13.6. Аудит учета нематериальных активов

Целью аудита учета нематериальных активов является выражение мнения аудитора о достоверности информации о нематериальных ак-тивах, приведенной в финансовой (бухгалтерской) отчетности и расчетах налогов, а также порядка учета основных средств действующим нормативным актам.

Для достижения указанной цели аудитор должен решить такие за- дачи, как проверка правильности отражения в учете наличия и движения нематериальных средств и начисления по ним амортизации, а так- же проверка результатов от реализации прочего выбытия нематериальных активов и др.

Источниками информации, используемыми при аудите нематериальных активов, являются:

. карточка учета нематериальных активов (ф. НМА-1);

акт (накладная) приемки нематериальных активов;

акт на списание нематериальных активов;

ведомость учета нематериальных активов № 17 по дебету и кредиту счета 04 «Нематериальные активы»,

журнал-ордер № 10 по кредиту счета 05 «Износ нематериальных активов»;

журнал-ордер № 13 по кредиту счета 04 «Нематериальные активы»;

" расчет износа нематериальных активов (при журнально-ордер- ной форме учета);

Главная книга;

• баланс (ф. № 1);

. отчет о прибылях и убытках (ф. № 2);

приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5);

. другие документы, справки, расчеты и т.д.

В ходе аудиторской проверки операций учета поступления и создания нематериальных активов следует рассмотреть, как они поступают на предприятие: в качестве вложений в уставный капитал, в результате :1риобретения или создания, погашения дебиторской задолженности, компенсационной сделки или безвозмездной передачи. Проверяя указанные операции, аудитор изучает следующие первичные документы: акты приемки-передачи, договоры купли-продажи, лицензии и др. Это позволяет сделать вывод, что указанные приобретения произведены с соблюдением требований действующего законодательства. Если аудитор установит нарушения в учетных записях по перечисленным выше операциям поступления нематериальных активов, он должен указать работникам бухгалтерии на необходимость внесения соответствующих исправлений и уточнений.

При проверке операций с нематериальными активами аудитору необходимо обратить внимание на следующие моменты: не могут быть признаны нематериальными активами интеллектуальные и деловые качества гражданина, его квалификация и способность к труду, поскольку они не могут отчуждаться от гражданина и передаваться другим лицам, а также не давшие положительного результата научно-исследователь-ские, опытно-конструкторские и технологические работы, затраты по приобретению программ для ЭВМ. При учете указанных затрат следует руководствоваться п. 2 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных акти-вов», в котором приведен перечень объектов, квалифицируемых как не относящихся к нематериальным активам.

Правовое регулирование договоров купли-продажи осуществляет-ся в соответствии с гл. 30 ГК РФ, согласно ст. 454 которой договор купли-продажи не служит основанием для возникновения у организа-ции прав, поскольку объектом данного договора являются не имуще-ственные права, а вещи. Если по договору купли-продажи предпри-ятием приобретается экземпляр программы для ЭВМ, представляю-щий собой копию программы, изготовленной в материальной форме, затраты по приобретению программ для ЭВМ в учете следует отражать в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, на счете 97 «Расходы буду-щих периодов» со списанием данных расходов равными долями в тече-ние срока полезного использования указанной программы.

Аудитору необходимо также проверить правильность докумен-тального оформления факта наличия объекта нематериальных активов; правильность отражения первоначальной оценки стоимости не-' материальных активов; правила по списанию объекта нематериальных активов с баланса предприятия; начисление амортизации на объекты нематериальных активов; составление бухгалтерских проводок по уче-ту нематериальных активов; соответствие данных синтетического и аналитического учета нематериальных активов и их износа записям в Главной книге и балансе; правильность ведения синтетического и ана-литического учета нематериальных активов.

В ходе аудиторской проверки операций учета выбытия нематериаль-ных активов рассматривается, как они выбывают: в качестве вклада в уставные капиталы других предприятий или в совместную деятель-ность, в результате реализации, безвозмездной передачи, окончания срока полезного использовании, морального износа, компенсацион-ной сделки, в счет погашения кредиторской задолженности.

После проверки правильности включения объектов в состав не-материальных активов аудитор должен проверить правильность их оценки. Состав расходов, включаемых в первоначальную стоимость нематериальных активов для отражения в бухгалтерском учете, опре-делен во втором разделе ПБУ 14/2000. При этом положения гл. 25 НК РФ практически полностью повторяют требования к формированию первоначальной стоимости нематериальных активов, изложенные в ПБУ 14/2000.

Согласно п. 6 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость нематери-альных активов, приобретенных за плату, складывается из фактичес-киx расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных нормативно--правовыми актами Российской Федерации). К ним относятся суммы, уплачиваемые правообладателю в соответствии с договором уступки ( приобретения) прав, а также организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов, регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя, невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объ-екта нематериальных активов, вознаграждения, уплачиваемые посред-ническoй организации, через которую приобретен объект нематери-альных активов, иные расходы, непосредственно связанные с приоб-ретением нематериальных активов.

Если нематериальные активы создаются самой организацией, их первоначальная стоимость определяется как сумма фактических рас-ходов на их создание, за исключением НДС и иных возмещаемых на-логов (кроме случаев, предусмотренных нормативно-правовыми акта-ми РФ).

Порядок формирования первоначальной стоимости объектов не-материальных активов, поступающих в организацию по другим кана-лам (внесение в счет вклада в уставный капитал, дарение, получение по договорам, предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами, и пр.), совпадает с формированием первоначальной стоимости основных средств, поступивших в организацию аналогич-ным образом. Кроме того, совпадает и порядок отражения расходов, вязанных с поступлением нематериальных активов, на счетах бухгал-терского учета: вначале они собираются на счете 08 «Вложения во вне-боротные активы», а затем, после ввода в эксплуатацию, с него общей суммой переводятся в дебет счета 04 «Нематериальные активы». Во-I ~ рос о включении в первоначальную стоимость НДС, уплаченного по-ставщикам материалов, работ, услуг, связанных с поступлением нема-териальных активов, решается так же, как и по основным средствам.

Стоимость нематериальных активов погашается посредством на-числения амортизации в течение срока их полезного использования. В соответствии с гл. 25 НК РФ нематериальные активы являются амор-тизируемым имуществом, за исключением отдельных объектов. По->тому для целей налогообложения амортизационные отчисления по таким объектам определяются так же, как и по объектам основных средств, вошедшим в состав амортизационного имущества.

Для обобщения информации о процессах реализации и прочего выбытия нематериальных активов, а также для выявления финансо-вых результатов предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы». Проводя проверку указанных операций, необходимо убедиться, что: независимо от характера выбытия нематериальных активов все они от-ражены на счете 91 «Прочие доходы и расходы», выявлен финансовый результат от выбытия нематериальных активов предприятия; полно-стью соблюдены требования действующего законодательства по нало-гообложению в части налога на добавленную стоимость, налога на прибыль.