная.

Все документы на отгруженную продукцию, работы, услуги передаются в бухгалтерию или финансовый отдел для выписки расчетно-платежных документов: счетов-фактур, платежных требований, платежный требований-поручений, счетов-фактур (форма СФ-1) по работам и услугам для расчета НДС. На продукцию, доставляемую автотранспортом, выписывается товарно-транспортная накладная (форма ТТН-1). Выполненные работы и оказанные услу-

ги оформляются приемосдаточным актом. При предварительной оплате продавец выписывает счет (счет-фактура) для перечисления денежных средств за предстоящую отгрузку.

Для учета доходов и расходов и выявления финансовых результатов деятельности используются следующие счета:

90. «Реализация»;

91. «Операционные доходы и расходы»;

92. «Внереализационные доходы и расходы».

Счет 90 «Реализация» используется для учета доходов и расходов, связанных с видами деятельности, указанными в уставе организации, и выявления финансовых результатов по реализации:

готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства;

работам и услугам промышленного и непромышленного характера; строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геологоразведочным, научно-исследовательским и др. работам;

товарам;

услугам по перевозке грузов и пассажиров;

услугам по транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным работам;

услугам связи;

предоставлению за плату во временное владение и пользование своих активов по договору аренды (лизинга);

предоставлению за плату прав интеллектуальной собственности (на патенты, промышленные образы и др.).

В соответствии с Законом Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» предусмотрено два варианта отражения в учете реализации продукции, товаров (работ, услуг):

1. продукция, товары, услуги считаются реализованы, когда они отгружены покупателям и расчетные документыпредъявлены покупателю или сданы в банк, т.е. когда правособственности на отгруженную продукцию сразу переходит кпокупателю;

2. по мере оплаты расчетных документов покупателями и поступления средств на расчетный счет. Учитывая начало перехода крыночной экономике, ее нестабильность, частую пропажу груза,право собственности на продукцию у покупателя, в основном, наступает с момента получения груза в силу «риска случайной гибели», и отгруженная продукция сначала зачисляется на промежуточный счет 45 «Товары отгруженные».

Записи по счетам при первом варианте следующие:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Оприходована готовая продукция по фактической себестоимости	43	20
Отгружена покупателям продукция, выполнены работы и оказаны услуги по договорным ценам	62	90
Списание фактической себестоимости продукции, товаров	90	43,41
Поступление оплаты за отгруженную продукцию, товары по договорным ценам	50,51, 52,55	62
При поступлении на расчетный счет предоплаты от покупателей (заказчиков)	50,51, 52	62
Отгрузка продукции в счет предоплаты (по фактической себестоимости) и одновременно на сумму по договорным ценам	90 62	43 90
Списание фактической себестоимости сданных заказчикам работ и услуг	90	20
Списание расходов на реализацию	90	44

При втором варианте учета реализации по мере оплаты за отгруженную продукцию — применяется счет 45 «Товары отгруженные», как и по отгрузке на экспорт.

Содержание операции	Дебет		Кредит
Списание отгруженных товаров, продукции по фактической себестоимости	45		43,41
Поступление выручки за отгруженную продукцию, товары по договорным ценам	50,51, 52,55		90
Списание реализованных товаров и продукции со счета 45 «Товары отгруженные» по фактической себестоимости	90		45
Списание фактической себестоимости услуг, оказанных на сторону	45		20
Списание полуфабрикатов собственного производства	45		21
Списание услуг вспомогательного производства по фактической себестоимости, оказанных на сторону	45		23
Списание фактической себестоимости услуг обслуживающих производств и хозяйств на сторону (общежитий, парикмахерских и т.д.)	45		29
Содержание операции		Дебет		Кредит
Отнесение транспортных услуг за счет покупателя продукции, услуг		45		60
Списание командировочных расходов лиц, сопровождавших груз в пути, которые возмещаются покупателями		45		71
Начисление налогов (акцизы, НДС, налог с продаж и др.)		90		68

Аналитический учет отгруженной продукции (работ, услуг) должен вестись на счете 45 «Товары отгруженные» по каждому покупателю, по каждой отгрузке, также как и расчеты за отгружаемую продукцию и услуги.

Регистром такого учета является при журнально-ордерной полной форме учета Ведомость № 16 «Движение готовых изделий, их отгрузка и реализация», при сокращенной журнально-ордерной форме — в журнале-ордере № 06, а при упрощенной форме учета ведется ведомость № 13-6 — отгрузка и реализация. Дебетовое сальдо на активном счете 45 «Товары отгруженные» показывает стоимость отгруженной продукции (работ и услуг), но еще не оплаченной покупателями.

В организациях, занятых производством сельскохозяйственной продукции, по кредиту счета 90 «Реализация» отражается выручка от продажи продукции (в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками), а по дебету — ее плановая себестоимость (в течение года, когда фактическая себестоимость не выявлена) и разница между плановой и фактической себестоимостью проданной продукции (в конце года). Плановая себестоимость проданной продукции, а также суммы разниц списываются в дебет счета 90 (или сторнируются) в корреспонденции с теми счетами, на которых учитывалась эта продукция.

В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 отражается продажная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов), а по дебету — их учетная стоимость (в корреспонденции со счетом 41 «Товары») с одновременным сторнированием сумм скидом (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 «Торговая наценка»),

К счету 90 «Реализация» могут быть открыты субсчета:

90-1 «Выручка от реализации»;

90-2 «Себестоимость реализации»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

90-4 «Акцизы»;

90-5 «Прочие налоги и сборы из выручки»;

90-6 «Экспортные пошлины».

Записи по субсчетам 90-1, 90-2, 90-3, 90-4, 90-5, 90-6 производятся накопительно в течение года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость реализации», 90-3 «НДС», 90-4 «Акцизы», 90-5 «Прочие налоги и сборы из выручки», 90-6 «Экспортные пошлины» и кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка от реализации» определяется финансовый результат от реализации за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от реализации» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Реализация» сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета (кроме 90-9) закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от реализации».

Расходы на реализацию можно сразу при их возникновении списывать в дебет счета 90 «Реализация» или предварительно их собирать на счете 44 «Расходы на реализацию», а потом ежемесячно списывать на счет 90 «Реализация» (дебет 90, кредит 44). К таким расходам в производственных предприятиях относится: тара и упаковка изделий на складах готовой продукции; доставка груза на станцию отправления; расходы на рекламу и другие.

В торговых, снабженческо-бытовых предприятиях, в общественном питании затраты на реализацию группируются по статьям типовой, отраслевой номенклатуры (14 статей). Не относится к расходам на реализацию та тара, которая в ТТН-1 включается отдельной строкой и взыскивается с покупателя продукций. К активному счету 44 открывается два субсчета:

44-1 «Коммерческие расходы» (для производственных предприятий), и

44-2 «Издержки обращения» (для торговых предприятий).

Полученные товары на комиссию (консигнацию) по договорам комиссии или договорам-поручениям следует зачислять на забалансовый счет 004 «Товары, принятые на комиссию».

При поступлении товаров на условиях комиссии (консигнации) — записи по счетам будут следующие:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма
Поступили товары на условиях комиссии (консигнации)	004
Поступила выручка от реализации товаров	51	90	500
Отражается кредиторская задолженность перед комитентом (80%)	90	60,76	400
Перечисляется сумма комитенту	60, 76	51	400

Аналитичность ведомости № 16/1 достаточно показательна и во многом повторяет показатели раздела II ведомости № 16:

Г) ведется в разрезе каждого платежного документа, вида продукции и количества;

2) имеет перечень неоплаченных документов на начало месяца (сальдо счета 62);

3. имеет перечень платежных документов и объем отгрузкиза отчетный месяц (дебет счета 62, кредит счета 90, субсчет IV

4. в ней определяют неоплаченные документы на конец месяца (сальдо счета 62 на конец месяца);

5. все указанные количественные показатели оцениваются по плановой себестоимости по отпускным(договорным) ценам, по сумме г1

6) ее показатели позволяют рассчитать результат реализацииза отчетный месяц по каждому первичному документу, подтверждающему отгрузку, как разницу между отпускной и фактическойстоимостью продукции (работ, услуг), т.е. прибыль или убыток

Ведомость № 16/1 заполняется на основе отгрузочных и платежных документов, справок-расчетов о фактической себестоимости, выписок банка из расчетных и прочих счетов организации.

Для анализа результатов планирования в ведомости № 16/1 может рассчитываться и плановая себестоимость реализации и плановая прибыль.

Следует отметить, что в указанном регистре ведется и аналитический учет прочей реализации: основных средств, нематериальных активов, материальных ценностей и прочих активов

Документальное оформление их носит тот же характер т е на основании накладных выписываются платежные (расчетные) документы с указанием договорной цены и отпускной стоимости.

Учет отгрузки и реализации организуется в разрезе субсчетов и синтетических показателей в журнале-ордере № 11, предназначенном для отражения оборотов по кредиту счетов 43 40 45 62 и аналитических данных к счетам 45 и 90. Журнал-ордер № 11 заполняется на основе аналитических данных ведомостей № 15 и 16. Аналитические данные к счетам 45 и 90 приводятся в журнале-ордере № Ц по фактической себестоимости, в суммах по предъявленным счетам или заменяющим их документам, и в обороте не только за отчетный месяц, но и с начала года, с отражением сумм НДС.

Аналитические показатели к журналу-ордеру № 11 используются для расчета реализации, т.е. аналитических показателей к счету 90 в части фактической себестоимости и вырученных сумм (поступившего платежа).

Сумма прибыли определяется исходя из реализованной продукции по продажным ценам минус фактическая себестоимость реализованной продукции, минус сумма НДС, минус сумма коммерческих расходов.

Учет коммерческих операций по отгрузке готовой продукции.

Одним из независимых видов деятельности любого предприятия может быть КОММЕРЧЕСКАЯ деятельность, которая предусматривает реализацию продукции, изготовленной в собственном производстве, приобретение сторонней продукции (товаров) с целью их дальнейшей реализации, приобретение сторонней продукции (сырья, материалов) для использования в собственном производстве, с целью получения новой продукции, услуг (работ). Учет коммерческих операций регламентируется как общими нормативными документами по организации бухгалтерского учета, так и специальными, отражающими особенности сферы торговли:

- Правила продажи отдельных видов продовольственных и непродовольственных товаров (утв. Правительством РФ от 08.10.93г. N995);

- О продаже населению товаров в кредит (утв. Правительством РФ от 09.09.93г. N895);

- О нормах естественной убыли на продовольственные товары (приказ Минторга РФ от 21.05.87г. №085);

- Основные положения по учету тары на предприятиях и в организациях (утв. МФ СССР от 30.09.85г. №166);

- О защите прав потребителей (закон РФ от 07.02.92г. N2300-1 с изм. от 02.06.93г.);

- О формировании свободных (рыночных) розничных цен (утв. Госкомцен РФ от 24.09.93г. №01-17/1199-23).

В коммерческой деятельности существуют понятия ОПТОВОЙ И РОЗНИЧНОЙ ТОРГОВЛИ, оптовой, розничной и договорной цены:

- продажа за наличный расчет с выдачей чека ККМ при всех ситуациях считается розничной торговлей;

- продажа физическим лицам по безналичному расчету (по кредитным карточкам, или перечислением со счетов) квалифицируется как розничная торговля;

Ст. 492 ГК РФ гласит, что "по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу (или оказанию частных услуг, работ), обязуется передать покупателю товар (оказать услугу), предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью".

- продажа юридическим лицам (для внутреннего использования и перепродажи) и частным предпринимателям (для перепродажи) квалифицируется как оптовая торговля;

- продажа юридическим лицам и частным предпринимателям за наличный расчет при выписке приходных кассовых ордеров и счетов-фактур квалифицируется как оптовая торговля.

Основанием для коммерческих сделок является Договор поставок, Договор

купли-продажи, Договор мены. Договор считается заключенным и действующим, если:

• место в преамбуле - указано заключения договора, дата заключения, наименования участников сделки;

• предмет контракта - определен вид сделки, зафиксирован объект операции, базисные условия поставки, количество, срок поставки, цена товара;

• объект сделки – указано точное наименование предмета сделки не допускающее подмены или замены с указанием необходимых физических химических и иных признаков;

• количество - указывается наименование единицы измерения товара, вес одной единицы, брутто, нетто и др.;

• качество - максимальная совокупность свойств для использования товара по Назначению, ссылка и соответствие стандартам, ТУ;

• сроки поставки - фиксированные по датам, либо периодам (месяц, квартал, год, немедленно, со склада);

• условия поставки - включаются ли в услуги: страхование, охрана, сопровождение, предоставление транспорта и др., что относится к базису поставки. Базис поставки устанавливает основные обязанности продавца и

• покупателя и определяет момент перехода права собственности от продавца к покупателю;

• цена - устанавливается по соглашению сторон. При фиксированной цене указывается вышестоящий орган ее утвердивший;

• способы обеспечения обязательств - залог, неустойка, поручительство (гарантия), задаток;

• транспортные условия сделки - обязанности сторон по погрузке, транспортировке и разгрузке;

• упаковка и маркировка - при необходимости - оговаривается подробно вид и характер упаковки, ее качество, размеры и способы маркировки;

• приемка товаров по количеству и качеству - определяется место и порядок передачи товара;

• страхование - заинтересована та сторона, на которой лежит риск ответственности за гибель товара;

• вступление контракта в силу - при соблюдении оговоренных предварительных условий;

• прочие условия - не вошедшие в перечисленные выше пункты;

• порядок урегулирования споров - определяется каким способом: судебным или арбитражным будут решаться спорные вопросы.

Ст. 506 ГК РФ гласит, что, "по договору поставки поставщик - продавец,

осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок товары для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. По оптовой цене предприятие-изготовитель реализует свою продукцию оптовым покупателям. Она складывается из затрат изготовителя плюс прибыль и скидки в пользу сбытовой организации, для покрытия сбытовых расходов и получения собственной прибыли. То есть оптовая цена состоит из полной себестоимости плюс нормы прибыли, плюс акциз и НДС. По розничной цене товар продается населению поштучно или мелкими партиями, в розницу. Розничная цена состоит из оптовой цены и торговой наценки, которая используется для покрытия расходов по торговле и получения собственной прибыли. Договорная цена устанавливается, по договоренности между производителем (продавцом) и потребителем (покупателем) товаров, услуг (в зависимости от спроса и предложения в конкретный период времени)

Это оправдывается экономическими соображениями (успеть получить сверх прибыль при остром дефиците, или выручить хоть что-нибудь при отсутствии спроса). Поэтому договорная цена может быть выше или ниже средней установившейся в регионе оптовой или розничной цены в предшествующем периоде.

Размер торговой наценки определяется продавцом товара самостоятельно, исходя из конъюнктуры рынка с обязательным включением в нее издержек обращения (затраты по приобретению и реализации) и начисленного НДС. Торговая наценка не может превышать предельного уровня, устанавливаемого местными органами власти. Когда размеры торговых надбавок не регламентированы или приняты решения об их ограничении, размер наценок не должен превышать 25% (с учетом НДС), а в районах Крайнего Севера и приравненных к ним - 45%. Свободные цены и конкретные размеры торговых наценок фиксируются в Реестре свободных (рыночных) цен и тарифов на продукцию и товары, утвержденном МЭ и Ф РСФСР 23.12.91 NР-339. Органы ценообразования и налоговые инспекции не должны пересчитывать уровень торговой наценки, доводя ее до предельного уровня, если она рассчитана продавцом с включением в нее обоснованных (фактических) издержек обращения и прибыли, и равна ниже предельного уровня. Случаи применения продавцом товара торговой надбавки, превышающей предельный уровень, рассматриваются как нарушения дисциплины цен, а излишне полученная выручка подлежит изъятию в бюджет.

Реализация товаров производится на основе договоров поставки, купли-продажи, комиссии, регулируемых соответствующими статьями Гражданского кодекса РФ. Ниже приводится их характеристика.

Качество продаваемого товара должно соответствовать условиям договора. При отсутствии в договоре таких условий продавец обязан передать покупателю имущество обычного качества, соответствующего его конкретному назначению, указанному в договоре или известному продавцу. Покупатель, которому продана вещь ненадлежащего качества, если ее недостатки не были оговорены продавцом, вправе по своему выбору потребовать от продавца:

- замены такой вещи вещью надлежащего качества;

- безвозмездного устранения недостатков вещи;

- возмещения расходов покупателя на устранение недостатков вещи;

-соразмерного уменьшения цены реализации.

Характеристика договоров

	Договор поставки	Договор купли-продажи	Договор комиссии
1. Регламентируется	Ст. 506 ГК РФ	Ст. 454 ГК РФ	Ст. 990 ГК РФ
2. Содержание договора	Поставщик обязуется передать в определенный срок в собственность покупателю продукцию, а тот принять и оплатить ее по установлен. Ценам	Продавец обязуется передать имущество в собственность покупателю, а тот принять и уплатить за него определенную сумму	Комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить для комитента одну или несколько сделок от своего имени
З. Момент перехода права собственности на товары	С момента вручения вещей приобретателю, а равно и сдача транспортной организации для отправки приобретателю и сдача на почту для пересылки приобретателю вещей, без обязательной доставки (ст. 135, 136 ГК РСФСР)		С момента вручения вещей приобретателю
4. Форма заключения договора	В письменной форме	Устно и в письменной форме	В письменной форме
З. Вид товарооборота	Оптовый	Розничный	Розничный

Общая стоимость реализованных товаров представляет собой товарооборот.

Для учета расчетов за полученные товарно-материальные ценности, потребленные услуги (работы), включая предоставление электроэнергии, газа, пара, воды, телефон и др., применяют счета 45,46,60,62,64,76.