1. Приобретение за плату

Первоначальная стоимость (ПС) складывается из суммы фактических расходов на приобретение за минусом НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, установленных законодательством)

Состав фактических расходов на приобретение НМА:

-суммы по договору уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

- стоимость информационных, консультационных услуг

- регистрационные сборы, таможенные и патентные пошлины и платежи;

-невозмещаемые налоги;

- вознаграждения посредникам;

-иные расходы по приобретению;

-сумму за отсрочку и рассрочку платежей;

- дополнительные расходы по приведению НМА в состояние, пригодное для использование

2. Создание организацией

Первоначальная стоимость НМА определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление за минусом НДС и иных возмещаемых налогов.

Состав фактических расходов на создание (изготовление):

- израсходованные материальные ресурсы;

-оплата труда с отчислениями страховых взносов на обязательное страхование;

- услуги сторонних организаций (по контрагентским, соисполнительским договорам);

- патентные пошлины и т.п.

Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, кроме случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

3. Получение в счет вклада в уставный (складочный) капитал

Первоначальная стоимость НМА определяется:

- исходя из согласованной учредителями денежной оценки

- в соответствии с законодательством

4. Получение по договору дарения (безвозмездно)

Первоначальная стоимость НМА определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия к учету.

Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.

8. Получение по договорам, предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами

Первоначальная стоимость НМА определяется исходя из стоимости переданных или подлежащих передаче товаров (ценностей).

( в данной ситуации цена передаваемых ценностей определяется из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров, ценностей, либо приобретаются аналогичные НМА).

9. Принятие к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество

Первоначальная стоимость НМА определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования.

10. Стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем: это разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату покупки предприятия.

Деловая репутация не подпадает под понятие интеллектуальной собственности организации, поэтому вопросам бухгалтерского учета деловой репутации отведен отдельный раздел ПБУ 14/2007.

Положительная деловая репутация рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта – НМА;

Отрицательная - рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, (либо репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.) – в полной сумме относиться на финансовые результаты в качестве прочих доходов (п. 45 ПБУ 14/2007), что отражается в бухгалтерском учете записью:

Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – К 91 «Прочие доходы и расходы»

Формирование фактической стоимости в бухгалтерском учете отражается на счете 08 «Вложение во внеоборотные активы» субсчете 08.5 «Приобретение НМА».

Последующая оценка нематериальных активов

Фактическая (первоначальная) стоимость НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 14/2007.(п.16).

Изменение стоимости НМА допускается в случаях:

- переоценки НМА

- обесценения НМА.

Следует отметить, что изменять фактическую (первоначальную) стоимость нематериального актива вправе только коммерческие организации. Они могут переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.

НМА подлежат переоценке, которая отражается аналогично переоценке основных средств.

При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, необходимо учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости (п. 18 ПБУ 14/2007).

Переоценка НМА осуществляется путем пересчета их остаточной стоимости.

Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года (п. 20 ПБУ 14/2007). Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но они должны раскрываться организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

1. Если переоценка НМА проводится впервые:

- сумма дооценки относится в кредит 83 счета «Добавочный капитал»

- сумма уценки – в дебет 84 счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток»

2. последующая переоценка предполагает списание отраженного результата переоценки.

Сумма дооценки НМА в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки НМА, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (п. 21 ПБУ 14/2007).

Сумма уценки НМА в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации. Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, осуществленной в предыдущие отчетные годы. Если суммы уценки нематериального актива превышают сумму его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, то такие суммы должны относиться на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), раскрывается в бухгалтерской отчетности организации.

Если нематериальный актив выбывает, то сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации:

Д 83 «Добавочный капитал» – К 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток»

НМА могут проверяться на обесценение в порядке, определенном МСФО (п. 22 ПБУ 14/2007).

Нормы, касающиеся последующего изменения фактической (первоначальной) стоимости, применяются ко всем нематериальным активам независимо от того, приняты они к учету до либо после вступления в силу ПБУ 14/2007.

2 вопрос. Учет движения и использования НМА

Для обобщения информации о наличии и движении НМА предназначен счет 04 «Нематериальные активы». При принятии актива к учету делается запись:

Д 04 «НМА» - К 08.5 «Приобретение НМА» - по первоначальной стоимости

Бухгалтерские записи при принятии НМА к учету:

1. Приобретение за плату (Напомним, по фактическим расходам на приобретение):

Д 08.5 – К 60, 71, 76 – на стоимость НМА и расходов по приобретению без НДС

Д 19 – К 60,71,76- на сумму НДС при приобретении НМА

Д 04 – К 08.5- на сформированную первоначальную стоимость НМА

2. Создание НМА в организации (по фактическим расходам на создание и изготовление):

Д 08.5 – К 10, 02, 70, 69, 60, 76… - на сумму расходов по созданию

Д 04 – К 08.5- на сформированную первоначальную стоимость НМА

3. Получение в качестве вклада в уставный капитал (по согласованной учредителями денежной оценке):

Д 08.5 – К 75- согласованная денежная оценка учредителей

Д 04 – К 08.5- на первоначальную стоимость НМА при принятии к учету

4. Получение по договору дарения (по текущей рыночной стоимости):

Д 08.5 – К 98 - на текущую рыночную стоимость

Д 04 – К 08.5 - на первоначальную стоимость НМА при принятии к учету

Д 98 – К 91 – по мере начисления амортизации на НМА

5. Получение положительной деловой репутации отражается в бухгалтерском учете с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Пример1.

На аукционе приобретается предприятие за 2 млн. руб. Данные об активах и обязательствах из бухгалтерского баланса предприятия:

- основные средства – стоимостью 500 т.р.

- материальные запасы – стоимостью 300 т.р.

- дебиторская задолженность – на сумму 900 т.р.

- кредиторская задолженность – на сумму 100 т.р.

Разница между активами и обязательствами составила– 1 600 т.р.

(500+300+900-100=1 600)

Записи в бухгалтерском учете:

Д 76 – К 51 – 2 000т.р.

Д 08 – К 76; Д 01 – К 08 – 500 т.р.

Д 10 – К 76 – 300 т.р.

Д 62 – К 76 – 100 т.р.

Д 08 – К 76; Д 04 – К 08 – 400 т.р.

Сумма положительной деловой репутации, учтенной в составе НМА, равна 400 т.р.

Учет амортизации НМА

Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается путем начисления амортизации в течение срока полезного использования (СПИ).

Не начисляется амортизация по нематериальным активам:

- с неопределенным сроком полезного использования;

- некоммерческих организаций.

Порядок определения срока полезного использования НМА

1. СПИ определяется в месяцах - это период, в течение которого организация предполагает использовать НМА:

- из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля за активом;

- из ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

2. СПИ не может быть более срока деятельности организации.

3. СПИ можно пересматривать (п. 27 ПБУ 14/2007)

СПИ должен ежегодно проверяться организацией на необходимость его уточнения. При существенном изменении продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования уточняется. Возникшие в связи с этим корректировки должны быть отражены в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

4. Приобретенная деловая репутация подлежит амортизации в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

5. Для отдельных видов НМА СПИ можно определить исходя из натурального показателя (количества продукции, объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида).

Если СПИ по НМА невозможно надежно определить, то они считаются НМА с неопределенным СПИ.

В этом случае организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки должны быть отражены в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях (п. 27 ПБУ 14/2007)

Правила начисления амортизации НМА – повторить из теории бухгалтерского учета:

1. начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету

2. начисляется до полного погашения стоимости или списания данного актива с бухгалтерского учета

3. в течение срока полезного использования НМА начисление не приостанавливается.

4. прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета.

5. отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся

6. начисляется независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде

Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов НМА, предназначен счет 05 «Амортизация НМА». Однако в соответствии с приказом 94н амортизация НМА может начисляться без использования счета 05, путем списания суммы начисленной амортизации с кредита счета 04 (что не предусматривает ПБУ-14/2007).

Начисление амортизации НМА отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 05 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или расходов на продажу:

Д 20,23,25,26,44 – К 05.

Способы начисления амортизации на НМА:

1) линейный способ;

2) способ уменьшаемого остатка;

3) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом (п. 29 ПБУ 14/2007).

Способ амортизации выбирается организацией не произвольно, а исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Однако если такой расчет не является надежным, то амортизация начисляется линейным способом.

С 01.01.2008 способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки должны быть отражены в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях (п. 30 ПБУ 14/2007).

Выбытие НМА возможно в связи со следующими условиями:

- НМА не способен приносить экономические выгоды в будущем;

- прекращение срока действия исключительного права организации на НМА;

- передача по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

- переход исключительного права к другим лицам без договора; (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив)

- моральный износ;

- передача в качестве вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации

- передача по договору дарения, мены;

- внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности;

- выявление недостачи при проведении инвентаризации.

- в других случаях.

Стоимость НМА, учтенная на счете 04 «НМА», при выбытии уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации: одновременно со списанием стоимости НМА подлежит списанию и сумма начисленной амортизации:

Д 05 – К 04 – на сумму начисленной амортизации:

Д 91 – К 04 – на остаточную стоимость.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся (п. 35 ПБУ 14/2007). Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов, если другое не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Дата списания НМА с бухгалтерского учета определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания доходов либо расходов (п. 36 ПБУ 14/2007).

Т.о., для определения финансового результата при выбытии НМА используется счет 91 «Прочие доходы и расходы» или 90 «Продажи» в зависимости от вида операции: если выбытие связано с уставной деятельностью – операция относится к обычным видам деятельности и используется счет 90, в остальных случаях – используется счет 91.

Свои особенности имеет отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с предоставлением (получением) права использования НМА.

Данные сделки оформляются лицензионным договором (за исключением права использования наименования места происхождения товара), договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком.

НМА, предоставленные правообладателем (лицензиаром) в пользование (при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации), не списываются с его баланса и в бухгалтерском учете отражаются обособленно у правообладателя (лицензиара) (п. 38 ПБУ 14/2007).

Начисление амортизации по НМА, предоставленным в пользование, производится правообладателем (лицензиаром).

НМА учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете (например, на самостоятельно утвержденном учетной политикой 012) в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (п. 39 ПБУ 14/2007)

Это позволяет избежать спорных ситуаций, возникающих в случае отсутствия в лицензионных договорах, договорах коммерческой концессии и других аналогичных договорах точной оценки предоставляемого (получаемого) в пользование актива.

Отражение в бухгалтерском учете операций по лицензионному договору (при сохранении исключительных прав на НМА)

содержание операций	учет у правообладателя (лицензиара)		учет у пользователя (лицензиата)
	Д	К	Д	К
Предоставлено (получено) право пользования НМА	-	-	012
Начислены платежи	62(76)	90(91)	20	76
- на сумму НДС	90(91)	68	19	76
Начислена амортизация	26(91)	05
Списаны расходы	90	26
Определен финансовый результат	90(91)	99

Если договором установлен разовый фиксированный платеж за предоставленное (полученное) право, то он может учитываться у пользователя (лицензиата) в составе расходов будущих периодов (по Д счета 97 «Расходы будущих периодов»):

Д 97 – К 76 – начислена сумма платежа по договору;

Д 76 – К 51 – перечислена оплата фиксированного платежа по договору

Д 20 – К 97 – списание расходов по договору в течение срока его действия

Отражение в бухгалтерском учете операций по предоставлению исключительных прав на НМА рассмотрим на следующем примере.

Пример2. По лицензионному договору организация уступила исключительное право на промышленный образнц за 118 т.р., в т.ч. НДС 18 т.р. Первоначальная стоимость НМА – 120 т.р., сумма начисленной амортизации – 30 т.р. Предоставление прав не является предметом деятельности организации (следовательно, для определения финансового результата используется счет 91 «Прочие доходы и расходы»).

содержание операции	дебет	кредит	сумма
Отражена выручка от предоставления исключительного права	62	91	118
Начислен НДС от продажи	91	68	18
Списана амортизация	05	04	30
Списана остаточная стоимость	91	04	90
Отражен финансовый результат	91	99	10

Если предоставление исключительных прав на НМА является предметом деятельности организации, то для определения финансового результата используется счет 90 «Продажи».