Пример 1
ООО «Салют» (магазин) заключило с коммерческим банком «Стабильность» договор об организации и порядке осуществления безналичных расчетов при обслуживании физических лиц в случае приобретения ими в магазине товаров за счет потребительских кредитов банка.
В бухучете ООО «Салют» к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» был открыт субсчет по расчетам с банком-партнером.
17 июля 2006 года покупатель приобрел в магазине телевизор за 6490 руб. (включая НДС 990 руб.).
10% от стоимости товара (649 руб.) покупатель оплатил наличными в кассу магазина в день покупки. На оставшуюся сумму (5841 руб.) он оформил кредит в банке «Стабильность».
Согласно договору об организации и о порядке осуществления безналичных расчетов между банком «Стабильность» и магазином «Салют» вознаграждение банка равно 3,5% от части стоимости телевизора, не оплаченной покупателем, то есть 204 руб. (5841 руб. ? 3,5%). Вознаграждение уплачивается путем удержания банком соответствующей суммы с каждой выплаты магазину.
21 июля 2006 года банк «Стабильность» перечислил на расчетный счет ООО «Салют» оставшуюся часть задолженности покупателя за вычетом комиссионного вознаграждения — 5637 руб. (5841 руб. – 204 руб.).
ООО «Салют» применяет общий режим налогообложения. Доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль магазин определяет методом начисления.
Таким образом, 17 июля магазин отразил в налоговом учете выручку в размере 5500 руб. (6490 руб. – 990 руб.). В тот же день торговая организация обязана исчислить в бюджет НДС с выручки от продажи телевизора. Сумма НДС составила 990 руб. (6490 руб. * 18% / 118%).
Кроме того, 21 июля в налоговом учете ООО «Салют» в составе прочих расходов было признано вознаграждение, уплаченное банку, в размере 204 руб.
В бухгалтерском учете магазина были сделаны такие записи:
17 июля 2006 года (день продажи)
дебет 50 кредит 90-1
649 руб. — поступил первоначальный взнос от покупателя за телевизор, проданный в кредит. покупателю выдан чек ККТ;
дебет 62 кредит 90-1
5841 руб. — отражена сумма задолженности покупателя за телевизор (без уменьшения на удерживаемую банком комиссию);
дебет 90-3 кредит 68
990 руб. (6490 руб.*18% / 118%) — начислен НДС с полной стоимости проданного в кредит телевизора;
дебет 91-2 кредит 76 субсчет «расчеты с банком-партнером»
204 руб. — отражена кредиторская задолженность перед банком в части его вознаграждения;
дебет 68 кредит 51
990 руб. — перечислен в бюджет НДС со стоимости проданного в кредит телевизора;
21 июля 2006 года (день поступления денежных средств от банка)
дебет 51 кредит 62
5637 руб. (5841 руб. – 204 руб.) — поступили денежные средства от банка в оплату оставшейся части стоимости телевизора (за вычетом удержанного банком вознаграждения);
дебет 76 субсчет «расчеты с банком-партнером» кредит 62
204 руб. — отражено погашение кредиторской задолженности магазина перед банком в части комиссионного вознаграждения и дебиторской задолженности покупателя перед магазином на указанную сумму.
Продажа товаров в кредит без участия банка. Если магазин самостоятельно осуществляет торговлю в кредит (не привлекая для этих целей банк), это делается в рамках договора купли-продажи. При этом договор займа как таковой не заключается. Но поскольку речь идет не об обычном договоре розничной купли-продажи, а о договоре с условием об отсрочке платежа (ст. 488 ГК РФ) или о рассрочке платежа (ст. 489 ГК РФ), то здесь есть свои особенности.
Прежде всего для соблюдения формы договора розничной купли-продажи недостаточно простой выдачи кассового чека или иного документа, подтверждающего оплату. Дело в том, что в договоре купли-продажи с отсрочкой платежа обязательно надо указать, что товар оплачивается через определенное время после его передачи покупателю. Это следует из пункта 1 статьи 488 ГК РФ. А в договоре о продаже товара в рассрочку кроме цены товара обязательно должны быть отражены порядок, сроки и размеры платежей (п. 1 ст. 488 ГК РФ). Значит, с каждым покупателем договор заключается в стандартной форме (ст. 428 ГК РФ) с указанием перечисленных выше условий.
Для продажи товаров с отсрочкой платежа торговая организация сама разрабатывает стандартную форму договора, предусматривающую все необходимые условия. Например, договор может содержать условие, согласно которому покупатель обязан уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня его передачи продавцом. На практике многие магазины просто включают проценты за отсрочку (рассрочку) оплаты в цену товара. Кроме того, если иное не установлено в договоре, то товар, проданный в рассрочку (или с отсрочкой платежа), до его полной оплаты будет находиться у продавца в залоге (п. 5 ст. 488 и п. 3 ст. 489 ГК РФ). Иногда в договорах указывается, что право собственности на товар переходит к покупателю только в момент полной оплаты товара.
Оформление договоров не отменяет обязательности применения ККТ. При каждом расчете с покупателем наличными или с использованием платежных карт (в том числе при уплате процентов, предусмотренных договором) на сумму расчета пробивается кассовый чек. Это следует из пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ.
Напомним, что для продажи товаров в рассрочку установлены унифицированные формы по учету таких торговых операций. Они утверждены постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132. Если покупатель решил погашать кредит за счет удержаний из зарплаты, то он должен представить в магазин справку для покупки товаров в кредит по форме № КР-1. Затем магазин оформляет два экземпляра поручения-обязательства (форма № КР-2). В нем указываются процент по кредиту, сумма ежемесячного взноса и дата погашения задолженности. Первый экземпляр этого документа пересылается в организацию, где работает покупатель, на его основании бухгалтерия производит вычеты по кредиту и направляет денежные средства магазину. Если покупатель погашает кредит самостоятельно, поручение-обязательство ему выдается на руки.
Второй экземпляр поручения-обязательства остается в магазине. Выдается товар покупателю на основании распоряжения (форма № КР-4). В нем перечисляются наименование, характеристика, цена и стоимость товара, который должен быть выдан покупателю. Денежные средства, поступающие в кассу магазина от покупателей товаров, проданных в кредит, учитываются в специальной ведомости (форма № КР-5).
Согласно пункту 6.2 ПБУ 9/99 при продаже товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки или рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. То есть с учетом процентов за кредит, которые заплатит покупатель магазину в качестве вознаграждения за отсрочку или рассрочку.
Выручка признается на день передачи товара покупателю (перевозчику). Однако договором может быть установлено, что право собственности на товар переходит к покупателю после полной оплаты. Тогда в день передачи товара покупателю выручка магазином не признается. Ведь отсутствует одно из обязательных условий, а именно переход права собственности (подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99). Поэтому стоимость товара в этом случае до момента его оплаты учитывается на счете 45 «Товары отгруженные».
Если договором не установлено иное, товар, проданный в кредит, до его полной оплаты (и оплаты процентов, если они предусмотрены договором) находится в залоге у продавца. Магазин учитывает стоимость товара на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» по стоимости исходя из условий договора (п. 26 ПБУ 5/01). Суммы обеспечений, учтенные на счете 008, списываются по мере погашения задолженности.
В целях налогообложения прибыли доходом магазина от реализации товаров в кредит признается выручка от их реализации. Она определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за эти товары, за вычетом НДС. Так зафиксировано в пункте 1 статьи 248 и пунктах 1 и 2 статьи 249 НК РФ. Доходы в виде процентов по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных доходов на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ.
Коммерческий и товарный кредит — не одно и то же. Включить в налоговую базу по НДС сумму процентов по товарному кредиту можно только в части, превышающей размер процента, рассчитанного по ставкам рефинансирования Банка России, действовавшим в периодах, за которые делается такой расчет. Данная норма зафиксирована в подпункте 3 пункта 1 статьи 162 НК РФ.
Продажа товаров на условиях отсрочки или рассрочки платежа является не товарным, а коммерческим кредитом (ст. 823 ГК РФ). Поэтому в этих случаях норма подпункта 3 пункта 1 статьи 162 НК РФ не применяется. Проценты по коммерческим кредитам включаются в налоговую базу по НДС в полном размере. Основание — подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ. Следовательно, организации нужно разделить доход от продажи товаров в кредит на две части: выручку от реализации товаров и доход в виде процентов. Поэтому магазину предпочтительнее тот вариант, когда в договоре цена товара и проценты за отсрочку (рассрочку) его оплаты указаны отдельно, а не тот, когда проценты уже включены в цену товара. При методе начисления доходы от реализации признаются в том отчетном периоде, когда произошел переход права собственности на товар, то есть в зависимости от условий договора. Что касается доходов в виде процентов, то здесь нужно иметь в виду следующее. Если срок действия договора, по которому покупатель уплачивает проценты, больше одного отчетного периода, то доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец отчетного периода. Это установлено в пункте 6 статьи 271 НК РФ. Налоговая база по НДС определяется на дату отгрузки товаров и рассчитывается исходя из стоимости товара и всей причитающейся суммы процентов (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).