Глава 11. Внеоборотные активы, предназначенные

для продажи, и прекращенная деятельность

Основные вопросы,

связанные с учетом внеоборотных активов,

предназначенных для продажи,

и прекращенной деятельности

- Справочная информация

- Применяемая терминология

- Правила оценки

- Раскрытие информации в финансовой отчетности

Автор выражает признательность А.В. Чмелю за помощь и руководство при подготовке материала.

Справочная информация

В финансовой отчетности по МСФО за годовые периоды, начинающиеся 1 января 2005 г. или позднее, применяются новые правила оценки и раскрытия в финансовой отчетности информации о внеоборотных активах, предназначенных для продажи (non-current assets held for sale), и прекращенной деятельности (discontinued operations). Эти правила изложены в МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" (Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations) <1>. Более раннее применение стандарта поощряется. С введением в действие этого стандарта отменяется МСФО (IAS) 35 "Прекращаемая деятельность" (Discontinuing operations).

--------------------------------

<1> Далее именуется Стандарт.

МСФО (IFRS) 5 содержит специальные переходные положения, которые действуют при его первом применении. Так, если внеоборотные активы или выбывающие группы (disposal groups), относимые к категории предназначенных для продажи, и деятельность, относимая к категории прекращенной, удовлетворяют условиям отражения в качестве предназначенных для продажи или прекращенной, соответственно, только после даты вступления в действие стандарта, то стандарт применяется к ним перспективно, т.е. после даты вступления в действие.

МСФО (IFRS) 5 был подготовлен в рамках краткосрочной программы конвергенции МСФО и Общепринятых принципов бухгалтерского учета США (US Generally Accepted Accounting Principles). МСФО (IFRS) 5 был разработан Комитетом по МСФО (IASB) на основе американского Стандарта финансового учета (Statement of Financial Accounting Standard) 144 "Учет экономического обесценения или выбытия долгосрочных активов" (Accounting for the Impairment or Disposal of Long-Lived Assets). МСФО (IFRS) 5, в отличие от американского стандарта, не рассматривает правила определения и отражения экономического обесценения внеоборотных активов, используемых в продолжающейся деятельности компании. Сравнение МСФО (IFRS) 5 с соответствующими правилами американского стандарта приведено в разделе "Основа для принятия решений" (Basis for conclusion) <2>, параграф 85.

--------------------------------

<2> Этот раздел формально не является частью Стандарта, но имеет большое значение для его понимания, так как объясняет последовательность принятия тех или иных решений в процессе подготовки Стандарта, рассмотренные варианты, дает обоснование выбора одного из нескольких вариантов.

С введением в действие МСФО (IFRS) 5 вносятся изменения в ряд других международных стандартов: МСФО (IFRS) 1, МСФО (IFRS) 3, МСФО (IAS) 1, МСФО (IAS) 10, МСФО (IAS) 14, МСФО (IAS) 16, МСФО (IAS) 17, МСФО (IAS) 27, МСФО (IAS) 28, МСФО (IAS) 31, МСФО (IAS) 36, МСФО (IAS) 37, МСФО (IAS) 38, МСФО (IAS) 40, МСФО (IAS) 41.

Применяемая терминология (МСФО (IFRS) 5, Приложение А)

МСФО (IFRS) 5 вводит большое количество новых терминов или уточняет существующие:

- оборотные (current) и внеоборотные активы (non-current assets);

- выбывающая группа (disposal group);

- активы (выбывающие группы), предназначенные для продажи (held for sale), высокая вероятность (probable) и очень высокая вероятность (highly probable);

- составная часть компании (component of an entity);

- прекращенная деятельность (discontinued operations).

Термины тесно связаны между собой. Рассмотрим более подробно эту взаимосвязь.

Оборотные и внеоборотные активы

Внеоборотный актив <1> определяется как актив, который не соответствует определению оборотного. Под оборотным активом понимается актив, который удовлетворяет одному из следующих критериев:

a) ожидается, что он будет реализован или предназначен для продажи или потребления в процессе обычного цикла хозяйственной деятельности;

b) предназначен прежде всего для продажи;

c) ожидается, что будет реализован в течение 12 месяцев с отчетной даты;

d) является денежными средствами или эквивалентами денежных средств, за исключением тех из них, в отношении которых имеются ограничения в части их обмена или использования для погашения обязательств в течение по крайней мере 12 месяцев с отчетной даты.

--------------------------------

<1> Определение внеоборотных активов будет немного отличаться, если активы в бухгалтерском балансе классифицируются в зависимости от их ликвидности.

Примерами внеоборотных активов могут являться основные средства, нематериальные активы, вложения в зависимые общества, а оборотных - запасы, денежные средства, дебиторская задолженность по расчетам с покупателями.

Выбывающая группа

Выбывать могут как отдельные активы, так и группы активов; группа активов может выбывать вместе со связанными с ними обязательствами. Применительно к таким ситуациям в Стандарте используется понятие выбывающей группы (disposal group). Под ней понимается группа активов, которые предназначены для выбытия (путем продажи или иным образом) как единая группа в результате одной сделки, и обязательства, непосредственно связанные с этими активами, которые будут переданы в результате сделки. Выбывающая группа может включать любые активы и обязательства.

Примечание. Практическая рекомендация

Как видно из определения, выбывающая группа - это достаточно широкое понятие. Например, если сравнить это понятие с понятием единицы, генерирующей денежные потоки (cash-generating unit), определенным в МСФО 14 "Информация по сегментам" (Segment Reporting), можно сказать, что выбывающая группа может являться частью единицы, генерирующей денежные потоки, совпадать с ней или объединять несколько единиц, генерирующих денежные средства. Например, это может быть завод по производству оборудования или направление деятельности, состоящее из нескольких производств.

Активы (выбывающие группы),

предназначенные для продажи (held for sale),

высокая вероятность (probable) и очень высокая вероятность

(highly probable)

Внеоборотный актив, а также выбывающая группа признаются предназначенными для продажи, если их балансовая стоимость (carrying amount) будет возмещена в основном в результате продажи, а не продолжающегося использования.

Это требование выполняется в случае выполнения всех рассмотренных ниже условий:

1) актив (выбывающая группа) в существующем состоянии должен быть готов для продажи; любые дополнительные условия должны быть обычными и общепринятыми для продажи таких активов (или выбывающих групп). В случае выполнения этого условия компания переходит к рассмотрению остальных условий;

2) должна существовать очень высокая вероятность (highly probable) продажи. Очень высокая вероятность определена как "гораздо большая", чем высокая (probable), вероятность. Дополнительные необходимые требования, при соблюдении которых выполняется второе условие, рассмотрены ниже:

- определение высокой вероятности приведено в МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" (Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets) и соответствует в процентном выражении уровню более 50%. Вместе с тем в Стандарте отсутствует прямое указание, какому уровню в процентном выражении соответствует очень высокая вероятность;

- руководство компании должно иметь твердое намерение завершить сделку в течение одного года с момента признания актива в качестве предназначенного для продажи. Могут существовать обстоятельства, при которых от момента отнесения актива к категории предназначенных для продажи до момента завершения сделки по продаже может пройти более года. Если эти обстоятельства находятся вне контроля компании и есть достаточное подтверждение того, что компания по-прежнему твердо намерена продать актив, то актив продолжает отражаться как предназначенный для продажи несмотря на то, что этот срок занимает больше года;

- руководство компании соответствующего уровня приняло план продажи актива (выбывающей группы) и предпринимаются активные действия по реализации принятого плана продажи;

- актив должен активно предлагаться для продажи по цене, которая является разумной по сравнению с его текущей справедливой стоимостью (current fair value);

- действия руководства компании, необходимые для завершения плана продажи, должны подтверждать, что вероятность значительного изменения плана или его отмены невысока;

- руководство компании должно иметь план действий по поиску покупателя.

Пример 11.1. Классификация группы в качестве предназначенной для продажи

1 марта 2010 г. подразделение компании, занимающееся производством и установкой стеклопакетов, готово к продаже, т.е. может быть продано в существующем состоянии на условиях, которые являются обычными для такого рода сделок. Это условие является первым необходимым для отнесения выбывающей группы к категории предназначенной для продажи.

Руководство компании принимает решение о продаже и одобряет ее план 10 апреля 2010 г. Планируется завершить продажу не позднее 1 ноября 2010 г.

Начиная с 15 апреля 2010 г. подразделение компании предлагается для продажи по цене, которая сопоставима с ее текущей рыночной ценой; допускается отклонение фактической цены не более чем на 3% от цены, установленной в решении о продаже. Одновременно осуществляется активный поиск покупателя, включая публикацию объявлений и начало переговоров с несколькими возможными покупателями.

После принятия решения руководством компании о продаже внесение каких-либо существенных изменений в план продажи или его отмена маловероятны. Таким образом, необходимые условия для учета выбывающей группы как предназначенной для продажи соблюдены по состоянию на 15 апреля 2010 г.

Принятие решения об отнесении актива или выбывающей группы к категории предназначенных для продажи осуществляется исходя из условий, существующих на отчетную дату.

Пример 11.2. На основе данных примера 11.1

В примере 11.1 выбывающая группа переводится в категорию предназначенных для продажи на момент выполнения всех необходимых условий, а именно 15 апреля 2010 г. Финансовая отчетность за 2009 г. утверждается к выпуску 24 апреля 2010 г.

В соответствии с МСФО (IFRS) 5 в финансовой отчетности за 2009 г. выбывающая группа не будет отражаться как предназначенная для продажи, поскольку условия, необходимые для такого ее отражения, выполнены только после отчетной даты, но о ней будет раскрыта необходимая информация.

Если указанные условия больше не выполняются, то актив или выбывающая группа не могут далее относиться к категории предназначенных для продажи.

Рассмотренные выше условия включения внеоборотного актива (или выбывающей группы) в состав предназначенных для продажи применяются (с некоторыми поправками) также и в том случае, когда компания приобретает внеоборотный актив (или выбывающую группу) исключительно с целью последующей продажи. В этом случае приобретенный актив (или выбывающая группа) учитывается как предназначенный для продажи на момент приобретения, если срок предполагаемой впоследствии продажи не превышает одного года с момента включения в категорию предназначенных для продажи и существует очень высокая вероятность, что все остальные условия, указанные выше, будут выполнены в ближайшее время (например, в течение трех месяцев).

Составная часть компании (component of an entity)

Под составной частью компании понимается деятельность и потоки денежных средств, которые могут быть четко отделены от остальной деятельности компании как часть деятельности в рамках операционного анализа или для целей финансовой отчетности.

Прекращенная деятельность (discontinued operations)

Под прекращенной деятельностью понимается составная часть компании, которая либо продана, либо включается в категорию предназначенных для продажи и удовлетворяет одному из трех приведенных ниже условий:

- представляет отдельное крупное направление деятельности или деятельность в географическом регионе;

- является частью единого взаимоувязанного плана по продаже отдельного крупного направления деятельности или деятельности в географическом регионе;

- является дочерней компанией, приобретенной с целью последующей продажи.

Таким образом, все понятия четко связаны. Например, для того чтобы удовлетворять определению прекращенной деятельности, необходимо сначала удовлетворять определению составной части компании, и если составная часть компании еще не продана, то она должна также удовлетворять определению предназначенной для продажи.

Правила оценки (МСФО 5.15 - 29)

Внеоборотные активы (или выбывающие группы),

учитываемые как предназначенные для продажи

Одно из основных изменений, введенных Стандартом, - это правила оценки. Ранее МСФО (IAS) 35 ссылался в части оценки на правила, установленные другими стандартами, например МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" (Impairment of Assets) и МСФО (IAS) 37.

Внеоборотный актив (или выбывающая группа), предназначенный для продажи, оценивается по наименьшей из двух оценок:

- балансовой стоимости (carrying amount) и

- справедливой стоимости (fair value), уменьшенной на расходы по продаже (costs to sell) <1>.

--------------------------------

<1> Определение внеоборотных активов будет немного отличаться, если активы в бухгалтерском балансе классифицируются в зависимости от их ликвидности.

Вплоть до момента отнесения внеоборотного актива (или выбывающей группы) к категории предназначенных для продажи они оцениваются по правилам, установленным теми стандартами МСФО, которые к ним применяются.

С момента учета внеоборотного актива в качестве предназначенного для продажи начисление амортизации по нему прекращается. Это правило отражает прекращение получения компанией экономических выгод, связанных с активом, который подлежит отчуждению.

Примечание. Практическая рекомендация

Справедливая стоимость выбывающей группы, классифицируемой как предназначенная для продажи, оценивается как единое целое, а не как, например, арифметическая сумма справедливых стоимостей отдельных входящих в нее активов за вычетом справедливой стоимости входящих в нее обязательств.

Важно отметить, что внеоборотные активы или выбывающие группы, приобретенные с целью последующей продажи и удовлетворяющие условиям признания в качестве предназначенных для продажи, оцениваются при принятии к учету по правилам МСФО (IFRS) 5 по наименьшей из двух оценок: балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов по продаже. Условия, при которых внеоборотные активы или выбывающие группы, приобретенные с целью последующей продажи, учитываются как предназначенные для продажи, рассмотрены выше.

Примечание. Практическая рекомендация

Внеоборотный актив (или выбывающая группа), приобретенный в результате объединения бизнесов (business combinations) и принимаемый к учету как предназначенный для продажи, отражается по справедливой стоимости за вычетом расходов по продаже. Например, вложения в зависимые компании, приобретенные с целью последующей продажи.

Расходы по продаже оцениваются по приведенной стоимости (present value) только в том случае, когда ожидается, что продажа будет осуществлена позднее чем через год. Следует отметить, что, хотя МСФО (IFRS) 5 и устанавливает исключения, при которых срок продажи актива или группы с момента отнесения к категории предназначенных для продажи может превышать один год, такие случаи будут очень редкими и рассматриваются как исключения из правила. Увеличение приведенной стоимости расходов по продаже с течением времени отражается в отчете о прибылях и убытках как расходы финансового характера.

Активы,

на которые не распространяются правила оценки МСФО (IFRS) 5

Активы, к которым не применяются правила оценки, даже если эти активы входят в выбывающую группу, включают:

- отложенные налоговые активы (оцениваются по МСФО (IAS) 12);

- активы, относящиеся к вознаграждению сотрудников (оцениваются по МСФО (IAS) 19);

- финансовые активы, к которым применяется МСФО (IAS) 39;

- внеоборотные активы, учитываемые по справедливой стоимости по МСФО (IAS) 40;

- внеоборотные активы, учитываемые по справедливой стоимости за вычетом расходов в месте продажи по МСФО (IAS) 41);

- контрактные права по страховым контрактам в соответствии с МСФО (IFRS) 4.

Убыток (или прибыль) в результате применения правил оценки

по МСФО (IFRS) 5

Если балансовая стоимость выше справедливой стоимости за вычетом расходов по продаже, то возникающая разница признается как убыток. Убыток, относящийся к выбывающей группе, распределяется между внеоборотными активами, к которым применяется МСФО (IFRS) 5, в порядке, установленном МСФО (IAS) 36. Это значит, что в первую очередь должна быть уменьшена гудвилл, а оставшаяся часть убытка распределяется между внеоборотными активами, входящими в выбывающую группу, пропорционально балансовой стоимости активов в составе выбывающей группы.

Примечание. Практическая рекомендация

Если балансовая стоимость актива или выбывающей группы ниже справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, то убыток отсутствует и корректировка балансовой стоимости не делается. Однако для целей представления в финансовой отчетности в качестве предназначенных для продажи актив (или активы и обязательства в составе выбывающей группы) должны быть реклассифицированы из состава внеоборотных в состав оборотных, так как актив (или выбывающая группа) подлежит продаже в течение года.

Если впоследствии (до момента продажи) в результате последующей оценки справедливая стоимость актива или выбывающей группы возрастает, то компания признает прибыль в отчете о прибылях и убытках в сумме, не превышающей совокупный убыток, признанный при первоначальной оценке внеоборотного актива (выбывающей группы) в качестве предназначенных для продажи.

Раскрытие информации в финансовой отчетности

(МСФО 5.30 - 42)

Требования к раскрытию информации можно условно разделить на две группы:

- информация о внеоборотных активах (или выбывающих группах), предназначенных для продажи;

- информация о прекращенной деятельности.

Основное различие состоит в том, что в отношении прекращенной деятельности представляется больше информации, чем о внеоборотных активах (или выбывающих группах), предназначенных для продажи.

Следующая информация должна быть раскрыта о внеоборотных активах (или выбывающих группах), предназначенных для продажи:

- предназначенные для продажи внеоборотные активы или активы в составе выбывающей группы должны быть обособлены в бухгалтерском балансе и представлены в составе оборотных активов;

- обязательства в составе выбывающей группы также должны быть обособлены от иных обязательств и представлены в составе краткосрочных обязательств;

- основные классы предназначенных для продажи активов и обязательств представляются либо в бухгалтерском балансе, либо в примечаниях к финансовой отчетности;

- информация о нетто-движении денежных средств (в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), относящемся к прекращенной деятельности, представляется либо в отчете о движении денежных средств, либо в примечаниях к нему;

- описание внеоборотных активов, выбывающей группы, обстоятельств, с которыми связана и вызвана продажа, сроки, способ продажи, убыток от оценки по правилам, применимым к статьям, предназначенным для продажи, или прибыль от повышения справедливой стоимости за вычетом расходов по продаже и, если применимо, сегмент, к которому относятся внеоборотные активы или выбывающие группы.

В отношении прекращенной деятельности дополнительно раскрывается следующая информация:

- в отчете о прибылях и убытках показывается обособленно сумма, складывающаяся из:

прибыли или убытка от прекращенной деятельности (после налогообложения);

прибыли или убытка (после налогообложения) от оценки по справедливой стоимости (за вычетом расходов по продаже) или от выбытия активов или выбывающих групп, составляющих прекращенную деятельность.

Отдельно должны быть раскрыты (либо в отчете о прибылях и убытках, либо в примечаниях к нему) следующие элементы, образующие указанную сумму:

- выручка, расходы и прибыль или убыток (до налогообложения) от прекращенной деятельности и соответствующие расходы по налогу на прибыль, как предусмотрено в п. 81h МСФО (IAS) 12;

- прибыль или убыток от оценки по справедливой стоимости за вычетом расходов по продаже или от выбытия активов или выбывающих групп, составляющих прекращенную деятельность, и соответствующие расходы по налогу на прибыль, как предусмотрено в п. 81h МСФО (IAS) 12.

Такое раскрытие дает возможность пользователям финансовой отчетности анализировать компанию в разрезе продолжающейся и прекращенной деятельности. Некоторые требования о раскрытии информации не применяются к дочерним компаниям, которые приобретены с целью последующей продажи, являются выбывающими группами и удовлетворяют условиям включения в категорию предназначенных для продажи на момент принятия к учету.