1.3. Сущность системы «Директ-Костинг»

        Система учета переменных затрат «direct-costing» возникла в США в период Великой депрессии и получила широкое распро­странение в пятидесятых годах XX века. До начала Ве­ликой депрессии (1928г.) для расчета себестоимости использо­валась система учета полных издержек, что, по мнению аналити­ков того времени, приводило к искусственному искажению при­были. Для решения данной проблемы была разработана новая система, получившая название «direct-costing». Она была вве­дена в 1936 году американцем Д. Харрисом. [9]

         Название системы возникло не случайно. На первых этапах  ее практического примене­ния в себестоимость, исчисляемую по переменным затратам, включались только прямые расходы, а все виды кос­венных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Вследствие этого общая сумма переменных затрат совпадала с суммой прямых затрат, что и нашло отражение в на­звании.

         В настоящее время «direct-costing» предусматривает вклю­чение в себестоимость не только прямых переменных, но и части переменных косвенных затрат. В разных странах эта система именуется по-разному. В Гер­мании и Австрии для обозначения метода «direct-costing» ис­пользуют термины «Teilkostenrechnung» или «Grenzkosten­rechnung», то есть учет частичных, либо граничных затрат, или же «Deckungsbeitragsrechnung» – учет суммы покрытия. В Велико­британии «direct-costing» называют еще «marginal-costing» – учет маржинальных затрат. А во Франции «La Comptabilite» - маржи­нальный учет. Однако, несмотря на все это разнообразие терми­нов, определяющих систему учета переменных издержек, «direct-costing» является самым употребляемым.

          В настоящее время «direct-costing» широко рас­пространен в Германии, чаще всего на крупных предприятиях. Данный метод применяют здесь 54% предприятий. Особо попу­лярна данная система в пищевой промышленности – 71,4%, и в строительстве - 67,4% предприятий. Вообще по всему миру от 30% до 50% компаний используют метод  для внутренних расчетов.[10]

         Система «Директ-костинг» позволяет:

- определять формы зависимости затрат от объемов производства;

- получать информацию о прибыльности или убыточности хозяйственной деятельности в зависимости от объема производства и продаж;

- рассчитывать критическую точку объема продаж;

- оптимизировать товарный ассортимент;

- прогнозировать поведение затрат в зависимости от различных факторов;

- принимать управленческие решения в условиях ограниченности какого-либо ресурса;

- проводить эффективную ценовую политику;

- решать тактические задачи управления предприятием.

          При использовании системы «Директ-костинг»  следует иметь в виду, что он базируется на ряде допущений. К числу ключевых среди них относятся:

- все переменные, кроме объема производства, остаются постоянными (т.е. доход описывается как функция объема производства);

- рассматриваются либо единственное изделие, либо постоянная номенклатура реализуемых изделий;

- анализ ведется только в рамках заданного диапазона изменений объема производства;

- издержки можно строго разделить на постоянные и переменные;

- прибыль рассчитывается по переменным издержкам (если прибыль рассчитывается, исходя из полного распределения издержек, то следует ввести еще одно допущение: объем производства равен объему реализации, иначе возникают сложности, связанные с проблемой учета изменений уровня запасов);

- совокупные издержки и совокупный доход являются линейными функциями объема производства.

          В случае нарушения указанных допущений полученные результаты либо не имеют смысла, либо их интерпретации следует уделять особое внимание.[11]

          Для вычисления точки безубыточности (порога рентабельности) используются три метода: графический, уравнений и маржинального дохода.

          При графическом методе нахождение точки безубыточности (порога рентабельности) сводится к построению комплексного графика «затраты — объем — прибыль». Последовательность построения графика заключается в следующем:

- наносится на график линия постоянных затрат, для чего проводится прямая, параллельная оси абсцисс;

- выбирается какая-либо точка на оси абсцисс, т.е. какая-либо величина объема. Для нахождения точки безубыточности рассчитывается величина совокупных затрат (постоянных и переменных). Строится прямая на графике, отвечающая этому значению;

- вновь выбирается любая точка на оси абсцисс и для нее находится сумма выручки от реализации. Стоится прямая, отвечающая этому значению.

          Точка безубыточности на графике – это точка пересечения прямых, построенных по значению затрат и выручки (рис. 1.3).

Рис. 1.3. Графический метод анализа точки безубыточности

          Изображенная на рис. 1.3  точка безубыточности (порога рентабельности) – это точка пересечения графиков валовой выручки и совокупных затрат. Размер прибыли или убытков заштрихован. В точке безубыточности получаемая предприятием выручка равна его совокупным затратам, при этом прибыль равна нулю. Выручка, соответствующая точке безубыточности, называется пороговой выручкой. Объем производства (продаж) в точке безубыточности называется пороговым объемом производства (продаж). Если предприятие продает продукции меньше порогового объема продаж, то оно терпит убытки, если больше – получает прибыль.[12]

          Для определения точки безубыточности (порога рентабельности) в международной практике также используют метод уравнений, основанный на исчислении прибыли предприятия по формуле:

Выручка – Переменные затраты – Постоянные затраты = Прибыль

          Детализируя порядок расчета показателей формулы, ее можно представить в следующем виде:

(Цена за единицу х Количество единиц) – (Переменные затраты на единицу х Количество единиц) – Постоянные затраты = Прибыль

          Метод уравнений, кроме того, можно использовать при анализе влияния структурных изменений в ассортименте продукции. В этом случае реализация рассматривается как набор относительных долей продукции в общей сумме выручки от реализации. Если структура меняется, то объем выручки может достигать заданной величины, а прибыль может быть меньше. В этих условиях влияние на прибыль будет зависеть от того, как произошло изменение ассортимента – в сторону низкорентабельной или высокорентабельной продукции.[13]

         При анализе безубыточности по бухгалтерской модели используется также  математический подход к отражению и обработке исходной информации о затратах и результатах деятельности предприятия. В соответствии с данной моделью математическая зависимость между прибылью, объемом производства и затратами имеет следующий вид:

PR = pq - c - vq,               (1.1)

где PR - прибыль от реализации продукции, денежных единиц;

p - цена реализации единицы продукции, денежных единиц;

q - количество проданных единиц продукции, натуральных единиц;

c - совокупные постоянные затраты, денежных единиц;

v - переменные затраты на единицу продукции, денежных единиц.

          На основе формулы (1.1) проводится решение основных задач анализа безубыточности: определение точки безубыточности; определение объемов производства для получения целевой прибыли; определение цены в анализе безубыточности.[14]

            Точка безубыточности - это такой объем продукции, при реализации которого выручка от реализации покрывает совокупные затраты. В этой точке выручка не позволяет предприятию получить прибыль, однако убытки тоже отсутствуют. В соответствии с чем формула для определения точки безубыточности Qk примет следующий вид:

                      (1.2)

          Анализ безубыточности позволяет определить количество единиц продукции Qпл, которое необходимо произвести и реализовать для получения запланированной прибыли PRпл. Искомый объем продукции Qпл определяется следующим образом:

               (1.3)

          С помощью анализа безубыточности можно также принимать и ценовые решения. Учитывая, что в точке безубыточности PR = 0, минимально допустимая цена за единицу продукции, обеспечивающая покрытие совокупных затрат, будет определяться следующим образом:

                  (1.4)

          Формула (1.4) служит отправной для расчета цены, которую требуется установить для получения запланированного размера прибыли PRпл:

             (1.5)

          Необходимо отметить, что математический аппарат для проведения анализа безубыточности разработан лишь применительно к бухгалтерской модели, на основе которой и ведутся все практические расчеты. Вместе с тем допущения, положенные в основу данной модели, могут искажать достоверность результатов проводимого анализа. [15]

          К числу наиболее существенных в бухгалтерской модели относится предположение о неизменности цены реализации единицы продукции. С точки зрения адекватности действительности такое допущение не всегда приемлемо для предприятий. Это подтверждают, в частности, результаты мониторинга ряда организаций, когда изменение цен на продукцию последних вызывало моментальную ответную реакцию рынка. В подобных условиях, характеризующихся высокой степенью ценовой эластичности спроса, применение бухгалтерской модели безубыточности ведет к некорректному решению соответствующих маркетинговых задач, в связи с чем представляется актуальным поиск более совершенных подходов к решению рассматриваемой проблемы. [16]

         Определив сущность системы «Директ-костинг», можно выделить присущие ему особенности, положительные моменты и проблемы.

         Система «Директ-костинг» заостряет внимание руководства предприятия на изменении маржинального дохода по предприятию в целом и по различным изделиям. Она позволяет учитывать изделия с большой рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретных изделий.

         Основное достоинство системы учета сумм покрытия в том, что на основе информации, получаемой в ней, можно принимать различные оперативные решения по управлению предприятием. В первую очередь это касается возможностей проводить эффективную политику цен.

         С учетом по системе «Директ-костинг» также связана возможность проведения демпинговой политики, расчета и выбора различных комбинаций цены на товар и объемов его реализации.

         Имея учетные данные об ограниченной себестоимости и маржинальном доходе по изделиям, можно решать такие управленческие задачи, как оптимизация ассортимента продукции, целесообразность принятия дополнительного заказа по ценам ниже обычного, производство комплектующих внутри предприятия или наоборот закупка их на стороне, определение оптимального размера партии или серии продукции, выбор и замена оборудования и другие.

         При системе учета полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит из одного периода в другой, поэтому контроль за ними ослабевает. «Директ-костинг» помогает снизить трудоемкость распределения накладных расходов.

         Однако организация производственного учета по системе «Директ-костинг» связана с рядом проблем, которые вытекают из особенностей, присущих этой системе.^[17]

         Возникают трудности при разделении расходов на постоянные и   переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных расходов не много и в различных условиях одни и те же расходы могут вести себя по-разному.        Противники «Директ-костинга» считают, что постоянные расходы также   участвуют в производстве продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. Система не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость. Поэтому для этого требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов.

         Ведение учета себестоимости по сокращенной номенклатуре статей не отвечает требованиям отечественного учета, одной из главных задач которого до последнего времени являлось составление точных калькуляций.

         В нашей стране до настоящего времени была распространена система учета и калькулирования полной себестоимости. Система «Директ – костинг» практически не применялась, поэтому среди отечественных авторов нет единого мнения о сущности этой системы. Многообразие мнений по данному вопросу вызвано не только отсутствием опыта применения  «Директ – костинга» в практике отечественного учета и недостаточной его изученностью, но и отсутствием единства взглядов среди наших экономистов на содержание и взаимосвязь методов учета затрат на производство и методов калькулирования.

         Отдельным вопросом, требующим самостоятельной постановки и решения, является вопрос о том, на каких предприятиях целесообразно организовывать учет по системе «Директ – костинг».  Выделим два преимущества «Директ – костинга»: снижение трудоемкости, упрощение учета и посредством иного подхода к калькулированию – дополнительные аналитические возможности.

         Первая особенность обеспечивает реальные преимущества в организации учета на малых предприятиях.   Вторая особенность «Директ – костинга» как бы исключает первую, - это создание самостоятельной системы управленческого учета, что необходимо в условиях рынка на средних и крупных, со сложной структурой, массовым типом производства предприятиях. То есть создание внутренней системы управления себестоимостью, что само по себе достаточно дорого и под силу только мощным и с финансовой точки зрения  предприятиям.^[18]

         Обобщая вышесказанное, важнейшим объективным условием применения «Директ – костинга» в России является формирование стабильной рыночной экономики, что повлечет за собой изменение требований к бухгалтерскому учету, прежде всего в направлении повышения его оперативности, гибкости и аналитичности поставляемой информации.