7. Умови платежів.

Цей розділ визначає валюту платежу, спосіб, порядок та строки фінансових розрахунків та гарантії виконання сторонами взаємних платіжних зобов'язань. Залежно від обраних сторонами умов платежу в тексті договору (контракту) зазначаються:

умови банківського переказу до (авансового платежу) та/або після відвантаження товару або умови документарного акредитива, або інкасо (з гарантією), визначені відповідно до постанови Кабінету Міністрів України і Національного банку України від 21 червня 1995 р. № 444 "Про типові платіжні умови зовнішньоекономічних договорів (контрактів) і типові форми захисних застережень до зовнішньоекономічних договорів (контрактів), які передбачають розрахунки в іноземній валюті";

умови за гарантією, якщо вона є або коли вона необхідна (вид гарантії: на вимогу, умовна), умови та термін дії гарантії, можливість зміни умов договору (контракту) без зміни гарантій.

8. Умови приймання-здавання товару (робіт, послуг)

У цьому розділі визначаються строки та місце фактичної передачі товару, перелік товаросупровідних документів.

Приймання-здавання проводиться за кількістю згідно з товаросупровідними документами, за якістю - згідно з документами, що засвідчують якість товару.

9. Упаковка та маркування.

Цей розділ містить відомості про упаковку товару (ящики, мішки, контейнери тощо), нанесене на неї відповідне маркування (найменування продавця та покупця, номер договору (контракту), місце призначення, габарити, спеціальні умови складування і транспортування та інше), а за необхідності також умови її повернення.

10. Форс-мажорні обставини.

Цей розділ містить відомості про те, за яких випадків умови договору (контракту) можуть бути не виконані сторонами (стихійні лиха, воєнні дії, ембарго, втручання з боку влади та інше). При цьому сторони звільняються від виконання зобов'язань на строк дії цих обставин, або можуть відмовитися від виконання договору (контракту) частково або в цілому без додаткової фінансової відповідальності. Строк дії форс-мажорних обставин підтверджується торгово-промисловою палатою відповідної країни.

11. Санкції та рекламації.

Цей розділ встановлює порядок застосування штрафних санкцій, відшкодування збитків та пред'явлення рекламацій у зв'язку з невиконанням або неналежним виконанням одним із контрагентів своїх зобов'язань.

При цьому мають бути чітко визначені розміри штрафних санкцій (у відсотках від вартості недопоставленого товару (робіт, послуг) або суми неоплачених коштів, строки виплати штрафів - від якого терміну вони встановлюються та протягом якого часу діють, або їх граничний розмір), строки, протягом яких рекламації можуть бути заявлені, права та обов'язки сторін договору (контракту) при цьому, способи врегулювання рекламацій.

12. Урегулювання спорів у судовому порядку.

У цьому розділі визначаються умови та порядок вирішення спорів у судовому порядку щодо тлумачення, невиконання та/або неналежного виконання договору (контракту) з визначенням назви суду або чітких критеріїв визначення суду будь-якою зі сторін залежно від предмета та характеру спору, а також погоджений сторонами вибір матеріального і процесуального права, яке буде застосовуватися цим судом, та правил процедури судового урегулювання

13. Місцезнаходження (місце проживання), поштові та платіжні реквізити сторін.

При цьому зазначаються місцезнаходження (місце проживання), повні поштові та платіжні реквізити (№ рахунку, назва та місцезнаходження банку,) контрагентів договору (контракту).

За домовленістю сторін у договорі (контракті) можуть визначатися додаткові умови:

страхування, гарантії якості, умови залучення субвиконавців договору (контракту), агентів, перевізників, визначення норм навантаження (розвантаження), умови передачі технічної документації на товар, збереження торгових марок, порядок сплати податків, митних зборів, різного роду захисні застереження, з якого моменту договір (контракт) починає діяти, кількість підписаних примірників договору (контракту), можливість та порядок унесення змін до договору) та ін.

Для здійснення експортної операції необхідно подати на митницю: ВМД, транспортні накладні (авіа накладна, коносамент, пакувальні листи, товарно-транспортна накладна), рахунки-фактури, інвойси, довідку про декларування валютних цінностей, доходів та майна, що належать резиденту України і знаходяться за її межами або довідку про їх відсутність за межами України, ліцензію Міністерства економіки України на товари, що підлягають ліцензуванню.

Оскільки експортні товари призначені для вивезення з метою реалізації за межами митного кордону України, то вони є експортними з моменту їх відвантаження на адресу іноземного одержувача. Підставою для обліку експортних товарів та їх руху є оформлені відповідним чином товаросупровідні, транспортні, експедиторські, страхові, складські, розрахункові, митні, претензійно-арбітражні, а також банківські документи.

Визначальним принципом облікової політики підприємства, що формує момент реалізації, виступає дата пред`явлення зазначених вище документів покупцеві або пред`явлення їх до уповноваженого банку, отримання грошових коштів, надання покупцем векселя, комерційного кредиту або іншого документу, який гарантує оплату. Облік виручки ведеться в національній та іноземній валюті.

Підтвердженням завершення експортної операції є відбитки печатки митниці країни-одержувача на товаросупровідних документах і довідки банку про надходження грошових коштів на рахунок підприємства.

Датою відвантаження (навантаження на борт, відправки або прийняття до перевезення) вважається дата видачі транспортного документу. У випадку видачі декількох транспортних документів (від різних дат або різних портів відвантаження) датою відвантаження визнається дата останнього транспортного документу.

Реалізація експортної продукції й експортних товарів відображається за контрактною вартістю відповідно до базисних умов поставки. При визначенні контрактної вартості враховуються облікова вартість і базисні умови поставки. ПДВ і акцизний збір по експортних товарах у контрактні ціни не включаються. Додатковими елементами контрактної вартості експортної продукції й експортних товарів є мито, митні збори й транспортні витрати залежно від базисних умов поставки «Інкотермс-2010».

Одночасно з реалізацією в бухгалтерському обліку відображається списання первісної вартості реалізованих експортних товарів (собівартості експортної продукції) й накладних витрат, пов`язаних з цією операцією (мито, митний збір, транспортні витрати тощо).

ПДВ щодо експорту товарів. Відповідно до п.п. «г» п. 185.1 ПКУ вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту є окремим об’єктом обкладення ПДВ. Товари, оформлені в цьому митному режимі, має бути вивезено (таке вивезення підтверджується ВМД із записом «Задекларовані в цій ВМД товари вивезено за межі митної території Україні в повному обсязі») за межі митної території України для вільного обігу без зобов’язання їх повернення та без установлення умов про їх використання за межами митної території України (ст. 194 МКУ) — лише за дотримання цих умов товари можуть вважатися експортованими та до них може бути застосовано експортні правила обкладення ПДВ.

З метою обкладення ПДВ до експорту також прирівнюється постачання товарів (супутніх послуг), що перебувають у вільному обігу на території України, у такі митні режими:

1) магазину безмитної торгівлі (гл. 37 МКУ);

2) митного складу (гл. 35 МКУ);

3) спеціальної митної зони (гл. 35 — 37 МКУ).

Виникнення податкових зобов’язань. При експорті товарів та супутніх послуг зобов’язання з ПДВ у експортера виникають лише за датою фактичного вивезення товару за межі митного кордону України, що підтверджується оформленою належним чином ВМД (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ). З метою підтвердження фактичного вивезення товару експортер повинен подати митному органу, який здійснював митне оформлення цих товарів: (1) заяву про надання підтвердження вивезення товару, (2) оригінал п’ятого основного аркуша («примірник для декларанта») ВМД за формою МД-2 (МД-3) (аркуш ВМД з відміткою «3/8»). Митний орган розглядає заяву протягом 5 робочих днів та, за умови відсутності зауважень, проставляє на наданій йому ВМД відмітку «Задекларовані в цій ВМД товари вивезено за межі митної території Україні в повному обсязі» та дату фактичного вивезення (п. 7 Порядку № 163/121). Саме ця дата і буде моментом виникнення податкових зобов’язань експортера. При цьому зверніть увагу: авансова оплата товарів, що експортуються, як і раніше, на податкові наслідки з ПДВ не впливає (п. 187.11 ПКУ).

Як відомо, у відносини між покупцями і продавцями, у тому числі експортні, досить часто залучаються різні посередники: комісіонери, повірені тощо. При цьому багато хто напевно пам’ятає, що з 2011 року передача товарів у межах посередницьких договорів, з точки зору ПДВ, вважається окремим постачанням (абз. «е» п.п. 14.1.191, п. 189.4 ПКУ). Так-от: на експорт це правило не поширюється (п. 189.6 ПКУ) — при вивезенні товару із залученням посередника податкові зобов’язання за товаром виникають тільки у комітента (поручителя) за датою його фактичного вивезення**. Щодо посередника-резидента, то вартість його послуг має бути обкладена ПДВ за загальними правилами — 20 % за датою першої події (у момент оплати посередницьких послуг або підписання акта).

Між передачею права власності на товар покупцю-нерезиденту та його вивезенням за межі митної території України іноді існує часовий розрив. У такому разі податкові зобов’язання з ПДВ у експортера виникають один раз — у момент вивезення ним товару (оформлення ВМД). Цей висновок продиктовано безпосередньо п.п. «б» п. 187.1 ПКУ — адже відповідно до нього при експорті товарів ПДВ-зобов’язання виникають лише при їх вивезенні за межі митного кордону України (до цього моменту податкових наслідків немає).

Таким чином, незалежно від умов зовнішньоекономічного договору, а також від того, ким здійснюється вивезення товару (продавцем чи посередником), податкові зобов’язання з ПДВ у експортера виникають один раз — за датою фактичного вивезення товару, що проставляється митним органом у ВМД згідно з п. 7 Порядку № 163/121.

База оподаткування. При експорті товару база оподаткування, як і раніше, визначається виходячи з фактичної ціни операції, але не нижче звичайної ціни (до 01.01.2013 р. визначається згідно з п. 1.20 Закону про податок на прибуток). Її слід визначати виходячи з курсу НБУ на дату складання ВМД. При цьому правильність визначення бази оподаткування важлива не стільки для визначення податкових зобов’язань (вони-то все одно або обчислюються виходячи зі ставки 0 %, або звільнені — див. про це далі), скільки для цілей пропорційного розподілу ПДВ згідно зі ст. 199 ПКУ — якщо платник здійснює одночасно оподатковувані та неоподатковувані постачання (докладно з цього питання див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 40).

При експорті підприємствами-виробниками підакцизних товарів (продукції) за іноземну валюту акцизний збір не сплачується за умови наявності підтвердженої митними органами вантажної митної декларації.

У разі реалізації підакцизних товарів на експорт за іноземну валюту підприємствами, які придбали цей товар (продукцію) за цінами з акцизним збором, суми такого акцизного збору повертаються виходячи з митної вартості пропорційно до суми іноземної валюти, що фактично надійшла на рахунок підприємства, але не більше за суму акцизного збору, сплачену до бюджету виробником або постачальником підакцизного товару, якщо не закінчився річний строк з дня надходження відповідних сум податку до бюджету. Повернення проводиться фінансовими органами за висновками податкових органів після подання письмової заявки з підтверджуючими документами.

Якщо підприємство придбало товари для проведення експортної операції й реалізує їх за іноземну валюту, то ціна придбання цих товарів складається з купівельної вартості за вирахуванням ПДВ і акцизного збору.

Ставка ПДВ. Відповідно до п.п. 195.1.1 ПКУ експорт товарів та супутніх послуг обкладається ПДВ за ставкою 0 % — за умови, що його підтверджено оформленою належним чином ВМД (з відміткою «Задекларовані в цій ВМД товари вивезено за межі митної території Україні в повному обсязі»). При цьому, на відміну від раніше чинного Закону про ПДВ, за ставкою 0 % оподатковується експорт не лише оподатковуваних, а і звільнених від ПДВ товарів (п. 195.2 ПКУ) — але лише за умови, що таке звільнення передбачено розд. V ПКУ.

Якщо експорт здійснюється за сприяння посередника (комісіонера, повіреного), то ставку 0 % може застосовувати лише комітент/поручитель — цей висновок випливає з п. 200.16 ПКУ та підтверджується думкою податкових органів (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.12).

З урахуванням викладеного, ставка 0 % застосовується продавцем (комітентом/поручителем) при експорті таких товарів:

1) усіх товарів (супутніх послуг), постачання яких на митній території України обкладається ПДВ;

2) усіх товарів (супутніх послуг), постачання яких на митній території України відповідно до розд. V ПКУ звільнено від ПДВ, у тому числі (але не виключно!):

а) періодичних видань друкованих засобів масової інформації та книжок (крім видань еротичного характеру), навчальних зошитів, підручників і навчальних посібників вітчизняного виробництва*, словників українсько-іноземної та іноземно-української мови;

б) лікарських засобів, дозволених для виробництва в Україні та внесених до Держреєстру лікарських засобів, а також виробів медичного призначення згідно з Переліком виробів медичного призначення, операції з постачання яких звільняються від оподаткування податком на додану вартість, затвердженим постановою Кабміну від 08.08.2011 р. № 867 (див. газету «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 67, с. 5);

3) рису (товарна позиція 1006 за УКТ ЗЕД) та гречки (товарна підкатегорія 1008 10 00 00 за УКТ ЗЕД);

4) брикетів та гранул товарної підкатегорії 4401 30 90 00 згідно з УКТ ЗЕД.

Що стосується експорту, за яким ставка 0 % не застосовується, то до нього належать операції, звільнені від ПДВ іншими розділами ПКУ, операції, що не є об’єктом ПДВ, а також експортні операції, щодо яких ПКУ безпосередньо встановлено незастосування ставки 0 %. До таких операцій належать:

1) операції з вивезення товару, що не підпадають під об’єкт обкладення ПДВ (вивезення в митному режимі тимчасового вивезення або переробки, у тому числі об’єктів оперативного лізингу або транспортних засобів з метою їх ремонту);

2) до 01.01.2014 р. — операції з експорту відходів, а також брухту чорних і кольорових металів та деревини товарних позицій 4401, 4403, 4404 (з 06.08.2011 р. — крім брикетів і гранул товарної підкатегорії 4401 30 90 00) згідно з УКТ ЗЕД;

3) до 01.01.2014 р. — операції з експорту зернових культур товарних позицій 1001 — 1008 (крім товарної позиції 1006 та товарної підкатегорії 1008 10 00 00), технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 згідно з УКТ ЗЕД;

4) з 01.01.2012 р. до 31.12.2013 р. включно операції з експорту необроблених шкур та чиненої шкіри без подальшої обробки (товарні позиції 4101 — 4103, 4301);

5) операції з експорту культурних цінностей (п. 210.7 ПКУ).

Експорт без вивезення (якщо товар не ввозився на територію України)

З точки зору Закону про ЗЕД експорт може мати місце і без вивезення товару з митної території України. У цьому контексті логічно пригадати ситуацію, коли товар, придбаний за кордоном, там же і продається. У такому разі у продавця виникають такі податкові наслідки:

1) у частині податку на прибуток — наслідки визначаються в звичайному інвалютному порядку, оскільки п. 153.1 ПКУ прив’язується не до експорту/імпорту, а до факту розрахунків в іноземній валюті;

2) у частині ПДВ — операції з експорту без вивезення не обкладаються ПДВ. Річ у тім, що такі постачання не підпадають під об’єкт оподаткування, оскільки місце їх постачання розташоване за межами митної території України. Крім того, на думку податківців, на місцях такі операції не потрібно показувати ні в декларації, ні в Реєстрі. Отже, «безвивозні» експортні постачання ПДВ-облік не зачіпають.