11. Учет краткосрочных и долгосрочных обязательств

В этом и последующих разделах мы будем рассматривать пассив баланса: краткосрочные обязательства, долгосрочные обязательства и собственный капитал компании.

Обязательства представляют собой юридически регламентированные обязанности компании по выплате денег или предоставлению товаров, работ, услуг, возникшие в результате прошлых событий, удовлетворение которых предполагает в будущем отток ресурсов предприятия, воплощающих экономические выгоды.

Такая трактовка отличается от принятого в России подхода к обязательствам как источникам средств.

В целом обязательства делятся на краткосрочные (current liabilities) и долгосрочные (long-term liabilities) и, как правило, отражаются последовательно в балансе.

11.1. Учет краткосрочных обязательств

Краткосрочными (текущими) обязательствами считаются обязательства, которые будут оплачены или ликвидированы в течение одного года или операционного цикла в зависимости от того, что продолжительнее.

В международных стандартах вопросы, связанные с учетом и отражением в отчетности краткосрочных обязательств, затрагиваются стандартами № 13 «Представление (отражение) текущих активов и текущих (краткосрочных) обязательств» и № 10 «Непредвиденные события и события, происходящие после даты составления баланса». Европейские директивы не специфицируют трактовку краткосрочных обязательств.

Краткосрочные обязательства погашаются в результате использования текущих (оборотных) активов за счет образования новых краткосрочных обязательств.

Теоретически краткосрочные обязательства должны отражаться в учете и отчетности по приведенной (дисконтированной) стоимости будущих оттоков денежных средств, необходимых для их погашения. Однако на практике они отражаются по полной стоимости погашения – сумме, которая будет выплачена при ликвидации обязательства. Такое допущение делается в силу короткого периода существования этих обязательств, что приводит к несущественной разнице в вышеназванных двух оценках.

Краткосрочные обязательства обычно делятся на две группы:

1. детерминированные, или четко определенные обязательства (determinable liabilities);

2. возможные, или непредвиденные, условные потенциальные обязательства (contingent liabilities).

Иногда в составе второй группы выделяют оценочные обязательства (estimated liabilities).

11.1.1. Детерминированные обязательства

К детерминированным обязательствам относятся краткосрочные обязательства, которые точно могут быть определены как с точки зрения существования (обусловлены контрактом или законодательными требованиями), так и с точки зрения величины (сумма четко оговорена). Это счета к оплате, векселя к оплате, дивиденды к выплате, авансы и возвратные депозиты, налоги к выплате, начисленные обязательства, возникающие из признания расходов, часть долгосрочной задолженности, срок оплаты которой истекает в течение года, и т.д. В основном мы будем рассматривать правила учета, принятые в США, поскольку они достаточно детализированы и могут служить исходной базой для дальнейших исследований и сравнений.

Ниже представлены основные виды детерминированных краткосрочных обязательств.

А. Счета к оплате (Accounts Payable). Счета к оплате (кредиторская задолженность по счетам, торговые счета к оплате) представляют собой задолженность компании за товары, работы, услуги, полученные в результате приобретения по открытому счету. Этот вид задолженности возникает в результате временного лага между получением товаров (точнее, переходом права собственности) и их оплатой. Как правило, определение величины кредиторской задолженности по счетам не представляет проблемы, так как сумма специфицирована в счете. Некоторую сложность представляет собой учет скидок за оплату в срок, однако методы учета этих скидок (валовой и чистый) были рассмотрены, когда шел разговор об учете товарно-материальных запасов.

Б. Векселя к оплате (Notes Payable, Short-term Notes Payable). Существует два вида краткосрочных векселей к оплате:

1. торговые векселя к оплате (trade notes payable);

2. неторговые векселя к оплате или векселя краткосрочного займа (non-trade notes payable, short-term loan notes).

Векселя могут быть обеспеченные (secured) и необеспеченные (unsecured), с выделением процентов (interest bearing) – процентные векселя и без выделения процентов (non-interest bearing) – дисконтные векселя.

Торговые векселя к оплате возникают при покупке основных средств, товаров, работ и услуг, когда задолженность перед продавцом оформляется обыкновенным векселем (promissory note). Величина такой задолженности обычно определяется номинальной суммой векселя (face value). Проценты, если они выделены, отражаются как самостоятельный вид краткосрочной задолженности. Векселя краткосрочного займа представляют собой Обязательства, возникающие при денежных займах, перед банками или другими кредитными учреждениями. Они также обычно отражаются в отчетности по номинальной сумме векселя с отдельным отражением задолженности по накопленным процентам, если они выделены в векселе.

Учет вышеназванных векселей различается в зависимости от того, является ли вексель процентным, т.е. проценты выделены отдельно (заемщик получает сумму денег (principal amount), равную номинальной сумме векселя (face value), и обязуется заплатить ее и указанные проценты), или дисконтным, когда проценты отдельно не выделяются (заемщик получает сумму меньшую, чем номинальная сумма векселя, и обязуется заплатить номинальную сумму).

В. Часть долгосрочной задолженности, срок оплаты которой истекает в течение года с даты составления баланса (current maturities of long-term debt). Часть долгосрочной дебиторской задолженности, срок оплаты которой наступает в текущем году (в течение последующих 12 месяцев с даты составления годового баланса), также отражается как краткосрочные обязательства, поскольку она будет погашаться за счет текущих (оборотных) активов. Как правило, в отчетности задолженность представляется следующим образом (цифры условные):

в разделе краткосрочных обязательств:
Погашение долгосрочной задолженности в течение года	1000
в разделе долгосрочных обязательств:
Долгосрочная задолженность	3000
Погашение долгосрочной задолженности в течение года	1000
Итого долгосрочная задолженность	2000

В американской практике часть долгосрочной задолженности, срок оплаты которой наступает в текущем году, не будет отражаться как краткосрочная, если она будет:

а) погашаться за счет активов, специально зарезервированных на эти цели и не являющихся оборотными;

б) рефинансирована;

в) конвертирована в акции.

Г. Дивиденды к выплате (Dividends Payable). Дивиденды акционерам могут быть выплачены деньгами (cash dividends), имуществом (property dividends) ,и новыми акциями (stock dividends). Дивиденды к выплате – это сумма, которую компания должна выплатить своим акционерам в виде денег или имущества в соответствии с решением совета директоров. Таким образом, с момента объявления дивидендов акционеры становятся кредиторами компании на величину объявленных дивидендов. Поскольку дивиденды должны быть выплачены в течение года с момента объявления, этот вид обязательств компании классифицируется как краткосрочные.

Дивиденды по кумулятивным привилегированным акциям (cumulative preferred stock), которые начислены, но не объявлены (dividends in arrears), не являются обязательством компании, так как не существует решения совета директоров. Информация о таких дивидендах либо раскрывается в пояснениях к финансовой отчетности, либо показывается справочно в разделе собственного капитала.

Дивиденды в форме акций также не показываются как обязательство, а отражаются в разделе собственного капитала, поскольку представляют собой «перевод» нераспределенной накопленной чистой прибыли в дополнительный капитал и не требуют использования активов.

Существует такая специфическая форма дивидендов, как «скрип»-дивиденды (scrip dividends, liability dividends), распространенная, в частности, в США. Это дивиденды, которые выдаются в форме векселей обычно в случаях, когда компания испытывает недостаток денежных средств, но имеет достаточное количество нераспределенной чистой прибыли. Акционер, получивший такие дивиденды, может либо ждать до наступления даты платежа, либо дисконтировать вексель в финансовой организации и получить деньги немедленно. «Скрип»-дивиденды отражаются как краткосрочные обязательства компании. Срок их выплаты обычно специфицирован, а проценты по таким векселям начисляются за период с даты объявления дивидендов до даты выплаты.