1.2 Понятие, классификация и оценка основных средств

Для идентификации активов организации в качестве основных средств необходимо учитывать их определения, содержащиеся в нормативных актах по бухгалтерскому учету.

Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

• объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для представления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное использование;

• объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

• организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

• объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Бухгалтерский учет основных средств должен обеспечивать выполнение следующих задач:

• контроль за сохранностью и наличием основных средств по местам их использования; правильное документальное оформление и своевременное отражение в учете их поступления, выбытия и перемещения;

• контроль за рациональным расходованием средств на реконструкцию и модернизацию основных средств;

• исчисление доли стоимости основных средств в связи с использованием и износом для включения в затраты предприятия;

• контроль за эффективностью использования рабочих машин, оборудования, торговых площадей, транспортных средств;

• точное определение результатов от списания, выбытия объектов основных средств.

Эти задачи решают с помощью надлежащей документации и обеспечения правильной организации учета наличия и движения основных средств, расчетов по амортизации и учета затрат по их ремонту.

ПБУ 6/01 относит основные средства к внеоборотным активам, используемым в течение обычного операционного цикла (т.е. разумное использование в течение технологического периода, превышающего 12 месяцев, в процессе изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг). Активы, отнесённые к основным средствам, должны приносить организации и в настоящем и в будущем, в процессе их использования экономическую выгоду (доход).

В процессе эксплуатации стоимость основных средств разделяется на две части:

• одна из них в натуральном виде продолжая функционировать в производственном процессе, оставаясь самостоятельной;

• вторая, изнашиваясь, переносит свою стоимость на товарный выпуск продукции, при продаже которой износ возмещается в сумме выручки, создавая основу для дальнейшего воспроизводства основных средств.

Учётной единицей основных средств является инвентарный объект – законченное устройство, выполняющее самостоятельные функции.

Без правильного ведения бухгалтерского учёта объектов основных средств на предприятии не будет правильного рационального управления предприятием в целом.

В бухгалтерском учете основных средств необходимо правильное документальное оформление и своевременное отражение в учетных регистрах поступления основных средств, их внутреннего перемещения и выбытия; правильное исчисление и отражение в учете суммы износа основных средств; точное определение результатов при ликвидации основных средств; контроль за затратами на ремонт основных средств, за их сохранностью и эффективностью использования.

В организациях применяется единая типовая классификация основных средств, в соответствии с которой основные средства группируются по следующим признакам: отраслевому, назначению, видам, принадлежности, использованию.

Группировка основных средств по отраслевому признаку (промышленность, сельское хозяйство, транспорт и др.) позволяет получить данные об их стоимости в каждой отрасли.

По назначению основные средства организации подразделяются на производственные основные средства основной деятельности; производственные основные средства других отраслей; непроизводственные основные средства.

По видам основные средства организаций подразделяются на следующие группы: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и прочие основные средства.

К основным средствам относятся также капитальные вложения на улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств.

Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ.

Классификация основных средств по видам положена в основу их аналитического учета.

Отнесение объектов к той или иной группе устанавливается по техническим паспортам, инструкциям по эксплуатации и т.д.

Единообразие в системе оценки является необходимым условием правильной постановки учёта основных средств. Определяющим фактором является принцип единства и реальности оценки имущества.

Выделяют пять видов оценки: первоначальную, восстановительную, остаточную, ликвидационную и амортизационную.

Первоначальная стоимость – стоимость приобретения основных средств. Исторический аспект ввода определяется по дате постановки на баланс соответствующего объекта, подтвержденной соответствующими документами, а величина его первоначальной стоимости формируется с учетом источника поступления:

• в сумме фактических затрат. Величину этих затрат определяют стоимость изготовления, а также расходы по доставке, монтажу и установке;

• по договорной стоимости согласно учредительному договору между со-учредителями (в качестве взноса (пая) в уставной капитал);

• в экспертной оценке или по данным документов приемки – передачи при безвозмездном получении или получении в виде субсидий.

Не включаются в первоначальную стоимость общехозяйственные расходы. Первоначальная стоимость основных средств, которые вносятся в счет вклада в уставной капитал, отражаются в денежной оценке, согласованных с учредителями. Первоначальная стоимость сформированных основных средств не подлежит изменению кроме условий учета переоценки. Бухгалтер руководствуется Положением 6/01 ПБУ «Учет основных средств».

Восстановительная стоимость возникает в результате переоценки стоимости основных средств путем индексации или прямого пересчета. По документам, подтверждающим рыночные цены. Не реже одного раза в год коммерческие организации могут проводить переоценку однородных групп основных средств, а также единой переоценки в соответствии с решением Госкомстата Российской Федерации. Восстановительная сумма может быть изменена суммой дооценки объекта и зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма оценки относится за счет прибыли и убытков в качестве расходов, а также в уменьшении добавочного капитала, если он будет сформирован ранее.

Остаточная стоимость основных средств формируется, как разница между первоначальной стоимостью и суммой амортизационных отчислений. Учет остаточной стоимости позволяет оценивать эффективность использования объектов, отражать в отчетности, определить финансовый результат при выбытии основных средств.

Ликвидационная стоимость – стоимость полезных отходов (запасные части, металлолом), полученный после ликвидации или реализации объекта и принятых к учету в определенной оценке.

Амортизационная стоимость – стоимость, перенесенная на вновь созданный продукт за период эксплуатации соответствующего объекта. Размер ее исчисляется путем исключения из первоначальной стоимости ликвидационной части. При отсутствии такой части амортизируемая стоимость совпадает с ликвидационной.

В бухгалтерском учете и отчетности основные средства отражаются на счетах 01 «Основные средства», как правило, по первоначальной стоимости, которая не подлежит изменению, кроме случаев, предусмотренных ПБУ 6/01 «Учет основных средств» или другими нормативными актами по бухгалтерскому учету:

• изготовленных на самом предприятии, а также приобретенных за плату у других организаций и лиц - исходя из фактических затрат по возмещению или приобретению этих объектов, включая расходы по доставке, монтажу, установке;

• внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал (фонд) — по договоренности сторон (согласованной стоимости);

• полученных от других организаций и лиц безвозмездно, а также в качестве субсидий правительственного органа — по рыночной стоимости на дату оприходования;

• приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, — по стоимости обесцениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств могут быть:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

• суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

• регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

• таможенные пошлины и иные платежи;

• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

  • иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств.

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и Положением по учету основных средств.

Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов. Увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств относится на добавочный капитал организации.

Сумма дооценки основных средств равная сумме его уценки, произведенной в предыдущие годы, списывается в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы». Превышение суммы дооценки над суммой ранее проведенной уценки данного объекта относится в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» ПБУ 6/01 «Учет основных средств» предусматривает норму, по которой при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки, проведенная в период его эксплуатации, переносится с добавочного капитала организации на счет нераспределенной прибыли:

Дебет счета 83 «Добавочный капитал»;

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Для учета основных средств действующим Планом счетов предусмотрен ряд синтетических счетов.

Счет 01 «Основные средства» предназначен для учета наличия и движения основных средств, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, в доверительном управлении.

Основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости. Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается на этом счете в соответствующей доле.

Счет 02 «Амортизация основных средств» применяется для отражения накопленной амортизации за время эксплуатации основных средств, принадлежащих организации на правах собственности и сданных в аренду, включая финансовую аренду;

Счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму и предоставляемые за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» применяется для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые будут затем приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков, объектов природопользования, а также о затратах по формированию основного стада, рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, которые учитываются в составе средств в обороте). К счету могут быть открыты субсчета:

• 08.1 «Приобретение земельных участков»;

• 08.2 «Приобретение объектов природопользования»;

• 08.3 «Строительство объектов основных средств»;

• 08.4 «Приобретение отдельных объектов основных средств» и др.;

Счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» предназначен для обобщения информации об уплаченных или причитающихся к оплате организацией суммах налога по приобретенным ценностям. К этому счету могут быть открыты субсчета:

• 19.1 «НДС при приобретении основных средств»;

• 19.2 «НДС по приобретенным нематериальным активам» и др.

Счет 83 «Добавочный капитал» предназначен для обобщения информации о добавочном капитале организации, на нем отражается прирост стоимости внеоборотных активов по результатам переоценки, а также сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, полученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества за счет продажи акций по цене, превышающей их номинальную стоимость.

Счет 91 «Прочие доходы и расходы» предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода.

На этом счете находят отражение поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств, поступления в связи с безвозмездным получением активов, а также расходы по продаже, выбытию, предоставлению за плату во временное владение и пользование, расходы на консервацию объектов основных средств и др.

3. Учет основных средств в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства»

Во многих компаниях основные средства составляют больше половины всех активов предприятия. Информация о структуре и объеме основных средств имеет важное значение при оценке платежеспособности предприятия и его инвестиционной привлекательности. Вместе с тем компании должны быть готовы к тому, что при переходе на МСФО стоимость основных средств может существенно отличаться от их стоимости по российской отчетности.

Учет основных средств по международным стандартам регламентируется МСФО 16 «Объекты имущества, машины и оборудование» (Property, Plant and Equipment).

Первая редакция стандарта была разработана в 1982 году. Последний раз стандарт был пересмотрен в 2003 году, а внесенные изменения вступили в силу с 1 января 2005 года, следующие изменения были внесены в 2008г. с вступлением в силу с 01.01.09г. Изменения 2012г. рассмотрены ниже.

Существенные изменения, внесенные в последнюю редакцию МСФО 16, коснулись следующих операций, связанных с учетом основных средств:

• обмен основных средств на нематериальные активы. Добавлено требование о том, что все нематериальные активы, на которые могут быть обменены объекты основных средств, при отражении подобных операций должны оцениваться по справедливой стоимости;

• введено требование о регулярном проведении анализа необходимости изменения метода амортизации и срока полезного использования объектов основных средств.

Следует отметить, что к некоторым объектам основных средств не применяются положения МСФО 16. Это биологические активы (животные и растения), учитываемые в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство», и права на добычу полезных ископаемых (регулируются МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка полезных ископаемых»). Однако требования МСФО 16 распространяются на учет основных средств, используемых для развития и обеспечения ведения сельского хозяйства и разведки полезных ископаемых.

В соответствии с МСФО 16 активы могут быть приняты к учету в качестве объектов основных средств при выполнении трех основных условий.

• существует уверенность в том, что компания получит в будущем связанные с активом экономические выгоды;

• стоимость актива может быть достоверно оценена;

• объекты основных средств не потребляются в процессе производства, а переносят свою стоимость на стоимость готовой продукции через амортизацию. На практике к основным средствам в соответствии с МСФО чаще всего относят активы, используемые в работе предприятия более одного года.

Основные средства в соответствии с МСФО 16 оцениваются по фактической себестоимости на момент приобретения или сооружения. Фактическая стоимость приобретенных основных средств состоит из покупной цены с учетом импортных таможенных пошлин, невозмещаемых налогов и затрат, необходимых для приведения объекта в рабочее состояние (заработная плата, затраты на приобретение материалов, стоимость конструкторских и проектных работ и т. д.). Надо отметить, что проценты по займам, привлеченным для создания или приобретения основных средств, могут либо относиться на расходы отчетных периодов в течение всего срока кредитования, либо включаться в стоимость основных средств (капитализироваться) до момента сдачи в эксплуатацию (регулируется МСФО 23 «Затраты по займам»). Решение об использовании того или иного подхода к учету процентов принимается компанией самостоятельно, описывается в учетной политике и применяется для всех объектов основных средств. Не допускается по одним объектам основных средств капитализировать затраты по займам, а по другим – относить на расходы периода.

Фактическая стоимость созданных компанией объектов основных средств определяется с учетом всех затрат на проектирование, строительство (сборку), монтаж и доставку. Отнесение затрат на стоимость создаваемых основных средств прекращается, когда объект основных средств установлен на планируемом месте работы и используется по его прямому назначению. Поэтому затраты, связанные с использованием объекта или его перемещением, не должны включаться в балансовую стоимость объекта. Не капитализируются также затраты, касающиеся вывода основных средств на полную мощность, убытки на первоначальном этапе эксплуатации объекта основных средств, например из-за недостаточного спроса на продукцию, и затраты на перемещение.

Увеличение балансовой стоимости (дооценка) основных средств отражается как создание резерва, а уменьшение (уценка) признается расходом. Результат каждой переоценки зависит от ранее проведенных переоценок тех же объектов. Сумма дооценки должна признаваться в качестве дохода в пределах суммы уценки того же объекта, признанной ранее как расход. Сумма уценки должна относиться на уменьшение суммы дооценки этого же объекта, ранее включенной в капитал.

Амортизация объекта определяется исходя из его первоначальной стоимости за вычетом ликвидационной стоимости - величины поступлений, которые компания планирует получить за объект основных средств в момент его выбытия.

Объекты основных средств отражаются в бухгалтерском балансе компании, составленном по МСФО, в строке «Основные средства». В пояснениях к финансовой отчетности предприятие должно раскрывать дополнительную информацию о составе и методах учета основных средств, а именно:

• метод оценки, используемый для определения балансовой стоимости (по переоцененной стоимости или по фактической);

• методы начисления амортизации;

• сроки полезной службы для каждой группы основных средств или принятые нормы амортизации;

• стоимость основных средств до вычета накопленной амортизации (с учетом накопленных убытков от обесценения) на конец и на начало периода;

• расшифровка балансовой стоимости по каждому объекту основных средств на начало и конец отчетного периода;

• ограничения прав собственности и стоимость основных средств, находящихся в залоге в качестве обеспечения обязательств;

В 2012г. внесены следующие изменения: МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (Property, Plant and Equipment) дополнен параграфом 68А, который будет полезен компаниям, регулярно продающим в ходе обычной хозяйственной деятельности объекты основных средств, ранее сдававшиеся в прокат или аренду третьим лицам. Изменение заключается в том, что теперь в момент окончания периода аренды или проката эти основные средства должны быть классифицированы как производственные запасы по текущей (сложившейся на дату переквалификации) балансовой стоимости. При этом к таким объектам не применяются положения МСФО (IFRS) 5, а средства, полученные в результате их продажи, являются выручкой и учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 18 «Выручка» (Revenue).

Следует отметить, что ключевым моментом в применении указанного параграфа является именно регулярность продаж объектов основных средств, используемых в ходе обычной хозяйственной деятельности. Компаниям, в которых сдача основных средств в прокат (аренду) с последующей их продажей является основным видом деятельности или носит регулярный характер, необходимо изменить порядок учета в соответствии с указанным нововведением.

С 2012г. все рассмотренные в данном разделе стандарты применяются в российском бухгалтерском учете.

2. Оценка бухгалтерского учета основных средств в «Стройинтерком-2007»