9.3 Классификация методов учета затрат и калькулирования
себестоимости в зависимости от полноты учета затрат
В зависимости от полноты включения затрат в себестоимость продукции выделяют методы учета затрат по полной и усеченной себестоимости. Для отечественных предприятий, в соответствии с законодательством, характерно было использование метода учета затрат и калькулирование полной себестоимости.
Однако, с 2012 года, после введения нового плана счетов, ориентированного на международные стандарты, в отечественную практику бухгалтерского учета начинают реализовываться зарубежные подходы, а именно методы учета затрат по усеченной себестоимости (по прямым затратам, по переменным затратам, по производственным затратам).
Методологической основой метода неполной (усеченной) себестоимости, называемого «директ-костинг», является то, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость.
Сущность системы базируется на выражении «директ-кост план», введенном Джонатаном Харрисом в 1936 г. при рассмотрении им методики калькулирования издержек производства предприятия. В содержании месячного отчета о прибылях и убытках стали разграничивать обычные производственные затраты и косвенные наклады расходы. Дифференциация производственных расходов позволила определять зависимость объема прибыли от объема реализации продукции и управлять себестоимостью.
Таким образом, суть этой системы была сведена к следующему: прямые затраты обобщают по видам готовых изделий, косвенные затраты собирают на отдельном счете списывают на общие финансовые результаты того отчетного период в котором они возникли. Если из суммы выручки по каждому изделию исключить переменные затраты по изделию, то получим брутто прибыль по этому изделию. Просуммировав брутто-прибыль всех изделий, можно получить общую величину прибыли, предназначенную для покрытия общей суммы постоянных затрат.
В западном управленческом учете существует хорошо разработана теория классификации затрат на постоянные и переменные. При этом постоянные затраты считаются затратами периода и не распределяются между изделиями, а прямо относятся на результаты. Остатки готовой продукции оцениваются только по переменным затратам.
Однако существуют затраты, которые в определенной ситуации могут быть постоянными, а в другой – переменными. Ответ на вопрос, считать данные затраты постоянными или переменными, зависит от двух факторов: длительности периода, рассматриваемого для принятия решения и делимости производственных факторов.
На длительный период времени все затраты становятся переменными. Постоянные затраты могут возникать в результате юридических или договорных отношений (договоры на лизинг, договоры о найме и т.д.).
Поэтому бесполезно делить расходы на постоянные и переменные по их сущности. В западном управленческом учете утверждается, что характер поведения зависит от соответствующей производственной ситуации, в которой принимаются решения.
Система учета переменных затрат возникла в США в период Великой депрессии и получила широкое распространение в 50-x годах XX в. До начала Великой депрессии остатки готовой продукции оценивались по себестоимости, исчисленной по полным затратам. Депрессия привела к созданию больших запасов нереализованной продукции, а оценка по полным затратам, по мнению аналитиков того времени, приводила к искусственному искажению прибыли.
Постоянные затраты, которые не зависят от объема производства и размеров дохода, перераспределяясь между отчетными периодами, значительно влияли на величину расчетной прибыли. По мнению аналитиков, следовало рассчитывать отдачу понесенных затрат через связь объема производства с затратами и доходами. В этом аспекте было решено, конечно, в достаточной степени условно, разделить совокупные затраты на переменные, которые отождествлялись с прямыми, и на постоянные, которые назывались бесполезными и отождествлялись с косвенными. Новая система затрат получила название «директ-костинг» (direkt costing).
Кто стоял у истоков системы «директ-костинг» с полной определенностью сказать трудно. В 1781 г. Т.Е. Клипштейн в своей книге «Учение об альтернативах в учете» показал на примере металлургического производства, как прямые затраты следует относить на отдельные его фазы.
Ж. Курсель-Сенель в своем труде «Теория и практика предпринимательства в земледелии, ремесле и торговле» (Штутгарт, 1869 г.) предложил разделить затраты на «особые» и «общие», где «особые» изменялись в том же отношении, что и объем поставляемых товаров, а «общие» затраты были постоянны в известных границах.
В 1899 г. немецкий ученый О. Шмаленбах в статье «Бухгалтерия и калькуляция в фабричном деле» высказался в пользу учета граничных затрат. Он различал понятия «прямые затраты покупателя» и «косвенные затраты», обусловленные существованием предприятия в целом. Теоретически правильным Шмаленбах считал относить на конкретных покупателей только первичные накладные расходы, а вторичные покрывать за счет валовой прибыли.
В начале ХХ в. Г. Гесс провел четкое разграничение между постоянными и переменными затратами. Он писал: «К постоянным затратам я отношу все те статьи, которые предусматривают подготовку предприятия, к общим переменным затратам – все оставшиеся элементы».
В 1923 г. Дж. Кларк обосновал необходимость деления валовых издержек производства на постоянные и переменные. К постоянным он относит амортизацию основного капитала; расходы на содержание административного и технического персонала; поддержание оборудования в наилучшем виде; содержание сбытовой сети; сумму обычной прибыли на задействованный капитал. А переменные расходы – это стоимость сырья и материалов, электроэнергии, рабочей силы, эксплуатации оборудования и другие расходы напрямую зависящие от объема производства.
В 1930-е гг., в области совершенствования «директ-костинга», Вальтер Раутенштраух, Джон Х. Уильямс и Чарльз М. Кноппель разработали графики промежуточного бюджета и критического объема производства. На этом графике хорошо видна связь между показателями объема производства, себестоимости и прибыли.
Существенный вклад в развитие «директ-коста» сделал К. Ате, разделив блок постоянных затрат на затраты по изделию; затраты по группе изделий; затраты по местам возникновения; затраты производственных подразделений; затраты предприятия. Это дало начало системе многоступенчатого учета сумм покрытия или граничных затрат.
Современная система «директ-костинг» применяется в нескольких вариантах:
первый вариант - классический «директ-костинг», предполагающий калькулирование по прямым затратам;
второй вариант - простой «директ-костинг», основанный на использовании в учете данных только о переменных (операционных) затратах – калькулирование осуществляется по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы;
третий вариант - развитой «директ-костинг», при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты по производству и реализации продукции.
Простой «директ-костинг» базируется на следующих принципах:
затраты подразделяются по элементам на постоянные и переменные;
себестоимость производственных и реализованных изделий исчисляется только на основе распределения переменных затрат;
сравнение полученной переменной себестоимости с ценой реализации в целях определения разницы, называемой маржой с переменных затрат (объем реализации минус переменные затраты);
возмещение постоянных затрат за счет различных марж с переменной себестоимости для определения результата деятельности и рентабельности предприятия.
В условиях развитого «директ-костинга» возникает понятие полумаржи (разность валовой маржи и прямых постоянных затрат), ее еще называют «вклад продукта». Понятие «вклад продукта» получило широкое распространение в практике «директ-костинга», оно позволяет определить, что каждый продукт приносит предприятию.
При этом варианте отклоняются от строгого соблюдения переменной себестоимости, так как себестоимость включает не только переменные затраты, но и часть прямых постоянных затрат, что дает возможность улучшить технику исчисления переменной себестоимости, так как здесь речь идет о сокращенной себестоимости, включающей одновременно переменные и часть постоянных затрат.
Метод «вклад продукта» позволяет определить «участие» каждого продукта, т.е. его «взнос» в покрытие постоянных затрат, которые существуют даже при условии отказа от производства и реализации этого продукта.
Использование развитого «директ-костинга» привело к развитию стратегического учета и определению результатов по сегментам рынка.
Причина применения данного метода в финансовом учете и популярности в управленческом учете заключается в его соответствии принципу начисления, когда затраты приводятся в соответствие с доходами, источниками которых они стали.
К преимуществам калькуляции с полным распределением затрат относятся:
включение в калькуляцию затрат всех расходов на производство единицы продукции или услуг;
соответствие оценки запасов и незавершенного производства, включенных в финансовые отчеты организации, требованиям МСФО;
счета прибылей и убытков оценивают прибыль организации на той же самой основе, на которой производится оценка запасов;
применение для целей ценообразования по принципу «средние затраты плюс прибыль» для расчета заранее установленной доли прибыли и др.
К недостаткам калькуляции с полным распределением затрат можно отнести: зависимость от ряда оценок допущений и прогнозов при расчете полной себестоимости изделия; отсутствие постоянной информации для принятия решения об уменьшении или увеличении объема производства; большую зависимость от уровней производства, чем от уровней продаж; сложность и трудоемкость в понимании отчетов.
Контроль по методу маржинального дохода (по переменным затратам) и расчет себестоимости единицы калькулирования осуществляют только по методу прямых затрат. Постоянные затраты между изделиями не распределяются.
Отличие результатов калькулирования по полным затратам и по методу маржинального дохода связано с тем, что в первом случае на себестоимость отдельных изделий относятся накладные расходы, часто не связанные с данным изделием. На основе этого могут приниматься ошибочные решения по снятию с производства изделий, которые приносят доход.
Для системы директ-костинг можно назвать следующие отличительные особенности:
разделение производственных затрат на переменные постоянные,
калькулирование себестоимости продукции по oграниченным затратам;
многостадийность составления отчета о доходах.
Калькуляция себестоимости продукции по ограниченным затратам, и прежде всего, по переменным затратам обеспечивает: контроль за постоянными издержками, за вложениями в получение прибыли каждого выпускаемого вида продукта, соблюдением ассортимента выпуска пpoдукции. Такие калькуляции выявляют неконтролируемые центрами ответственности издержки, различия издержек относительно нормативов.
К преимуществам принципа калькулирования по переменным издержкам следует отнести его непосредственное влияние на установление цен на изделия, стимулирование производительности различных сегментов бизнеса.
Составление отчета о доходах происходит в два этапа :
на первом этапе устанавливается связь объема производства готовой продукции с прямыми (переменными) затратами, отражается рентабельность производства отдельных видов продукции;
на втором этапе обобщенные на одном счете косвенные (постоянные) расходы сопоставляются с вкладом, полученным от реализации каждого вида продукции. Результат отражает рентабельность всего производства и реализации.
Можно сделать вывод, что данная система ориентирована на реализацию – чем больше объем реализации, тем больше прибыли получает предприятие, При этом оценка готовой продукции и незавершенного производства осуществляется только по переменным (прямым) затратам, что побуждает предприятия изыскивать возможности для увеличения реализации.
В основе многостадийного составления отчета о доходах лежит отчет о маржинальном доходе. Примерный отчет о доходах и расходах в системе директ-костинг представлен в таблице 9.3.
Таблица 9.3 – Отчет о доходах и расходах, составленный по методу
маржинального дохода
№ строки |
Наименование показателя |
Величина показателя, млн. руб. |
1 |
Объем реализованной продукции |
3000 |
2 |
Переменные затраты |
1300 |
3 |
Маржинальный доход (стр.1 – стр.2) |
1700 |
4 |
Постоянные расходы |
1500 |
5 |
Чистый доход (или убыток) (стр.3 – стр.4) |
200 |
Как видно из таблицы 9.3, в представленном отчете имеются две ступени, которые заполняются при поэтапном процессе учета:
– верхняя – маржинальный доход;
– нижняя – чистый доход.
Если переменные затраты разделить на производственные и непроизводственные, то данный отчет будет составлен в три этапа:
на первом этапе рассчитывается производственный маржинальный доход как разница между выручкой от реализации продукции переменными производственными затратами;
на втором этапе определяется совокупный маржинальный доход по предприятию в целом как разность между производственным маржинальным доходом и внепроизводственными переменными затратами;
на третьем этапе исчисляют чистую прибыль (или чистый убыток) путем сопоставления совокупного маржинального дохода и суммы постоянных затрат.
Ступенчатость отчета можно увеличить и далее, делением постоянных затрат на условно-постоянные и условно-переменные.
Важной особенностью «директ-костинга» является то, что с его помощью можно изучить взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью.
Анализ зависимости переменных затрат, постоянных затрат и выручки от объема производства позволяет определить точку критического объема производства (мертвую точку или точку рентабельности), при котором величина выручки от реализации равна ее полной себестоимости.
Для вычисления этой точки используются три метода: уравнений, маржинальной прибыли, графический метод.
Метод уравнений. Любой отчет о финансовых результатах может быть представлен в виде следующего уравнения:
Выручка – переменные затраты – постоянные затраты = прибыль.
Или с учетом пояснений расчета выручки и переменных затрат:
Цена за единицу × Количество единиц – Переменные затраты на единицу × × Количество единиц – Постоянные затраты = Прибыль.
Используя приведенное уравнение можно установить то количество единиц, при котором прибыль будет равна 0 ((Цена за единицу - Переменные затраты на единицу) / Постоянные затраты).
Метод маржинальной прибыли – является разновидностью предыдущего. Суть этого метода вытекает из концепции маржинальной прибыли. Маржинальная прибыль, приходящаяся на единицу продукции, представляет вклад каждой реализованной единицы в покрытие постоянных затрат. Сколько единиц должно быть продано, чтобы покрыть все постоянные затраты?
= ,
где – удельная маржинальная прибыль это прибыль на единицу продукции равна ее цене минус удельные переменные расходы.
Если известна норма маржинальной прибыли, то точка безубыточности рассчитывается по формуле
= ,
Графический метод, при котором нахождение точки безубыточности сводится к построению комплексного графика «затраты – объем – прибыль» (рисунок 9.5).
Точка безубыточности на графике – это точка пересечения прямых, построенных по значениям затрат и выручки.
Изучение взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами и прибылью определило появление в управлении выражения «операционный рычаг». Если в технике рычаг – это средство, с помощью которого можно поднять или передвинуть тяжелый предмет с наименьшими усилиями, то для руководителя термин «рычаг» связан с представлением о том, как можно значительно увеличить прибыль при незначительном увеличении объема продаж. Операционный рычаг – это показатель доли постоянных затрат в структуре общих затрат данной организации. Он значителен на тех предприятиях, где высока доля постоянных затрат по отношению к переменным. Наоборот, самый низкий уровень операционного рычага наблюдается на тех предприятиях, где больший удельный вес в составе затрат занимают переменные затраты. Если у предприятия высокий уровень операционного рычага, его прибыль очень чувствительна к изменениям в объеме продаж и незначительное изменение в объеме продаж приводит к значительному изменению прибыли.
Рисунок 9.5 – Определение точки безубыточности графическим методом
В таблице 9.4 приведен пример, с помощью которого можно пояснить сущность операционного рычага.
По предприятиям А и Б общие затраты при объеме реализации в 200 млн. руб. равны.
Расчеты показали, что на предприятии Б операционный рычаг составил 6, в то время как на предприятии А, только 3. Уровень операционного рычага показывает, как при заданном объеме продаж изменение этого показателя (в %) повлияет на изменение прибыли.
Таблица 9.4 – Расчет операционного рычага
№ строки |
Наименование показателя |
Предприятие А |
Предприятие Б |
1 |
Прибыль предприятия, млн. руб. |
20 |
20 |
2 |
Объем реализации, млн. руб. |
200 |
200 |
3 |
Переменные затраты, млн. руб. |
140 |
80 |
4 |
Маржинальная прибыль (стр.2 – стр.3), млн. руб. |
60 |
120 |
5 |
Операционный рычаг (стр.4 / стр.1) |
3 |
6 |
При увеличении объема реализации на 10 % :
прибыль предприятия Б увеличивается на 60 % (с 20 млн. руб. до 32 млн. руб.), т.е. в 6 раз больше чем увеличивается объем реализации (операционный рычаг равен 6);
прибыль предприятии А увеличивается только на 30 % (с 20 млн. руб. до 26 млн. руб..), т.е. в 3 раза больше чем увеличивается объем реализации (операционный рычаг равен 3).
Таким образом, увеличив объем продаж на 10 %, предприятие Б получает в процентном отношении больше прибыли, чем предприятие А в тех же условиях, так как уровень операционного рычага у него больше.
Основными преимуществами системы «директ-костинг» являются:
установление пропорций между затратами и объемом производства;
возможность выявления изменения маржинального дохода как по организации в целом, так и по различным изделиям, выявления изделия с большей рентабельностью;
отражение в отчете о финансовых результатах изменений прибыли из-за изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции;
проведение эффективной политики цен.
Система директ-костинг развивается по мере совершенствования систем управления. Гибкость планирования и принятия управленческих решений потребовали ввода в систему директ-костинг бюджетов (смет) и заданий, анализа их исполнения.