6. Бухгалтерская философия. Стратегическая цель. Динамическая учетная идеология.
В историческом плане исследователи выделяют два типа бухгалтерии: статическая и динамическая, которые существенно отличаются избранной идеологией. Первой отличительной чертой следует признать интересы, которые выражает тот или иной тип. По утверждению большинства исследователей, первый выражает интересы кредиторов, второй, возникший значительно позже, ориентирован на интересы собственников, первый направлен на исчисление достаточности стоимости имущества для покрытия долговых обязательств, второй – на выявление финансового результата. Видимо, здесь следует сделать несколько оговорок. В первую очередь необходимо выделить стратегическую и тактическую цель каждого типа. По нашему мнению, и первый и второй тип имеют общую стратегию, выявление приращения капитала (прибыли) в интересах собственника. Для статического типа бухгалтерии характерен страх банкротства, и поэтому тактической целью такого учета является его предупреждение в условиях главенствования принципа ликвидируемого предприятия. Для динамического типа бухгалтерии тактическая цель совпадает со стратегической, задача сводится к распределению финансового результата по времени деятельности, не дожидаясь ликвидации предприятия.
Учетная модель, описанная Л. Пачоли в 1494 г., бесспорно, относилась к статическим. Пачоли перманентным учетом выявлял финансовый результат, присоединял прибыль к собственному капиталу (даже учитывал на одном счете) и не помышлял об ее изъятии. Да, и в этом не было смысла, так как его личное имущество было объединено с профессиональным имуществом магазина, и все его расходы покрывались за счет магазина. Предприятия Ф. Датини были обособлены от собственника, но только их периодическое условное прекращение деятельности позволяло изымать прибыль.
Переход на динамическую идеологию в первую очередь возможен при соблюдении принципа обособленного имущества. Имущество собственника обособляется от имущества принадлежащего ему предприятия, их учет ведется раздельно. Собственник теряет вещные права на имущество предприятия, взамен получает обязательственные права: назначать руководителей предприятия, контролировать их деятельность, распределять прибыль и требовать вознаграждение по итогам работы, остаточные права на имущество (после погашения долгов) при ликвидации предприятия. Только в этом случае появляется потребность в периодическом изъятии прибыли на вознаграждение, так как собственник отделен от принадлежащего ему предприятия как источника средств существования или накопления богатства.
Вторым обязательным условием считается переориентация принципа прекращения деятельности на принцип продолжения деятельности (принцип действующего предприятия), согласно которому предприятие, возникнув однажды, будет существовать вечно (в обозримом будущем), если его имущественное положение не будет этому препятствовать.
Динамическая идеология постоянно действующего предприятия предполагает периодическое изъятие прибыли на вознаграждение по промежуточным показателям деятельности, что неминуемо приводит к учетному принципу периодичности: прибыль выявляется и распределяется не за весь срок жизни предприятия, а за более короткие сроки, по периодам. Однако динамическая идеология не исключает обязательное сохранение одного из основных принципов статической идеологии – контроль за имущественным положением: гарантирование достаточности имущества для покрытия долговых обязательств. Если в статике учета это требование занимает доминирующее положение, а выявление промежуточного финансового результата второстепенное (из-за запрета на его распределение и изъятие), то в динамической идеологии периодический финансовый результат приобретает первостепенное значение, а имущественное положение отодвигается на второй план.
Учетный принцип периодичности требует конкретизации: за какие периоды выявляется и распределяется финансовый результат? Ответ на этот вопрос дает принцип учетного периода: финансовый результат рассчитывается и распределяется за финансовый год, который в большинстве случаев совпадает с календарным.
Перечисленные принципы можно признать общими организационными принципами динамической идеологии. К их числу также относятся принцип полноты, принцип своевременности и принцип последовательности.
Согласно принципу полноты бухгалтерский учет ведется непрерывно с момента организации предприятия до его ликвидации, без каких-либо пропусков отражения деятельности. Бухгалтерское наблюдение носит непрерывный и сплошной характер. Последнее подразумевает охват всех объектов наблюдения.
Принцип своевременности – требование своевременного отражения в бухгалтерском учете и отчетности фактов хозяйственной жизни.
Принцип последовательности в методах учета (последовательности применения учетной политики) предполагает, что выбранная методика учета на предприятии будет использоваться на протяжении длительного периода времени, что обеспечит сопоставимость финансовых результатов деятельности организации по отчетным периодам.
Теория динамического бухгалтерского учета основывается на трудах немецкого ученого Эйгена Шмаленбаха. В статье «Амортизация» (1908 г.) сформулирована динамическая трактовка амортизации. Статическая концепция рассматривала амортизацию как обесценивание долгосрочных активов между физическими инвентаризациями. Уменьшение оценки актива объяснялось физическим или моральным износом. Э. Шмаленбах не связывает амортизацию с потерей стоимости. Динамическая концепция амортизации – это перенос (распределение) стоимости актива по периодам его полезного использования. При этом возможно распределение только первоначальной (исторической) стоимости (фактических затрат на приобретение или затрат на создание) и не исключается перенос не всей исторической стоимости, а по принципу распределения стоимости в зависимости от пользы, которую приносит актив, т. е. заранее допускается определение ликвидационной стоимости.
В работе «Динамический баланс» (1919 г.) Э. Шмаленбах указал на «преимущество» отчета о прибылях и убытках над бухгалтерским балансом. Он по-новому осветил актив и пассив баланса, показал возможности отражения в нем движения капитала по стадиям. Активы в динамическом бухгалтерском балансе представлены не хозяйственными средствами, принадлежащими предприятию, а экономическими ресурсами, где кроме денежных средств и дебиторской задолженности учитываются затраты, обещающие выгоды в будущем.
Динамическая балансовая теория развила принцип осторожности (бухгалтерского консерватизма), совместив его с принципом реализации. По мнению Й. Бетге [1, с. 17], «… заслуга Шмаленбаха состоит в том, что он последовательно и ясно определил роль баланса и отчета о прибылях и убытках как инструментов для определения достоверного и сравнимого финансового результата отчетного периода, что явилось решающим вкладом в развитие балансового учения, балансового права и практики отчетности».
