Приклад 2

У табл. 3 розглянемо декілька варіантів розрахунку вартості матеріалів, яка має право потрапити до податкових витрат.

Таблиця 3.

(грн.)

Варіант	Установлена ліквідаційна вартість (ЛВ) - ліміт на податкові витрати	Вартість оприбуткованих від ліквідації матеріалів (ВМ)
		Повна	Частина, що включається до витрат
1	2	3	4
1	0	500	—*
2	200	570	200
3	200	180	180
* Вартість матеріалів у складі АВ об'єкта ОЗ уже потрапила до витрат при ліквідації об'єкта, а отже, ліміт на витрати вже повністю використаний.

Якщо вартість матеріалів (її частина в межах ліміту) має право потрапити до податкових витрат, то вона включається до витрат у загальному порядку. Тобто в разі продажу матеріалів — одночасно з отриманням доходу, а якщо матеріали призначені для ремонту інших ОЗ — то разом з іншими витратами на ремонт, через ремонтний ліміт або амортизацію.

Що стосується первинних документів, які підтверджують право матеріалів (запчастин) бути відображеними у складі витрат, то такими в цьому випадку будуть:

- первинний документ, на підставі якого колись було оприбутковано на баланс ліквідований об'єкт ОЗ;

- акт типової форми N ОЗ-3 (N ОЗ-4), із зазначеною в ньому кількістю та сумою ТМЦ, що надійшли від списання об'єкта;

- визначена в наказі про введення об'єкта в експлуатацію сума ліквідаційної вартості (тобто

ліміт витрат).

Чи потрібно включати вартість отриманих від розбирання ОЗ матеріалів (запчастин та ін.) до складу податкового доходу? Уважаємо, що не треба. Адже такі матеріали не вважаються безплатно отриманими, тому підстав для відображення податкового доходу немає.

Підсумуємо вищесказане. На нашу думку, підприємство має право на витрати за ТМЦ, отриманими від списання ОЗ. Але тільки в межах ліміту витрат, а витрати при цьому виникають за загальними правилами. На момент оприбуткування таких ТМЦ доходи в податковому обліку не відображаються, вони виникають лише в періоді реалізації таких ТМЦ.

Водночас оскільки в ПК немає прямих норм щодо обліку матеріалів, отриманих у результаті ліквідації ОЗ, ми не можемо стверджувати, що наш підхід до проблеми є єдино можливим. Право на життя мають також ще два (як мінімум) альтернативних варіанти обліку.

Варіант 1. При оприбуткуванні ТМЦ є дохід, але є й витрати при їх списанні. При використанні цього варіанта одночасно з доходом у бухобліку при оприбуткуванні ТМЦ слід відобразити також податковий дохід на таку ж суму. При подальшій реалізації матеріалів (запчастин), отриманих від ліквідації ОЗ, потрібно відобразити дохід від реалізації і витрати в сумі доходу від оприбуткування ТМЦ.

Варіант 2. Немає доходу при оприбуткуванні ТМЦ, але немає і витрат при їх списанні. При подальшій реалізації матеріалів (запчастин) відображається дохід. Такий підхід визнавався в податковому обліку до 01.04.11 р. Згідно з пп. 8.4.8 Закону про прибуток при ліквідації об'єкта ОФ групи 1 його балансова вартість включалася до складу валових витрат підприємства, а при ліквідації об'єктів ОФ груп 2 - 4 балансова вартість відповідних груп не змінювалася (тобто на повну вартість ліквідованого об'єкта продовжувала нараховуватися амортизація). Тому валових витрат у розмірі вартості оприбуткованих матеріалів при ліквідації об'єкта у підприємств не виникало, зате повною мірою відображався валовий дохід при продажу таких матеріалів (див. лист ДПАУ від 02.03.06 р. N 1197/Х/15-0314).

Завважимо, що обидва додаткові варіанти не враховують той факт, що витрати на придбання об'єкта ОЗ у розмірі ЛВ при списанні такого об'єкта не відображається у витратах. А отже, такі витрати назавжди втрачаються для податкового обліку.

Повернемося до структури ЛВ. Як видно з формули, ще однією складовою витрат у складі ЛВ є витрати, безпосередньо пов'язані з ліквідацією об'єкта (ВЛ). Це витрати, здійснені підприємством на демонтаж, розбирання і т. п. об'єкта ОЗ. Завважимо, що цій категорії витрат пощастило більше, ніж розглянутій вище – "матеріальній" (ВМ). Для їх визнання в ПК є спеціальна норма (п. 144.2), згідно з якою витрати, пов'язані з ліквідацією ОЗ, включаються до податкових витрат у періоді їх виникнення у повній сумі. Таким чином, ця категорія витрат ніяким лімітом не обмежена.

Особливості відображення в бухгалтерському та податковому обліку ліквідації об'єкта 03 розглянемо на прикладі.