1.2 Оцінка та особливості обліку зобов’язань за їх видами

Особливості обліку поточних зобов’язань відображаються у наступному:

• визначення строку погашення зобов’язання;

• визначення суми погашення зобов’язань;

• визначення теперішньої вартості зобов’язань;

• виникнення зобов’язань за розрахунками за страхуванням без нарахування заробітної плати;

• виникнення тимчасових різниць з податку на прибуток при обліку авансів отриманих;

• оцінка зобов’язань.

Перша особливість: визначення строку погашення зобов’язань. Розглянемо на прикладі. Підприємство отримало кредит у січні 2008 р. і повинно погасити його у грудні 2009р. Строк з моменту виникнення зобов’язання до дати погашення – 1 рік 11 місяців, тобто це загальний термін дії кредитної угоди. Строк погашення такого зобов’язання з точки зору складання фінансової звітності за 2009 р. – 11 місяців.

Друга особливість: визначення суми погашення зобов’язань. Наприклад, підприємство передало постачальнику за отриману від нього продукцію на суму 40 тис. грн. вексель на суму 50 тис.грн., який воно повинно погасити через 6 місяців. Сума погашення векселя буде 50 тис. грн. Або таке. Підприємство випустило облігації на загальну суму за номіналом 1 млн. грн. При цьому облігації було розміщено нижче номіналу (з дисконтом) на суму 960 тис. грн. Сума погашення дорівнює номінальній вартості облігацій в 1 млн. грн.

Третя особливість: визначення теперішньої вартості зобов’язань. Наприклад, теперішня вартість векселя, виданого на суму 50 000 грн., який буде погашено через 5 років, при рівні ринкової ставки по подібних запозиченнях 20%, становить 20 095 грн.

Четверта особливість - виникнення зобов’язань за розрахунками за страхуванням без нарахування заробітної плати. За Законом України „Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування” з 01 січня 2004 р. зобов’язання по нарахуванню пенсійних внесків виникають навіть при відсутності виплати заробітної плати (доходу). Пенсійне страхування є рівноправним учасником системи загальнообов'язкового державного соціального страхування. Види страхування, передбачені основами законодавства України:

- страхування в зв'язку з тимчасовою втратою працездатності і витратами, обумовленими народженням і похованням;

- страхування на випадок безробіття;

- страхування від нещасного випадку на виробництві і професійного захворювання, що спричинили за собою втрату працездатності;

- страхові внески у Пенсійний фонд України, які є основним джерелом надходжень у солідарну і накопичувальну системи загальнообов'язкового державного пенсійного страхування.

Платники-страхувальники зобов'язані сплачувати страхові внески:

• одночасно з одержанням (перерахуванням) коштів на оплату праці (виплату доходів), у тому числі в безготівковій або натуральній формі, з виторгу від реалізації товарів (послуг);

• не пізніше чим через 20 календарних днів із дня закінчення базового періоду (тобто 20-і число - останній день сплати внесків), якщо внески були нараховані за ­ відповідний базовий звітний період, але не сплачені. Платники-страхувальники зобов'язані також сплачувати авансові платежі по страхових внесках у тому випадку:

• якщо протягом базового звітного періоду виплачуються суми, на які нараховуються внески, - одночасно з видачею таких сум на руки (наприклад, при виплаті заробітної плати за першу половину місяця).

При цьому, якщо коштів для виплати заробітної плати (доходу) і одночасної сплати авансових платежів у повному обсязі недостатньо, тоді виплата і сплата внесків здійснюються в пропорційних розмірах у порядку, визначеному правлінням Пенсійного фонду. Сплата пенсійних внесків повинна бути зроблена незалежно від того, виплачувалася заробітна плата чи ні.

П’ята особливість – розбіжності у бухгалтерському та податковому обліках при обліку авансів отриманих (виникнення тимчасових різниць). З переходом на новий план рахунків був спеціально введений субрахунок 681 „Розрахунки за авансами отриманими”, на якому ведеться облік отриманих авансів під постачання матеріальних цінностей або під виконання робіт, а також сум попередньої оплати покупцями і замовниками рахунків постачальника за продукцію і виконані роботи. Він має деякі особливості, а саме розбіжності в бухгалтерському та податковому обліку. У бухгалтерському обліку відповідно до підпунктів 6.3 і 6.4 П(С)БО 15 „Дохід” сума попередньої оплати і сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг) не визнаються доходами. У податковому обліку з метою оподаткування прибутку відповідно ст.11 Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР „Про оподаткування прибутку підприємств" суми авансів отриманих відносять до валових доходів. Під звичайною схемою віднесення авансу до валових доходів слід розуміти включення до складу валових доходів виконавця отриманих сум за "першою подією", тобто в момент отримання авансу виконавець повинен віднести його до валових доходів. Що стосується дати виникнення податкових зобов'язань з ПДВ щодо включення авансу до валових доходів за звичайною схемою датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ вважається дата зарахування коштів на розрахунковий рахунок або дата відвантаження зазначених цінностей, виконання робіт, послуг підприємства (згідно з п. 11.25 ст. 11 Закону України від 03.04.97 р. №168/97-ВР «Про податок на додану вартість»). Отже, на дату отримання авансу від замовника у виконавця на суму отриманого авансу має бути нараховане податкове зобов'язання з ПДВ.

У бухгалтерському обліку визнання зобов’язань при придбанні підприємством матеріальних та нематеріальних цінностей, послуг здійснюється із дотриманням принципу відповідності. Для цього використовується метод нарахування, дотримання якого, з точки зору визнання зобов’язань по відношенню до своїх кредиторів, вимагає від підприємства правильного визначення моменту переходу права власності на відповідні цінності або моменту отримання послуг. Саме у момент переходу права власності, який визначається, наприклад, умовами контракту, за відсутності одночасного розрахунку у грошовій формі з постачальниками та підрядниками виникають зобов’язання за отримані активи.

Згідно Інструкції № 291 для обліку поточних зобов’язань призначується клас 6 Плану рахунків, склад рахунків якого відповідає структурі поточних зобов’язань (табл. 11.2).

Таблиця 11.2 - Структура поточних зобов’язань

Вид короткострокового зобов’язання	Найменування рахунку (субрахунку)
Короткострокові кредити банків	60 “Короткострокові займи”
Короткострокові векселя видані	62 “Короткострокові векселя видані”
Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги	63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”
Кредиторська заборгованість
За авансами отриманими	681 “Розрахунки за авансами отриманими”
За розрахунками з бюджетом	64 “Розрахунки за податками і платежами”
За розрахунками за позабюджетними платежами	64 “Розрахунки за податками та платежами”
За розрахунками по страхуванню	65 “Розрахунки по страхуванню”
За розрахунками по оплаті праці	66 “Розрахунки по оплаті праці”
За розрахунками з учасниками	67 “Розрахунки з учасниками”
За внутрішніми розрахунками	682 “Внутрішні розрахунки” 683 “Внутрішньогосподарські розрахунки”
Інші поточні зобов’язання	684 “Розрахунки по нарахованим відсоткам” 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”

Облік короткострокових кредитів

На рахунку 60 “Короткострокові займи” обліковуються короткострокові займи або кредити. Під короткостроковими кредитами мають на увазі кредити, що погашаються на протязі 12 місяців. Звичайну та пролонговану заборгованість по короткостроковим кредитам слід враховувати окремо. Відсотки по короткостроковим кредитам визнаються витратами того періоду, до якого вони відносяться, незалежно від терміну їх сплати. Всі витрати, що пов’язані з отриманням і обслуговуванням банківських кредитів (у тому числі нарахування відсотків, комісійна винагорода банку за надання кредитів, штрафні санкції, які пов’язані з обслуговуванням кредиту), відображаються за дебетом 951 “Відсотки за кредит” та кредитом 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”.

За кредитом рахунку 601 “Короткострокові кредити банків в національній валюті” відображаються суми отриманих кредитів:

Д 311 «Рахунки у банку у національній валюті»

К 601 “Короткострокові кредити банків у національній валюті”

За дебетом рахунку по дебету 601 показується погашення кредиту:

Д 601 “Короткострокові кредити банків в національній валюті”

К 311 «Рахунки у банку у національній валюті»

У зв’язку із фінансовою кризою можливою є операція з переводу короткострокових кредитів до складу відстрочених:

Д 601 “Короткострокові кредити банків у національній валюті”

К 603 “Відстрочені короткострокові кредити банків у національній валюті”.

Нараховані відсотки за кредити (ця сума включається до складу валових витрат) визначаються:

Д 951 “Відсотки за кредит”

К 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”

Аналітичний облік розрахунків по короткостроковим кредитам організується за позикодавцями (банками) у розрізі кожного кредиту окремо та за строками їх погашення.