3. Раскрытие информации о внесении исправлений в бухгалтерской отчетности

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организацией должна быть раскрыта следующая информация в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

1) характер ошибки;

2) сумма корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;

3) сумма корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);

4) сумма корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если невозможно определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты причины этого, а также приведено описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указан период, начиная с которого внесены исправления.

4. Порядок внесения исправлений в налоговом учете и налоговой отчетности.

Неправильное отражение в бухгалтерском учете той или иной хозяйственной операции может привести к изменению финансового результата или других показателей деятельности организации и повлиять на налогооблагаемую базу при расчете налогов.

В соответствии с п.1 ст.54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению. При обнаружении в текущем (отчетном) налоговом периоде ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки, т.е. в том периоде, в котором допущено искажение в исчислении налогооблагаемой базы.

При этом под налоговым периодом согласно п.1 ст.55 НК РФ понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налогооблагаемая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Для тех налогов, составление расчетов по которым осуществляется за отдельный промежуток времени, например, для налога на добавленную стоимость, под налоговым периодом понимается иной период времени, т.е. календарный месяц или квартал (ст. 163 НК РФ). Налоговым периодом по налогу на прибыль, налогу на имущество и по другим налогам, исчисляемым нарастающим итогом, является календарный год, а отчетными периодами – первый квартал, полугодие, девять месяцев, по окончании которых в течение года нарастающим итогом определяется налоговая база и производится уплата налога.

Если по итогам налоговой проверки выявлена неуплата или неполная уплата сумм какого-либо налога в результате занижения налоговой базы или неправильного исчисления налога, то организация будет привлекаться к ответственности по ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога (п.1 ст.122 НК РФ).

Кроме того, статьей 120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей применения указанной статьи понимается отсутствие первичных документов либо отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей и финансовых вложений налогоплательщика.

Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете исправительных записей и штрафных санкций, наложенных налоговыми органами по результатам проверок.

Пример.

В 2008 году в организации проводилась выездная налоговая проверка за 2007 год. В ходе проведенной проверки налоговыми органами было установлено, что в результате завышения себестоимости реализованной продукции на 200 000 рублей, за счет излишне начисленной амортизации и неправомерно списанных в производство материалов при отсутствии документального оформления, была занижена налогооблагаемая прибыль на сумму 200 000 руб. Ошибки, в результате которых оказалась завышенной себестоимость, допущены бухгалтерской службой в первом квартале 2007 года. По итогам проверки было вынесено решение о перечислении в бюджет не полностью уплаченного налога на прибыль в сумме 48 000 руб., налоговых санкций по статье 122 НК РФ в сумме 9600 руб. и пеней в сумме 2500 руб. и о внесении необходимых исправлений в бухгалтерский учет.

Нарушения относятся к прошлым годам (2007г).

В том отчетном периоде (квартале) 2008г., когда было принято решение руководителя налогового органа о применении налоговых санкций и взыскании доначисленного налога на прибыль, бухгалтерской службе организации необходимо произвести в бухгалтерском учете следующие записи:

Дебет 02,10 и др. Кредит 91 Прибыли и убытки прошлых лет – 200 000 руб. – на сумму излишне начисленной амортизации и неправомерно списанных в производство материалов;

Дебет 91.9 Кредит 99 –200 000 руб. – восстановлена прибыль прошлых лет;

Дебет 99 Кредит 68 – 48 000 руб. - доначислен налог на прибыль за 2007 год;

Дебет 68 Кредит 51 – 48 000 руб. - перечислен налог на прибыль в бюджет;

Дебет 99 Кредит 51 – 9600 руб. – перечислен штраф в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога;

Дебет 99 Кредит 51 – 2500 руб. – перечислены пени за несвоевременную уплату налога.

Несмотря на то, что при исправлении, вносимом в учетные регистры, сумма заниженной прибыли и отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», она не будет учитываться при расчете налогооблагаемой прибыли за тот период, когда вносились исправления в бухгалтерский учет (2008 г.), так как она относится к прошлому периоду (2007 г.) и налог уже доначислен налоговым органом и перечислен организацией в бюджет.

На рисунке 1 представлен порядок действий при внесений исправлений по выявленным ошибкам. Сравнительный анализ порядка исправления ошибок, существовавшего до выхода ПБУ 22/2010 и установленного новым ПБУ, приведен в таблице 1.