- •История бухгалтерского учета
- •Содержание
- •Введение
- •1. Основные этапы развития бухгалтерского учета
- •2. Бухгалтерский учет древности
- •2.1. Индоевропейский учет.
- •2.2. Учетные документы палеолита
- •2.3. Древнеегипетский учет.
- •2.4. Учетные документы Древнего Египта
- •2.5. Шумеро-вавилонский учет
- •2.6. Шумеро-вавилонские учетные документы
- •2.7. Древнегреческий учет.
- •Эллинистический учет
- •2.9. Древнеримский учет
- •2.10. Учетные документы Древнего Рима
- •2.11. Учет Индии и Китая.
- •3. Новое время История бухгалтерского учета Западной Европы
- •3.1. Византийский учет
- •Методология бухгалтерского учета византийских банков
- •3.2. Византийские учетные документы
- •3.3. Средневековый арабский учет
- •3.4. Западноевропейский средневековый учет
- •3.5. Средневековые учетные документы
- •3.6. Теории западноевропейского бухгалтерского учета
- •2. Новые идеи:
- •3. Учетная процедура:
- •4. Вычислительная техника:
- •5. Формы бухгалтерского учета:
- •3.7. Формирование современной методологии
- •4. История бухгалтерского учета России
- •4.1. Древнерусский учет языческого периода
- •4.2. Древнерусский учет христианского периода
- •4.3. Новгородские учетные документы
- •Российский учет
- •4.5. Теории бухгалтерского учета
- •4.6. Советский учет
- •4.7. Формирование современной методологии
- •5. Закономерности исторического развития
- •Литература
3.4. Западноевропейский средневековый учет
Распад Римской империи привел к изоляции ее европейских провинций. Великое переселение народов разрушительного характера (II-VII вв. - готы, гунны, авары, мадъяры), набеги викингов (VIII-ХI вв.), эпидемии (чума), неурожаи, голод, природные бедствия приводили к изменению границ территорий, смешению этносов, миграциям, падению производства и торговли, развалу экономики. Варвары на европейской территории тяготели к античной традиции, выбирая между Римом и Константинополем, в итоге приняли христианство и вошли в состав европейской культуры.
До Х в. экономика и учет Западной Европы по странам существенно не различались. Экономика утратила единое государственное управление, законодательство и денежное обращение древних римлян, и осуществлялась по семейным кланам (маноры) и церковным хозяйствам (аббатства и монастыри). Ремесленное производство было слаборазвитым. Для строительства использовались остатки древнеримских сооружений. Общество дифференцировалось по сословиям: люди молитвы, конные люди, люди труда. Нарушение сословных границ и занятие непрестижным ремеслом наказывались,
Прецедент законодательного регулирования был у франков (VI в.), с денежным возмещением ущерба (из 150 статей 74 были по хищению скота), Организация хозяйств регулировалась Капитуляриями. В целом необходимость государственного регулирования слабо осознавалась, законы Византии по организации экономики длительное время вызывали возмущение европейцев. Повсеместно использовался древний Божий суд в разрешении споров по искам (отмена в 1215). Каждое поместье было государством в миниатюре: сеньор, войско, закон, суд, население.
Городская культура сохранилась там, где были международная торговля, приток паломников, резиденции епископов и королей, специалисты по финансам и праву, получившие образование в Византии. Церковь в целом осуждала ростовщичество (но разрешала его иноверцам-иудеям, что не исключало периодические репрессии против них), государственные налоги, предпринимательство, и одобряла бедность, паломничество, благотворительность, дарения церковным хозяйствам, возврат неправедно нажитого ростовщичеством, уход состоятельных людей (включая купцов и банкиров) в монастыри. В итоге средства частных лиц оставались в изолированных поместьях, не имели производительное использование, и часто использовались на престижные траты.
Но в голодные годы церковные хозяйства раздавали и продавали запасы продовольствия населению.
Хозяйства имели натуральный характер и ориентировались на производство всего необходимого. Существенной статьей дохода был выкуп с пленных (из 900 сражавшихся рыцарей были убиты только трое... щадили друг друга, старались не столько убивать, сколько забрать в плен, 1119), с побежденных на турнирах, просто с захваченных на дорогах.
Обмен был натуральным, монетное обращение практически отсутствовало. Монетный голод был связан с недостаточной производительностью рудников (золотых и серебряных), нехваткой драгоценных металлов, низкой пробой. Ввозимые с Востока монеты (дирхемы, динары) переплавлялись в связи с религиозными воззрениями в ювелирные изделия и монеты. Последних было так мало, что порча и подделка монет наказывались конфискацией имущества и смертной казнью. Монетный голод был насыщен только к XVI в. внеэкономическими способами (завоевание Сирии и Византии крестоносцами в ХI-ХII вв., конфискация имущества ордена тамплиеров (1307), вывоз золота и серебра из Америки (с 1494).
Древнеримские сухопутные дороги утратили свое значение, вместо них появились новые торговые маршруты: континентальные, альпийские (670), скандинавские, арабские (Испания, Багдад, Хазария). Они были опасными, так как население имело устойчивую традицию берегового права, по которой присваивало имущество потерпевших кораблекрушение, а по ночам ложными сигнальными огнями их устраивало. Торговые экспедиции викингов наводили ужас на всю Европу. Поэтому торговцы раннего средневековья отличались авантюризмом, выносливостью и отважностью.
Ввозились малогабаритные и элитные восточные товары, на Восток вывозилось лес, оружие, цветные металлы, рабы (через Верден, Геную, Александрию). Внутренняя торговля состояла в предметах первой необходимости. Позже был наложен запрет на вывоз стратегических товаров (оружие, железо, смола, деготь, лес, корабли). Торговые ограничения преодолевались контрабандами и льготами, прежде всего Венецией в арабской и византийской торговле (обоснование состояло в ссылке на отсутствие у нее аграрных ресурсов).
Объектом торговли были также реликвии, которые для повышения престижа и доходности аббатств. Они приобретались везде, но в основном в Византии. В 1000 г. ожидался конец света, в связи с чем паломники уходили в Иерусалим, не допахав борозды, без денег, и при этом освобождались от всех долговых обязательств. В дороге они занимались торговлей реликвиями, а грамотные – составлением документов. Ранний средневековый мир, не обремененный собственностью и деньгами, был очень мобилен. Христианская идея странничества привела к тому, что стали странствовать все – купцы, паломники, работники, бродяги, авантюристы. В целом торговые маршруты связывали Запад и Восток с VI-IХ вв.
Церковные хозяйства (ордены, монастыри, аббатства) первыми накопили богатства – интеллектуальные, материальные, финансовые. Учет доходов осуществлялся по статьям: сборы, дары, продажа индульгенций, конфискация по инквизиции, аннат (установленный доход первого года после вступления в должность), диспенсация (плата за нарушение церковной нормы), бенефиций, регресс, резервация, грация, патронат, коммендация (разновидности продажи и перепродажи должностей), десятина (1/10 часть доходов в пользу церкви), плата по займам, продажа рукописных книг.
Механизм инвестиций был связан с «чудесами» (клады, видения, канонизация лиц, причастных к ним), что вызывало приток паломников с пожертвованиями. Средства использовались для строительства и ремонта соборсв, мостов, выдачи займов. Низкий уровень цен свидетельствует о слабом рынке.
Методология учета в раннем средневековье состояла в инвентарном и приходо-расходном учете. Бухгалтерами хозяйств были клирики, не получившие должности в церковных канцеляриях, без собственного прихода, утратившие его (из-за практики продаж должности). Учетные документы средневековой Европы до ХII в. писались на латинском языке, которому обучались в Византии и в европейских монастырях. Регистрами учета были кодексы (деревянные, реже - костяные), а в государственном учете также – пергаментные свитки.
Бухгалтерский учет был востребован контролем ограниченных ресурсов, ответственностью за доходы и расходы, подотчетностью должностных лиц, налогообложением. Первыми стали применяться описи, которые в империи Карла Великого составлялись писцами и контролировались управляющими. Они содержали перечень инструментов по их значимости: железные орудия - по наименованиям, другие инструменты – группой.
В Англии статистическая опись (1086) иронически именовалась Книга страшного суда. В ней указывалась численность населения, их юридический статус и имущество, земельные участки по именам их владельцев, сооружения (мельницы) – с целью единого налогообложения. В 1279 г. состоялась вторая, более подробная опись.
Налогами европейского средневековья были: на очаги, с имущества, от вступления в брак, подати продуктами, работа без оплаты, пошлины за проезд – дорог, мостов, ворот, с продаж (по видам продуктов), за пользование мер и весов, судебные, с церковных доходов. Сбор налогов осуществлялся в сопровождении гвардии и писцов.
На основе описи составлялась хартия, в которой указывались налоги. Для сбора налогов применялись вооруженные экспедиции и продажа права на сбор с аукциона.
Счетная палата (казначейство) Англии имела два отдела: учет денежных налогов и их прием. Документами по учету и приему налогов (1131) были три пергаментных свитка, один из которых имел законодательное значение (Большой свиток). Финансовые чиновники назначались из числа священнослужителей (честные, образованные, без оружия и наследников).
Отчеты английского казначейства («казначейские свитки») стали применяться с конца XII в. Они составлялись на латинском языке, и на отчетную дату (30 сентября - окончание финансового года). В них использовался латинский термин «дебент» в значении дебиторской задолженности.
Казначейские свитки имели вид описи с ранжированным размещением информации в тексте и цифрах (буквами) на латинском языке. В документе учтены сборы в сумме 1100 марок по конкретным плательщикам. Расчеты с налогоплательщиками производились с применением бирок. На бирки наносились текст и зарубки для обозначения налога, после чего они раскалывались вдоль пополам, а при уплате уничтожались. Бирки были устойчивой общедоступной практикой до 1783 г.
При редкости и элитности книг были написаны трактат о домашнем хозяйстве (ХIII в.), в котором управляющие изображены с палками и трактат об управлении монастырским хозяйством (аббат Сугерий, XII в.). С этого времени берет начало специальность по управлению. В Англии появилось обозначение аудиторов (1299) и официально назначенные государственные контролеры (1324).
Медленное, но устойчивое развитие экономики было связано с сельским хозяйством (освоение целины, новых культур, техники, технологии), что привело к росту ресурсов и развитию ремесел (по парижской книге ремесел приводится 130 видов, 1268). С XI в. торговля становится сравнительно безопасной, а ее объектами - местные товары, с организацией в форме принудительного баналитета: скупка у крестьян по низким ценам и продажа по высоким в городе.
Строительство (соборы, церкви, мосты, склады, замки, дома) вызвало производство строительных материалов и техники, новые технологии, найм рабочей силы, финансирование. Скупка земель производилась за счет собственных средств и займов у церквей, ростовщиков, разбогатевших крестьян. Займы получили распространение и стали использоваться даже сельским населением для оплаты штрафов, судебных издержек, общинных платежей.
Применение с XII в. законодательной защиты частной собственности привело к твердым ставкам штрафов, уплате ренты в денежной форме, охране природных ресурсов. Договоры заключались в разных формах (фьеф, оммаж), причем одно лицо могло быть вассалом нескольких феодалов, поэтому тесный оммаж связывал его только с одним (с 1020 г.). Налогообложение создавало финансовую основу бюджета. Вместе с тем в западноевропейском обществе гордились обманом сборщика налогов и кредиторов, для чего скрывали имущество, доходы и даже меню стола (визиты во время приготовления и приема пищи не допускались).
Однако исходным инструментом, кардинально повлиявшим на развитие экономики оказался торговый и финансовый капитал. Он функционировал в формах корпораций в связи с опасностью перевозок товаров и денежной наличности, конкуренцией, и имел названия - корпорации, гильдии, Ганза, вики. Торговые представительства западноевропейских стран были везде: Хазария, Китай, Индия, Арабский Халифат, Армения, Русь. В предместье Пекина были гостиницы для ломбардских, немецких, французских купцов. Затем стали появляться ремесленные корпорации - в Париже XIII в. уже было 350 цехов.
Вывозились на Восток - меха, рабы, воск, лес, оружие, стекло, зеркала, сукна, мыло, вина; ввозились на Запад - шелк (международная валюта в торговле и платежах - налогов, государственных долгов, выкупа), пряности, благовония, драгоценности (ювелирные изделия, камни, посуда), слоновая кость, жемчуг, монеты, оружие, лошади, вина, бумага, краска (индиго). Наибольший доход приносила торговля экзотическими товарами.
Ведущее место в международной торговле заняла Италия - по охвату, оборотам, льготам, зарубежным представительствам. Капитал итальянских купцов достигал несколько миллионов денаров. Их торговые представительства функционировали во всех крупных гаванях, а ссудно-залоговые конторы — даже в селах. Корпорации стали торгово-банковскими, в которых приоритетными стали банковские операции.
Потребность в денежной наличности, сложные схемы взаимных расчетов и платежей, займы, обесценение византийской монеты привели к чеканке собственных монет, ведущей из которых был флорин - золотой и серебряный (появился в Италии, но вскоре стал названием для многих европейских монет). Денежное обращение имело значимость, социальный статус (обменом денег занимались и женщины), знатность (банкиры, купцы и бухгалтеры стали получать дворянские звания). Но одновременно возникло и осуждение (мошенников-торговцев привязывали к позорному стулу).
Корпорации, накопив внушительный капитал, осуществили коммунальные революции (ХII-ХV вв.), в результате которых появились города-коммуны с выборным управлением и последующим социальным разделением на богатых и бедных.
Основой итальянского законодательства было византийское - рукопись Дигест в Европе. Первое печатное издание Дигест -1583.
Органы управления коммун вменили компаниям обязанность платить в бюджет города, вести учетные книги, и проверяли их. Компании в ответ стали вести «секретные книги» - для записи договоров о создании компании, взносов в компанию, прибыли владельцев, назначении и оплате служащих, займов владельцев сверх взноса в компанию, секретных дебиторов и кредиторов (указывались в учетных книгах под условными буквенными обозначениями). Коммуны, в свою очередь, начали применять принудительные займы, с раскладкой на 100-150 имущих граждан и с предоставлением им льгот по торговле и налогам. Одновременно повышались налоги, что вызывало сопротивление корпораций (восстание в Париже под руководством купеческого старшины, 1358).
Нотариально заверенные долговые обязательства были товаром в сделках продаж, цессии, инвестициями в корпорации. Нотариальное заверение документов стало устойчивой практикой в Италии, затем - в других европейских странах (первыми нотариями в них были итальянцы).
Нотарии специализировались по финансовым и официальным документам раздельно. Фальсификация нотариальных документов также была. Наряду с юридическими применялись и традиционные нормы. В Дубровнике в праздник патрона города (св. Власий ) все лица, изгнанные за неуплату долгов, могли вернуться, и в течение 7 дней договориться с кредиторами о сроках погашения. Нотариальные и бухгалтерские функции были взаимосвязаны, что подтверждается документами Дубровника.
Кредитные ресурсы были у орденов, коммун, банков. Ордены и коммуны осуществляли собственные инвестиционные проекты. Ордены располагали коллосальными средствами, но займы содержали для них огромный риск (разгром ордена тамплиеров в 1312). Займы коммун также были масштабными и политически непростыми.
После разгрома Константинополя долг крестоносцев в пользу Венеции составлял
34 тыс. марок, который был погашен нападением на Задар (один из торговых конкурентов Венеции), что и было сделано по предложению кредитора.
Преобладать в итоге стало частное банковское кредитование по причине своей доступности, оперативности, соучастия в коммерции. Банки сами занимались торговлей, и поэтому хорошо знали рынок и финансовую обстановку. Займы обеспечивались залогами клиентов. За 200 лет развития была лишь одна волна банкротств банков в ХIII-ХIV вв. из-за нехватки денег, вызванная также их тезаврацией населением.
Банки осуществляли безналичные переводы и расчеты, гарантировали хранение вкладов, начисляли проценты по ним, осуществляли товарные операции. Выяснению того, когда и где в Италии появилась двойная запись, посвящено много литературы. В общем виде дискуссии сводятся к версиям: одновременное изобретение в нескольких городах Италии; преемственность от Древнего Рима; определить невозможно.
В развитии методологии итальянского бухгалтерского учета исключительно важная роль принадлежала преподавателям и ученым в области права, математики, учета. Первыми комментаторами Дигест, составившими глоссарий к ним, были преподаватели Болонского университета (ХI-ХIIвв.). В Западной Европе с XI в. существовала традиция уважения и доверия к педагогам и получения образования у них. Учет в корпорациях вели не только наемные бухгалтеры, но и владельцы компаний, а если и не вели, то контролировали его (владелец банка Аньоло Уццано сам заполнял ведомости дебиторов и кредиторов, выписывая их из книг в 1363 г.). Поэтому бухгалтерское образование было востребовано в Западной Европе. Ведущая роль была у итальянских университетов.
В Венеции существовала кафедра коммерческой арифметики, учрежденная коммуной, о чем сообщает сам Л. Пачоли в работе Сумма, и даже известны имена преподавателей по учету (Трайло ди Канцеляриус и ди Бьянчи). Математики обучали прикладным задачам на распределение прибыли и убытков, начисление процентов (простых и сложных), расчет по уравнениям (золотое правило), использованию таблиц мер и весов.
Юристы закрепили обучением и практикой использование единой финансовой латинизированной терминологии и нотариальной процедуры заверения докуметтов.
Участие специалистов права, математики и учета состояло в преподавании учета, в связи с его востребованностью. Трактат Л. Пачоли представляет учебное пособие, и не исключено, что он также читал курс бухгалтерского учета для начинающих.
Предполагается, что творцами итальянской двойной записи в ее законченном формализованном виде были итальянские преподаватели, которые творчески обобщили бухгалтерский прием и довели его в обучении до логически выверенного стереотипа. Именно поэтому двойная запись в Италии и появилась как бы одновременно. Но школ и стереотипов было несколько, они развивались во времени - в теории и на практике. Минимально отмечено две версии учетной процедуры - венецианская и флорентийская, но, вероятно, были и другие.
Развитие банковского бухгалтерского учета в Италии происходило в следующих условиях:
1. законодательный контроль бухгалтерских книг корпораций (регистрация пронумерованных книг и даже почерка), что вызвало применение общепринятых учетных правил, ведение учетных книг и получение соответствуюшего профессионального образования;
2. учетная процедура включала мемориал; журнал; главная книга, специфицированные по видам операций книги - дебиторов и кредиторов; прихода и расхода; кассы; покупок и продаж товаров; затрат на производство; зарплаты; инвентаря (достоверно известны по документальным архивам банков); 3. использование латинской терминологии было устойчивой традицией, сложившейся на основе обучения с V-VII вв. в Константинополе, нотариальной и документальной практики, общепринятого с ХП в. языка для документов (смесь латыни с одним из итальянских наречий), что привело к одновременному использованию латинских и итальянских учетных терминов.
4. в университетах (ХII-ХV вв. - Болонья. Париж, Оксфорд, Орлеан. Кембридж, Флоренция, Кельн, Гейдельберг, Эрфурт, Прага, Краков) преподавались тривиум и квадривиум, в числе последнего была коммерческая арифметика, содержащая учет. Его преподавали также в коммерческих школах.
Анализ нотариального словаря показывает его древнеримскую основу, а в книгах нотариев приоритет имела латинская терминология. Нотарии были активными коллегами банкиров, заверяя расчетные и имущественные документы на латинском языке, и тем самым также обучая терминологии. Переход к единому стилю способствовал формированию правового и учетного итальянского терминологического словаря. Термин «сальдо» относился к остатку расчетов, которые заверялись нотариально. Эти документы не сохранились (в Трактате Л. Пачоли указано на необходимость уничтожения всех первичных документов), но остались их нотариальные копии.
Знаком N нотарии отмечали подтвержденные документы, затем (с XIII в.) каждый из них стал использовать собственную монограмму. Всеобщим результатом стало их применение всеми компаниями и предпринимателями в виде торговых марок. Был составлен сборник монограмм. Учетные документы и вывески компаний оформлялись с указанием торговых марок.
В общем виде методология банковского учета и контроля реконструирована по документам банка Уццано, с привлечением документов банка Датини следующим образом:
Методология бухгалтерского учета банка Уццано
Учетные объекты |
Методология бухгалтерского учета |
Кредитные ресурсы и расчеты клиентов |
Раздельный учет расчетов клиентов и собственных кредитных ресурсов |
Дебиторы и кредиторы |
Книги дебиторов и кредиторов, с указанием номера записи по каждой операции |
Операции дебиторов и кредиторов |
Учетные записи по расчетным счетам в книги дебиторов и кредиторов: - по дебету; - по кредиту |
Займы из собственных кредитных ресурсов |
Учетные записи по имущественным счетам в книги прихода и расхода: - по приходу; - по расходу; - ссылки на номер страницы; - ссылки на счета др. банков (лоро) |
Контроль расчетов |
Ведомости бухгалтерского обобщения раздельно по дебиторам и кредиторам с указанием: - имя; номер записи (шифры по секретным дебиторам и кредиторам); - денежный измеритель; - сумма; итог дебиторов и кредиторов; - сверка итогов дебиторов и кредиторов с итогами счетов (баланс оборотов); - сверка дебиторов с собственными средствами по выданным займам (баланс оборотов); - финансовый результат банка по займам (прибыль, убыток); - ошибки несбалансированности и объяснение причин. В ведомостях бухгалтерского обобщения имеются ссылки на секретные книги, зашифрованные обозначения дебиторов, кредиторов, номеров страниц. В ведомостях сверки размещения дебиторов и кредиторов было разным: последовательным (1364) и смежным (1375) |
Контроль денежной наличности |
Ежедневный акт проверки кассы раздельно по собственной и по депози- там клиентов |
Контроль кредитных ресурсов |
В ведомостях бухгалтерского обобщения раздельно по приходу и расходу, только в суммах (без имен), с выведением итогов по приходу и расходу |
Контроль финансового результата |
Чистая прибыль по кредитным ресурсам (приход минус расход). Обобщение чистой прибыли по месяцам |
Контроль затрат на производство |
Свод сырья, содержания работников по категориям, затрат по видам |
Анализ архива Уццано показывает, что основная сложность состояла в сверке расчетов дебиторов, кредитов и займов из собственных кредитных ресурсов. Она была наиболее трудоемкой, ее цель состояла в балансировании оборотов, что имело название «сальдирование», а остаток долга – «сальдирование счета». Эта сверка производилась в ведомостях бухгалтерского обобщения, составляемых выборочно из текущею учета дебиторов и кредиторов. Ведомости сверки дебиторов и кредиторов (в одной учетной валюте – флорины) преследовали следующие цели:
- получение информации об активах в составе денежной наличности и дебиторской задолженности;
- балансирование итогов дебиторской и кредиторской задолженности в равных суммах;
- подтверждение полноты двойной записи.
Ведомости сверки означали будущий бухгалтерский баланс, с отличием в неполноте. Но начало было положено. Одновременно они свидетельствуют о двойной бухгалтерской записи. Дальнейшее развитие учета привело к окончательному приоритету контокоррентной учетной записи. Чистый финансовый результат по расчетно-кредитным операциям определялся сравнением дебету и кредиту расчетных счетов и последующей сверкой с разницей оборотов по приходу и расходу кредитных ресурсов. Счет прибыли и убытка является итогом обобщения текущих записей.