3. Классификация пассивов (источников формирования активов).

I. Собственный капитал – имеет структуру зависящую от организационно-правовой формы созданного предприятия.

1.Уставный капитал – это первый источник, за счет которого формируются активы организации. Уставный капитал представляет собой сумму вкладов (долей) учредителей (участников), выраженную в денежной форме, в имущество организации при ее создании, зафиксированную в учредительных документах и обеспечивающую деятельность организации в пределах устава. Вложения в уставный капитал могут быть произведены как денежными средствами, так и другими видами имущества. Размер доли каждого учредителя и ее качественный состав также определяется учредительными документами. Источником формирования имущества организации является собственный и заемный капитал. Собственный капитал состоит из уставного капитала, добавочного капитала, резервного капитала, нераспределенной прибыли и целевого финансирования.

В данной теме рассматривается формирование уставного, добавочного и резервного капитала.

Часть собственного капитала, размер которой указан в учредительных документах создаваемой организации, может называться по-разному в зависимости от организационно-правовой формы создаваемой организации.

Уставный капитал – совокупность вкладов (долей, акций по номинальной стоимости) учредителей (участников) в имущество создаваемой организации для обеспечения ее деятельности, оцененных в денежном выражении и определенных учредительными документами.

Складочный капитал – совокупность вкладов участников полного товарищества (ст. 69 ГК РФ) или товарищества на вере (ст. 82 ГК РФ), вносимых в товарищество для осуществления его хозяйственной деятельности.

Государственные и муниципальные унитарные предприятия вместо уставного капитала формируют уставный фонд (ст. 113 ГК РФ).

Под уставным фондом понимается совокупность основных и оборотных средств, выделенных предприятию в момент его образования муниципальным органом, учреждающим это предприятие.

Паевой фонд (ст. 107 ГК РФ) – совокупность паевых взносов членов производственного кооператива для совместного ведения предпринимательской деятельности.

Порядок формирования уставного капитала регламентируется законодательством и учредительными документами создаваемой организации. Так, при создании организации в форме акционерного общества в соответствии с Федеральным законом «Об акционерных обществах» № 208 ФЗ от 26/XII 1995 года с изменениями и дополнениями, одно из последних утверждено Федеральным законом № 120–ФЗ от 7 августа 2001 года, минимальный уставный капитал открытого акционерного общества должен составлять не менее тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда (МРОТ), установленного Федеральным законом на дату регистрации общества, а закрытого общества – не менее стократной суммы МРОТ (ст. 26 ФЗ № 208). Уставом общества должны быть определены количество, номинальная стоимость акций, приобретаемых акционерами, и права, предоставляемые этими акциями (ст. 27 ФЗ № 208).

На момент регистрации организаций их уставный капитал должен быть оплачен учредителями не менее чем наполовину, а оставшаяся часть – в течение года с момента регистрации.

Для учета уставного капитала и его разновидностей применяется счет 80 «Уставный капитал», пассивный сводный фондовый счет.

После регистрации организации на всю сумму зарегистрированного уставного капитала в бухгалтерском счете делается запись: Д _сч 75-1 «Расчеты с учредителями по вкладам в уставный (складочный) капитал К_сч 80 «Уставный капитал». В этот момент уставный капитал еще не наполнен и весь его размер равен сумме дебиторской задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал. Таким образом, на момент регистрации организации учредители являются ее дебиторами. Уставный капитал может быть наполнен денежными средствами и имуществом, вносимым учредителями в соответствии с зарегистрированными в уставе размерами долей (вкладов).

После внесения учредителями вкладов в бухгалтерском учете делаются записи:

• на сумму денежных средств, внесенных на расчетный счет в банке: Д_сч 51 «Расчетные счета» К 75–1;

• на сумму наличных денег, внесенных в кассу: Д 50-1 «Касса организации» К 75-1;

• на сумму внесенных материалов или других оборотных средств Д_сч 10 «Материалы» (Д_сч 07 «Оборудование к установке») К_сч 75-1 – в оценке, согласованной между учредителями;

• на сумму внесенных основных средств и нематериальных активов:

Д сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К 75-1 – в оценке, согласованной между учредителями (см. ПБУ 6/2001 р. II п. 24, ПБУ 14/2000 р. II п. 9), с открытием по Д сч. 08 соответствующих аналитических счетов.

Предварительное отражение процесса поступления в организацию основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА) на Дебете сч. 08 связано с тем, что в этом процессе могут возникнуть дополнительные расходы на транспортировку, регистрацию права собственности на приобретаемый объект ОС или НМА, которые будут увеличивать их первоначальную стоимость. После формирования первоначальной стоимости объекта ОС или НМА на Дебете сч. 08 составляется Акт (накладная) приемки-передачи объекта основных средств формы ОС-1, утвержденной Комитетом РФ по статистике от 21 января 2003 г. № 7 и осуществляется запись на счетах: Д_сч 01 «Основные средства» К сч. 08 – по акту ОС-1 оприходован объект основных средств по первоначальной стоимости. На оприходование НМА также составляется акт приемки-передачи. Типовая форма такого акта Госкомстатом не установлена, т. к. каждый НМА имеет свои индивидуальные особенности, которые должны быть отражены в акте. Запись на счетах бухгалтерского учета при вводе НМА в эксплуатацию: Д 04_НМА К 08.

Если организация создается в форме открытого акционерного общества (ОАО) или закрытого акционерного общества (ЗАО), то, как уже отмечалось, его уставный капитал должен составлять не менее 1000-кратной суммы минимального размера оплаты труда (МРОТ), установленной Федеральным законом на дату регистрации общества для ОАО и не менее 100 МРОТ – для ЗАО. Кроме того, уставный капитал АО разделяется на акции и формируется путем их первичной эмиссии, т. е. посредством продажи акций ее первым владельцам. Акционерные общества могут выпускать как обычные акции, номинальная стоимость которых одинакова для всех акций, так и привилегированные акции.

Номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25 процентов от уставного капитала (ст. 25 в редакции ФЗ № 120 от 07.08.2001 г.).

Количество простых и привилегированных акций, приобретаемых акционерами, номинальная стоимость каждого вида акции определяются уставом акционерного общества (АО).

Записи на счетах бухгалтерского учета при создании АО аналогичны, т. е. Д 75-1 К 80. Различие в том, что УК разделен на определенное количество долей (акций).

Оплата акций общества при их выкупе может производиться деньгами и другим имуществом. Конкретная форма оплаты акций определяется договором о создании АО или уставом АО. Количество акций, принадлежащих каждому участнику АО, также определяется уставом или учредительным договором. При выкупе долей в бухгалтерском учете делается запись, например: Д сч. 51 К 75-1, на сумму акций, принадлежащих данному участнику

Уставный капитал АО может быть увеличен путем повышения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций принимается общим собранием акционеров.

Решение об увеличении уставного капитала АО путем размещения дополнительных акций принимается общим собранием акционеров или советом директоров общества, если в соответствии с уставом общества ему предоставляется право принимать такое решение.

Дополнительные акции могут быть размещены АО только в пределах количества объявленных, установленного уставом общества.

Увеличение уставного капитала не более чем на треть разрешается осуществлять по решению правления, если это право правления оговорено в уставе АО. Изменение капитала АО в большем размере осуществляется по решению собрания акционеров.

Если открытое акционерное общество (ОАО) выпускает акции (проводит эмиссию), то решение о выпуске акций АО утверждается советом директоров, оно должно быть составлено по форме, установленной Стандартами эмиссии акций при утверждении АО, дополнительных акций, облигаций и их проектов эмиссии. Государственная регистрация выпуска акций должна сопровождаться регистрацией проспекта эмиссии во всех случаях, предусмотренных законодательством, например:

• при распределении акций среди учредителей АО в период его учреждения, если число учредителей превышает 500 и (или) номинальная стоимость выпуска (объема эмиссии) превышает 50 тысяч МРОТ;

• при открытой подписке.

Если производится открытая продажа акций всем желающим, то она осуществляется на фондовом рынке по рыночным ценам

2.Добавочный капитал – это один из внутренних источников активов организации, который образуется от определенных хозяйственных операций, осуществляемых в организации в соответствии с действующим законодательством.

Одной из таких операций является изменение стоимости активов организации, связанное с периодической переоценкой основных средств до их текущей рыночной стоимости, если такая переоценка производится в сторону увеличения стоимости основных средств. В этом случае на сумму дооценки основных средств образуется добавочный капитал.

Другим источником формирования добавочного капитала является целевое финансирование инвестиционных мероприятий, связанных с дополнительным внесением собственниками имущества сверх суммы зарегистрированного уставного капитала.

Добавочный капитал возникает в процессе хозяйственной деятельности организации при осуществлении определенных хозяйственных операций. В отличие от уставного, добавочный капитал не подразделяется на доли, внесенные конкретными участниками: он отражает общую собственность всех участников и является внутренним источником организации (одним из видов собственного капитала).

Для учета добавочного капитала используется сч. 83 «Добавочный капитал» (счет, пассивный, фондовый). К этому счету открывают субсчета:

сч. 83-1 – «прирост стоимости имущества по переоценке». При этом на сумму дооценки основных средств до их рыночной стоимости в соответствии с ПБУ 6/2001 делается запись на счетах:

Д 01 «Основные средства»	– на сумму наценки ОС
К 83-1 – добавочный капитал от переоценки ОС

При переоценке ОС в сторону уменьшения их стоимости добавочный капитал не образуется. В бухгалтерском учете делается запись: Д 84 «Нераспределенная прибыль» К 01 – на сумму уценки ОС.

Сч. 83-2 «Эмиссионный доход». На этом субсчете отражается разница между продажной (рыночной) и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала (ОАО) за счет продажи акций по цене выше номинала:

1. Принято решение об увеличении уставного капитала за счет дополнительного выпуска 1000 акций по номинальной цене 100 руб.:

Д 75-1 К 80 – 100000 руб. (по номинальной цене).

2. Поступили на расчетный счет денежные средства от продажи 50-ти акций по рыночной цене выше номинала, например, по 130 руб. за одну акцию:

Д 51 – 6500 руб., на сумму проданных акций по цене выше номинала		К 75-1 – по номиналу 5000 руб.
		К 83-2 – на разницу между рыночной и номинальной стоимостью проданных акций 1500 руб.

Сч. 83-3 «Курсовые разницы» используется, например, при передаче в уставный капитал имущества, оцененного в иностранной валюте, в случае изменения курса валюты в период с даты оценки вклада в учредительном договоре до даты фактического поступления имущества в организацию.

Например, в учредительном договоре записано, что один из учредителей вносит в качестве вклада в уставный капитал объект основных средств (ОС) стоимостью 1000 $. По действующему законодательству бухгалтерский учет в России ведется в российской валюте, поэтому вклад данного учредителя пересчитывается в рублевом эквиваленте на дату регистрации организации.

Допустим, на эту дату курс составлял 26 руб. за 1 $, тогда доля учредителя в рублях равна 26000 руб. В бухгалтерском учете производится запись на счетах:

Д 75-1 К 80 – 26000 руб.

Если на дату фактического поступления этого вклада курс доллара изменился, например, 27 рубля за 1 $ по курсу ЦБ, то в бухгалтерском учете будут сделаны записи:

Д 08 «Вложения во внеоборотные активы» – 27000 руб.		К 75-1 26000 руб.
		К 83-3 1000 руб.

2. По акту ОС-1 введен в эксплуатацию объект ОС, поступивший от учредителя как вклад в уставный капитал.

Д сч. 01 «Основные средства» К сч. 08 – 27000 руб.

Если происходит понижение курса иностранной валюты в указанный период, у организации возникнут расходы, не уменьшающие ее налогооблагаемую прибыль.

В зависимости от экономической сути осуществляемых хозяйственных операций к сч. 83 «Добавочный капитал» могут открыться другие субсчета. При этом необходимо учитывать, что отражение информации на сч. 83 не должно противоречить инструкции по применению плана счетов, утвержденного Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94 Н, ПБУ 3/2000, ПБУ 6/2001 и другим нормативным документам, регулирующим вопросы использования в учете счета 83 «Добавочный капитал».

Кредитовое сальдо по сч. 83 в разрезе субсчетов, как правило, не списывается, однако в некоторых случаях возможно уменьшение образованного добавочного капитала и наличие дебетового оборота.

1. При переоценке стоимости основных средств в случае снижения рыночной цены основного средства: Д 83-1 К 01 – на сумму снижения. Такое отражение операции по уценке объекта ОС возможно, если по результатам ранее проведенных переоценок этого объекта в сторону увеличения его стоимости была отражена сумма по К сч. 83-1 т. е. ранее был образован добавочный капитал от переоценки ОС.

2. Часть добавочного капитала кроме информации, учтенной на субсчете 83-1, может быть присоединена к уставному капиталу. Запись на бухгалтерских счетах может быть сделана после решения собрания собственников организации и перерегистрации уставного капитала (УК) в новой сумме, например:

Д 83-2 К 80 – присоединена к УК сумма эмиссионного дохода.

3. Размер добавочного капитала будет уменьшен, если производится переоценка объекта ОС в сторону увеличения его рыночной цены и одновременно переоценивается амортизация, начисленная по этому объекту на дату переоценки. Например, рыночная стоимость объекта ОС на 20% превышает стоимость объекта, по которой он отражается по Д сч. 01 (т. е. восстановительная стоимость после предыдущей переоценки), тогда на сумму превышения: Д 01 К 83 «ДК» субсчет «Переоценка». При этом на 20% в сторону увеличения переоценивается амортизация по этому ОС, т. е. Д 83 «ДК» субсчет «Переоценка» К 02.

Аналитический учет по счету 83 организуется таким образом, чтобы обеспечить пользователей информацией о формировании информации по источникам образования с направлением использования добавочного капитала.

3. Нераспределенная прибыль (НП) – это прибыль организации, оставшаяся в ее распоряжении с начала деятельности за минусом налога на прибыль и других изъятий из прибыли, производимых в соответствии с действующим законодательством и решениями собственников.

НП = Выручка – затраты – изъятия.

Экономическая суть этой части собственного капитала заключается в аккумулировании нераспределенной прибыли, которая остается в обороте у организации в качестве внутреннего источника для финансирования инвестиционных проектов долгосрочного характера. Увеличение суммы нераспределенной прибыли показывает расширение деятельности данной организации и увеличение совокупности ее собственных активов и пассивов одновременно.

4. Резервный капитал (РК) представляет собой часть нераспределенной прибыли зарезервированной на определенные цели организации в соответствии с законодательством. РК образуется в обязательном порядке в акционерных обществах (АО) в размере менее 5 % от величины уставного капитала в соответствии с законом об акционерных обществах.

В других организациях РК образуется в любых размерах в соответствии с учредительными документами и учетной политикой.

При образовании РК происходит перераспределение источников организации, а именно на сумму созданного РК уменьшается нераспределенная прибыль.

Средства РК используются на погашение убытков АО, в организациях других форм собственности – на цели, зафиксированные в уставе организации.

Для учета резервного капитала используется сч. 82 «Резервный капитал», пассивный фондовый счет. Отчисления в резервный капитал производятся за счет нераспределенной прибыли.

В акционерных обществах (АО) наличие резервного капитала (РК) предусмотрено законодательством. В соответствии с Федеральным законом «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1998 года № 20 ФЗ в редакции последних изменений и дополнений, утвержденных Федеральным законом № 120 – ФЗ от 7 декабря 2001 года в этих организациях РК образуется в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5 % от величины его уставного капитала. РК общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений в РК не может быть менее 5 % от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.

На сумму образованного РК в бухгалтерском учете делается запись: Д сч. 84 «Нераспределенная прибыль» К 82.

Резервный капитал АО предназначен для покрытия его убытков по результатам деятельности за год, а также для погашения стоимости облигаций и выкупа акций общества в случае отсутствия у него других средств. Эти хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

1. Направлена часть резервного капитала на покрытие убытка АО:

Д 82 К 84 «Непокрытый убыток».

2. Направлена часть РК на погашение облигации АО:

а) Д 82 К 84 – использована часть резервного капитала на погашение облигаций;

б) Д 76 К 51 – оплачено с расчетного счета в погашение облигаций.

3. Направлена часть РК на выкуп акций у акционеров при отсутствии других источников:

а) отражается в учете сумма резервного капитала, использованная на выкуп акций у акционеров. При этом восстанавливается источник, за счет которого был образован резервный капитал: Д 82 «Резервный капитал» К 84 «Нераспределенная прибыль» на сумму выкупленных акций;

б) Д 81 «Собственные акции (доли)» К 50 «Касса» – выкуплены акции у акционеров.

При этом если акции выкуплены не по номинальной стоимости, то необходимо отразить на счетах разницу между номинальной и продажной стоимостью акций. В этом случае возможны два варианта отражения информации в бухгалтерском учете: номинальная цена акции в обоих случаях – 100 руб.

Вариант I

При продаже акций ниже их номинальной стоимости:

Д 81 по номиналу – 100 руб.	К 50 по выкупной цене ниже номинала – 80 руб.
	К 91 «Прочие доходы и расходы» на разницу между номинальной и выкупной ценой – 20 руб.

Вариант II

При покупке собственных акций по цене выше их номинальной стоимости:

Д 81 по номиналу – 100 руб.		К 50 по выкупной цене выше номинала – 160 руб.
Д 91 на разницу между выкупной и номинальной ценой – 60 руб.

На другие цели образованный резервный капитал АО использован быть не может.

На предприятиях других организационно-правовых форм собственности резервный капитал образуется в соответствии с их учредительными документами и учетной политикой в размерах, зафиксированных в этих документах. Запись на счетах бухгалтерского учета при образовании РК аналогична записи, производимой в акционерных обществах: Д 84 К 82.

Учет образованного РК ведется по субсчетам, в том числе образованный в соответствии с законодательством и образованный в соответствии с учредительными документами.

5. Целевое финансирование – источник средств организации для осуществления мероприятий специального назначения. Целевое финансирование может поступать от других организаций и муниципальных органов, а также в виде дополнительных взносов учредителей. Если эти средства предоставляются на развитие организации, то они являются собственными пассивами.

6. Резервы специального назначения – это пассивы специального назначения, образованные из разных источников и используемые на строго определенные цели. Резервы специального назначения образуются:

1. за счет расходов организации, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Так образуется резерв на покрытие сомнительных долгов в год истечения срока их исковой давности, за счет расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль – резерв под обесценение ценных бумаг, резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов;

2. из нераспределенной прибыли. Из этого источника организация может образовывать фонды специального назначения, предусмотренные в учредительных документах (фонд социальной сферы) и, как уже отмечалось, – резервный капитал;

3. за счет расходов организации, включаемых в себестоимость продукции. Например, резерв на ремонт основных средств, резерв на оплату отпусков и некоторые другие виды резервов в соответствии с Налоговым кодексом (гл. 25).

II. Обязательства – это заемные пассивы (заемный капитал), за счет которых приобретена часть имущества организации. Средства этого источника должны быть возвращены владельцу (поставщику, банку, партнеру) иногда с выплатой дополнительных процентов за пользование заемными источниками.

Обязательства подразделяются:

• на долгосрочные – со сроком погашения в период свыше 12 месяцев;

• и краткосрочные – со сроком погашения в период менее 12 месяцев.

Долгосрочные обязательства – это кредиты и займы, срок погашения которых превышает 12 месяцев.

При этом суммы кредитов, займов и суммы процентов, причитающихся к уплате по ним, отражаются обособленно.

Краткосрочные обязательства – это:

а) кредиты – заемные средства, полученные у банка на период менее 12 месяцев.

б) займы – заемные средства, полученные у других заемщиков на период менее 12 месяцев.

Проценты, причитающиеся к уплате по краткосрочным кредитам и займам, также учитываются обособленно и относятся на расходы организации. Обязательства перед банком и другими заемщиками принято называть заемным капиталом.

Кредиторская задолженность – это источник, который возникает в текущей хозяйственной деятельности организации, в том числе:

а) денежные средства, полученные от других организаций в виде авансов и предоплат за поставку продукции (услуг) в будущем;

б) материальные ценности, полученные от поставщиков, за которые данная организация еще не заплатила.

То есть кредиторская задолженность возникает вследствие незавершенных расчетов с другими организациями, когда они выполнили свои обязательства, а данная организация еще нет.

Разновидностью кредиторской задолженности являются обязательства по расчетам, которые, по сути, являются кредиторской задолженностью, но возникают они в результате расчетов, производимых внутри организации, по которым впоследствии необходимо будет рассчитываться.

Например: расчеты с персоналом по оплате труда, расчеты с внебюджетными фондами, расчеты с бюджетом.

Начисленная зарплата, начисленные взносы во внебюджетные фонды до момента их перечисления являются обязательными по расчетам.

Пассивы, представленные на рис. 4, для целей текущего учета и контроля за их движением подразделяются на более однородные подгруппы, а внутри подгрупп – по наименованиям пассивов, в том числе по наименованиям кредиторов и по срокам каждой суммы кредиторской задолженности. По состоянию на каждое 1-е число эти данные обобщаются в бухгалтерском балансе по его утвержденной структуре.