1.1.Економічна сутність, оцінка і характеристика виробничих запасів

Поняття запасів, порядок їх обліку та оцінки містяться в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 9 “Запаси [ 42 ]. Запаси – це активи, які:

• утримуються для споживання при виробництві продукції, виконанні робіт та наданні послуг, а також при управлінні підприємством;

• знаходяться у процесі виробництва (НЗВ) з метою наступного продажу продукту виробництва;

• утримуються з метою подальшого продажу при умові звичайної діяльності.

Для цілей бухгалтерського обліку запаси включають:

• сировина, основні й допоміжні матеріали, комплектуючи вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва й адміністративних потреб;

• незавершене виробництво у вигляді незакінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів. Незавершене виробництво на підприємствах, що виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких підприємство ще не визнано доходу;

• готову продукцію, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом;

• товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані)та утримуються підприємством з метою подальшого продажу;

• малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються потягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року;

• молодняк тварин та тварини на вирощуванні та відгодівлі, продукція сільського та лісного господарства [42].

Запаси визнаються активами тоді, коли існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, розв’язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена [7].

Для відображення запасів та одержання інформації про їх наявність та рух підприємства можуть застосовувати системи постійного (яка характерна для базового підприємства) чи періодичного обліку, обумовивши своє рішення в наказі про облікову політику [37].

Оцінку виробничих запасів слід розглядати за етапами їх руху на підприємстві: при надходженні, при вибутті та на дату складання балансу.

Виробничі запаси, що надходять на підприємство зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Формування первісної вартості виробничих запасів залежить від джерела надходження [28].

При придбанні виробничих запасів у сторонніх підприємств (постачальників) вони зараховуються за первісною вартістю, яка включає в себе: суми, що сплачуються згідно з договором поставки, суми, що сплачуються за інформаційні, посередницькі та інші подібні послуги у зв’язку з пошуком і придбанням запасів, суми ввізного мита, суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємством, затрати на заготівлю, вантажно-розвантажувальні роботи, транспортування запасів до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування та відсотки за комерційний кредит постачальників та інші витрати, які безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні до використання [35].

При виготовленні виробничих запасів вони зараховуються за первісною вартістю, яка визначається сумами прямих та непрямих витрат на їх виготовлення (прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація, інші прямі витрати та загально виробничі витрати [50].

При внесенні виробничих запасів до статутного капіталу та при безоплатному одержанні вони зараховуються за первісною вартістю, яка визначається як справедлива вартість. Справедлива вартість - сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

При придбанні виробничих запасів через обмін на подібний актив вони зараховуються за первісною вартістю, яка визначається як балансова вартість. Балансова (залишкова) вартість - різниця між первісною вартістю основних засобів та сумою нарахованого зносу. Якщо вона перевищує їх справедливу вартість, то вартістю запасів визначається їх справедлива вартість. Різниця між балансовою і справедливою вартістю переданих запасів включається до складу витрат звітного періоду [63].

При придбанні виробничих запасів через обмін на неподібний актив вони зараховуються за первісною вартістю, яка дорівнює справедливій вартості запасів, збільшених (зменшених) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що була передана в процесі обміну.

В умовах ринкової економіки ціни на виробничі запаси часто змінюються під впливом чинників попиту і пропозиції. Підприємство одержує запаси впродовж звітного періоду багато разів за різними договірними цінами. Постає питання оцінки витрачених запасів та їх залишку на кінець звітного періоду [28].

При відпуску виробничих запасів у виробництво, продажу та іншому вибутті їх оцінка здійснюється за одним з таких методів: ідентифікованої собівартості, середньозваженої собівартості, собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО), нормативних затрат, ціни продажу. Не виключається одночасне застосування одразу декількох методів оцінки лише з одним обмеженням: для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один з методів [63].

Метод ідентифікованої собівартості передбачає, що оцінка виробничих запасів проводиться з їх фактичною собівартістю. Але в результаті використання даного методу однакові запаси обліковуються за різною вартістю, що не завжди зручно. Цей метод застосовується до запасів, які відпускаються, та послуг, що виконуються для спеціальних замовлень і проектів, а також запасів, які не замінюють один одного [35].

Метод середньозваженої собівартості передбачає, що оцінка виробничих запасів проводиться по кожній одиниці запасів виходячи з середніх цін. Середня вартість одиниці товару визначається діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок періоду і вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок періоду і одержаних у звітному місяці запасів. Цей метод оцінки виробничих запасів дає більш об’єктивну оцінку наявності та руху запасів, проте не забезпечує достатній контроль за правильністю їх списання на витрати виробництва. Застосовується цей метод для взаємозамінних запасів Взаємозамінні запаси — придатні одні запаси до використання замість інших запасів без змінення для виконання однакових вимог [63].

Метод ФІФО (першими відпускаються запаси, що надійшли раніше) передбачає, що запаси при їх відпуску оцінюються за цінами перших надходжень, а залишок – за цінами останніх надходжень. Цей метод оцінки виробничих запасів простий, систематичний і об’єктивний, забезпечує відображення в балансі суми запасів, яка збігається з поточною ринковою вартістю. Але він не виправдовує себе в умовах високої інфляції, що призводить до завищення вартості залишків запасів, заниження собівартості продукції та завищення результатів від реалізації – прибуток підприємства [57]. Цей метод застосовується ПАТ «Чернівецький ОЖК».

Метод нормативних затрат полягає у використанні норм витрат на одиницю продукції, що встановлені підприємством з урахуванням нормативних рівнів використання запасів, виробничих потужностей та діючих цін. Цей метод оцінки виробничих запасів складний і застосовується досить рідко.

Метод ціни продажу базується на застосуванні середнього відсотку торгівельної націнки товарів. Собівартість товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізації товарів і сумою торгівельної націнки на ці товари. Сума торгівельної націнки на реалізовані товари визначається як добуток продажної вартості реалізованих товарів і середнього відсотку торгівельної націнки. Середній відсоток торгівельної націнки визначається діленням суми залишку торгівельних націнок на початок звітного місяця і торгівельних націнок у продажній вартості одержаних у звітному місяці товарів на суму продажної вартості залишку товарів на кінець звітного місяця та продажної вартості проданих у звітному місяці товарів. Цей метод використовується торгівельними підприємствами [31].

Оцінка запасів на дату складання балансу здійснюється за найменшою з двох оцінок: чисто реалізаційною вартістю або первісною вартістю [42].

Важливою передумовою раціональної організації обліку запасів є їх класифікація. Всі запаси, наявні в економіці, визначені як сукупні. Вони містять у собі сировина, матеріали, основні і допоміжні, напівфабрикати, деталі, готові вироби, а також запасні частини для ремонту засобів виробництва. Основна частина сукупних запасів виробництва являє собою предмети виробництва, що входять у матеріальний потік на різноманітних стадіях його технологічної переробки [28].

Сукупні запаси виробництва підрозділяються на два види: виробничі і товарні запаси.

Виробничі запаси – придбані або самостійно виготовлені вироби, які підлягають подальшій переробці на підприємстві. Специфічною особливістю виробничих запасів є те, що вони в процесі виробництва використовуються повністю і тому для кожного нового процесу виробництва їх потрібно заміняти повністю новими. Також важливим є, що саме виробничі запаси повністю переносять свою вартість на вартість виробленої продукції [28].

Товарні запаси – придбані підприємством товари, призначені для подальшого перепродажу [63].

Виробничі і товарні запаси підрозділяються на поточні, підготовчі, страхові, гарантійні, сезонні і перехідні .

Поточні запаси забезпечують безперервність постачання виробничого процесу між двома постачаннями, а також організацій торгівлі і споживачів. Поточні запаси складають основну частину виробничих і товарних запасів. Їхній розмір постійно змінюється.

Підготовчі запаси виділяються з виробничих запасів при необхідності додаткового їхніх підготувань перед використанням у виробництві. Підготовчі запаси товарних засобів виробництва формуються в разі потреби підготувати матеріальні ресурси до відпустку споживачам [38].

Гарантійні запаси (або страхові ) призначені для безупинного постачання споживача у випадку непередбачених обставин: відхилення в періодичності й у розмірі партій постачань від запланованих, зміни інтенсивності споживання, затримки постачань у шляху. На відміну від поточних запасів розмір гарантійних запасів – постійний. При нормальних умовах роботи ці запаси недоторкані.

Сезонні запаси утворяться при сезонному характері виробництва продукції, їхнього споживання або транспортування. Сезонні запаси повинні забезпечити нормальну роботу організації під час сезонної перерви у виробництві, споживанні або в транспортуванні продукції.

Перехідні запаси - це залишки матеріальних ресурсів на кінець звітного періоду. Вони призначаються для забезпечення безперервності виробництва і споживання в звітному і наступному за звітним періоді до чергового постачання [63].

Виробничі запаси класифікують ще за такими ознаками :

В залежності від функціональної ролі в процесі виробництва:

1. сировина і матеріали та інші матеріальні цінності. Сировина і матеріали – це предмети праці, з яких виготовляють продукцію, вони утворюють матеріальну (речовинну) основу продукції ;

1. купівельні напівфабрикати. Напівфабрикати – це сировина і матеріали, які пройшли певні стадії обробки, але ще не є готовою продукцією;

2. незавершене виробництво;

3. малоцінні та швидкозношувані предмети;

4. молодняк тварин та тварини на вирощуванні та відгодівлі [42].

Економічна класифікація виробничих запасів:

1. основні. До даної групи виробничих запасів відносяться запаси, які створюють основу виробу в процесі виробництва продукту. Приймаючи участь в виробничому процесі, вони повністю споживаються в виробничому процесі, і як правило, змінюють свою первинну форму (метал на металообробних підприємствах, бавовна на текстильних підприємствах);

1. допоміжні. До таких виробничих запасів відносяться запаси, які приєднуються до основних для набуття продукту виробництва необхідних властивостей (фарба для тканин, лак для меблів) та запаси, які використовуються засобами праці (мастила для засобів праці) і при цьому вони змінюють лише свою форму і розмір; запаси, які забезпечують нормальний хід виробництва та сприяють виготовленню виробів, але не включаються до їх маси або хімічного складу не змінюючи своєї форми (тара, малоцінні та швидкозношувані предмети); запаси, які використовуються для ремонтів та водять до складу виробу без будь-яких зовнішніх змін (запасні частини) [42].

В залежності від виду виробництва деякі виробничі запаси можуть виконувати функції основних та допоміжних запасів виробництва (цемент є основним видом запасів на азбестоцементних підприємствах, а на металообробних – допоміжним) [7].

Залежно від технічних ознак виробничі запаси класифікують на групи, підгрупи, за найменуванням, типом, сортом, розміром і подібними ознаками, Така класифікація виробничих запасів отримує відображення у розроблюваних на підприємствах номенклатурах систематизованого переліку запасів. При формуванні класифікатора виробничих запасів кожному окремому найменуванню, типу, сорту, розміру виробничих запасів присвоюється умовне цифрове позначення – номенклатурний номер (код), який записується до спеціального реєстру – номенклатури-цінника, де також вказують одиницю виміру, облікову ціну. Кодування номенклатури цінника здійснюють за змішаною порядково-серійною системою, використовуючи семи і восьмі значні коди. Перші два знаки вказують на синтетичний рахунок, третій – на субрахунок, один або два наступні знаки означають групу виробничих запасів, решта – знаки, які характеризують запаси [57].

Підприємство визначає склад виробничих запасів в залежності від технологічних особливостей виробничого процесу.