Учет процесса продажи продукции, финансовых результатов и распределения прибыли

Совокупность хозяйственных операций, осуществляемых при продаже изготовленной продукции (оказанных услуг, произведенных работ), называется процессом продаж (реализации).

Согласно Гражданскому кодексу и нормативным документам по бухгалтерскому учету продукция считается проданной (реализованной) с момента ее отгрузки (отпуска) покупателям и предъявления им расчетных документов. Переход права собственности происходит в момент передачи продукции покупателю, либо транспортной организации. Моментом перехода права собственности на отгруженную продукцию может быть момент зачисления денег за отгруженную продукцию на расчетный счет (в кассу) поставщика. В итоге моментом реализации (продажи) продукции может являться либо отгрузка продукции покупателю, либо ее оплата изготовителю (поставщику).

Выбор момента реализации, при наступлении которого определяется финансовый результат от продажи продукции, фиксируется в учетной политике организации.

Для отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с продажей произведенной продукции, используется счет 90 «Продажи» – операционно-результатный (сопоставляющий), бессальдовый счет. Этот же счет используется и при отражении операций, связанных с продажей товаров в торговых организациях.

В соответствии с планом счетов (утвержденным Приказом МФ РФ 31 октября 2000 г. № 94-Н) счет 90 предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним.

На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость:

• по готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;

• по работам и услугам промышленного характера;

• по работам и услугам непромышленного характера;

• по покупным изделиям, приобретенным для комплектации;

• по строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геологоразведочным, научно-исследовательским и другим работам;

• по товарам;

• по услугам по перевозке пассажиров и грузов;

• по услугам связи;

• по предоставлению за плату во временное пользование своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации);

• по предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации);

• по участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации).

При признании в бухгалтерском учете суммы выручки от продажи продукции, товаров, выполнении работ, оказания услуг и других обычных видов деятельности она отражается по кредиту сч. 90 «Продажи» в корреспонденции с дебетом сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», если моментом реализации является отгрузка, либо с дебетом сч. 51 «Расчетные счета», если моментом реализации является оплата, что, как уже было отмечено, в настоящее время бывает крайне редко. Одновременно по дебету сч. 90 «Продажи» отражается фактическая себестоимость проданной продукции, либо плановая ее себестоимость (если в течение года фактическая себестоимость не выявлена), а также разница между плановой и фактической себестоимостью проданной продукции (в конце года) в корреспонденции с кредитом тех счетов, где учитывалась проданная продукция: сч. 43 «Готовая продукция», сч. 41 «Товары», сч. 21 «Полуфабрикаты собственного производства».

К счету 90 «Продажи» открывают субсчета:

90-1 «Выручка»;

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

90-4 «Акцизы».

При необходимости другие субсчета 5-8;

90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

На субсчете 90-1 «Выручка» учитываются поступления активов в виде денежных или неденежных средств, признаваемых выручкой, с учетом НДС и акцизов. На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость той продукции (товаров), по которой на субсчете 90-1 «Выручка» признана выручка от ее продажи. На субсчете 90-3 «НДС» учитываются суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателей, включенные в счет на оплату за отгруженную им продукцию. На субсчете 90-4 «Акцизы» учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции.

Организации-плательщики экспортных пошлин могут открывать субсчет 90-5 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин. При необходимости могут быть открыты другие субсчета.

Субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для выявления полученного финансового результата от продаж за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 90-1, 90-2, 90-3, 90-4, 90-9 производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2,3,4,5 и кредитового оборота по субсчету 90-1 определяется финансовый результат от продаж за отчетный месяц, который отражается на субсчете 90-9, прибыль, – по дебету этого субсчета, а убыток – по кредиту. То есть финансовый результат, выявленный на сч. 90, должен уравнять суммы записей по дебету и по кредиту счета, чтобы синтетический счет 90 закрылся без остатка. Поэтому прибыль, выявленная на сч. 90, отражается по Дебету сч. 90-9 в корреспонденции с Кредитом сч. 99 «Прибыли и убытки», а убыток от продаж отражается по Кредиту счета 90-9 в корреспонденции с Дебетом сч. 99.

Если моментом перехода права собственности на продаваемый продукт является отгрузка, то финансовый результат от продажи выявляется после факта свершения отгрузки (передачи покупателю продукции) и вручения покупателю счета за отгруженную продукцию по договорным ценам с учетом НДС. При этом в бухгалтерском учете производится запись Д сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и К сч. 90-1 «Выручка от продаж» – на сумму счета, предъявленного покупателю с учетом НДС. Если до конца отчетного периода счет не будет оплачен, то у организации-продавца на конец месяца образуется дебиторская задолженность на сумму неоплаченных счетов с учетом НДС. Дебиторская задолженность отражается в активе баланса по строке «Расчеты с покупателями». Финансовый результат от реализации продукции за месяц выявляется независимо от факта оплаты покупателем предъявленных ему счетов. Фактическая себестоимость проданной продукции отражается в бухгалтерском учете записью Д сч. 90-2 «Себестоимость продукции» и по К сч. 43 «Готовая продукция», либо К сч. 21 «Полуфабрикаты собственного производства», либо К сч. 20 «Основное производство» при реализации услуг, работ, себестоимость которых не отражается на сч. 43 «Готовая продукция», по К сч. 41 «Товары», а также К сч. 44 «Расходы на продажу» на сумму расходов, относящихся к проданной продукции. Одновременно на сумму НДС, включенного в счет, производится запись Д сч. 90-3 «Налог на добавленную стоимость» и К сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС».

На сумму акциза (если организация производит и продает подакцизную продукцию) Д сч. 90-4 «Акцизы» К сч. 68, субсчет «Акцизы». Затем путем сопоставления данных, учтенных по дебету всех субсчетов к счету 90 «Продажи» и по кредиту сч. 90-1 «Выручка», определяется финансовый результат от продаж за отчетный период, который и отражается на субсчете 90-9:

• прибыль от продаж: Д 90-9 К сч. 99 «Прибыли и убытки»;

• убыток от продаж: Д сч. 99 «Прибыли и убытки» К сч. 90-9.

Если договором поставки моментом перехода права собственности на товар предусмотрена оплата, то в момент отгрузки товара и предъявления счетов покупателю в бухгалтерском учете производится запись: Д сч. 45 «Товары отгруженные» и К сч. 43 «Готовая продукция» или К сч. 20 «Основное производство» – по фактической себестоимости. После оплаты счетов, то есть в момент перехода права собственности на товар производится запись на счетах бухгалтерского учета по Д сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К сч. 90-1 «Выручка от продаж» и Д сч. 51 К сч. 62 – по договорной цене с включением НДС. Одновременно списывается фактическая себестоимость проданной продукции Д 90-2 «Себестоимость продаж» К сч. 45 «Товары отгруженные» и К сч. 44 «Расходы на продажу» на сумму, относящуюся к стоимости проданной продукции (товаров). На сумму НДС – Д сч. 90-3 К 68 «НДС». Финансовый результат: Д 90-9 К 99 – прибыль, Д 99 К 90-9 – убыток.

Следует обратить внимание на особенности формирования информации на сч. 90 «Продажи» с использованием субсчетов.

Эти особенности состоят в том, что синтетический счет 90 «Продажи» ежемесячно закрывается, он не имеет сальдо, в то время как его субсчета накапливают информацию в течение отчетного года кумулятивным способом, т. е. на субсчетах отражается информация нарастающим итогом за год. На счете 90-1 «Выручка» отражается по кредиту счета выручка за январь, февраль и т. д. до конца года. На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» по дебету – себестоимость продукции, проданной в январе, феврале и т. д.

Так же по дебету сч.90-3 в течение года отражаются суммы НДС, полученные при продаже продукции за январь, февраль и т. д.

Финансовый результат также нарастающим итогом отражается по счету 90-9 «Прибыль/убыток от продаж», соответственно убыток по Д сч. 90-9, прибыль по К сч. 90-9. Данные этих субсчетов используются для заполнения формы 2 «Отчет о прибылях и убытках» в течение отчетного года за I квартал, за полугодие, за девять месяцев и за отчетный год.

По окончании отчетного года субсчета, открытые к счету 90, на которых накоплена соответствующая информация за год, закрываются. При этом по состоянию на 31 декабря отчетного года производятся внутренние записи по субсчетам к счету 90 «Продажи», в том числе:

1. Списывается выручка от продаж, полученная за отчетный год

Д 90-1 К 90-9, после этого субсчет 90-1 закрывается.

2. Списывается себестоимость проданной продукции за отчетный год Д 90-9 К 90-2, после этого субсчет 90-2 закрывается.

3. Списывается НДС, полученный за год при продаже продукции

Д 90-9 К 90-3, субсчет 90-3 закрывается.

После осуществления операции 3 субсчет 90-9 также закрывается.

С начала нового отчетного года снова открываются все субсчета к счету 90.

Хозяйственные операции по процессу продаж (числовые значения условны):

1. Отгружена со склада продукция, проданная покупателю (операции отражаются по фактической себестоимости):

Д 90-2 К 43 – 1820.

2. Предъявлен счет покупателю за проданную продукцию по договорной цене с НДС 18%.

Стоимость продукции – 3000

НДС 18% кроме того – 540

Итого по счету – 3540

Д 62 К 90-1 – 3540.

3. Определяется задолженность бюджету по НДС, полученному от покупателей:

Д 90-3 К 68 «Расчеты с бюджетом по НДС» – 540.

3. Списывается на удорожание себестоимости проданной продукции сумма расходов на продажу отчетного месяца:

Д 90-2 К 44 – 180.

3. Определяется финансовый результат от продажи продукции за месяц – прибыль:

Д 90-9 К 99.

В результате этих операций синтетический счет 90 «Продажи» ежемесячно закрывается, а субсчета 90-1, 90-2, 90-3, 90-9, открытые в развитии сч. 90, имеют сальдо, которое определяется нарастающим итогом за год.

Отражение информации по процессу продаж товаров в торговых организациях полностью соответствует рассмотренной системе.

Поскольку в торговых организациях отсутствует процесс производства, в них не используется счет 20 «Основное производство», поэтому торговые организации продают товары, приобретенные в процессе заготовления (купли). Приобретенные в этом процессе для продажи материальные ценности отражаются по дебету сч. 41 «Товары» и могут учитываться на складе по цене поставщиков без дополнительных затрат, связанных с их приобретением и доставкой товаров. Если организацией принято решение учитывать товары по ценам поставщика, то все расходы по доставке товаров должны учитываться по Д сч. 44 «Расходы на продажу» в составе издержек обращения торговой организации. Поскольку в торговой организации все расходы по ее деятельности отражаются по Д сч. 44, то их размеры могут быть значительными, поэтому при продаже товаров следует:

1. контролировать уровень продажных цен с тем, чтобы можно было покрыть затраты торговой организации по ее деятельности, а также затраты на приобретение товаров;

2. контролировать уровень издержек обращения торговой организации, так как чрезмерная величина этих издержек потребует установления очень высокой розничной цены, по которой товар не сможет быть реализован.

Процесс продаж может отражаться и на сч. 91 «Прочие доходы и расходы». Методика учета информации на счете 91 полностью соответствует методике учета информации на сч. 90. Различие заключается в том, что на сч. 91 выявляются результаты от прочих видов деятельности, а также прочих доходов и расходов (см. Учет финансовых результатов).

Учет финансовых результатов

Конечным финансовым результатом деятельности организации, выявленным на счетах бухгалтерского учета за отчетный период, является бухгалтерская прибыль (убыток).

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом МФ РФ от 29.07.98 № 34-Н (в редакции Пр. МФ от 24.03.00), бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с настоящим Положением (см. п. 79 Пол. № 34-Н).

Прибыль (убыток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет, включается в финансовые результаты организации отчетного года.

Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов и отражаются по кредиту сч. 98 «Доходы будущих периодов».

Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты у коммерческой организации, либо на увеличение доходов у некоммерческой организации при наступлении отчетного периода, к которому относятся эти доходы.

В бухгалтерском учете такая операция отражается по Д сч. 98 «Доходы будущих периодов» и по К сч. 91 «Прочие доходы».

В случае продажи имущества организации (основных средств, нематериальных активов, производственных запасов, ценных бумаг) убыток или доход по этим операциям выявляется на сч. 91 «Прочие доходы» и отражается записью:

• Д 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» К сч. 99 «Прибыли и убытки» – при получении прибыли;

• либо Д 99 К 91-9 – при получении убытка.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» доходы и расходы организации подразделяются на доходы и расходы от обычных видов деятельности и от прочих.

Обычными видами деятельности признаются те, для осуществления которых создана данная организация и которые перечислены в ее учредительных документах. Операции по обычным видам деятельности отражаются на сч. 90 «Продажи». Если организация производит операцию по продаже имущества, не относящуюся к обычным видам деятельности, она относится к прочим видам деятельности и отражается на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» – операционно-результатный, бессальдовый счет.

Если в данной организации поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации и прав, возникающих из патентов на изобретения, не являются обычными видами деятельности в соответствии с учредительными документами, то информация об этих операциях также отражается на сч. 91 «Прочие доходы и расходы». В соответствии с ПБУ 9 и 10, они называются прочие поступления и прочие расходы.

В составе прочих поступлений, в соответствии с ПБУ 9/99, учитываются:

а) Операционные доходы:

• поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации;

• поступления за предоставление права пользования, возникающего из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

• поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

• прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

• поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

• проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся в данном банке.

б) Внереализационные доходы:

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

• активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

• поступления в возмещение причиненных организации убытков;

• прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

• суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

• курсовые разницы;

• прочие внереализационные доходы.

Все перечисленные виды доходов отражаются по К сч. 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с Дебетом разных счетов.

По дебету сч. 91 отражаются:

а) Операционные расходы:

• расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации;

• расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретение и других видов интеллектуальной собственности;

• расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

• расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, товаров, продукции;

• проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

• расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитным организациям;

• прочие операционные расходы.

б) Внереализационные расходы:

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

• возмещение причиненных организацией убытков;

• убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

• суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов нереальных для взыскания;

• курсовые разницы;

• прочие внереализационные расходы.

На сч. 91 «Прочие доходы и расходы» путем сопоставления оборотов по дебету и по кредиту сч. 91 определяется сальдо прочих доходов и расходов, которое отражается по сч. 91-9. Ежемесячно это сальдо переносится на сч. 99 «Прибыли и убытки». По окончании отчетного года субсчета К сч. 91 закрываются внутренними записями по субсчетам счета 91.

Непосредственно на сч. 99 учитываются чрезвычайные доходы и расходы. Чрезвычайные расходы учитываются по дебету сч. 99, к ним относятся расходы, возникающие как последствие чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества) в корреспонденции с кредитом счетов для учета материальных ценностей, денежных средств, расчетов с персоналом по оплате труда.

По кредиту сч. 99 отражаются чрезвычайные доходы, к ним относятся страховые возмещения, полученные от страховых организаций, если погибшее имущество было застраховано, стоимость материальных ценностей, оставшихся от списания непригодных к использованию и восстановлению активов организации в корреспонденции с дебетом денежных счетов материальных ценностей.

Таким образом, на сч. 99 «Прибыли и убытки», предназначенном для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период, учитывается:

1. Финансовый результат от продажи продукции и от других обычных видов деятельности за отчетный период. При этом прибыль отражается по Д сч. 90-9 и по К сч. 99, а убыток – по Д сч. 99 и по К сч. 90-9.

2. Сальдо прочих доходов и расходов за отчетный период:

• по Д 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» и по К сч. 99 – на сумму доходов, либо

• по Д сч. 99 и по К сч. 91-9 – на сумму убытков.

3. Непосредственно на сч. 99 учитываются чрезвычайные доходы и расходы. Доходы отражаются Д 10, 51, 76 К 99, расходы Д 99 К сч. 10, 51, 76.

4. Кроме того, на сч. 99 отражаются начисленные платежи налога на прибыль, а также суммы начисленных налоговых санкций в корреспонденции Д сч. 99 К сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

В итоге сальдо по сч. 99, получаемое путем сравнения дебетового и кредитового оборотов, представляет чистую прибыль (чистый убыток) организации. По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности сч. 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается и отражается в бухгалтерском учете:

• нераспределенная прибыль: Д 99 К 84 «Нераспределенная прибыль»;

• непокрытый убыток: Д 84 «Непокрытый убыток» К 99.