1.3. Роль внутреннего аудита в системе управления предприятием
Исследование места и роли внутреннего аудита, как элемента внутреннего контроля, в системе управления предприятием проводилось нами с учетом уже существующих научных подходов к реализации контроля.
Известный специалист в области менеджмента Кнорринг В.И. отмечает, что «управление - это непрерывный и целенаправленный процесс воздействия на объект управления, в качестве которого может выступать личность, коллектив, технологический процесс, предприятие или государство, для достижения оптимальных результатов при наименьших затратах времени и ресурсов» [10].
Исследование места и роли внутреннего аудита в системе управления предприятием невозможно вести в отрыве от фундаментальных подходов к управлению, поэтому представляется логичным начать исследование с рассмотрения принципов управления. К важнейшим принципам управления относятся: принцип делегирования полномочий, принцы целей, принцип иерархии, принцип рационализации управления, принцип обеспечения контроля, представлены на рис. 1.3. [13].
Под субъектом управления понимается система выработки управленческих решений (управляющая система), объектом управления - система, на которую направлены указанные воздействия (управляемая система) [5].
Любая форма управления немыслима без контроля управляющей системы за выполнением ее требований и задач управляемой системой.
Контроль осуществляется непрерывно, вследствие чего он реализуется на протяжении всей управленческой деятельности, включая ее завершающий этап, и не только логически завершает процесс управления, начатой выработкой целей и задач, но также является началом для принятия новых управленческих решений. Контроль есть часть и элемент управленческого процесса [1].
Рис. 1.3. Общая схема процесса управления
Внутренний контроль за процессами управления и финансово-хозяйственной деятельностью предприятия осуществляется периодически (раз в год при необходимости) общим собранием участников (акционеров) посредством специально созданного контрольного органа - ревизионной комиссии [1].
Кроме этого, оперативное управление осуществляет исполнительный орган предприятия.
Обратная связь - процесс информирования заинтересованных руководителей о соответствии фактических результатов прогнозным. Она дает сведения об эффективности деятельности подразделений [6].
При этом нужен систематизированный объем данных, содержащих качественную информацию для принятия решений, однако эта информация должна содержать количественную величину отклонений от плана и по возможности - анализ причин таких отклонений [7].
При отсутствии обратной связи не могут быть своевременно приняты корректирующие меры, которые необходимы для исполнения намеченных планов. В информации упор должен делаться не на обнаружение ошибки, а на все сведения по сделанному запросу.
Администрация предприятия должна обеспечить существование такой системы внутреннего контроля, которая являлась бы достаточной для того, чтобы [17]:
1) в финансовую отчетность было включено все, что должно быть включено и что бы в точности было определено, классифицировано, оценено и зарегистрировано;
2) программы, контролирующие функционирование учетной системы (первичные документы, их анализ и разноска по счетам), не могли быть сфальсифицированы;
3) средства предприятия не могли быть незаконно присвоены или неэффективно использованы;
4) все отклонения от планов своевременно выявлялись, анализировались, а виновные несли ответственность;
5) финансовая информация передавалась наиболее эффективным образом в целях ее оптимального использования уполномоченными лицами;
6) финансовая информация давала верное и объективное представление о деятельности предприятия.
Осуществляемый контроль должен быть объективным, а для этого он должен быть независимым.
Независимость службы внутреннего аудита обеспечивается требованиями внутренних нормативных актов предприятия [5]. Внутренний аудит является частью системы внутреннего контроля предприятия, вместе с тем он занимает особое место в ней.
Это обусловлено тем, что внутренний аудит изучает наличие, работоспособность и эффективность деятельности систем внутреннего контроля в ходе проверок и дает им оценку [22]. Он действует во всех сферах деятельности предприятия. Внутренний аудит на основе проведенного анализа дает рекомендации по совершенствованию системы внутреннего контроля, но он не может напрямую изменять их, так как эти рекомендации руководство может принять или не принять. Однако внутренний аудит должен добиваться наличия и эффективности работы системы внутреннего контроля предприятия во всех сферах его деятельности [23].
Согласно п. 2.6. Правила (стандарта) аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита» (Приложение 3). К функциям внутреннего аудита относятся следующие:
-
проверка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
-
проверка бухгалтерской и оперативной информации;
-
проверка соблюдения законодательных и нормативных актов;
4. проверка наличия, состояния и обеспечения сохранности имущества;
-
расследование случаев подозрения в злоупотреблениях;
6. разработка предложений по устранению недостатков и рекомендаций по повышению эффективности управления.
Мы считаем, что внутреннему аудиту свойственны функции, изображенные на рис. 1.4. Перечисленные выше функции 1,3,4,5 предлагаем объединить в одну - контрольную. Эффективное осуществление всех функций не возможно без осуществления контроля, позволяющего не отходить от запланированных показателей в натуральном и стоимостном выражении, а также скорректировать их для достижения оптимального результата [20].
Второй функцией внутреннего аудита мы называем информационно-аналитическую, так как система внутреннего аудита обеспечивает информацией руководителей предприятия и дает возможность построения механизма управления производство. Данные, полученные при проведении процедур внутреннего аудита, дают возможность более полно проанализировать сложившуюся ситуацию и принять соответствующее ей управленческое решение. Анализ данных, не относящихся непосредственно к аудиту в его традиционном понимании, позволяет проверить производственные операции и внутренние взаимоотношения структурных подразделений [20].
Прогностическая функция внутреннего аудита заключается в следующем: включая в систему аудита плановые и нормативные данные, в ходе обработки информации можно проводить анализ результатов деятельности подразделений
Рис. 1.4. Функции внутреннего аудита
прогнозировать динамику экономических показателей и намечать направления развития производства, разрабатывать предложения по устранению недостатков [11].
Координирующая функция внутреннего аудита обеспечивает необходимую связь между производственными, технологическими и экономическими службами, выполняющими работы по планированию, контролю, диспетчированию производства [1].
Видное место принадлежит внутреннему контролю и в организации управления.
Контроль при этом должен осуществляться на всех уровнях управления. В высшем звене он ведется через службу внутреннего аудита [4]. В среднем звене контроль осуществляется посредством соответствующих служб: финансовой, кадров, безопасности и др. Указанные службы собирают и обрабатывают информацию, характеризующую фактические результаты деятельности за определенный период, анализируют степень выполнения планов, выявляют отклонения от плановых показателей и устанавливают причины возникших отклонений и т.п.
На предприятиях контроль должен осуществляться на всех стадиях производственного процесса, в том числе на самых ранних. Поэтому условно выделяют предварительный, текущий и последующий контроль [1].
Контроль на ранних стадиях производственного процесса, как правило, дает существенный экономический эффект, так как в намеченный для производства продукт еще не вложены большие материальные, трудовые, финансовые ресурсы и его суммарная стоимость ещё находится на минимальном уровне [4].
Особое место принадлежит контролю в процессе принятия и реализации управленческих решений.
Принятие управленческих решений является основой управления. Управленческие решения есть результат конкретной управленческой деятельности [2].
Принятое управленческое решение должно быть доведено до исполнителей с конкретизацией того, как реализовать принятое решение и как осуществить контроль его исполнения. В связи с этим принимаемые решения должны рассматриваться с точки зрения лиц, исполняющих их, что требует оценке вариантов решений в конкретных условиях [5].
При принятии управленческих решений руководству предприятия для использования необходима полезная информация [24]. Полезность информации определяется ее соответствием потребностям пользователей (уместностью) и тем, в какой степени они могут опираться на такую информацию (достоверность) [1]. Другими абитуриентами полезной информации являются сопоставимость, понятность и материальность. В международных стандартах учета так определены эти и другие основополагающие принципы аудиторской деятельности:
Понятность. Информация, используемая в финансовой отчетности должна быть понятна всем пользователям [10].
Уместность. Информация должна быть полезной для пользователя при оценке прошлых или настоящих событий, а также, возможно, и при прогнозировании [8].
Материальность. Информация должна быть связана с сущностью явления. Достоверность. Информация должна быть свободной от ошибок.
Сущность формы. Информация должна, отражать реальные процессы, а не их формальные представления [17].
Нейтральность. Типовые алгоритмы обработки информации не должны изменяться при желании одной из сторон [12].
Осмотрительность. Включает два аспекта: отсутствие в информации неточностей и предусмотрительность аудитора при выработке суждений.
Сопоставимость. Параметры контроля должны иметь одинаковые единицы измерения для одинаковых процессов, характеристик и показателей объекта. [6].
Проведенное диссертационное исследование показало, что специфические принципы проведения внутреннего аудита в отечественной научной литературе представлены крайне незначительно и требуют дальнейшей разработки.
С нашей точки зрения, заслуживают внимания следующие принципы внутреннего аудита, предложенные В.А. Бурцевым [8]:
1) принцип независимости;
2) принцип обособленности;
3) принцип конфиденциальности;
4) принцип информационной обеспеченности;
5) принцип регламента.
Предложенные принципы О.С. Черенкова предлагает дополнить 2 следующими:
6) принцип соответствия ответственности, задач и полномочий внутреннего аудита;
7) принцип взаимодействия внутреннего аудита с внешним.
В общем виде можно выделить два аспекта деятельности, которую должен осуществлять внутренний аудит на предприятии [19]:
1. Текущий мониторинг параметров функционирования внешней и внутренней среды с целью своевременного обнаружения возникших или возможных отклонений, анализа и оценки причин, приведших к их возникновению, и выдачу рекомендаций для принятия управленческих решений, направленных на регулирование выявленных отклонений [1]. Данная деятельность внутреннего аудита должна быть направлена на обеспечение способностей предприятия к адаптации реакции. В этом случае информация, полученная в результате аудиторских проверок, должна обеспечивать руководство различного уровня управления анализом и оценкой как уже наступивших изменений внешней среды (адаптация), так и важных данных о возможных будущих изменениях (антиципация). Внутренний аудит должен обеспечивать лиц, принимающих решения различного уровня информацией о соотношении между запланированным и действительным состоянием объекта управления и рекомендациями о возможных альтернативах целенаправленной корректировки в динамике управляемого объекта с учетом внутренних и внешних помех и изменений (реакция) [19].
2. Специальные исследования в отдельных областях. В этом случае внутренний аудит должен обеспечивать руководство различного уровня информацией, полученной в результате аудиторских проверок, для принятия управленческих решений, касающихся как отдельных функциональных элементов управления, так и всей системы в целом. В зависимости от характера задач, устанавливаемых руководством, данные проверки могут касаться самых разнообразных сфер деятельности предприятия [5].
Анализируя систему «Учет-аудит-менеджмент», роль каждого элемента при принятии управленческих решений можно определить таким образом [22]:
- учет - предоставление полезной информации;
- аудит - уменьшение информационного риска, помощь руководителям предприятий и подразделений;
- менеджмент - оценка всей информации, поступающей при управленческой информационной системы, и принятие решений.
Таким образом, внутренний аудит является важнейшим звеном управленческой структуры предприятия, поэтому он должен занять свое подобающее в структуре управления место, как изображено на рис. 1.5.
Анализ информации и принятие на ее базе управленческих решений представляет собой основу технологии управления. Для качественных
управленческих решений важен режим оперативности, отражение и получение информации в режиме текущего времени [24].
Информация необходима:
- для контроля посредством сопоставления фактических и плановых результатов;
- для помощи в принятии управленческих решений и планирования деятельности посредством количественных данных.
Предоставляемая информация должна обладать следующими качествами [26]:
- своевременность;
- регулярность;
- емкость;
- простота изложения;
- понятность.
Служба внутреннего аудита представляет руководству предприятия и/или собственникам свои выводы и рекомендации, полученные в результате проверок.
На основании этих материалов проводится анализ текущего состояния предприятия, оцениваются существующие ограничения и отклонения, выбираются наиболее приемлемые пути их устранения [11]. Таким образом, принимается управленческое решение в соответствии с выводами внутреннего аудита, принципами и методами управления предприятия. Эти решения могут относиться как к краткосрочным, так и к долгосрочным перспективам деятельности предприятия (т.е. разбиваются на тактические (оперативные) и стратегические), и охватывать все сферы его деятельности [1].
Контролем за ведением хозяйственной деятельности предприятия и учетом этой деятельности (в том числе при существенном изменении ее условий), выявлением возникающих в процессе работы предприятия необычных хозяйственных операций с целью установления их соответствия действующему законодательству, на наш взгляд, должна заниматься служба внутреннего аудита [5]. В связи с тем, что именно служба внутреннего аудита устанавливает законность, достоверность и экономическую целесообразность хозяйственных операций, при изменении законодательства касательно условий ведения учета, его правил или хозяйственной деятельности в целом она имеет возможность оперативно отреагировать обновленным составом и содержанием контрольных процедур [4].
Масштаб использования и эффективность применения внутреннего аудита как элемента внутреннего контроля зависят, в первую очередь, от интересов руководства и собственников, степени понимания ими роли, места и значения исполнения контрольных функций. Однако, чем эффективнее и качественнее будет осуществляться внутренний аудит, тем, при прочих равных условиях, будет выше эффективность и качество управления, которое должно обеспечить динамичное развитие предприятия, укрепление его финансовой устойчивости и надежности [23].