3.4. Виды налоговых правоотношений

При изучении любого правоотношения в юридической науке уделяется значительное внимание их классификации по различным основаниям, поскольку это связано с углублением познания сущности изучаемого явления и позволяет наиболее детально охарактеризовать категория правоотношения и представить полную картину явления.

Как и налогово-правовые нормы налоговые правоотношения весьма многообразны, что предопределяет их обширную классификацию.

Исходя из функций, выполняемых нормами права, налоговые правоотношения подразделяются на регулятивные и охранительные.

Регулятивные налоговые правоотношения основаны на правомерных действиях участников налоговых правоотношений. С помощью данного вида налоговых правоотношений обеспечивается реализация регулирующей функции права. Учитывая, что налоговое право призвано регулировать определенную группу экономических отношений, т.е. закрепить их, упорядочить деятельность субъектов в этих отношениях и т.д., основная масса налогово-правовых отношений является регулятивной.

Охранительные налоговые правоотношения обозначают правовую связь между государством в лице специального органа или должностного лица и правонарушителем в процессе выявления факта налогового правонарушения, а также применения к нарушителю санкций за нарушение налогового законодательства. Охранительные отношения направлены на реализацию мероприятий государственно-принудительного характера при условии нарушения прав и невыполнения обязанностей, когда участники нуждаются в правовых способах защиты со стороны государства. Один из участников данных отношений всегда будет носителем властных полномочий, в том числе наделен государством полномочием принуждения, другим лицом станет лицо или орган, к которому применяются санкции. Эти отношения имеют производный характер и опосредуют охранительную функцию права. К таковым можно отнести отношения, возникающие при привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства.

В свою очередь, по способу индивидуализации субъектов (структуре межсубъектных связей), налоговые правоотношения подразделяются на абсолютные и относительные.

В абсолютных налоговых правоотношениях управомоченному лицу противостоит в качестве обязанного всякий и каждый субъект.

Некоторые ученые отрицают существование абсолютного правоотношения, ибо наличие таких отношении на практике, по их мнению, свидетельствует о невозможности реализовать право вне правоотношения. Другие авторы не отрицают существование абсолютных отношений, но указывают, что в налоговом праве они невозможны, поскольку всегда наличествуют два определенных субъекта - государство (в том числе в лице своих органов) и налогоплательщик, поэтому правовые отношения в сфере налогов могут быть только относительными, т.е. обладателю определенного субъективного права в них всегда противостоит конкретный носитель юридической обязанности.

Учитывая обязательный правовой характер налоговых отношений, можно утверждать, что реализация прав, регулируемых налоговым правом, вне правоотношения невозможна, поэтому существование абсолютных правоотношений в сфере налогового права вполне вероятно. Например, обязанность каждого налогоплательщика вовремя уплачивать законно установленные налоги при реализации ее на практике претворяется в жизнь через абсолютное правоотношение - эта обязанность является всеобщей, государство вправе требовать ее исполнения от неограниченного круга субъектов, поэтому отношения по взиманию налогов являются самыми массовыми среди всех видов налоговых правоотношений. К абсолютным правоотношениям можно также отнести отношения по установлению налогов и сборов.

Относительными налоговыми правоотношения являются те, в которых уполномоченному лицу противостоит определенный субъект, обязанный совершить определенные действия. Основная масса налоговых правоотношений - относительные, что обусловлено методом властных предписаний с опорой на позитивные обязывания, доминирующие в налоговом праве.

В зависимости от характера налогово-правовых норм, лежащих в основе налоговых правоотношений, последние подразделяются на материальные и процессуальные.

К материальным относятся правоотношения, возникающие на основе материальных налогово-правовых норм, и определяющие объективную связь между субъектами, участвующими в налоговой деятельности государства посредством закрепления соответствующих прав и обязанностей (например, обязанности налогоплательщика уплачивать налог и права налогового органа требовать его уплаты).

Процессуальные налогово-правовые отношения, являясь вторичными по отношению к материальным, служат гарантией реализации последних и отражают юридическую форму налоговой деятельности государства, зачастую именуемую в литературе как налоговый процесс. Причиной существования процессуальных норм в области налогового права является отсутствие фактического прообраза этих отношений в общественной жизни, в связи с чем необходимым условием возникновения налоговых отношений являются налогово-правовые нормы. Учитывая отсутствие общественных отношений – прообраза налоговых, недостаточно было бы издать исключительно материальные нормы, определяющие права и обязанности сторон. Необходимо через процессуальные нормы создать правовую базу для реализации этих прав и обязанностей, оформить динамику этого процесса. Процессуальные нормы в сфере налогового права обладают сложной динамической структурой, когда посредством одних и тех же действий осуществляются как процессуальные права и обязанности, составляющие юридическое содержание одного правоотношения, так и вызывают к жизни другие, следующие за ними процессуальные правоотношения. Это помогает установить взаимосвязь и взаимозависимость содержания различных налоговых процессуальных прав, обуславливает возможность их последовательной реализации на практике. Отсутствие первоначального общественного содержания у любого налогового отношения делает необходимым издать не только материально-правовую норму, но и создать условия для регулирования и корректировки последовательности действий по реализации прав и обязанностей сторон. Значительную процессуальную ориентацию имеют нормы налогового права, регламентирующие порядок взимания налогов и сборов, осуществления налогового контроля и др.

В зависимости от содержания и структуры юридического налоговых правоотношений, они подразделяются на простые и сложные.

Простые правоотношения состоят из одного права и соответствующей одной обязанности (например, отношения по установлению налогов). Необходимо отметить, что среди налоговых правоотношений основную массу составляют сложные, отличающиеся многообразием прав и обязанностей.

По характеру обязанности налоговые правоотношения делятся на активные и пассивные.

В правоотношениях активного типа обязанность состоит в совершении определенных положительных действий (например, подача в установленный законодательством срок налоговой декларации (расчета)). Право другой стороны - лишь в требовании исполнить обязанность. В правоотношениях пассивного типа обязанность состоит в воздержании от совершения определенных действий (например, проведение плановой проверки налогоплательщика более одного раза в год).

В зависимости от особенностей объекта налогового правоотношения они могут быть имущественные и неимущественные.

Объектом имущественных налоговых правоотношений является денежная субстанция (налог, сбор и др.). В качестве объекта неимущественных выделяется, например, деятельность по осуществлению налогового контроля.