12.13. Аудит операций с основными средствами

Целью аудита операций с основными средствами является выраже-ние мнения аудитора о достоверности информации об основных сред-ствах, используемой организацией при формировании бухгалтерской отчетности и расчете налогов, а также соответствии порядка учета ос-новных средств действующим нормативным актам.

Для достижения этой цели аудитор решает такие задачи, как про-верка правильности отражения в учете поступления, наличия и внут-реннего перемещения основных средств, операций по аренде основ-ных средств и начисления по ним амортизации, а также проверка ре-зультатов от реализации и прочего выбытия основных средств и др.

Источники информации, используемые при аудите основных средств, зависят от принятой предприятием учетной политики. Это выражается в выборе методов начисления амортизационных отчисле-ний, ввода основных средств в эксплуатацию и др. К основным из них относятся:

-акт (накладная) приемки-передачи основных средств (ф. ОС-1); " акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. ОС-3);

-акт на списание основных средств (ф. ОС-4);

-акт на списание автотранспортных средств (ф. ОС-4а);

-инвентарная карточка учета основных средств (ф. ОС-6);

-акт о приемке оборудования (ф. ОС-14):

-акт приемки -передачи оборудования в монтаж (ф. ОС-15);

-акт о выявленных дефектах оборудования (ф. ОС-16);

-счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, требования- накладные внутреннего перемещения, журналы-ордера № 13, 10 и I t)/1 — для ведения синтетического учета движения основных средств н их износа, а при использовании компьютерных информационных 1схнологий — машинограммы дебетовых и кредитовых оборотов по сч. 01, 02;

-договоры поставки, купли-продажи, аренды;

-заявления на приобретения основных средств;

-акты оценочных комиссий;

- акты приема-сдачи отремонтированных объектов;

-статистическая отчетность предприятия;

-Главная книга;

-оборотно-сальдовый баланс, баланс (ф. № 1), Отчет о прибылях и убытках (ф. № 2); приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5);

-другие документы, справки, расчеты и т.д.

В процессе аудита нужно также проверить полноту и своевременность инвентаризации и отражения ее результатов в бухгалтерском учете. Аудитору это необходимо для того, чтобы знать, в какой степени можно доверять результатам проведенной инвентаризации на пред- приятии, чтобы уменьшить аудиторский риск.

Важное значение имеет проверка правильности организации аналитического учета основных средств. Аудитору следует потребовать от экономического субъекта детальный список всех основных средств, которыми владело предприятие на дату составления отчета, с разбив- кой их по типам. К этому списку должны быть приложены сведения о снижении или переоценке стоимости объектов основных средств и об основных средствах, арендованных предприятием у других предприятий, организаций. Аудитору необходимо проверить, как ведутся карточки или книги, а также правильность присвоения шифра амортизационных отчислений и наличие всех справочных данных.

При проверке учета использования основных средств необходимо установить:

-создана ли на предприятии комиссия по приемке основных средств и оформлению ее результатов;

-оформлены ли договоры купли-продажи основных средств;

-оформлены ли протоколы договорной цены;

-правильно ли указана первоначальная стоимость основных средств в актах приемки-передачи;

-правильно ли отражена первоначальная стоимость основных средств после достройки, дооборудования, реконструкции или частичной ликвидации объектов,

-обеспечен ли контроль за наличием и сохранностью основных средств;

-правильно ли отнесены предметы к основным средствам и сгруп-пированы согласно классификации, принадлежности и характеру уча-стия в производственном процессе;

-правильно ли оформлены и отражены в учете операции по посту-плению и выбытию основных средств;

-правильно ли начислены и отражены в учете износ и ремонт ос-новных средств;

-правильно ли отражены данные о наличии и движении основ-ных средств в бухгалтерском учете и отчетности;

-приняты ли меры по обеспечению сохранности основных средств (для этого необходимо установить, назначены ли приказом руководите-ля предприятия материально ответственные лица, отвечающие за со-хранность основных средств (есть ли письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности));

. соответствуют ли должности материально ответственных лиц перечню должностей и работ предприятия;

созданы ли условия для обеспечения сохранности материальных ценностей (шкафы, сейфы, закрываемые помещения и т.д.); оборудовано ли помещение пожарно-охранной сигнализацией; организован ли порядок вывоза материальных ценностей с тер-ритории предприятия;

• проводились ли инвентаризации, в том числе аудитору следует проверить, как была проведена последняя инвентаризация, какие и когда была выявлены ошибки и как они исправлены.

При проверке отчетности по основным средствам аудитору необхо-димо обратить внимание на соответствие форм бланков утвержденным формам и записей сводного аналитического учета записям в Главной книге и балансе; правильность записей в ф. № 5 годового отчета о на-личии и движении основных средств; правильность проведения про-водок по учету основных средств; ведение учета на забалансовых сче-тах 001 «Арендованные основные средства», 005 «Оборудование, при-нятое для монтажа».

В процесса аудита широко применяют прием пересчета, который необходимо осуществлять при проверке начисления износа, а также оценок выбытия и списания основных средств. Накопленный износ,' существует как арифметическая величина, поэтому определение ее реальности возможно только путем пересчета.

По данным проверки состояния контроля и учета объектов основ-ных средств аудитор сможет сделать вывод об эффективности работ системы внутреннего контроля.

При аудите операций по движению основных средств следует прове-рить:

-наличие при передаче основных средств в качестве взноса в уставный-ный капитал их перечня с указанием первоначальной стоимости, износа и цены соглашения при передаче, подложены ли к перечню вторые эк-земпляры актов приема-передачи, заверенные печатью передающей стороны, и вся техническая документация на передаваемые объекты;

-оформлен ли договор купли-продажи с указанием первоначальной стоимости, износа и цены приобретения при приобретении основных средств;

-вписана ли в инвентарную карточку расшифровка-перечень отде-дедельных предметов, входящих в комплект при приобретении объектов основных средств в комплекте;

-учитываются ли на забалансовом счете 001 объекты основных средств, принятых в эксплуатацию на условиях текущей аренды;

-установлена ли рыночная стоимость основных средств при их продаже;

-создана ли на предприятии приказом руководителя постоянно действующая комиссия для определения непригодности основных средств, невозможности или неэффективности проведения их восста-новительного ремонта, а также для оформления необходимой доку-ментации по списанию;

-оприходованы ли на склад все детали, узлы и агрегаты от разбор-а п и демонтажа оборудования, пригодные для дальнейшего использо-вания. Эта операция отражается соответствующей записью в бухгал-терском учете (Д-т сч. 10 — К-т сч. 01).

При аудите учета выбытия основных средств необходимо проверить:

-перечень основных средств (с первоначальной стоимостью, из-носом и ценой соглашения) и технической документации при передаче основных средств в качестве взноса в уставный капитал;

-договор купли-продажи (при приобретении объектов основных средств в комплекте в инвентарной карточке должна быть обязательно расшифровка предметов, входящих в комплект);

-первоначальную стоимость объектов основных средств, приоб-ретенных за иностранную валюту, которая пересчитывается в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на гиту перехода права собственности по операциям с указанным имуще-ством;

-установлена ли рыночная стоимость при продаже основных средств;

-начислен ли НДС по безвозмездно переданным основным средствам (плательщиком НДС является передающая сторона);

-оприходованы ли на счете 10»Материалы» детали, узлы и агрегаты (пригодные для ремонта других машин), полученные после демонтажа и разборки. Детали и узлы, изготовленные с применением драгоценных металлов, подлежат учету и сдаче в государственный фонд.

При аудите учета резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств аудитору необходимо проверить: отражены ли в учетной политике нормативы отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, определена ли предельная сумма этих отчислений; списывается ли сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта за счет средств указанного резерва; ведется ли аналитический учет расходов на ремонт основных средств по видам производства, по видам деятельности (если по этим видам деятельности отдельно исчисляется налоговая база в соответствии со ст. 274 НК РФ); ведется ли аналитический учет формирования сумм расходов с учетом

группировки всех осуществленных затрат.

Аудитор должен проверить соблюдение законодательно-нормативных документов по налогообложению. На практике часто многие торговые организации реализуют товары, среди которых и облагаемые НДС, и освобожденные от этого налога. От НДС освобождены обороты важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, протезно-ортопедических изделий, очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных).

В пункте 4 ст. 149 гл. 21 НК РФ сказано, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет операций, подлежащих налогообложению и освобожденных от него. При этом суммы НДС по общехозяйственным затратам подлежат зачету из бюджета (налоговому вычету) в той пропорции, в которой эти затраты были понесены при реализации товаров, облагаемых НДС. Такое указание содержится в п. 4 ст. 170 гл. 21 НК РФ. Это означает, что суммы НДС по общехозяйственным издержкам относятся в дебет счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» пропорционально удельному весу выручки от реализации облагаемых налогом товаров в общей сумме выручки от реализации. Выручка от продажи нельготируемых товаров участвует в этом расчете без НДС.

Аналогичный порядок действует и в отношении объектов основных средств, используемых при продаже как льготируемых, так и нельготируемых товаров. Суммы НДС по таким основным средствам распределяются пропорционально выручке, полученной от реализации облагаемых и необлагаемых товаров. При этом к зачету из бюджета (налоговому вычету) принимается только та сумма налога, которая соответствует удельному весу выручки от продажи товаров, облагаемых НДС, в общей выручке. Другая же часть налога относится на увеличение балансовой стоимости основных средств.

Пример. Бухгалтер магазина обнаружил ошибку только в июле текущего года, когда декларация по НДС уже была подана в налоговую инспекцию. В таком случае он должен поступить следующим образом. Сначала в учете нужно сделать следующие исправительные проводки:

Д-т сч. 68, субсчет «Расчеты по НДС» — К-т сч. 19 — восстановлен НДС, ошибочно принятый к зачету из бюджета (налоговому вычету) за истекший квартал;

Д-т сч. 08 — К-т сч. 19 — восстановленный НДС отнесен на увеличение балансовой стоимости компьютеров;

Д-т сч. 01 — К-т сч. 08 — первоначальная стоимость компьютеров увеличена на сумму восстановленного НДС.

После этого НДС нужно перечислить в бюджет, не дожидаясь очередного срока уплаты налога, а в учете сделать проводку:

Д-т сч. 68, субсчет «Расчеты по НДС» — К-т сч. 51 — перечислена доплата по НДС.

Кроме того, магазин должен представить в налоговую инспекцию исправленную декларацию по НДС за истекший квартал. Для этого в приложении А «Корректировка начисленной суммы НДС» нужно указать, что он недоплатил в бюджет НДС в установленном размере, а за каждый день просрочки уплаты налога нужно заплатить пени. Только в этом случае к нему не будут применяться штрафные санкции. Такой порядок установлен п. 4 ст. 81 НК РФ.

Аудитор должен проверить, включалась ли для целей налогообложения стоимость основных средств, полученных безвозмездно, в соответствии с главой 25 части второй НК РФ в состав внереализационных доходов организации-получателя и облагалась ли налогом на прибыль. При этом необходимо иметь в виду, что в бухгалтерском учете безвозмездно поступившие основные средства приходуются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 98 «Доход будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления». В дальнейшем ежемесячно учтенная на субсчете 98-2 стоимость безвозмездно полученных основных средств списывается в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» в сумме,- равной начисленной величине амортизационных отчислений по данному объекту за месяц.

В организациях часто возникают ошибки при решении вопроса о включении в первоначальную стоимость приобретенных (в том числе построенных, изготовленных) основных средств налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам.

В первоначальную стоимость не должны включаться уплаченные суммы НДС по приобретенным товарам, строительно-монтажным ра-ботам и аналогичным расходам, если они используются для производ-ства и/или реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.

Следует иметь в виду, что при строительстве хозяйственным спосо-бом объекта, используемого для производства и/или реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых НДС, так и не подлежащих обложе-нию, распределению подлежит НДС, исчисленный со всей стоимости строительно-монтажных работ (в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ), а не только НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), ис-пользованным при выполнении названных работ.

При определении первоначальной стоимости объектов основных средств, поступивших в безвозмездном порядке, необходимо исходить из того, что сумма НДС по таким объектам не возмещается и включает-ся в их первоначальную стоимость, поскольку в данном случае органи-зация не оплачивает полученные активы и, следовательно, согласно ст. 171 НК РФ не имеет права на возмещение НДС.

При аудите операций по выбытию основных средств необходимо вы-яснить, правильно ли начислен и уплачен налог на добавленную стои-мость по этим операциям, поскольку многие из них в соответствии со ст. 146 НК РФ являются объектом налогообложения. К ним, в частно-сти, относятся операции выбытия по договорам купли-продажи, мены, передачи основных средств на безвозмездной основе (за исклю-чением передачи на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления).

Налоговая база для этих операций должна определяться как стои-мость выбывших объектов, исчисленная в соответствии со ст. 40 НК РФ, т.е. для целей налогообложения должна приниматься цена объекта, указанная сторонами сделки. Однако, если эта цена отклоняется в сто-рону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных товаров, при расчете налога применяется рыночная цена.

При расчете НДС по операциям выбытия основных средств следу-ет учитывать, что дата реализации для этих целей может быть опреде-лена организацией или по отгрузке и предъявлению покупателю рас-четных документов, или по оплате (выбранный из указанных для рас-чета НДС вариант определения даты фиксируется в учетной политике организации).

На операции по выбытию основных средств, являющихся объек-том налогообложения в отношении НДС, организация должна выпи-сать счета-фактуры и зарегистрировать их в книге продаж.

Если списывается недоамортизированный объект основных средств (в результате физического или морального износа, недостачи, выявлен-ной при инвентаризации), организацией в части недоамортизирован-»й стоимости должен быть восстановлен НДС, принятый к вычету при приобретении объекта.

Аудитор должен проверить правильность формирования отдельных показателей декларации по налогу на прибыль организации, которые включают доходы и расходы от выбытия основных средств. При этом необходимо принимать во внимание следующее: в доходах от реализа-ции должна также показываться выручка от реализации амортизируе-мого имущества; в состав прочих доходов должна быть включена стои-мость материалов или иного имущества, полученного при демонтаже и разборке) ликвидируемых основных средств; в состав прочих расходов должны включаться расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатац-цццццции основных средств, в том числе расходы на демонтаж, разборку, вы-воз разобранного имущества; в целях налогообложения не учитывается убыток от разницы между оценочной стоимостью объекта основных средств при внесении его в уставный капитал и стоимостью, по которой этот объект был приобретен передающей стороной.

При проверке операций по выбытию основных средств аудитор должен иметь в виду, что информация о таких операциях используется при формировании показателей отчета о прибылях и убытках (ф. № 2).