2.3. Связь результатов работы внутреннего и внешнего аудита

В настоящее время контролирующие органы в основном осуществляют проверку финансовых операций предприятия. Однако в связи с наметившейся тенденцией роста объема и усложнением условий хозяйствования, расширением сфер деятельности. Возникает множество объектов контроля, изучение которых требует все больше материальных и временных затрат [21].

Общеизвестно, что оптимизация затрат на осуществление контрольных мероприятий достигает главным образом устранения дублирования, то есть выполнения одной и той же работы по финансовому контролю различными его органами или субъектами. Например, в общегосударственных системах финансового контроля экономически развитых стран органы контроля, обладающие более высоким статусом, уделяют все большое внимание именно результатам ревизий и оценке деятельности нижестоящих контролирующих организаций и внутренних контрольных систем проверяемых организаций и только после этого уже непосредственному контролю объектов [9]. Так, Счетная палата Европейского Сообщества использует любую ценную информацию, полученную системами внутреннего контроля проверяемых организаций. Если такая информация надежна, это позволяет оперативно проанализировать системы управления. Основная же задача Национального контрольно-ревизионного управления Великобритании при проверках на эффективность использования государственных финансовых средств заключается в том, чтобы установить, располагает ли учреждение надежной системой внутреннего контроля (СВК), обеспечивающей экономию, продуктивность и эффективность, и проверить, насколько данная система работает и обеспечивает руководство учреждения необходимой управленческой информацией [20].

Примечателен в этом плане и опыт канадских специалистов. Например, ведомство генерального ревизора Канады относит ревизию СВК государственных учреждений и корпораций к одной из важнейших составных частей своей деятельности, полагая, что, если система работает успешно, нет нужды в оценке в оценке отдельных операций и сделок. Весьма обширный опыт оценки СВК накоплен независимыми финансовыми аудиторами. Для этого в основном применяются систематизированный и вероятностный подходы [2].

Систематизированный подход требует от аудитора:

- убедиться в существовании СВК;

- описать СВК по каждой сфере контроля СВК;

- оценить надежность СВК, то есть способность предотвращать ошибки и злоупотребления;

- установить степень доверия к СВК, что в свою очередь используется при определении характера, объема и продолжительности во времени процедур проверки на соответствие и по существу.

Вероятностный подход базируется на учете степени риска и в целом дополняет систематизированный подход. Органами государственного финансового контроля и внешними аудиторам также целесообразнее оценить прежде всего СВК проверяемых предприятий отрасли, предварительно установив пределы доверия к ней, то есть пределы, до которых можно полагаться на внутренний контроль [2]. При оценке государственными органами финансового контроля и аудите оптимальности стратегий ценообразования, методов транспортировки готовой продукции, политики коммерческого кредитования и т.д., принятых на проверяемом предприятии, целесообразно в первую очередь проанализировать и использовать СВК, а не тратить собственные ограниченные ресурсы, осуществляя проверку «с нуля».

Деятельность СВК как элемент внутреннего контроля для органов управления предприятием имеет не только информационное, но и консультационное значение [4]. В настоящее время порядок взаимодействия внешних и внутренних аудиторов регулируются правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита», одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 27 апреля 1999 года, Протокол № 3 [8].

В соответствие с Федеральным законом ОАО «Подбельский элеватор» подлежит обязательному аудиту, то есть ежегодной проверке ведения бухгалтерского учеты и финансовой отчетности. Однако, проведенная ревизия не обеспечивает необходимого уровня готовности предприятия к проведению внешнего аудита, целью которого является выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия и соответствующего порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Под достоверностью законодатель понимает степень точности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая позволяет делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении предприятия и принимает на этих выводах обоснованные решения [13].

При проведении аудита внешними аудиторами может быть принято решение использовать работу внутренних аудиторов как основу для модификации объема и характера аудиторских процедур. Содержание и объем конкретной работы внутренних аудиторов, используемой внешними, будет зависеть от степени аудиторского риска, существенности рассмотренного объекта проверки и предварительной оцени СВА [23].

Независимый аудитор оценивает надежность СВА с целью принятия обоснованных решений, касающихся планирования внешней проверки, определения масштаба, характера и графика выполнения работы.

Внешним аудиторам при проведении проверки необходимо убедиться, с одной стороны, в наличии необходимых методик аудиторской проверки и соответствия их содержания стандартам, а с другой - в том, что предусмотренные документами мероприятия и процедуры надлежащим образом претворяются в жизнь [22].

Такая проверка обычно занимает меньше времени, людских и материальных ресурсов, при этом наличие или отсутствие некоторых внутрифирменных регламентирующих документов и их выполнение - факт более очевидный и однозначный, чем верность трактовки того или иного вопроса, как бухгалтерского, так и производственного. Следовательно, подобная проверка более надежна и объективна.

Эффективность внутреннего аудита является фактором доверия к СВА проверяемой организации и может существенно сократить объемы и затраты на проверку [1]. Независимые аудиторы при рассмотрении вопроса и доверии внутреннему аудиту исходит из таких критериев, как:

- организационный статус и уровень относительной независимости внутреннего аудита;

- сфера и масштаб деятельности внутренних аудиторов;

- уровень их профессионализма;

- техническое обеспечение деятельности службы внутреннего аудита;

- непрерывность функционирования механизмов внутреннего аудита за рассматриваемый период;

- качество и результативность работы внутренних аудиторов, степень ее влияния на деятельность экономического субъекта.

Внешние аудиторы обращают особое внимание на признаки, позволяющие поставить под сомнение объективность выводов внутренних аудиторов [26]. Это пример:

- выполнение внутренними аудиторами бухгалтерских работ по ведению учета и подготовке бухгалтерской отчетности;

- нерегулярность, хаотичность процедур внутреннего аудита;

- недостаточность собранных внутренними аудиторами данных для формирования обоснованных выводов по результатам работ;

- игнорирование руководством предприятия рекомендаций внутренних

аудиторов; - отсутствие у внутренних аудиторов возможности свободного доступа к высшему руководству предприятия;

- наличие ограничений, препятствующих свободному общению внутренних аудиторов с внешними (независимыми) аудиторами.

В случае признания специалистов внутреннего аудита компетентными и достижения взаимопонимания между внешними и внутренними аудиторами решается вопрос о непосредственной помощи при проведении процедур внешнего аудита [3]. Порядок привлечения внутренних аудиторов внешними к этой работе предполагает согласовать с руководством предприятия [7]. Если внешний аудитор принимает решение об использовании работы внутренних аудиторов, то ему необходимо провести детализированную оценку этой работы.

Как показывает проанализированный практический опыт проведения внешнего аудита, в первую очередь независимые аудиторы запрашивают следующие документы [5]:

- положение о службе (подразделений) внутреннего аудита, устав службы внутреннего аудита;

- приказ о создании службы внутреннего аудита;

- штатное расписание службы внутреннего аудита;

- методические разработки к проведению проверок, внутренние стандарты, инструкции, указания, положения;

- план - задание работы службы внутреннего аудита на интересующий период;

- рабочие материалы внутреннего аудита по итогам проведения проверок (выборочно);

- итоговые отчеты, выводы, рекомендации внутреннего аудита по выполненным заданиям (выборочно);

- приказы (распоряжения) о принятых мерах (внесении исправлений) по результатам замечаний внутреннего аудита.

Далее рассматривается организационная структура проверяемого предприятия, выясняется место службы внутреннего аудита. Затем внешними аудиторами оценивается, проводится ли внутренний аудит лицами, имеющими соответствующие профессиональное образование и навыки работа.

Критериями оценки являются (Приложение 2):

- политика найма специалистов внутреннего аудита;

- образование;

- опыт работы в качестве аудитора;

- знание специфики деятельности экономического субъекта;

- организация системы подготовки и самоподготовки специалистов;

- доступ к информационным и справочным базам.

Для проведения оценки профессионального уровня специалистов внутреннего аудита внешними аудиторами представляются методические разработки, рабочие бумаги и подготовленные отчеты [2]. На основе выборочного тестирования внешние аудиторы выясняют, планировалась ли работа внутренних аудиторов и соответствуют ли фактически выполненные виды работ запланированным, имеется ли у внутренних аудиторов методический материал для проведения аудиторских проверок (инструкции, технические задания, стандарты, методики и т.д.) и соблюдают ли они в практической работе данные методические разработки, имеются ли рабочие бумаги внутренних аудиторов, в которых документировались выполненная работа и ее последовательность, оформлялись ли отчеты внутренних аудиторов; представлены ли аудиторские доказательства по сделанным выводам и замечаниям [17]. На основании этого внешние аудиторы смогут отметить функции и направления деятельности работы внутреннего аудита и выделить те функции, которые могут быть полезны им для сокращения аудиторских процедур и изменения масштабов и объемов аудиторской проверки [5]. Внешними аудиторами отмечается, какие направления деятельности внутреннего аудита были практически реализованы в текущем периоде и над какими заданиями собираются работать внутренние аудиторы далее, оценивается, насколько значимы для руководства выводы и замечания внутренних аудиторов. Аудитор, как правило, рассматривает выполнение руководством (директорами) экономического субъекта рекомендаций внутреннего аудита. Если выводы и замечания внутренних аудиторов касались достоверности бухгалтерской отчетности, скорее всего, проверяющими будет протестирован порядок внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность экономического субъекта [8].

Влияние эффективности внутреннего аудита на расчет риска системы внутреннего контроля может повлечь пересмотр оценки аудиторского риска. В завершение анализа внешние аудиторы систематизируют полученные результаты и делают соответствующую оценку работы внутреннего аудита на стадии планирования.

В результате проведенных процедур внешний аудитор достигает понимания деятельности внутреннего аудита экономического субъекта, оценивает организационную подчиненность внутреннего аудита и его способность быть объективным и независимым [3]. Им устанавливается уровень компетентности, образования и опыта работы внутренних аудиторов, уровень их профессионализма, подходы к планированию, документированию работ, обоснованность выводов и заключений, определяются функциональные рамки работы внутренних аудиторов (содержание и объем заданий, которые выполняет служба внутреннего аудита). Если функции внутреннего аудита соответствуют целям достаточной степенью независимости, компетентны и профессионально подходят к выполнению поставленных перед ними задача, их выводы и рекомендации руководство экономического субъекта принимает конструктивно, то будет оправдано сокращение аудиторских процедур, выполняемых в ходе аудиторский проверки [10].

Однако следует учесть, что на эффективность работы будут влиять [7]:

- взаимная координация планов аудиторской проверки;

- обмен отчетами;

- регулярные рабочие встречи;

- единые требования к документированию работ;

- совместная подготовка отчетов руководству и (или) собственникам экономического субъекта.

При планировании использования помощи внутренних аудиторов существуют определенные требования и ограничения [2]. Во-первых, помощь внутренних аудиторов ограничивается по тем направлениям, где обнаружен риск, который не может быть устранен системой внутреннего контроля. Во-вторых, внутренние аудиторы не должны быть связаны (в плане полномочий или ответственности) с теми сегментами, который они проверяют, и не должны, привлекаться к участи в проверке какого-либо сегмента для выполнения заданий, не связанных с аудитом.

Рабочие материалы внутренних аудиторов прикладываются к аудиторским файлам с отметкой о проведенном анализе и соответствующими выводами. Результаты итогового контрольного листа используются вешними аудиторами для проведения процедур планирования на следующие периоды, также отмечаются итоговая оценка работы внутренних аудиторов и динамика взаимодействия [1].

Эффективная работа СВА позволяет внешним аудиторам не проводить детальную проверку, так как внешние аудиторы могут в определенной мере доверять внутренним в раскрытии ошибок и нарушений [9]. В свою очередь для внутренних аудиторов доверие со стороны внешних служит одним из профессиональных ориентиров и стимулирует их деятельность в рамках действующего на предприятии системы контроля, необходимого для эффективного ведения бизнеса, сохранности активов и достижения максимально возможной полноты и точности учетных записей.

Своевременно и качественно проведенная подготовка к проверке внешними аудиторами, позволит предприятию получить заключение о достоверности годовой отчетности с минимальными затратами и при сокращенных сроках на проведение проверки [26].

Ответственность за проведение подготовки к проверке достоверности годовой отчетности предлагаем возложить на руководителя предприятия, так как именно он должен быть заинтересован в первую очередь в проведении подготовительных мероприятий.

Для организации и проведения подготовительных мероприятий на предприятии рекомендуем создавать комиссию из основных специалистов, которая составляет план работы, определяет ее основные направления, сроки и ответственных исполнителей. Эти мероприятия организуются при участии службы внутреннего аудита, поскольку одной из главных задач внутреннего аудита является обеспечение готовности предприятия к обязательным аудиторским проверкам достоверности бухгалтерской отчетности [5].

Таким образом, и основная ответственность за организацию и проведение подготовительных мероприятий возлагается на эту службу. Главный аудитор организует выполнение намеченных по плану мероприятий, координирует деятельность должностных лиц и специалистов, участвующих в подготовительных мероприятиях, непосредственно участвуют в инвентаризации тмц, проводит выборочные проверки, обеспечивает контроль за выполнением намеченных мероприятий, анализирует результаты поведенных подготовительных работ и готовит предложения руководству о состоянии готовности предприятия к аудиторской проверке. [22]

К основным мероприятиям подготовки к проверке внешнего аудита относятся [3]:

- проверка наличия и содержания организационно-правовых документов предприятия и их соответствие его фактической деятельности;

- инвентаризация наличия законодательных и нормативных актов, регулирующих деятельность предприятия;

- проверка наличия и содержания внутренних регламентов, обеспечивающих реализацию нормативных актов деятельности предприятия;

- установления соответствия поставки бухгалтерского учета и отчетности на предприятии действующему законодательству;

- проверка постановки работы по проведению внутреннего аудита;

- установления соответствия делопроизводства на предприятии нормативным актам.

План утверждает руководитель предприятия и доводит до сведения всех ответственных лиц. Ответственные исполнители привлекают к выполнению намеченных мероприятий других должностных лиц [1]. Так, при проверке соответствия бухгалтерского учета и отчетности нормативным актам привлекают всех работников бухгалтерии, связанных с учетным процессом (бухгалтеры, материально-ответственные лица, руководители технических служб и структурных подразделений).

В соответствии с выполненными по плану мероприятиями, ответственные исполнители составляют справку о выявленных недостатках, мерах по их устранению и дополнительных условиях их выполнения.

Единые методические основы постановки бухгалтерского учета и отчетности на территории России установлены централизованно: Законом «О бухгалтерском учете в РФ», Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» и являются обязательными для всех юридических лиц, независимо от подчиненности и форм собственности. В соответствии с данными Положениями, нормативные акты по бухгалтерскому учету разрабатываются и издаются Министерством Финансов РФ. Механизм их выполнения разрабатывается на каждом предприятии исходя их условий деятельности, квалификации персонала, наличия технической базы и отражается в учетной политике предприятия. Положение (приказ) об учетной политике предприятия утверждается руководителем предприятия и действует в течение всего отчетного года без изменений [2].

Установление соответствия постановки ведения бухгалтерского учета и отчетности в предприятии нормативным актам осуществляют по участкам учета, в соответствии с действующим планом счетов.

В связи с тем, что в период подготовки к проверке внешнего аудита, основной объем работы приходится на систему бухгалтерского учета, главный аудитор разрабатывает методические рекомендации по проверке контрольных моментов учета по всем счетам. К проверке привлекаются все бухгалтеры аппарата управления, материально-ответственные лица [11]. Целесообразно проводить перекрестную проверку, так как она наиболее эффективна. Ответственность за обеспечение проверки несут главный бухгалтер и главный аудитор предприятия. В подготовительный период предварительно по всем балансовым счетам проверяют соответствие остатков, показанных на балансе, данным Главной книги и учетных регистров. Обращают внимание на оформление первичных документов, особенно на полноту и достоверности заполнения обязательных реквизитов.

Главный аудитор также проводит проверку состояния внутреннего контроля, обобщает материалы подготовительных работ, готовит предложения руководству о необходимости принятия определенных мер по устранению выявленных недостатков и контролирует выполнение намеченных мероприятий [9].

Таким образом, программа подготовки предприятия к обязательной аудиторской проверке позволяет:

- оценить эффективность системы управления, состояния системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета;

- определить на основе данных внутреннего аудита наиболее «слабые места» предприятия и своевременно принять меры к их устранению;

- сократить время на проведение аудиторской проверки и, соответственно, материальные затраты;

- получить положительное заключение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.