Калькулирование. Методы учёта затрат на производство продукции (работ, услуг). АВС, по центрам ответственности, «стандарт-кост», «директ-костинг», JIT

Сущность, основные принципы и задачи калькулирования

Калькулирование — это совокупность приемов и способов, обеспечивающих исчисление себестоимости продуктов производства (работ, услуг). Оно является частью производственного учета, охва­тывающего все стадии подготовки и получения информации о про­цессе производства и реализации продукции. В его основе лежит калькуляционная процедура.

Калькуляция — это способ расчета (совокупность расчетных процедур) себестоимости единицы продукта (работ, услуг).

При помощи калькуляции определяется себестоимость различ­ных объектов учета: основных средств, нематериальных активов, приобретенных материальных ресурсов, произведенной и реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг и т.д. Она является основой денежной оценки соответствующих объектов бух­галтерского учета.

С помощью калькуляции управляют себестоимостью продук­ции, контролируют ее уровень, выявляют резервы снижения мате­риальных, трудовых и финансовых ресурсов, устанавливают цены на изделия.

Процесс калькулирования себестоимости продукции на пред­приятиях состоит в основном из следующих этапов:

• сбор, группировка и детализация первичных затрат в разрезе калькуляционных статей по объектам учета затрат и калькулирования;

• определение себестоимости окончательного брака;

• оценка отходов производства и побочной продукции;

• оценка незавершенного производства;

• разграничение затрат между готовой продукцией и незавер­шенным производством;

• исчисление себестоимости единицы продукции.

Общие принципы калькуляционной работы:

• научно обоснованная классификация затрат на производство;

• установление объектов учета затрат, объектов калькулирова­ния и калькуляционных единиц;

• выбор методов распределения косвенных расходов;

• разграничение затрат по периодам;

• выбор способов расчета себестоимости калькуляционной единицы и др.

Эти принципы конкретизируются с учетом специфики отрасли и особенностей производства.

Объекты калькулирования себестоимости продукции

Объектами калькулирования служат выпускаемые предприятием виды продукции, работы и услуги.

На практике нередко объекты учета затрат и калькулирования между собой совпадают. В этом случае для исчисления себестоимо­сти единицы продукта общая сумма затрат по объекту учета делится на количество изготовленных изделий. Если же они не совпадают, затраты по объектам учета суммируются, и полученный результат де­лится на количество изготовленной продукции. В этом случае объек­ты учета затрат являются частью (долей) объекта калькулирования.

При исчислении себестоимости продукции важно установить калькуляционную единицу.

Калькуляционная единица — это измеритель объекта калькулиро­вания. Ее выбор зависит от особенностей изготовления продукции, обширности номенклатуры, применяемых единиц измерения, дей­ствующего стандарта и технических условий на вырабатываемые из­делия.

На практике действуют следующие группы калькуляционных единиц:

условные единицы — спирт 100%-й крепости, минеральные удобрения в пересчете на процент действующего вещества (азота, фосфора, калия) и др.;

натуральные единицы — штуки, килограммы, тонны, литры, ку­бические метры, погонные метры, киловатт-часы и др.;

условно-натуральные единицы — 100 условных банок консер­вов, 100 пар обуви определенного вида и др.;

эксплутационные единицы — мощность, производительность и др.;

единицы работ — одна тонна перевезенного груза, сто метров до­рожного покрытия и др.;

единицы времени — машинодень, машиночас, нормочас и др.

На предприятиях для калькулирования себестоимости из всего комплекса калькуляционных единиц предпочтение отдается одному измерителю, который рассматривается как основной. Как правило, он совпадает с единицей измерения объема продукции (работ). Ес­ли для определенного вида продукции используются два измерителя (например, тонны и квадратные метры, штуки и единицы мощно­сти), то для калькулирования себестоимости применяют основной измеритель.

Способы калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

В управлении затратами предприятия важная роль отводится способам калькулирования себестоимости продукции. Их сущест­вует несколько:

• нормативный способ калькулирования;

• способ прямого расчета;

• способ суммирования затрат;

• способ исключения затрат на побочную продукцию;

• способ пропорционального распределения затрат;

• комбинированный способ калькулирования.

Нормативный способ калькулирования является составной ча­стью нормативного метода учета затрат и калькулирования себе­стоимости продукции. Предпосылками применения этого способа являются: наличие норм и нормативов затрат; составление норма­тивной калькуляции себестоимости единицы выпускаемых изде­лий; достоверное документирование и учет затрат по действующим нормам и отклонениям от них.

Способ прямого расчета заключается в том, что себестоимость продукции определяется на основе прямого учета затрат, а себе­стоимость единицы изделия исчисляется делением общей величины затрат по этой продукции на ее количество.

Исчисление себестоимости этим способом используется, когда объекты учета затрат совпадают с объектом калькулирования.

Способ суммирования затрат заключается в том, что себестои­мость продукции определяется путем суммирования затрат по от­дельным частям изделия или процессам его изготовления. Этот спо­соб, как правило, применяется в производствах, где для учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется попередельный (попроцессный) метод.

Способ исключения затрат на побочную продукцию состоит в том, что продукция подразделяется на основную, побочную и отходы. Чтобы определить себестоимость основной продукции, побочные продукты и отходы исключаются из общих затрат по заранее опре­деленным ценам.

Способ пропорционального распределения затрат применяется для калькулирования себестоимости продукции в условиях одновремен­ного производства нескольких видов изделий, прямое отнесение за­трат на которые невозможно. Этот способ наиболее приемлем в про­изводствах сопряженных продуктов, когда одновременно получают несколько видов продукции в одном технологическом цикле. Свод­ный учет затрат организуется по группе выпускаемых изделий, а за­траты внутри групп распределяются на отдельные виды продуктов пропорционально экономически обоснованной базе.

Комбинированный способ калькулирования представляет собой сочетание нескольких перечисленных выше способов, если приме­нение каждого из них в отдельности невозможно или не обеспечи­вает обоснованного исчисления себестоимости. Например, в расте­ниеводстве способом исключения затрат определяют себестоимость основной и сопряженной продукции, после чего, используя способ пропорционального распределения затрат, исчисляют себестои­мость каждого вида продуктов. Калькулируется себетоимость еди­ницы основной продукции способом прямого расчета.

Методы учета затрат на производство продукции (работ, услуг)

Рис.1. Классификация методов учета затрат

ABC-метод

Метод «Activity Based Costing» (или ABC) широко распространен на европейских и американских предприятиях различного профиля. Аналогом данного метода является отечественный пооперационный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. В буквальном смысле ABC-метод означает учет затрат по работам (функциональный учет затрат). Поиск новых методов получения объективной информации о затратах привел к появлению метода ABC, согласно которому пред­приятие рассматривается как набор рабочих операций, определяю­щих его специфику. В процессе работы потребляются ресурсы (ма­териалы, информация, оборудование), возникает какой-либо результат. Соответственно в начальной стадии применения ABC определяется перечень и последовательность работ на предприятии путем разложения сложных рабочих операций на простейшие со­ставляющие параллельно с расчетом потребления ресурсов. В рам­ках ABC выделяют три типа работ по способу их участия в выпуске продукции: Unit Level (штучная работа), Batch Level (пакетная рабо­та) и Product Level (продуктовая работа). Такая классификация ос­новывается на изучении зависимости между затратами и различны­ми производственными процессами: выпуск единицы продукции, выпуск заказа (пакета), производство продукта как такового. При этом не учитывается еще одна важная категория затрат, которая не зависит от производственных событий: затраты, обеспечивающие функционирование предприятия в целом. Для учета таких издержек вводится четвертый тип работ — Facility Level (общехозяйственные работы). Первые три категории работ, а точнее, затраты по ним, мо­гут быть прямо отнесены на конкретный продукт. Результаты обще­хозяйственных работ нельзя точно присвоить тому или иному про­дукту, поэтому для их распределения приходится предлагать раз­личные алгоритмы.

Все ресурсы, затраченные на рабочую операцию, составляют ее стоимость. В конце первого этапа анализа все работы предприятия должны быть точно соотнесены с необходимыми для их выполне­ния ресурсами. В некоторых случаях статья затрат соответствует ка­кой-либо работе. Например, статья «Заработная плата отдела снаб­жения» входит в стоимость рабочей операции «Снабжение». Вместе с тем статья «Аренда офисных помещений» должна быть распреде­лена пропорционально потреблению ресурсов по статьям затрат «Снабжение», «Производство», «Маркетинг» и др. Очень часто бы­вает, что какой-либо ресурс не может быть соотнесен с рабочей опе­рацией и, следовательно, тратится впустую.

Однако простоты подсчета стоимости тех или иных работ недос­таточно, чтобы определить себестоимость конечной продукции. Согласно ABC рабочая операция должна иметь индекс-измеритель вы­ходного результата — кост-драйвер. Так, кост-драйвером для статьи затрат «Снабжение» будет являться «Количество закупок»; для ста­тьи «Настройка» — «Количество наладок».

Второй этап применения ABC заключается в расчете кост-драйверов и показателей потребления ими каждого ресурса. Этот показатель умножается на себестоимость единицы выхода работы. В итоге полу­чаем сумму трудовых затрат на изготовление конкретного продукта. Сумма работ, которая затрачена на производство продукта, является его себестоимостью. Эти расчеты составляют третий этап практиче­ского применения методики ABC.

Представление предприятия как набора рабочих операций от­крывает широкие возможности для совершенствования его функ­ционирования, позволяет проводить качественную оценку деятель­ности в таких сферах, как инвестирование, персональный учет, управление кадрами и т. д.

Система учета по центрам ответственности

При организации учета затрат на производство продукции (ра­бот, услуг) особое внимание необходимо обратить на центры ответ­ственности — структурные подразделения, возглавляемые руково­дителями, несущими ответственность за результаты их работы.

Центр ответственности представляет собой часть системы управ­ления предприятием и, как любая система, имеет вход и выход. Вход — это сырье, материалы, полуфабрикаты, затраты труда и разных ус­луг. Выходом является продукция (услуги), которая идет в другой центр ответственности или реализуется на сторону. Деятельность каждого центра может быть оценена с точки зрения эффективности функционирования.

• Цель учета по центрам ответственности состоит в обобщении данных о затратах и результатах деятельности по каждому центру с тем, чтобы возникающие отклонения можно было отнести на кон­кретное лицо. Система, которая строится на составлении отчетов об исполнении бюджета (планов), где сравниваются фактические и плановые данные, называется учетом по центрам ответственности.

Решающее влияние на создание центров ответственности ока­зывают производственная и организационная структуры предприятия.

Центры ответственности, исходя из объема полномочий и ответ­ственности, подразделяются на центры затрат, продаж, прибыли и инвестиций.