2. Понятие «сбор» в системе обязательных платежей и его соотношение с понятием «налог»
Для установления правовой природы сбора наиболее важно определить соотношение этого понятия с другими, входящими в родовую категорию фискального платежа. Эта проблема не раз обсуждалась в юридической литературе1, и в настоящее время в области правовой идентификации сбора она является одной из наиболее сложных. Представляется необходимым прежде всего рассмотреть два следующих ее аспекта: критерии отличия сбора от налога в рамках закрепленной НК РФ системы налогов и сборов, а также соотношение сборов с иными обязательными платежами, за которыми в правовой литературе и практике Конституционного Су да РФ закрепилось наименование "неналоговых платежей".
Начатый в переходный период процесс обновления налогового законодательства не завершен, оно продолжает совершенствоваться. Принятие Налогового кодекса, несомненно, стабилизирует налоговое законодательство Российской Федерации.2
Так, в определении от 8 июня 2004 г. N 224-0 в качестве такого критерия Конституционный Суд РФ использовал возникновение встречного обязательства публичного субъекта и установил, что налог на операции с ценными бумагами, вопреки своему названию, соответствует понятию сбора, и на него должно распространяться соответствующее правовое регулирование.
В то же время, допуская установление элементов сбора подзаконным актом, Конституционный Суд РФ отступает от изложенной им ранее позиции, согласно которой все элементы как налога, так и сбора должны устанавливаться федеральным законом. Такое допущение не имеет под собой какого-либо теоретического обоснования и не согласовано с нормами НК РФ.
Требование об установлении обязательных платежей законом представляет собой гарантию соблюдения прав лиц, на которые возлагается соответствующая обязанность. Взимание каких-либо иначе установленных обязательных платежей недопустимо2.
Для обоснования права законодателя делегировать соответствующие полномочия Правительству РФ Конституционный Суд РФ воспользовался положениями п. 3 ст. 17 НК РФ, согласно которым при установлении сборов элементы обложения определяются применительно к конкретным сборам2. Однако очевидно, что эта норма должна быть истолкована иначе, а ее содержание отличается от того, которое вкладывается в нее в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ. Она содержит лишь требование о закреплении в законе тех элементов сбора, которые необходимы для его введения, поскольку при установлении конкретного сбора не все элементы, необходимые для исчисления и уплаты налога, могут оказаться востребованными. Не вызывает сомнения, что такой элемент налогообложения, как налоговый период, неприменим для установления сбора. Иными словами, в обсуждаемой норме выразилось лишь понимание законодателем невозможности установления для сборов некоторых элементов обложения, свойственных налогам, а вовсе не стремление делегировать Правительству РФ право устанавливать ставки сбора.
Необходимость квалификации каждого обязательного платежа с точки зрения его правовой природы с очевидностью следует из нормы п. 5 ст. 3 НК РФ, предписывающей единообразие правового регулирования для всех платежей, обладающих признаками налогов и сборов, независимо от их закрепления в НК РФ или ином нормативном правовом акте. Воля законодателя направлена на унификацию правового регулирования платежей на основании их сущностных признаков: именно суть платежей должна определять отрасль законодательства, в которой они получают нормативное закрепление, а не наоборот. Наличие противоречий в позициях законодателя и судебных органов при определении налогового или неналогового характера того или иного платежа не свидетельствует о неразрешимости такой задачи, однако требует выработки четких критериев для подобного разделения.
Как отмечено в правовой литературе, введенное практикой Конституционного Суда РФ понятие "фискальный сбор" для обозначения неналоговых платежей не установлено НК РФ и создает дополнительные затруднения при квалификации обязательных платежей. В результате в системе фискальных платежей возникла категория, обладающая признаками, присущими как фискальным платежам вообще (обязательность и публично-правовой характер), так и сборам в частности (индивидуальная возмездность), но при этом не входящая в систему налогов и сборов. Устанавливаются указанные платежи не НК РФ, а иными нормативными правовыми актами. Возможность наличия таких платежей была подтверждена Конституционным Судом РФ неоднократно - как до введения понятия "фискальный сбор" (в отношении платежей за проведение технического осмотра транспортных средств1, платы за перевозку тяжеловесных грузов), так и позже (в отношении платы за загрязнение окружающей среды, патентных пошлин, отчислений операторов связи в резерв универсального обслуживания).
Конституционный Суд РФ признал платежи, названные "фискальными сборами", законными и вывел их за рамки налоговых платежей. В качестве признака, позволяющего отграничить их от сбора в значении, придаваемом этому термину п. 2 ст. 8 НК РФ, выступает направленность на компенсацию затрат государства на совершение в отношении плательщика юридически значимых действии, предоставление ему определенных прав.
Применение подобного критерия не вполне обоснованно. Для фискальных платежей Конституционный Суд РФ полагает необходимыми признаки обязательности и публично-правового характера. В то же время в определении сбора в налоговом законодательстве (п. 2 ст. 8 НК РФ) содержатся признаки, каждый из которых является необходимым, а вместе они достаточны для отграничения понятия "сбор" от прочих понятий. Установив, таким образом, в отношении платежа наличие признаков сбора, закрепленных в налоговом законодательстве, его уже следует квалифицировать как сбор и вообще не рассматривать признаки, не содержащиеся в налоговом законодательстве, поскольку они не могут выступать критериями отличия этого платежа от сбора.
Введя в правоприменительную практику категорию "фискальный сбор" для обозначения ряда обязательных платежей, Конституционный Суд РФ установил для них признак компенсационности как критерий отличия их от налогов и сборов. Однако финансовое право отказалось от понимания соразмерности (компенсационности, эквивалентности) сборов как сопоставления размера платежа с какими-либо затратами государства1. Такой позиции придерживается большинство современных исследователей. Критерием разграничения налоговых и неналоговых платежей не может служить ни соразмерность платы и фактических затрат, ни само понятие "дополнительные затраты публичной власти". Кроме того, установлено отсутствие направленности таких платежей, как патентная пошлина и сбор за пользование объектами животного мира, на компенсацию расходов публичной власти2. Их финансовым назначением является пополнение бюджета.
Денежный эквивалент благ, предоставляемых плательщику сбора в результате совершения юридически значимых действий публично-правового характера, не может быть установлен в силу особой значимости этих действий. Они осуществляются для достижения общественно значимых целей, в интересах всего населения страны и для защиты интересов государства. Соответственно и сбор, в отличие от платы за товар или услугу, имеет публично-правовую цель, представляет собой взнос, служащий, как и налог, цели обеспечения деятельности государства вообще.
Присущими сборам свойствами, указывающими на отсутствие компенсационного характера (несопоставимость издержек публичных субъектов, совершающих соответствующие действия, с размером уплаченного сбора, а также принципиальная невозможность придать публично-правовому платежу компенсационный характер), отличаются и "фискальные сборы", тем не менее, они квалифицированы Конституционным Судом РФ как неналоговые платежи. Невозможно отграничить "фискальные сборы" от налоговых платежей и по их направленности на покрытие тех расходов, в связи с возникновением которых они взимаются. Целевое назначение некоторых фискальных платежей, проявляющееся в их накоплении в специальных фондах, не означает утраты ими налогового характера.
Таким образом, какие-либо основания считать понятие "фискальный сбор" самостоятельной категорией финансового права отсутствуют. Подобные платежи соответствуют либо понятию сбора (в случаях, когда их уплата обусловливает совершение уполномоченным субъектом каких-либо действий в отношении их плательщиков), либо подпадают под определение налога (в случаях, когда их уплата не связана с обязанностью уполномоченного субъекта совершить соответствующее действие).
Специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в статьях 13 - 15 настоящего Кодекса.
Фискальные сборы, являющиеся условием совершения в отношении плательщика юридически значимых действий уполномоченным субъектом, как и все платежи этой категории, имеют публично-правовой характер, устанавливаются государством в одностороннем порядке, обеспечиваются его принудительной силой и служат целям финансового обеспечения функций публичной власти. Выделение платежей, обладающих признаками сборов, в самостоятельную категорию "фискальный сбор" представляет собой обход требования п. 5 ст. 3 НК РФ о закреплении сборов в налоговом законодательстве. В соответствии с той же юридической нормой платежи, не предусмотренные НК РФ и установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ, следует считать незаконно установленными сборами.
Налоговым кодексом РФ могут устанавливаться специальные налоговые режимы, которые предусматривают федеральные налоги, не указанные в ст. 13 НК РФ.1
Государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и всех остальных членов общества.2