Система обліку і калькулювання за змінними витратами
Система калькулювання за змінними витратами базується на поділі усіх витрат на змінні та постійні, вона передбачає, що собівартість продукції визначається тільки за змінними витратами. Так, до виробничої собівартості продукції відносяться прямі матеріали, пряма заробітна плата інші прямі витрати і частина загальновиробничих витрат, які є змінними. За змінними витратами оцінюється також залишок готової продукції на складі і реалізована продукція.
Постійні загальновиробничі витрати не включаються у собівартість продукції, відносяться до витрат періоду, обліковуються окремо і списуються на дебет рахунку фінансових результатів звітного періоду. Контроль постійних витрат здійснюється за центрами відповідальності шляхом їх бюджетування, виявлення та аналізу відхилень від бюджету (кошторису).
Система калькулювання змінних витрат застосовується в управлінському (внутрішньому) обліку для цілей планування, контролю, прийняття управлінських рішень по нових видах продукції, ціноутворенню, рішень типу “виробляти чи купувати” і ін. Зовнішня звітність складається за принципами калькулювання повних витрат.
З системою обліку і калькулювання змінних витрат пов’язаний показник маржинального доходу. Маржинальний дохід – це різниця між доходом від реалізації і сумою змінних витрат. Маржинальний дохід – це проміжний фінансовий результат, який повинен забезпечити покриття постійних витрат і одержання прибутку (див.табл.11.5).
Таблиця 11.5
Витяг з внутрішнього звіту про фінансові результати (дол.)
(дані умовні)
Показники |
Продукція А |
Продукція Б |
Разом |
Дохід від реалізації |
6000 |
10000 |
16000 |
Змінні витрати |
4000 |
6000 |
10000 |
Маржинальний дохід |
2000 |
4000 |
6000 |
Постійні витрати |
Х |
Х |
2200 |
Прибуток |
Х |
Х |
3800 |
Слід уяснити вплив калькуляції собівартості за повними витратами і калькуляції собівартості за змінними витратами на величину прибутку. Системи обліку і калькулювання повних і змінних витрат дають різні фінансові результати діяльності підприємства. Це положення доцільно розглянути на прикладі:
Вихідні дані. Підприємство виробляє і реалізує продукцію “К”. Ціна реалізації 60 дол. за одиницю. Інформація за квітень місяць:
виготовлено 15000 шт.
реалізація (дохід) (10000 шт. по 60 дол.) 600000
змінні витрати на одиницю 24 дол.
постійні витрати на місяць 450000 дол.
Фактична собівартість одиниці продукції за повними витратами:
Прибуток з одиниці реалізованої продукції:
60 дол. – 54 дол. = 6 дол.
Звіт про фінансові результати за системою повних витрат:
реалізація (10000 шт. 60 дол.) 600000
витрати (10000 шт. 54 дол.) 540000
прибуток 60000
Звіт про фінансові результати за системою змінних витрат:
реалізація (10000 шт. 60 дол.) 600000
витрати
- змінні (10000 шт. 24 дол.) 240000
- постійні 450000 690000
збитки 90000
Різниця фінансового результату обумовлена різною сумою витрат, віднесених на собівартість реалізованої продукції. Доцільно провести аналіз:
Система повних витрат:
- змінні витрати: 10000 шт. 24 дол. 240000
- постійні (450000:15000 шт.) 10000 300000
Таким чином, за системою повних витрат на собівартість реалізованої продукції віднесено 300000 дол. постійних витрат, а за системою змінних витрат – вся сума періоду, тобто 450000 дол. Різниця (150000 дол.) віднесена за системою повних витрат на залишок продукції на складі (5000 шт. 30 дол. = 150000 дол.).
Візьмемо наступний варіант: підприємство виготовило 15000 шт. продукції і реалізовано теж 15000 шт.
Звіт про фінансові результати за системою повних витрат:
реалізація (15000 шт. 60 дол.) 900000
витрати (15000 шт. 54 дол.) 810000
прибуток 90000
Звіт про фінансові результати за системою змінних витрат:
реалізація (15000 шт. 60 дол.) 900000
витрати
- змінні (15000 шт. 24 дол.) 360000
- постійні 450000 810000
прибуток 90000
Таким чином, у випадку, коли кількість виробленої і реалізованої продукції співпадає, фінансовий результат однаковий за двома системами.
Наступний варіант, коли підприємство виготовило 15000 шт. продукції, а реалізувало 20000 шт. (за рахунок залишку продукції на складі).
Звіт про фінансові результати за системою повних витрат:
реалізація (20000 шт. 60 дол.) 1200000
витрати (20000 шт. 54 дол.) 1080000
прибуток 1200000
Звіт про фінансові результати за системою змінних витрат:
реалізація (20000 шт. 60 дол.) 1200000
витрати
- змінні (20000 шт. 24 дол.) 480000
- постійні 450000 930000
прибуток 270000
Різниця суми прибутку (150000 дол.) обумовлена постійними витратами у складі реалізованого залишку готової продукції на складі (система повних витрат):
5000 шт. 30 дол. = 150000 дол.
Слід зробити висновок, що різниця суми фінансового результату за двома системами калькулювання залежить від співвідношення виробленої (В) і реалізованої (Р) кількості продукції:
якщо В = Р, то сума прибутку буде однакова за системи як повних, так і змінних витрат;
якщо В>З, то прибуток за системи змінних витрат менший, ніж за системи повних витрат;
якщо В<Р, то прибуток за системи змінних витрат буде більший, ніж за системи повних витрат.
Розглядаючи систему обліку і калькулювання змінних витрат, необхідно зазначити її переваги та недоліки. Переваги: спрощує облік (як і нормування, планування) витрат і калькулювання, тому що постійні витрати не розподіляються між видами продукції; дозволяє визначати взаємозв’язок витрат, обсягу діяльності і прибутку; точніше визначається фінансовий результат за принципом “витрати-доходи”; постачає цінну інформацію для прийняття управлінських рішень.