Глава 26.4 нк рф устанавливает специальный налоговый режим, применяемый при выполнении соглашений о разделе продукции, которые заключены в соответствии с Законом об срп и отвечают следующим условиям:

1) соглашения заключены после проведения аукциона на предоставление права пользования недрами на иных условиях, чем раздел продукции, в порядке и на условиях, которые определены п. 4 ст. 2 Закона об СРП, и признания аукциона несостоявшимся;

2) при выполнении соглашений, в которых применяется порядок раздела продукции, установленный п. 2 ст. 8 Закона об СРП, доля государства в общем объеме произведенной продукции составляет не менее 32% общего количества произведенной продукции;

3) соглашения предусматривают увеличение доли государства в прибыльной продукции в случае улучшения показателей инвестиционной эффективности для инвестора при выполнении соглашения. Показатели инвестиционной эффективности устанавливаются в соответствии с условиями соглашения.

В соответствии с абзацем первым п. 4 ст. 2 Закона об СРП основанием для включения в перечни участков недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции, является отсутствие возможности геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых на иных предусмотренных законодательством РФ условиях пользования недрами, отличных от условий раздела продукции.

В соответствии с абзацем вторым подтверждением отсутствия такой возможности является проведение аукциона на предоставление права пользования участком недр на иных условиях, чем раздел продукции, в соответствии с Законом РФ "О недрах" и признание аукциона несостоявшимся в связи с отсутствием участников.

В случае если недропользователь, которому участок недр был предоставлен в пользование на иных условиях, чем раздел продукции, изъявит желание заключить в отношении участка недр соглашение о разделе продукции, аукцион, предусмотренный абзацем вторым п. 4 ст. 2 Закона об СРП, может быть проведен только после принятия решения о досрочном прекращении права пользования участком недр по заявлению недропользователя. При этом условиями аукциона, предусмотренного абзацем вторым п. 4 ст. 2 Закона об СРП, и условиями аукциона на право заключения соглашения, предусмотренного п. 1 ст. 6 Закона об СРП, по согласованию с недропользователем предусматривается компенсация затрат прежнего недропользователя.

Недропользователь до даты проведения аукциона обязан представить в органы, выдавшие лицензию на пользование недрами, отчет об оценке имущественного комплекса, неразрывно связанного с осуществлением права пользования недрами, произведенный независимым оценщиком, осуществляющим свою деятельность в соответствии с законодательством РФ, и проект договора о продаже имущественного комплекса в целом или его части.

В случае несогласия лица, подавшего заявку на участие в аукционе, с представленной в отчете оценкой имущественного комплекса, неразрывно связанного с осуществлением права пользования недрами, и (или) иными условиями договора о продаже имущественного комплекса в целом или его части окончательные условия указанного договора устанавливаются в судебном порядке.

В случае подтверждения отсутствия возможности геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых на условиях пользования недрами, не предусматривающих заключения соглашения, участок недр может быть включен в перечень участков недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции, при наличии определяемых Правительством РФ следующих условий:

- если разработка данного участка недр может обеспечить сохранение рабочих мест для градообразующей организации, а прекращение разработки данного участка недр приведет к негативным социальным последствиям;

- если разработка данного участка недр является необходимой для вовлечения в хозяйственный оборот полезных ископаемых, которые находятся на континентальном шельфе РФ и в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях и залегают в областях, где отсутствуют населенные пункты, транспортная и иная инфраструктура;

- если разработка данного месторождения требует использования специальных высокозатратных технологий для добычи трудноизвлекаемых значительных по объему запасов полезных ископаемых, находящихся в сложных горно-геологических условиях (см. п. 4 ст. 2 Закона об СРП).

Порядок заключения соглашения о разделе продукции определен в ст. 6 Закона об СРП.

Соглашение о разделе продукции может быть заключено с победителем аукциона, проводимого в порядке, установленном законодательством РФ, и в согласованные сторонами сроки, но не позднее чем через один год со дня создания комиссии, указанной в п. 3 ст. 6 Закона об СРП. Победителем аукциона является участник аукциона, предложивший наиболее высокую цену за право заключения соглашения.

Условиями аукциона должно быть предусмотрено участие российских юридических лиц в реализации соглашений в долях, определенных Правительством РФ.

В отношении участков недр, расположенных на территориях традиционного проживания и хозяйственной деятельности коренных малочисленных народов, условиями аукциона должна быть предусмотрена выплата соответствующих компенсаций за нарушение режима традиционного природопользования.

Начальные условия аукционов разрабатываются на основе технико-экономических расчетов, выполненных по поручению государственных органов, ответственных за проведение конкурсов или аукционов.

Соглашения заключаются на основе положений, установленных законодательством РФ. Соглашения, связанные с использованием участков недр, расположенных на континентальном шельфе РФ и (или) в пределах исключительной экономической зоны РФ, а также изменения и дополнения, вносимые в указанные соглашения, утверждаются отдельными федеральными законами (см. п. 1 ст. 6 Закона об СРП).

В соответствии с п. 3 ст. 6 Закона об СРП разработка условий недропользования, подготовка проекта соглашения и ведение переговоров с инвестором по каждому объекту недропользования осуществляются комиссией, созданной в порядке, установленном для создания межведомственных координационных и совещательных органов, образуемых федеральными органами исполнительной власти, с участием органа исполнительной власти соответствующего субъекта РФ. Указанная комиссия создается не позднее чем через 6 месяцев со дня объявления результатов аукциона.

В состав указанной комиссии входят представители федеральных органов исполнительной власти, в том числе представители федерального органа управления государственным фондом недр и (или) его территориального подразделения, представители органа исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации. В случаях, если предоставляемые участки недр расположены на территориях традиционного проживания и хозяйственной деятельности коренных малочисленных народов, в состав указанной комиссии включаются представители федерального органа по социально-экономическому развитию северных территорий РФ, а также представители соответствующих органов местного самоуправления. В случае необходимости к работе указанной комиссии привлекаются производственные и научные организации, а также эксперты и консультанты.

Финансирование работ, связанных с разработкой условий аукциона, составлением технико-экономических обоснований и подготовкой проекта соглашения, осуществляется за счет части средств, полученных от реализации соглашения (см. п. 3 ст. 6 Закона об СРП).

Подписание соглашения со стороны государства осуществляется Правительством РФ (см. п. 4 ст. 6 Закона об СРП).

Подписание соглашения в согласованные сторонами сроки осуществляется по завершении между уполномоченными представителями сторон переговоров, в результате которых должны быть согласованы все необходимые условия соглашения, не являвшиеся обязательными условиями аукциона. При этом указанные условия соглашения не должны противоречить обязательным условиям аукциона (см. п. 5 ст. 6 Закона об СРП).

Решение о подписании соглашения со стороны государства принимается Правительством РФ (см. п. 6 ст. 6 Закона об СРП).

Налогоплательщик, использующий право на применение специального налогового режима при выполнении соглашений о разделе продукции, представляет в налоговые органы соответствующие уведомления в письменном виде и следующие документы:

- соглашение о разделе продукции;

- решение об утверждении результатов аукциона на предоставление права пользования участком недр на иных условиях, чем раздел продукции, в соответствии с Законом РФ "О недрах" и о признании аукциона несостоявшимся в связи с отсутствием участников.

Приказом МНС РФ от 17.03.2004 N САЭ-3-09/207 "Об утверждении форм документов, используемых при учете налогоплательщиков при выполнении соглашений о разделе продукции, а также особенностей учета иностранных организаций, выступающих в качестве инвестора по соглашению о разделе продукции или оператора соглашения" установлен перечень документов, представляемых налогоплательщиком при постановке на учет в налоговом органе при выполнении соглашений о разделе продукции одновременно с заявлением о постановке на учет.

Утверждены и введены в действие (см. п. 1 Приказа):

- форма N 9-СРПЗ "Заявление о постановке на учет в налоговом органе налогоплательщика при выполнении соглашения о разделе продукции" (приложение N 1 к Приказу);

- форма N 9-СРПС "Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе налогоплательщика при выполнении соглашения о разделе продукции" (приложение N 2 к Приказу);

- особенности постановки на учет иностранных организаций, выступающих в качестве инвестора по соглашению о разделе продукции или оператора соглашения (приложение N 3 к Приказу).

При постановке на учет в налоговом органе налогоплательщик одновременно с заявлением о постановке на учет по форме N 9-СРПЗ представляет следующие документы:

- копия свидетельства о постановке на учет в налоговом органе организации по месту ее нахождения, заверенная в установленном порядке;

- уведомление об использовании права на применение специального налогового режима при выполнении соглашения о разделе продукции в произвольной форме;

- соглашение о разделе продукции;

- решение об утверждении результатов аукциона на предоставление права пользования участком недр на иных условиях, чем раздел продукции, в соответствии с Законом "О недрах" и о признании аукциона несостоявшимся в связи с отсутствием участников.

В случае если участок недр, предоставленный в пользование на условиях соглашения о разделе продукции, расположен на континентальном шельфе РФ и (или) в пределах исключительной экономической зоны РФ, то постановка на учет производится в налоговом органе по месту нахождения налогоплательщика. Одновременно с заявлением о постановке на учет по форме N 9-СРПЗ представляются:

- уведомление об использовании права на применение специального налогового режима при выполнении соглашения о разделе продукции в произвольной форме;

- соглашение о разделе продукции;

- решение об утверждении результатов аукциона на предоставление права пользования участком недр на иных условиях, чем раздел продукции, в соответствии с Законом "О недрах" и о признании аукциона несостоявшимся в связи с отсутствием участников.

При постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения участка недр, предоставленного в пользование на условиях соглашения о разделе продукции, одновременно с заявлениями о постановке на учет в отношении каждой организации, входящей в состав объединения юридических лиц, представляются:

- копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе организации по месту ее нахождения, заверенную в установленном порядке, - в отношении каждой организации;

- уведомление об использовании права на применение специального налогового режима при выполнении соглашения о разделе продукции в произвольной форме - в отношении каждой организации;

- соглашение о разделе продукции - в одном экземпляре;

- решение об утверждении результатов аукциона на предоставление права пользования участком недр на иных условиях, чем раздел продукции, в соответствии с Законом "О недрах" и о признании аукциона несостоявшимся в связи с отсутствием участников - в одном экземпляре (см. п. 2 - 3 Приказа).

В целях главы 26.4 НК РФ цена продукции (цена нефти) применяется для определения объема компенсационной продукции, передаваемой инвестору, для раздела прибыльной продукции в стоимостном выражении, для определения прибыли, подлежащей налогообложению, а также для компенсации расходов инвестора на уплату налогов и сборов в случаях, предусмотренных комментируемой главой НК РФ.

Установленный гл. 26.4 НК РФ специальный налоговый режим применяется в течение всего срока действия соглашения о разделе продукции.

Следует отметить, что в соответствии со ст. 21 Закона об СРП действие соглашения прекращается по истечении срока его действия или досрочно по согласованию сторон, а также по другим основаниям и в порядке, которые предусмотрены соглашением в соответствии с законодательством РФ, действующим на дату подписания соглашения. Прекращение действия соглашения по согласованию сторон вводится в действие в том же порядке, что и исходное соглашение, за исключением процедуры аукциона (см. п. 1 ст. 21 Закона об СРП).

Соглашение, положения которого о способах налогообложения инвестора в соответствии со ст. 8 и 13 Закона об СРП не вступили в силу в течение одного года с даты подписания соглашения, прекращает свое действие по истечении одного года с даты его подписания без соблюдения условий, предусмотренных п. 1 ст. 21 Закона об СРП.

Участок недр, в отношении которого соглашение прекращено по основанию, предусмотренному п. 2 ст. 21 Закона об СРП, может быть предоставлен в пользование на условиях раздела продукции только после проведения аукциона на предоставление права пользования недрами на иных условиях, чем раздел продукции, и признания аукциона несостоявшимся в связи с отсутствием участников, а также при соблюдении положений ст. 2 и 6 Закона об СРП.

Установленный гл. 26.4 НК РФ специальный налоговый режим применяется в отношении налогоплательщиков и плательщиков сборов, указанных в статье 346.36 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 346.36 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов, уплачиваемых при применении специального налогового режима, установленного гл. 26.4 НК РФ, признаются организации, являющиеся инвесторами соглашения в соответствии с Законом об СРП.

Установленный главой 26.4 специальный налоговый режим предусматривает замену уплаты совокупности налогов и сборов, установленных законодательством РФ о налогах и сборах, разделом произведенной продукции в соответствии с условиями соглашения, за исключением налогов и сборов, уплата которых предусмотрена главой 26.4 НК РФ.

При выполнении соглашения о разделе продукции, предусматривающего условия раздела произведенной продукции в соответствии с п. 1 ст. 8 Закона об СРП, инвестор уплачивает следующие налоги и сборы:

- налог на добавленную стоимость;

- налог на прибыль организаций;

- единый социальный налог;

- налог на добычу полезных ископаемых;

- платежи за пользование природными ресурсами;

- плату за негативное воздействие на окружающую среду;

- плату за пользование водными объектами;

- государственную пошлину;

- таможенные сборы;

- земельный налог;

- акцизы.

Налогоплательщику, использующему право на применение специального налогового режима при выполнении соглашений о разделе продукции (глава 26.4 НК РФ), следует учитывать, что пунктом 7 статьи 346.35 НК РФ установлено, что при выполнении соглашения, предусматривающего условия раздела произведенной продукции в соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона об СРП, инвестор, в частности, уплачивает акцизы, за исключением акциза на подакцизное минеральное сырье, предусмотренное подпунктом 1 пункта 2 статьи 181 НК РФ (однако следует иметь в виду, что с 01.01.2004 со вступлением в силу Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ пункт 2 статьи 181 НК РФ утратил силу).

А вот при выполнении соглашения, предусматривающего условия раздела произведенной продукции в соответствии с пунктом 2 статьи 8 Закона об СРП, инвестор на основании пункта 8 статьи 346.35 НК РФ акцизы не уплачивает.

Инвестор освобождается от уплаты региональных налогов и местных налогов и сборов в соответствии с главой 26.4 НК РФ по решению соответствующего законодательного (представительного) органа государственной власти или представительного органа местного самоуправления.

Суммы уплаченных инвестором НДС, единого социального налога, платежей за пользование природными ресурсами, платы за пользование водными объектами, государственной пошлины, таможенных сборов, земельного налога, акциза, а также суммы платы за негативное воздействие на окружающую среду подлежат возмещению в соответствии с положениями главы 26.4 НК РФ.

Инвестор не уплачивает налог на имущество организаций в отношении основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, которые находятся на балансе налогоплательщика и используются исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной соглашениями. В случае если указанное имущество используется инвестором не для целей, связанных с выполнением работ по соглашению, оно облагается налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке. Перечень документов, при предоставлении которых в налоговые органы осуществляется освобождение от уплаты указанного налога, определяется Правительством РФ.

Налог на имущество организаций - региональный налог, взимаемый на основании гл. 30 части второй НК РФ и законов субъектов РФ; вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ. При установлении налога законами субъектов РФ могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.

Постановлением Правительства РФ от 15.01.2004 N 15 утвержден Перечень документов, представляемых инвестором по соглашению о разделе продукции в налоговые органы для освобождения от уплаты налога на имущество организаций в отношении имущества, используемого исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной соглашением о разделе продукции.

Действие порядка представления документов для освобождения от уплаты налога на имущество организаций распространяется на российские и иностранные юридические лица, являющиеся инвесторами по соглашениям о разделе продукции в соответствии с Законом об СРП, уведомившие налоговые органы о применении специального налогового режима, установленного гл. 26.4 НК РФ, в порядке, установленном п. 2 ст. 346.35 НК РФ.

Для применения порядка представления документов для освобождения от уплаты налога на имущество организаций при выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных до вступления в силу Закона об СРП, уведомление, подаваемое в порядке, установленном п. 2 ст. 346.35 НК РФ, не требуется.

Документы, представляемые инвестором по соглашению о разделе продукции в налоговые органы для освобождения от уплаты налога на имущество организаций в отношении имущества, используемого исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной соглашением о разделе продукции, в соответствии с Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 15.01.2004 N 15, представляются в налоговый орган, в котором инвестор состоит на учете в связи с выполнением соглашения о разделе продукции, одновременно с представлением налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций за первый отчетный период налогового периода, в котором будет применяться освобождение от налога на имущество.

В последующие отчетные периоды налогового периода и по окончании налогового периода в налоговый орган одновременно с налоговым расчетом по авансовому платежу по налогу на имущество организаций (налоговой декларацией по налогу на имущество организаций) за соответствующий отчетный (налоговый) период представляются документы, поименованные в п. 2 и 3 Перечня документов для освобождения от уплаты налога на имущество организаций.

Инвестор не уплачивает транспортный налог в отношении принадлежащих ему транспортных средств (за исключением легковых автомобилей), используемых исключительно для целей соглашения. Перечень документов, при предоставлении которых в налоговые органы осуществляется освобождение от уплаты транспортного налога, определяется Правительством РФ. При использовании транспортных средств не для целей соглашения уплата транспортного налога осуществляется в общеустановленном порядке.

Транспортный налог - региональный налог, взимается на основании гл. 28 НК РФ. Транспортный налог устанавливается НК РФ и законами субъектов РФ о налоге, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ о налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ. Вводя налог, законодательные (представительные) органы субъекта РФ определяют ставку налога в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки его уплаты, форму отчетности по данному налогу. При установлении налога законами субъектов РФ могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Постановлением Правительства РФ от 15.01.2004 N 14 утвержден Перечень документов, представляемых инвестором по соглашению о разделе продукции в налоговые органы для освобождения от уплаты транспортного налога в отношении принадлежащих ему транспортных средств (за исключением легковых автомобилей), используемых исключительно для целей соглашения о разделе продукции.

Действие порядка представления документов для освобождения от уплаты транспортного налога распространяется на российские и иностранные юридические лица, являющиеся инвесторами по соглашениям о разделе продукции в соответствии с Законом об СРП, уведомившие налоговые органы о применении специального налогового режима, установленного гл. 26.4 НК РФ, в порядке, установленном п. 2 ст. 346.35 НК РФ. Для применения порядка представления документов для освобождения от уплаты транспортного налога при выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных до вступления в силу Закона об СРП, уведомление, подаваемое в порядке, установленном п. 2 ст. 346.35 НК РФ, не требуется.

Документы, поименованные в Перечне документов, представляемых инвестором по соглашению о разделе продукции в налоговые органы для освобождения от уплаты транспортного налога в отношении принадлежащих ему транспортных средств (за исключением легковых автомобилей), используемых исключительно для целей соглашения о разделе продукции, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 15.01.2004 N 14, представляются в налоговый орган, в котором инвестор состоит на учете в связи с выполнением соглашения о разделе продукции, одновременно с представлением налоговой декларации по транспортному налогу.

Следует отметить, что налог с владельцев транспортных средств исключен из налоговой системы Российской Федерации Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации".

Вышеназванным Федеральным законом часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) дополнена главой 28 "Транспортный налог", вступившей в силу с 1 января 2003 года.

В соответствии со статьей 14 Кодекса транспортный налог относится к региональным налогам, является одним из основных источников формирования доходной базы региональных бюджетов и в федеральный бюджет не зачисляется.

Согласно статье 356 Кодекса транспортный налог устанавливается Кодексом и законами субъектов Российской Федерации о налоге, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации о налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

На основании проводимой в настоящее время работы по разграничению полномочий между органами власти субъектов Российской Федерации, муниципальных образований и федеральным центром, а также следуя принципу самостоятельности бюджетов, закрепленному в статье 31 Бюджетного кодекса Российской Федерации, каждый уровень власти вправе по своему усмотрению распоряжаться доходами своего бюджета. Какое-либо вмешательство в процесс формирования доходной части региональных и местных бюджетов должно быть сведено к минимуму.

От уплаты таможенной пошлины освобождаются товары, ввозимые на таможенную территорию РФ для выполнения работ по соглашению, предусмотренных программами работ и сметами расходов, утвержденными в установленном соглашением порядке, а также продукция, произведенная в соответствии с условиями соглашения и вывозимая с таможенной территории РФ.

Перечень документов, при представлении которых в таможенные органы осуществляется освобождение от уплаты указанного налога, определяется Правительством РФ.

К таможенным платежам относятся:

1) ввозная таможенная пошлина;

2) вывозная таможенная пошлина;

3) НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

4) акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

5) таможенные сборы.

Таможенные платежи взимаются, если они установлены в соответствии с законодательством РФ.

Под налогами (для целей Таможенного кодекса Российской Федерации; далее - ТК Российской Федерации) понимаются НДС и акциз, взимаемые таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу в соответствии с НК РФ и ТК РФ (см. подп. 25 п. 1 ст. 11 ТК РФ).

Под внутренними налогами (для целей ТК РФ) понимаются НДС и акциз, взимаемые при обороте товаров на территории РФ (см. подп. 26 п. 1 ст. 11 ТК РФ).

При перемещении товаров через таможенную границу обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов возникает:

1) при ввозе товаров - с момента пересечения таможенной границы;

2) при вывозе товаров - с момента подачи таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории РФ.

Исчисление таможенных пошлин и налогов при перемещении товаров и транспортных средств через таможенную границу РФ осуществляется в соответствии с нормами статей главы 28 ТК РФ.

Объектом обложения таможенными пошлинами, налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу. Налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин, налогов являются таможенная стоимость товаров и (или) их количество (см. ст. 322 ТК РФ).

Таможенная территория РФ - сухопутная территория РФ, территориальные и внутренние воды и воздушное пространство над ними, а также находящиеся в морской исключительной экономической зоне РФ искусственные острова, установки и сооружения, над которыми РФ обладает исключительной юрисдикцией в отношении таможенного дела (ст. 2 ТК РФ). На территории РФ могут находиться свободные таможенные зоны и свободные склады. Территории свободных таможенных зон и свободных складов рассматриваются как находящиеся вне таможенной территории РФ, за исключением случаев, определяемых ТК РФ и иными законодательными актами РФ по таможенному делу.

Постановлением Правительства РФ от 21.01.2004 N 25 утвержден Перечень документов, представляемых инвестором по соглашению о разделе продукции в таможенные органы РФ для освобождения от уплаты таможенной пошлины на товары, ввозимые на таможенную территорию РФ для целей соглашения, а также на вывозимую с таможенной территории РФ продукцию, произведенную в соответствии с условиями соглашения.

При выполнении соглашения объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка и порядок исчисления налога в отношении налогов, указанных в п. 7 и 8 комментируемой статьи, определяются с учетом особенностей, предусмотренных положениями главы 26.4 НК РФ, действующими на дату вступления конкретного соглашения о разделе продукции в силу.

Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений ст. 38 НК РФ.

Общий порядок исчисления налога определен в ст. 52 НК РФ. Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В случаях, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. В этих случаях не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление. В налоговом уведомлении должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога. Форма налогового уведомления устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Налоговое уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. В случае когда указанные лица уклоняются от получения налогового уведомления, данное уведомление направляется по почте заказным письмом. Налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

При изменении в течение срока действия соглашения о разделе продукции наименований каких-либо из указанных в НК РФ налогов и сборов без изменения при этом элементов налогообложения такие налоги и сборы исчисляются и уплачиваются при выполнении соглашения с новым наименованием.

В случае изменения в течение срока действия соглашения о разделе продукции порядка уплаты налогов и сборов, а также изменения форм, порядка заполнения и сроков представления налоговых деклараций без изменения налоговой базы, налоговой ставки и порядка исчисления налога (элементов обложения сбора) уплата налогов и сборов, а также представление налоговых деклараций производятся в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах.

В соответствии со ст. 5 Закона об СРП срок действия соглашения устанавливается сторонами в соответствии с законодательством РФ, действующим на день заключения соглашения. Действие соглашения по инициативе инвестора, а также при условии выполнения им принятых на себя обязательств продлевается на срок, достаточный для завершения экономически целесообразной добычи минерального сырья и обеспечения рационального использования и охраны недр. При этом условия и порядок такого продления определяются соглашением. При продлении действия соглашения указанная в п. 2 ст. 4 Закона об СРП лицензия на пользование недрами подлежит переоформлению на срок действия соглашения органами, выдавшими данную лицензию.

Общий порядок уплаты налогов и сборов установлен в ст. 58 НК РФ.

Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах (см. п. 1 ст. 58 НК РФ).

Подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки (см. п. 2 ст. 58 НК РФ).

Конкретный порядок уплаты налога устанавливается в соответствии с ст. 58 НК РФ применительно к каждому налогу. Порядок уплаты федеральных налогов устанавливается НК РФ. Порядок уплаты региональных и местных налогов устанавливается соответственно законами субъектов РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в соответствии с НК РФ (см. п. 4 ст. 58 НК РФ).

Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном НК РФ.

При уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, которые предусмотрены НК РФ.

Сроки уплаты налогов и сборов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. Сроки совершения действий участниками налоговых правоотношений устанавливаются НК РФ применительно к каждому такому действию.

В случаях когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления (см. ст. 57 НК РФ, в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ).

Налоговые ставки налога на добавленную стоимость (далее - НДС) установлены в ст. 164 НК РФ.

В случае изменения в течение срока действия соглашения о разделе продукции налоговой ставки НДС исчисление и уплата НДС осуществляются по налоговой ставке, установленной в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Важно отметить, что до вступления в силу Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ (до 1 января 2004 г.) налогообложение производилось по налоговой ставке НДС 20% в случаях, не указанных в п. 1, 2 и 4 ст. 164 НК РФ.

Однако п. 11 ст. 1 Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" (далее - Закон) внесены изменения в пункт 3 статьи 164 НК РФ, согласно которым налогообложение по НДС должно производиться по налоговой ставке 18% в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 статьи 164 НК РФ.

В случае если нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти и представительных органов местного самоуправления не предусмотрено освобождение инвестора от уплаты региональных налогов и местных налогов и сборов, затраты инвестора по уплате указанных налогов и сборов подлежат возмещению инвестору за счет соответствующего уменьшения доли произведенной продукции, передаваемой государству, в части, передаваемой соответствующему субъекту РФ, на величину, эквивалентную сумме фактически уплаченных указанных налогов и сборов.

Виды налогов и сборов в Российской Федерации, полномочия законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов РФ и представительных органов муниципальных образований по установлению налогов и сборов определены в ст. 12 НК РФ (действует в ред. Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ).

При выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных до вступления в силу Закона об СРП (до 11 января 1996 г.), применяются условия освобождения от уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей, а также порядок исчисления, уплаты и возврата (возмещения) уплачиваемых налогов, сборов и иных обязательных платежей, которые предусмотрены указанными соглашениями. В случае несоответствия положений НК РФ и (или) иных актов законодательства РФ о налогах и сборах, актов законодательства субъектов РФ о налогах и сборах, нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах условиям указанных соглашений применяются условия таких соглашений.

Закон об СРП вступил в силу со дня его официального опубликования (см. ст. 25 указанного Федерального закона). Первоначальный текст указанного Закона был опубликован 11 января 1996 г. в официальном издании "Российская газета", N 5.

Законодатель при определении непрямого раздела продукции (см. п. 1 ст. 8 Закона об СРП) принимал во внимание вышеизложенные факторы: прибыль инвестора в соответствии с п. 7 ст. 346.35 НК РФ облагается, независимо от раздела продукции, налогом на прибыль. При прямом разделе продукции (см. п. 2 ст. 8 Закона об СРП) инвестор или оператор соглашения освобождаются от уплаты налога на прибыль (п. 8 ст. 346.35 НК РФ). Таким образом, налог на прибыль взимается только при непрямом разделе продукции. Такие различия для прямого и непрямого раздела продукции свидетельствуют о том, что прямая система раздела предусмотрена законодателем именно для российских предпринимателей.

Налог на прибыль, в отличие от раздела продукции, признается в Соглашении о предотвращении двойного налогообложения налогом. Это обстоятельство позволяет избежать двойного налогообложения при уплате данного налога. Раздел продукции без уплаты налога на прибыль не признается как обложение налогом в иностранном государстве. После этого инвестор может подвергнуться обложению налогом на прибыль и в своей стране, что представляет собой уже двойное налогообложение инвестора. Вследствие принятой в РФ достаточно низкой процентной ставки налога на прибыль по сравнению с множеством других стран инвестору выгоднее платить налог на прибыль в РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 12 Налогового кодекса РФ налог на прибыль является федеральным налогом, который зачисляется как в федеральный бюджет, так и в бюджеты субъектов Федерации.

Уплата единого социального налога (далее - ЕСН) регулируется ст. 234 - 245 НК РФ, и в соответствии с п. 7 ст. 346.35 Налогового кодекса РФ налог уплачивается как при прямом, так и при непрямом разделе продукции. При этом для режима СРП не предусмотрено никаких особенностей при уплате ЕСН.

В РФ налог на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в смысле п. 2 ст. 12 НК РФ является федеральным налогом, так как поступления от уплаты данного налога поступают в федеральный бюджет. В соответствии с п. 7 ст. 346.35 и п. 1 ст. 346.37 НК РФ НДПИ уплачивается только при непрямом разделе продукции. НДПИ взимается непосредственно со всей добытой продукции до раздела и не сокращает прибыльную нефть инвестора, поскольку уплачиваемый налог взимается как компенсационная продукция (см. п. 7 ст. 346.35 НК РФ).

Согласно п. 7 ст. 346.35 НК РФ правила НДПИ действительны и для СРП прямой системы раздела в соответствии с п. 1 ст. 8 Закона об СРП.

Для СРП косвенной системы раздела (см. п. 2 ст. 8 Закона об СРП) согласно п. 8 ст. 346.35 НК РФ взимать НДПИ не предусмотрено. Для СРП, вступивших в силу до вступления в силу Закона об СРП, действительны согласованные в СРП нормы. При этом стоит обратить внимание на определенные правила в СРП о стабильности условий соглашения. В принципе применимы нормы гл. 26 НК РФ, не противоречащие специальным условиям гл. 26.4 НК Российской Федерации.

Налогоплательщиками НДПИ признаются организации, являющиеся инвесторами соглашения в соответствии с п. 1 ст. 346.36 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 346.36 НК РФ налогоплательщик может поручить исполнение своих обязанностей, связанных с оплатой НДПИ при выполнении соглашений, оператору с его согласия. Оператор осуществляет полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.

Этим самым СРП привилегируют инвестора по отношению к общим нормам НК РФ. При добыче полезных ископаемых в соответствии с нормами Закона РФ "О недрах" налогоплательщиками НДПИ признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством РФ (см. ст. 334 НК РФ). Пользователь недр определяется в соответствии со ст. 9 Закона РФ "О недрах". По своей сути пользователем недр является владелец лицензии, независимо от того, является он оператором или инвестором. Так как инвестор (см. п. 1 ст. 3 Закона об СРП) получает лицензию согласно п. 2 ст. 4 Закона об СРП, соответственно владелец лицензии в соответствии с Законом об СРП является налогоплательщиком НДПИ.

Однако поручение исполнения обязанностей, связанных с оплатой НДПИ при добыче полезных ископаемых, в соответствии с Законом РФ "О недрах" не предусмотрено.

Пункт 1 ст. 336 НК РФ устанавливает объект налогообложения НДПИ. Объектом налогообложения НДПИ являются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ, на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ, а также на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ. В п. 2 ст. 336 НК РФ приводится перечень объектов, не являющихся объектами налогообложения НДПИ. В п. 1 ст. 337 НК РФ дается определение понятия "полезные ископаемые", в п. 2 данной статьи приводится перечень полезных ископаемых. Этот перечень не является закрытым, так как не привязан к п. 1 ст. 337 НК РФ и не содержит четкого указания на закрытость данного перечня.

НК РФ в п. 7 ст. 346.35 устанавливает, что при выполнении соглашения о разделе продукции в соответствии с п. 1 ст. 8 Закона об СРП инвестор уплачивает в числе налогов и сборов платежи за пользование природными ресурсами. За пользование природными ресурсами предусмотрены различные платежи. При этом они не являются налогами, так как взимаются в качестве компенсации государству за пользование природными ресурсами. Платежи за пользование природными ресурсами могут взиматься разово при наступлении определенных лицензией или соглашением условий, а также могут взиматься периодически. Чаще речь идет о так называемых бонусах, выплачиваемых государству, например, при победе на аукционе, достижении определенной фазы разработки месторождения, получении геологической информации и др. Периодические платежи взимаются и в сфере СРП, хотя взимание таких платежей при реализации СРП происходит достаточно часто, в правовом отношении не имеется никаких особенностей по сравнению с пользованием недрами в соответствии с Законом РФ "О недрах". По этой причине в данном случае происходит отсылка к иным нормативным правовым актам.

В то же время в соответствии со ст. 41 и ст. 50 БК РФ регулярные платежи за добычу полезных ископаемых (роялти) при выполнении соглашения о разделе продукции в виде углеводородного сырья (газ горючий природный), регулярные платежи за добычу полезных ископаемых (роялти) при выполнении соглашения о разделе продукции в виде углеводородного сырья (за исключением газа горючего природного), взимаемые в соответствии с Законом об СРП, а также регулярные платежи за добычу полезных ископаемых (роялти) на континентальном шельфе, в исключительной экономической зоне Российской Федерации, за пределами территории Российской Федерации, взимаемые в соответствии с Законом о недрах, относятся к налоговым доходам бюджета (ст. 50 БК РФ), однако ст. 41 БК РФ относит к налоговым доходам бюджета предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации федеральные, региональные и местные налоги и сборы. Как отмечалось, эти регулярные платежи не включены в систему налогов и сборов, установленную ст. 12 - 15 НК РФ.

Стоит также отметить, что платежи за пользование природными ресурсами уплачиваются только при непрямом разделе продукции (п. 7 и п. 8 ст. 346.35 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 16 ФЗ от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" негативное воздействие на окружающую среду подлежит компенсации путем уплаты недропользователем соответствующей платы. Детальное регулирование отношений в сфере внесения платы за негативное воздействие на окружающую среду осуществляется в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия". Решением Верховного Суда РФ от 28 марта 2002 г. N ГКПИ2002-178 данное Постановление было признано недействительным, но Определением Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 г. N 284-О оно снова было признано действительным.

Помимо этого, были попытки создания проекта закона, который бы четко регулировал правоотношения в данной сфере. Взимание платы за негативное воздействие на окружающую среду является разумным, так как это экономический стимул для недропользователя осуществлять добычу сырья с соблюдением требований экологического законодательства. Плата за негативное воздействие на окружающую среду взимается согласно п. 6, 8 ст. 346.35 НК РФ как при прямом, так и при непрямом разделе продукции.

Уплата водного налога предусмотрена ст. 333.8 - 333.15 Налогового кодекса РФ. Для режима СРП этими статьями не предусматриваются какие-либо особые условия. Водный налог уплачивается только при непрямом разделе продукции (см. п. 7 ст. 346.35 НК РФ).

Уплата государственной пошлины предусмотрена ст. 333.16 - 333.34 НК РФ. Для режима СРП этими статьями не предусматриваются какие-либо особые условия. Государственная пошлина уплачивается только при непрямом разделе продукции (см. п. 7 ст. 346.35 НК РФ).

Требования по эффективному пользованию земельными ресурсами обусловили введение земельного налога, которое имело своей основой стимулирование землепользователя к рациональному пользованию землей. Для режима СРП при уплате земельного налога не предусматриваются какие-либо особые условия. Земельный налог уплачивается только при непрямом разделе продукции (см. п. 7 и п. 8 ст. 346.35 НК РФ).

Статья 346.36. Налогоплательщики и плательщики сборов при выполнении соглашений. Уполномоченные представители налогоплательщиков и плательщиков сборов

Комментарий к статье 346.36

В статье определены налогоплательщики и плательщики сборов при выполнении соглашений о разделе продукции (п. 1), а также установлены особенности представительства в налоговых правоотношениях при применении специального налогового режима, установленного комментируемой главой (п. 2).

1. Налогоплательщиками и плательщиками сборов, уплачиваемых при применении специального налогового режима, установленного гл. 26.4 НК РФ, признаются организации, являющиеся инвесторами соглашения о разделе продукции в соответствии с Законом об СРП (далее в комментируемой главе - налогоплательщики).

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. В порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений (см. ст. 19 НК РФ).

Налогоплательщики имеют право (см. п. 1 ст. 21 НК РФ):

1) получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговой отчетности и разъяснения о порядке их заполнения;

2) получать от Министерства финансов РФ письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, от финансовых органов в субъектах РФ и органов местного самоуправления - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах;

3) использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

4) получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, которые установлены НК РФ;

5) на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;

6) представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя;

7) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;

8) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

9) получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов;

10) требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;

11) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам;

12) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц;

13) требовать соблюдения налоговой тайны;

14) требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

Налогоплательщики имеют также иные права, установленные НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах (см. п. 2 ст. 21 НК РФ).

Плательщики сборов имеют те же права, что и налогоплательщики (см. п. 3 ст. 21 НК РФ).

Налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется НК РФ и иными федеральными законами (см. п. 1 ст. 22 НК РФ).

Права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами (см. п. 2 ст. 22 НК РФ).

Налогоплательщики обязаны (см. п. 1 ст. 23 НК РФ):

1) уплачивать законно установленные налоги;

2) встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ;

3) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

4) представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете";

5) представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

6) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

7) представлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ;

8) в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги;

9) нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством РФ (см. п. 4 ст. 23 НК РФ).

Налогоплательщики, уплачивающие налоги в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, также несут обязанности, предусмотренные таможенным законодательством РФ (см. п. 5 ст. 23 НК РФ, в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 29.07.2004 N 95-ФЗ).

2. Налогоплательщик вправе поручить исполнение своих обязанностей, связанных с применением специального налогового режима, установленного гл. 26.4 НК РФ, при выполнении соглашений о разделе продукции, оператору с его согласия. Оператор осуществляет в соответствии с НК РФ предоставленные ему налогоплательщиком полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ, в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.

В соответствии с п. 4 ст. 7 Закона об СРП организация выполнения работ по соглашению, в том числе ведение учета и отчетности в соответствии с положениями ст. 14 Закона об СРП, осуществляется инвестором или по поручению инвестора оператором соглашения. В качестве такого оператора, предмет деятельности которого должен быть ограничен организацией указанных работ, могут выступать созданные инвестором для этих целей на территории РФ филиалы или юридические лица либо привлекаемые инвестором для этих целей юридические лица, а также иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность на территории РФ. При этом инвестор несет имущественную ответственность перед государством за действия оператора соглашения как за свои собственные действия.

Право на представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, определено в статьях гл. 4 ч. 1 НК РФ.

Налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.

Личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях.

Полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с НК РФ и иными федеральными законами.

Правила, предусмотренные гл. 4 НК РФ, распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов (см. ст. 26 НК РФ).

Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ (см. ст. 27 НК РФ).

Действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации (см. ст. 28 НК РФ).

Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (см. п. 1 ст. 29 НК РФ).

Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры (см. п. 2 ст. 29 НК РФ).

Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ. Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ (см. п. 3 ст. 29 НК РФ).

Доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу (п. 1 ст. 185 ГК РФ).

Доверенность на совершение сделок, требующих нотариальной формы, должна быть нотариально удостоверена, за исключением случаев, предусмотренных законом (см. п. 2 ст. 185 ГК РФ).

Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации. Доверенность от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, на получение или выдачу денег и других имущественных ценностей должна быть подписана также главным (старшим) бухгалтером этой организации (см. п. 5 ст. 185 ГК РФ).

Срок действия доверенности не может превышать трех лет. Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения. Доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна. Удостоверенная нотариусом доверенность, предназначенная для совершения действий за границей и не содержащая указание о сроке ее действия, сохраняет силу до ее отмены лицом, выдавшим доверенность (см. ст. 186 ГК РФ).

Лицо, которому выдана доверенность, должно лично совершать те действия, на которые оно уполномочено. Оно может передоверить их совершение другому лицу, если уполномочено на это доверенностью либо вынуждено к этому силою обстоятельств для охраны интересов выдавшего доверенность. Передавший полномочия другому лицу должен известить об этом выдавшего доверенность и сообщить ему необходимые сведения о лице, которому переданы полномочия. Неисполнение этой обязанности возлагает на передавшего полномочия ответственность за действия лица, которому он передал полномочия, как за свои собственные.

Доверенность, выдаваемая в порядке передоверия, должна быть нотариально удостоверена, за исключением случаев, предусмотренных п. 4 ст. 185 ГК РФ.

Срок действия доверенности, выданной в порядке передоверия, не может превышать срока действия доверенности, на основании которой она выдана (см. ст. 187 ГК РФ).

Действие доверенности прекращается вследствие (см. п. 1 ст. 188 ГК РФ):

1) истечения срока доверенности;

2) отмены доверенности лицом, выдавшим ее;

3) отказа лица, которому выдана доверенность;

4) прекращения юридического лица, от имени которого выдана доверенность;

5) прекращения юридического лица, которому выдана доверенность;

6) смерти гражданина, выдавшего доверенность, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;

7) смерти гражданина, которому выдана доверенность, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим.

Лицо, выдавшее доверенность, может во всякое время отменить доверенность или передоверие, а лицо, которому доверенность выдана, - отказаться от нее. Соглашение об отказе от этих прав ничтожно.

С прекращением доверенности теряет силу передоверие (см. п. 2, 3 ст. 188 ГК РФ).

Лицо, выдавшее доверенность и впоследствии отменившее ее, обязано известить об отмене лицо, которому доверенность выдана, а также известных ему третьих лиц, для представительства перед которыми дана доверенность. Такая же обязанность возлагается на правопреемников лица, выдавшего доверенность, в случаях ее прекращения по основаниям, предусмотренным в подп. 4 и 6 п. 1 ст. 188 ГК РФ (см. п. 1 ст. 189 ГК РФ).

Права и обязанности, возникшие в результате действий лица, которому выдана доверенность, до того как это лицо узнало или должно было узнать о ее прекращении, сохраняют силу для выдавшего доверенность и его правопреемников в отношении третьих лиц. Это правило не применяется, если третье лицо знало или должно было знать, что действие доверенности прекратилось.

По прекращении доверенности лицо, которому она выдана, или его правопреемники обязаны немедленно вернуть доверенность (см. п. 2, 3 ст. 189 ГК РФ).

Статья 346.37. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых при выполнении соглашений

Комментарий к статье 346.37

В статье установлены особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых при выполнении соглашений о разделе продукции.

1. Положения комментируемой статьи применяются только при выполнении соглашений, которые предусматривают условия раздела произведенной продукции в соответствии с п. 1 ст. 8 Закона об СРП (т.е. применяются только для соглашений первой модели).

2. Налогоплательщики определяют сумму налога на добычу полезных ископаемых, подлежащую уплате, в соответствии с гл. 26 НК РФ, с учетом особенностей, установленных комментируемой статьей.

Глава 26 НК РФ "Налог на добычу полезных ископаемых" была введена Федеральным законом от 08.08.2001 N 126-ФЗ и вступила в силу с 1 января 2002 г. Письмом МНС РФ от 22.03.2002 N АС-6-21/337 направлены Методические указания по осуществлению налогового контроля за налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых.

Статья 340. Порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы.

Налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством РФ (см. ст. 334 НК РФ).

Налогоплательщики подлежат постановке на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых по месту нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 335 НК РФ, в течение 30 дней с момента государственной регистрации лицензии (разрешения) на пользование участком недр. При этом для целей главы 26 НК РФ местом нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование, признается территория субъекта (субъектов) РФ, на которой (которых) расположен участок недр (см. п. 1 ст. 335 НК).

Налогоплательщики, осуществляющие добычу полезных ископаемых на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ, а также за пределами территории РФ, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (либо арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование, подлежат постановке на учет в качестве налогоплательщика налога по месту нахождения организации либо по месту жительства физического лица (см. п. 2 ст. 335 НК РФ).

Место нахождения российской организации - место ее государственной регистрации (см. п. 2 ст. 11 НК РФ).

Особенности постановки на учет налогоплательщиков в качестве налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых определяются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам (см. п. 3 ст. 335 НК РФ, введенный Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ).

3. Налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении в соответствии со ст. 339 НК РФ.

Объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 336 НК РФ, признаются:

1) полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ;

2) полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством РФ о недрах;

3) полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории РФ, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование (см. п. 1 ст. 336 НК РФ).

В целях гл. 26 НК РФ не признаются объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых:

1) общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды, не числящиеся на государственном балансе запасов полезных ископаемых, добытые индивидуальным предпринимателем и используемые им непосредственно для личного потребления;

2) добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы;

3) полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение. Порядок признания геологических объектов особо охраняемыми геологическими объектами, имеющими научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение, устанавливается Правительством РФ;

4) полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке;

5) дренажные подземные воды, не учитываемые на государственном балансе запасов полезных ископаемых, извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых или при строительстве и эксплуатации подземных сооружений (см. п. 2 ст. 336 НК РФ, в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ).

В целях гл. 26 НК РФ указанные в п. 1 ст. 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 ст. 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности (см. п. 1 ст. 337 НК).

Видами добытого полезного ископаемого являются:

1) антрацит, уголь каменный, уголь бурый и горючие сланцы;

2) торф;

3) углеводородное сырье:

- нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная;

- газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья, прошедший операции по сепарации, обезвоживанию, отделению легких фракций и прочих примесей;

- газ горючий природный (растворенный газ или смесь растворенного газа и газа из газовой шапки) из всех видов месторождений углеводородного сырья, добываемый через нефтяные скважины (далее - попутный газ);

- газ горючий природный из всех видов месторождений углеводородного сырья, за исключением попутного газа;

4) товарные руды:

- черных металлов (железо, марганец, хром);

- цветных металлов (алюминий, медь, никель, кобальт, свинец, цинк, олово, вольфрам, молибден, сурьма, ртуть, магний, другие цветные металлы, не предусмотренные в других группировках);

- редких металлов, образующих собственные месторождения (титан, цирконий, ниобий, редкие земли, стронций, литий, бериллий, ванадий, германий, цезий, скандий, селен, цирконий, тантал, висмут, рений, рубидий);

- многокомпонентные комплексные руды;

5) полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, извлекаемые из нее, при их направлении внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел);

6) горно-химическое неметаллическое сырье (апатит-нефелиновые и фосфоритовые руды, калийные, магниевые и каменные соли, борные руды, сульфат натрия, сера природная и сера в газовых, серно-колчеданных и комплексных рудных месторождениях, бариты, асбест, йод, бром, плавиковый шпат, краски земляные (минеральные пигменты), карбонатные породы и другие виды неметаллических полезных ископаемых для химической промышленности и производства минеральных удобрений);

7) горнорудное неметаллическое сырье (абразивные породы, жильный кварц (за исключением особо чистого кварцевого и пьезооптического сырья), кварциты, карбонатные породы для металлургии, кварц-полешпатовое и кремнистое сырье, стекольные пески, графит природный, тальк (стеатит), магнезит, талько-магнезит, пирофиллит, слюда-московит, слюда-флогопит, вермикулит, глины огнеупорные для производства буровых растворов и сорбенты, другие полезные ископаемые, не включенные в другие группы);

8) битуминозные породы (за исключением указанных в пп. 3);

9) сырье редких металлов (рассеянных элементов) (в частности, индий, кадмий, теллур, таллий, галлий), а также другие извлекаемые полезные компоненты, являющиеся попутными компонентами в рудах других полезных ископаемых;

10) неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрид, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии);

11) кондиционный продукт пьезооптического сырья, особо чистого кварцевого сырья и камнесамоцветного сырья (топаз, нефрит, жадеит, родонит, лазурит, аметист, бирюза, агаты, яшма и другие);

12) природные алмазы, другие драгоценные камни из коренных, россыпных и техногенных месторождений, включая необработанные, отсортированные и классифицированные камни (природные алмазы, изумруд, рубин, сапфир, александрит, янтарь);

13) концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений;

14) соль природная и чистый хлористый натрий;

15) подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды;

16) сырье радиоактивных металлов (в частности, уран и торий) (см. п. 2 ст. 337 НК РФ).

Полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности, добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок) (см. п. 3 ст. 337 НК РФ).

4. Налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком отдельно по каждому соглашению о разделе продукции.

Налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) (см. п. 1 ст. 338 НК РФ).

Налоговая база при добыче нефти определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении в соответствии со ст. 339 гл. 26 НК РФ.

Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со ст. 340 НК РФ. Налоговая база при добыче попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении (см. п. 2 ст. 338 НК РФ).

В тексте статьи 340 НК РФ упоминание о государственных субвенциях заменено на понятие "субсидии". Это связано с изменением бюджетной терминологии, применяемой в Российской Федерации. Действовавшее ранее бюджетное законодательство допускало возможность предоставления государственных субвенций юридическим лицам.

С 1 января 2008 г. предоставление субвенций допускается прежде всего в форме межбюджетных трансфертов. Юридическим и физическим лицам из федерального бюджета может быть оказана финансовая помощь в форме субсидии.

Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со ст. 339 НК РФ (см. п. 3 ст. 338 НК РФ).

Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, определяемому в соответствии со ст. 337 НК РФ (см. п. 4 ст. 338 НК).

В отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке (см. п. 5 ст. 338 НК РФ, в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ).

Количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено ст. 339 НК РФ. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

При этом, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

При извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством РФ о драгоценных металлах и драгоценных камнях. Не подлежащие переработке самородки драгоценных металлов учитываются отдельно и в расчет количества добытого полезного ископаемого не включаются. При этом налоговая база по ним определяется отдельно.

При извлечении драгоценных камней из коренных, россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется после первичной сортировки, первичной классификации и первичной оценки необработанных камней. При этом уникальные драгоценные камни учитываются отдельно и налоговая база по ним определяется отдельно.

Количество добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со ст. 337 НК РФ как полезные компоненты, содержащиеся в добытой многокомпонентной комплексной руде, определяется как количество компонента руды в химически чистом виде.

При определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено п. 8 ст. 339 НК РФ, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого (см. п. 1 - 7 ст. 339 НК РФ).

При реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде (см. п. 8 ст. 339 НК РФ).

Порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых установлен в ст. 340 НК РФ.

5. Налоговая ставка по налогу на добычу полезных ископаемых при применении соглашений о разделе продукции при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений составляет 419 рублей за одну тонну. При этом указанная налоговая ставка применяется с коэффициентом, характеризующим динамику мировых цен на нефть, - Кц.

Данный коэффициент ежемесячно определяется налогоплательщиком самостоятельно по формуле:

Кц = (Ц - 15) x Р / 261, где

Ц - средний за налоговый период по налогу на добычу полезных ископаемых (в соответствии со ст. 341 НК РФ налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых признается календарный месяц) уровень цен нефти сырой марки "Юралс" в долларах США за один баррель;

Р - среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю РФ, устанавливаемого Центральным банком РФ (далее - ЦБ РФ).

Среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю РФ, устанавливаемого ЦБ РФ, определяется налогоплательщиком самостоятельно как среднеарифметическое значение курса доллара США к рублю РФ, устанавливаемого ЦБ РФ, за все дни в соответствующем налоговом периоде.

Средний за налоговый период уровень цен нефти сырой марки "Юралс" определяется как сумма средних арифметических цен покупки и продажи на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за все дни торгов, деленная на количество дней торгов в соответствующем налоговом периоде.

Средние за истекший месяц уровни цен нефти сырой марки "Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) ежемесячно в срок не позднее 15-го числа следующего месяца доводятся через официальные источники информации в порядке, установленном Правительством РФ.

В соответствии с распоряжением Правительства РФ от 19.08.2002 N 1118-р (в ред. распоряжения Правительства РФ от 03.11.2003 N 1593-р) Минэкономразвития России определено уполномоченным органом по доведению через официальные источники информации средней за истекший месяц цены на нефть сорта "Юралс", определяемой как сумма средних арифметических цены покупки и цены продажи на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за все дни торгов в истекшем месяце, деленная на количество таких дней. Минэкономразвития России должно обеспечивать с августа 2002 г. ежемесячно, не позднее 15-го числа, опубликование в "Российской газете" средней за предыдущий месяц цены на нефть сорта "Юралс". Распоряжение Правительства РФ от 22.01.2002 N 58-р признано утратившим силу.

При отсутствии указанной информации в официальных источниках информации средний за истекший налоговый период уровень цен нефти сырой марки "Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Рассчитанный в порядке, определенном комментируемой статьей, коэффициент (Кц) округляется до четвертого знака в соответствии с действующим порядком округления.

Сумма налога на добычу полезных ископаемых при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки, исчисленной с учетом коэффициента (Кц), и величины налоговой базы, определяемой в соответствии с комментируемой статьей.

6. Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со ст. 338 НК РФ как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче (см. п. 1 ст. 342 НК):

1) полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых. В целях гл. 26 НК РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством РФ;

2) попутного газа;

3) подземных вод, содержащих полезные ископаемые (промышленных вод), извлечение которых связано с разработкой других видов полезных ископаемых, и извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых, а также при строительстве и эксплуатации подземных сооружений;

4) полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых (за исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения). Отнесение запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством РФ;

5) полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в Российской Федерации промышленной технологии их извлечения, а также добываемых из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (в том числе в результате переработки нефтешламов) в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством РФ;

6) минеральных вод, используемых налогоплательщиком исключительно в лечебных и курортных целях без их непосредственной реализации (в том числе после обработки, подготовки, переработки, розлива в тару);

7) подземных вод, используемых налогоплательщиком исключительно в сельскохозяйственных целях, включая орошение земель сельскохозяйственного назначения, водоснабжение животноводческих ферм, животноводческих комплексов, птицефабрик, садоводческих, огороднических и животноводческих объединений граждан.

В соответствии с п. 2 ст. 342 НК РФ, если иное не установлено п. 1 ст. 342 НК РФ, налогообложение производится по налоговой ставке:

- 3,8 процента при добыче калийных солей;

- 4,0 процента при добыче: торфа; угля каменного, угля бурого, антрацита и горючих сланцев; апатит-нефелиновых, апатитовых и фосфоритовых руд;

- 4,8 процента при добыче кондиционных руд черных металлов;

- 5,5 процента при добыче: сырья радиоактивных металлов; горно-химического неметаллического сырья (за исключением калийных солей, апатит-нефелиновых, апатитовых и фосфоритовых руд); неметаллического сырья, используемого в основном в строительной индустрии; соли природной и чистого хлористого натрия; подземных промышленных и термальных вод; нефелинов, бокситов;

- 6,0 процента при добыче: горнорудного неметаллического сырья; битуминозных пород; концентратов и других полупродуктов, содержащих золото; иных полезных ископаемых, не включенных в другие группировки;

- 6,5 процента при добыче: концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы (за исключением золота); драгоценных металлов, являющихся полезными компонентами многокомпонентной комплексной руды (за исключением золота); кондиционного продукта пьезооптического сырья, особо чистого кварцевого сырья и камнесамоцветного сырья;

- 7,5 процента при добыче минеральных вод;

- 8,0 процента при добыче: кондиционных руд цветных металлов (за исключением нефелинов и бокситов); редких металлов, как образующих собственные месторождения, так и являющихся попутными компонентами в рудах других полезных ископаемых; многокомпонентных комплексных руд, а также полезных компонентов многокомпонентной комплексной руды, за исключением драгоценных металлов; природных алмазов и других драгоценных и полудрагоценных камней;

- 419 рублей за 1 тонну добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной. При этом указанная налоговая ставка умножается на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (Кц), и на коэффициент, характеризующий степень выработанности конкретного участка недр (Кв), которые определяются в соответствии с пунктами 3 и 4 настоящей статьи: 419 x Кц x Кв;

- 17,5 процента при добыче газового конденсата из всех видов месторождений углеводородного сырья;

(абзац введен Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ)

- 147 рублей за 1 тыс. куб. метров газа при добыче газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья;

- 16,5% при добыче углеводородного сырья, если иное не установлено ст. 342 НК РФ (в период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2006 г. налоговая ставка при добыче нефти определяется в соответствии со ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 126-ФЗ).

Налогоплательщики, осуществившие за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых ими месторождений полезных ископаемых или полностью возместившие все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых и освобожденные по состоянию на 1 июля 2001 г. в соответствии с федеральными законами от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений, уплачивают налог в отношении полезных ископаемых, добытых на соответствующем лицензионном участке, с коэффициентом 0,7 (см. п. 2 ст. 342 НК РФ).

Статья 346.38. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на прибыль организаций при выполнении соглашений

Комментарий к статье 346.38

В статье установлены особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на прибыль организаций при выполнении соглашений о разделе продукции.

1. Положения комментируемой статьи применяются только при выполнении соглашений, которые предусматривают порядок раздела продукции, установленный п. 1 ст. 8 Закона об СРП (первый способ раздела продукции).

2. Налогоплательщики определяют сумму налога на прибыль организаций, подлежащую уплате, в соответствии с гл. 25 НК РФ с учетом особенностей, установленных комментируемой статьей.

Глава 25 НК РФ введена Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ. Приказом МНС РФ от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 утверждены Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций.

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются (см. ст. 246 НК РФ):

- российские организации;

- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях гл. 25 НК РФ признается:

1) для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ;

2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ;

3) для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ (см. ст. 247 НК).

3. Объектом налогообложения при выполнении соглашения о разделе продукции признается прибыль, полученная налогоплательщиком в связи с выполнением соглашения.

В целях ст. 346.38 НК РФ прибылью налогоплательщика признается его доход от выполнения соглашения, уменьшенный на величину расходов, определяемых в соответствии с комментируемой статьей.

В случае если стороной соглашения является объединение организаций, не имеющее статуса юридического лица, доход, полученный каждой организацией, являющейся участником указанного объединения, определяется пропорционально доле соответствующего участника в общем доходе такого объединения за отчетный (налоговый) период.

4. Доходом налогоплательщика от выполнения соглашения признаются стоимость прибыльной продукции, принадлежащей инвестору в соответствии с условиями соглашения, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

В целях гл. 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл. 25 НК РФ в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ.

Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл. 25 НК РФ.

В целях гл. 25 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ (см. ст. 250 НК РФ).

Стоимость прибыльной продукции определяется как произведение объема прибыльной продукции и цены произведенной продукции, устанавливаемой соглашением, за исключением цены продукции (цены нефти), определяемой в соответствии с гл. 26.4 НК РФ.

5. Расходами налогоплательщика при выполнении соглашения о разделе продукции признаются обоснованные и документально подтвержденные расходы, произведенные (понесенные) налогоплательщиком при выполнении соглашения.

Состав расходов, размер и порядок их признания определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ с учетом особенностей, установленных комментируемой статьей.

Обоснованными расходами для целей гл. 26.4 НК РФ признаются расходы, произведенные (понесенные) налогоплательщиком в соответствии с программой работ и сметой расходов, утвержденными управляющим комитетом, в порядке, предусмотренном соглашением, а также внереализационные расходы, непосредственно связанные с выполнением соглашения.

В соответствии с п. 7 ст. 7 Закона об СРП в целях координации деятельности по выполнению работ по соглашению сторонами должно быть предусмотрено создание управляющего комитета, в состав которого входит равное число представителей от каждой стороны (государства и инвестора). Численный состав, права и обязанности управляющего комитета, а также порядок его работы определяются соглашением. Порядок назначения представителей государства в управляющем комитете, их полномочия, а также порядок подготовки и принятия указанными лицами решений от имени государства устанавливаются Правительством РФ.

6. В целях гл. 26.4 НК РФ расходы налогоплательщика подразделяются на:

1) расходы, возмещаемые за счет компенсационной продукции (возмещаемые расходы);

2) расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

7. Возмещаемыми расходами признаются расходы, произведенные (понесенные) налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в целях выполнения работ по соглашению в соответствии с программой работ и сметой расходов.

Предусмотренные соглашением о разделе продукции работы и виды деятельности (далее - работы по соглашению) выполняются в соответствии с программами, проектами, планами и сметами, которые утверждаются в порядке, определяемом соглашением (см. п. 1 ст. 7 Закона об СРП).

Работы по соглашению выполняются при соблюдении требований законодательства РФ, а также при соблюдении утвержденных в установленном порядке стандартов (норм, правил) по безопасному ведению работ, охране недр, окружающей природной среды и здоровья населения. При этом соглашением предусматриваются обязательства инвестора по:

- предоставлению российским юридическим лицам преимущественного права на участие в работах по соглашению в качестве подрядчиков, поставщиков, перевозчиков или в ином качестве на основании договоров (контрактов) с инвесторами;

- привлечению работников - граждан РФ, количество которых должно составлять не менее чем 80% состава всех привлеченных работников, привлечению иностранных рабочих и специалистов только на начальных этапах работ по соглашению или при отсутствии рабочих и специалистов - граждан РФ соответствующих квалификаций;

- приобретению необходимых для геологического изучения, добычи, транспортировки и переработки полезных ископаемых технологического оборудования, технических средств и материалов российского происхождения в объеме не менее 70% общей стоимости приобретенных (в том числе по договорам аренды, лизинга и по иным основаниям) в каждом календарном году для выполнения работ по соглашению оборудования, технических средств и материалов, затраты на приобретение и использование которых возмещаются инвестору компенсационной продукцией. При этом для целей Закона об СРП оборудование, технические средства и материалы считаются российского происхождения при условии, что они изготовлены российскими юридическими лицами и (или) гражданами РФ на территории РФ из узлов, деталей, конструкций и комплектующих, не менее чем на 50% в стоимостном выражении произведенных на территории РФ российскими юридическими лицами и (или) гражданами РФ;

- осуществлению мер, направленных на предотвращение вредного влияния указанных работ на окружающую природную среду, а также по ликвидации последствий такого влияния;

- страхованию ответственности по возмещению ущерба в случае аварий, повлекших за собой вредное влияние на окружающую природную среду;

- ликвидации всех сооружений, установок и иного имущества по завершении работ по соглашению, а также по очистке от загрязнения территории, на которой проводились работы по соглашению.

Стороны могут согласовать применение общепринятых в мировой практике ведения работ по разведке и добыче минерального сырья стандартов (норм, правил) по безопасному ведению работ, охране недр, окружающей природной среды и здоровья населения при условии предварительного одобрения указанных стандартов (норм, правил) соответствующими государственными органами РФ в установленном порядке.

Стороны должны предусматривать в соглашении условие, что не менее 70% технологического оборудования в стоимостном выражении для добычи полезных ископаемых, их транспортировки и переработки (если это предусматривается соглашением), приобретаемого и (или) используемого инвестором для выполнения работ по соглашению, должно быть российского происхождения. Данное положение не распространяется на использование объектов магистрального трубопроводного транспорта, строительство и приобретение которых не предусмотрены соглашением.

Положения ст. 7 Закона об СРП, вступающие в противоречие с принципами Всемирной торговой организации, в случае присоединения Российской Федерации к Всемирной торговой организации теряют свою силу или должны быть приведены в соответствие с этими принципами в сроки и порядке, которые предусмотрены документами Всемирной торговой организации и соглашением о вступлении Российской Федерации во Всемирную торговую организацию (см. п. 2 ст. 7 Закона об СРП).

При выполнении работ по соглашению на объектах, расположенных на территориях традиционного проживания и хозяйственной деятельности коренных малочисленных народов, инвестор обязан принимать предусмотренные законодательством РФ меры по защите исконной среды обитания и традиционного образа жизни коренных малочисленных народов, а также обеспечивать выплату соответствующих компенсаций в случаях и в порядке, которые установлены Правительством РФ (см. п. 3 ст. 7 Закона об СРП).

Коренные малочисленные народы Севера, Сибири и Дальнего Востока РФ - народы, проживающие в районах Севера, Сибири и Дальнего Востока на территориях традиционного расселения своих предков, сохраняющие традиционные образ жизни, хозяйствование и промыслы, насчитывающие менее 50 тысяч человек и осознающие себя самостоятельными этническими общностями (см. ст. 1 Федерального закона от 20 июля 2000 г. N 104-ФЗ "Об общих принципах организации общин коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации").

Единый перечень коренных малочисленных народов РФ утвержден Постановлением Правительства РФ от 24 марта 2000 г. N 255.

Традиционное природопользование коренными малочисленными народами Севера, Сибири и Дальнего Востока РФ - исторически сложившиеся и обеспечивающие неистощительное природопользование способы использования объектов животного и растительного мира, других природных ресурсов коренными малочисленными народами Севера, Сибири и Дальнего Востока РФ.

Семейные (родовые) общины малочисленных народов - формы самоорганизации лиц, относящихся к малочисленным народам, объединяемых по кровнородственному признаку, ведущих традиционный образ жизни, осуществляющих традиционное хозяйствование и занимающихся традиционными промыслами (см. ст. 1 Федерального закона от 20 июля 2000 г. N 104-ФЗ "Об общих принципах организации общин коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации").

Организация выполнения работ по соглашению, в том числе ведение учета и отчетности в соответствии с положениями ст. 14 Закона об СРП, осуществляется инвестором или по поручению инвестора оператором соглашения. В качестве такого оператора, предмет деятельности которого должен быть ограничен организацией указанных работ, могут выступать созданные инвестором для этих целей на территории РФ филиалы или юридические лица либо привлекаемые инвестором для этих целей юридические лица, а также иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность на территории РФ. При этом инвестор несет имущественную ответственность перед государством за действия оператора соглашения как за свои собственные действия (см. п. 4 ст. 7 Закона об СРП).

По завершении определенных этапов поисков и разведки месторождений минерального сырья инвестор обязан возвращать участки территории, переданной ему в пользование в соответствии с условиями соглашения. Размеры возвращаемых участков, а также порядок, сроки и условия их возврата определяются соглашением (см. п. 5 ст. 7 Закона об СРП).

Геологическая и технико-экономическая информация по объектам, на которых проводятся работы по соглашению и намечается добыча полезных ископаемых, должна быть представлена на государственную экспертизу в порядке и объеме в соответствии с законодательством РФ (см. п. 6 ст. 7 Закона об СРП).

Не признаются возмещаемыми следующие расходы, произведенные (понесенные) до вступления соглашения в силу:

- на приобретение пакета геологической информации для участия в аукционе;

- на оплату сбора за участие в аукционе на право пользования участком недр на условиях соглашения.

Не признаются возмещаемыми следующие расходы, произведенные (понесенные) с даты вступления соглашения в силу:

- разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в соглашении;

- налог на добычу полезных ископаемых;

- платежи (проценты) по полученным кредитным и заемным средствам, а также комиссионные выплаты по ним и другие расходы, связанные с получением и использованием заемных средств для финансирования деятельности по соглашению;

- расходы, предусмотренные п. 3 ст. 262 НК РФ (в соответствии с п. 3 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", признаются для целей налогообложения в пределах 0,5 процента доходов (валовой выручки) налогоплательщика. Действие указанной нормы не распространяется на расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития); судебные расходы и арбитражные сборы; расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба; расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (расходы, предусмотренные пп. 10 и 13 п. 1 и пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела. Размер и порядок уплаты государственной пошлины устанавливаются федеральными законами о налогах и сборах (см. ст. 88 ГПК РФ). Льготы по уплате государственной пошлины предоставляются в случаях и порядке, которые установлены законодательством РФ о налогах и сборах (см. ст. 89 ГПК РФ).

К издержкам, связанным с рассмотрением дела, относятся (см. ст. 94 ГПК РФ):

- суммы, подлежащие выплате свидетелям, экспертам, специалистам и переводчикам;

- расходы на оплату услуг переводчика, понесенные иностранными гражданами и лицами без гражданства, если иное не предусмотрено международным договором РФ;

- расходы на проезд и проживание сторон и третьих лиц, понесенные ими в связи с явкой в суд;

- расходы на оплату услуг представителей;

- расходы на производство осмотра на месте;

- компенсация за фактическую потерю времени в соответствии со статьей 99 ГПК РФ;

- связанные с рассмотрением дела почтовые расходы, понесенные сторонами;

- другие признанные судом необходимыми расходы.

Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере (см. п. 1 ст. 15 ГК РФ).

Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы (см. п. 2 ст. 15 ГК РФ).

Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.

Кредитор не вправе требовать уплаты неустойки, если должник не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства (ст. 330 ГК РФ).

Соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность соглашения о неустойке (см. ст. 331 ГК РФ).

Кредитор вправе требовать уплаты неустойки, определенной законом (законной неустойки), независимо от того, предусмотрена ли обязанность ее уплаты соглашением сторон. Размер законной неустойки может быть увеличен соглашением сторон, если закон этого не запрещает (см. ст. 332 ГК РФ).

Если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, суд вправе уменьшить неустойку. Правило об уменьшении судом неустойки не затрагивает права должника на уменьшение размера его ответственности на основании статьи 404 ГК РФ и права кредитора на возмещение убытков в случаях, предусмотренных ст. 394 ГК РФ (см. ст. 333 ГК РФ).

Должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства (см. п. 1 ст. 393 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором, при определении убытков принимаются во внимание цены, существовавшие в том месте, где обязательство должно было быть исполнено, в день добровольного удовлетворения должником требования кредитора, а если требование добровольно удовлетворено не было - в день предъявления иска. Исходя из обстоятельств, суд может удовлетворить требование о возмещении убытков, принимая во внимание цены, существующие в день вынесения решения (см. п. 3 ст. 393 ГК РФ).

При определении упущенной выгоды учитываются предпринятые кредитором для ее получения меры и сделанные с этой целью приготовления (см. п. 4 ст. 393 ГК РФ).

8. Возмещаемые расходы, состав которых предусмотрен соглашением о разделе продукции в соответствии с комментируемой статьей, утверждаются управляющим комитетом в порядке, установленном соглашением.

В целях комментируемой статьи сумма возмещаемых расходов определяется по каждому отчетному (налоговому) периоду по налогу на прибыль организаций и подлежит возмещению налогоплательщику за счет компенсационной продукции в порядке, установленном п. 10 комментируемой статьи.

9. В состав возмещаемых расходов включаются следующие расходы налогоплательщика при выполнении соглашения о разделе продукции.

В состав возмещаемых расходов включаются расходы, произведенные (понесенные) налогоплательщиком до вступления соглашения в силу. Расходы, произведенные (понесенные) до вступления соглашения в силу, признаются возмещаемыми, если соглашение заключено по ранее не разрабатываемым месторождениям полезных ископаемых и эти расходы не были ранее признаны недропользователем участка недр для целей исчисления налога в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Указанные расходы должны быть отражены в смете расходов, представляемой одновременно со сметой расходов на первый год работ по соглашению, и возмещаются в порядке и размере, которые предусмотрены комментируемой статьей. В целях применения комментируемой статьи амортизация по данному виду амортизируемого имущества не начисляется.

В случае если расходы относятся в соответствии со ст. 256 НК РФ к амортизируемому имуществу, их возмещение производится в следующем порядке:

- если указанные расходы произведены (понесены) налогоплательщиком - российской организацией, они подлежат возмещению в размере, не превышающем остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии со ст. 257 НК РФ;

- если указанные расходы произведены (понесены) налогоплательщиком - иностранной организацией, они подлежат возмещению в размере, не превышающем уровень рыночных цен.

Амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 тыс. рублей.

Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Амортизируемое имущество, полученное организацией-инвестором от собственника имущества в соответствии с законодательством РФ об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения в порядке, установленном гл. 25 НК РФ (см. п. 1 ст. 256 НК РФ).

Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества:

1) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

5) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

7) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп. 14, 19, 22, 23 и 30 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также имущество, указанное в пп. 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ;

8) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях гл. 25 НК РФ исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев (при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации);

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Под основными средствами в целях гл. 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 и п. 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу гл. 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления в силу гл. 25 НК РФ.

При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу гл. 25 НК РФ переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу гл. 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами (см. п. 1 ст. 257 НК РФ).

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях гл. 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

В целях гл. 25 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам, в частности, относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

К нематериальным активам не относятся:

1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду (см. п. 3 ст. 257 НК РФ).

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования (см. п. 1 ст. 258 НК РФ).

Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика) (см. п. 2 ст. 258 НК РФ).

С даты вступления соглашения в силу и в течение всего срока его действия в состав возмещаемых расходов включаются расходы, произведенные (понесенные) налогоплательщиком. При этом в отношении указанных расходов устанавливаются следующие особенности:

- расходы на освоение природных ресурсов, указанные в п. 1 ст. 261 НК РФ, а также аналогичные расходы по сопряженным участкам недр, если это предусмотрено соглашением, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;

- расходы на приобретение, сооружение, изготовление, доставку амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов) и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования, включаются в состав возмещаемых расходов в сумме фактически понесенных затрат при условии их включения в программу работ и смету расходов и с учетом ограничений, установленных соглашением. Начисление амортизации в порядке, установленном НК РФ, по таким расходам не производится;

- расходы, произведенные (понесенные) в форме отчислений в ликвидационный фонд для финансирования ликвидационных работ, учитываются в целях налогообложения в размере и порядке, которые установлены соглашением. Порядок формирования и использования ликвидационного фонда устанавливается Правительством РФ;

- расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией имущества, которое было передано государством в безвозмездное пользование налогоплательщику в соответствии со ст. 11 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", учитываются в целях налогообложения в размере фактически произведенных (понесенных) расходов;

- управленческие расходы, связанные с выполнением соглашения, в состав которых включаются расходы на оплату аренды офисов налогоплательщика, в том числе расположенных за пределами Российской Федерации, расходы на их содержание, информационные и консультационные услуги, представительские расходы, расходы на рекламу и другие управленческие расходы по условиям соглашения возмещаются в размере норматива управленческих расходов, установленного соглашением, но не более 2% общей суммы расходов, возмещаемых налогоплательщику в отчетном (налоговом) периоде. Превышение суммы управленческих расходов над установленным нормативом учитывается при исчислении налоговой базы инвестора по налогу на прибыль организаций.

В соответствии с п. 1 ст. 261 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся:

- расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах;

- расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

- расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, а также на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ. К этим расходам также относятся компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями (см. п. 1 ст. 261 НК РФ).

В соответствии со ст. 11 "Право собственности на имущество и информацию" Закона об СРП имущество, вновь созданное или приобретенное инвестором и используемое им для выполнения работ по соглашению, является собственностью инвестора, если иное не предусмотрено соглашением.

Право собственности на указанное имущество может перейти от инвестора к государству со дня, когда стоимость указанного имущества полностью возмещена, или со дня прекращения соглашения, или с иного согласованного сторонами дня на условиях и в порядке, которые предусмотрены соглашением. При этом в течение срока действия соглашения инвестору предоставляется исключительное право на пользование таким имуществом на безвозмездной основе для проведения работ по соглашению и инвестор несет бремя содержания находящегося в его пользовании имущества и риск его случайной гибели или случайного повреждения.

В случае перехода к государству права собственности на указанное имущество это имущество относится к федеральной собственности. Порядок дальнейшего использования указанного имущества определяется Правительством РФ (см. п. 1 ст. 11 Закона об СРП).

Вся первичная геологическая, геофизическая, геохимическая и иная информация, данные по ее интерпретации и производные данные, а также образцы горных пород, в том числе керн, пластовые жидкости, полученные инвестором в результате выполнения работ по соглашению, принадлежат на праве собственности государству. При соблюдении условий конфиденциальности, предусмотренных соглашением, инвестор имеет право свободно и безвозмездно пользоваться указанными информацией, данными и образцами в целях выполнения работ по соглашению. Порядок пользования указанными информацией, данными и образцами, а также порядок их вывоза за пределы Российской Федерации определяются соглашением в соответствии с законодательством РФ (см. п. 2 ст. 11 Закона об СРП).

10. В целях гл. 26.4 НК РФ возмещаемые расходы подлежат возмещению налогоплательщику в размере, не превышающем установленного соглашением о разделе продукции предельного уровня компенсационной продукции, который не может быть выше размера, определяемого в соответствии со ст. 346.34 НК РФ.

Компенсационная продукция за отчетный (налоговый) период рассчитывается путем деления подлежащей возмещению суммы расходов налогоплательщика на цену продукции, определяемую в соответствии с условиями соглашения, или на цену нефти, определяемую в соответствии с гл. 26.4 НК РФ.

Если размер возмещаемых расходов не достигает предельного уровня компенсационной продукции в отчетном (налоговом) периоде, налогоплательщику в указанном периоде возмещается вся сумма возмещаемых расходов. Если размер возмещаемых расходов превышает предельный уровень компенсационной продукции в отчетном (налоговом) периоде, возмещение расходов производится в размере указанного предельного уровня. Не возмещенные в отчетном (налоговом) периоде возмещаемые расходы подлежат включению в состав возмещаемых расходов следующего отчетного (налогового) периода.

Расходы капитального характера принимаются к возмещению при условии соблюдения требования об использовании доли товаров российского происхождения при проведении работ по соглашению, установленного п. 2 ст. 7 Закона об СРП. Несоблюдение указанного требования является основанием для отказа в возмещении соответствующих затрат инвестора. При этом на приобретаемое оборудование и иное имущество распространяется порядок амортизации имущества, установленный статьями 256 - 259 НК РФ.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным товарам (работам, услугам) и однородным товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (см. п. 2 ст. 40 НК РФ).

В случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между лицами, не признаваемыми взаимозависимыми лицами, надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей (см. п. 3 ст. 40 НК РФ).

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (см. п. 4 ст. 40 НК РФ).

Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории РФ или за пределами РФ (см. п. 5 ст. 40 НК РФ).

При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок (см. п. 8 ст. 40 НК РФ).

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок (см. п. 9 ст. 40 НК РФ).

При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации. При использовании метода цены последующей реализации рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод. При затратном методе рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые расходы (затраты) и косвенные расходы (затраты) на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг (о прямых и косвенных расходах см. п. 1 ст. 318 НК РФ), обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты (см. п. 10 ст. 40 НК РФ).

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (см. п. 11 ст. 40 НК РФ).

При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ (см. п. 12 ст. 40 НК РФ).

При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством РФ, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы) (см. п. 13 ст. 40 НК РФ).

Положения, предусмотренные п. 3 и 10 ст. 40 НК РФ, при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ (см. п. 14 ст. 40 НК РФ).

11. Расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, включают в себя расходы, учитываемые в целях налогообложения в соответствии с гл. 25 НК РФ и не включенные в состав возмещаемых расходов, определяемых в соответствии с положениями комментируемой статьи. В расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, не включаются суммы налога на добычу полезных ископаемых.

12. В целях гл. 26.4 НК РФ применяется следующий порядок признания доходов и расходов:

1) для дохода, полученного налогоплательщиком в виде части прибыльной продукции, датой получения дохода признается последний день отчетного (налогового) периода, в котором был осуществлен раздел прибыльной продукции;

2) по иным видам доходов и расходов применяется порядок признания доходов и расходов, установленный гл. 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

13. Налоговой базой по налогу на прибыль организаций при применении соглашений о разделе продукции (для целей комментируемой статьи) признается денежное выражение подлежащей налогообложению прибыли, определяемой в соответствии с п. 3 комментируемой статьи.

Налоговая база определяется по каждому соглашению раздельно.

14. В случае если налоговая база, исчисленная в соответствии с положениями комментируемой статьи, является для соответствующего налогового периода отрицательной величиной, она для этого налогового периода признается равной нулю. Налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу на величину полученной отрицательной величины в последующие налоговые периоды по налогу на прибыль организаций в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получена отрицательная величина, но не более срока действия соглашения.

15. Размер налоговой ставки по налогу на прибыль организаций определяется в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ.

Налоговая ставка устанавливалась (если иное не было предусмотрено п. 2 - 5 ст. 284 НК РФ) в размере 20%. При этом:

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачислялась в федеральный бюджет;

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18%, зачислялась в бюджеты субъектов РФ.

Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 процента.

Для организаций - резидентов особой экономической зоны законами субъектов Российской Федерации может устанавливаться пониженная налоговая ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении деятельности за пределами территории особой экономической зоны. При этом размер указанной налоговой ставки не может быть ниже 13,5 процента.

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются в следующих размерах:

- 20 процентов - со всех доходов, за исключением указанных в подпункте 2 настоящего пункта и пунктах 3 и 4 ст. 284 с учетом положений ст. 310 НК РФ;

- 10 процентов - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок.

Перечень субъектов Российской Федерации определен в п. 1 ст. 65 Конституции Российской Федерации.

В соответствии с п. 2 ст. 65 Конституции РФ принятие в Российскую Федерацию и образование в ее составе нового субъекта осуществляются в порядке, установленном федеральным конституционным законом.

Налоговая ставка, действующая на дату вступления соглашения в силу, применяется в течение всего срока действия этого соглашения.

16. Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль организаций по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет осуществляется в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой в установленном порядке.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе данных первичных учетных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным в ст. 313 - 333 НК.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы. Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством РФ, суда и прокуратуры.

Первичные учетные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и налоговой полицией на основании их постановлений в соответствии с законодательством РФ. Главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия (см. ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете").

В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях:

- формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;

- обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства РФ о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения принимается:

- при изменении применяемых методов учета - с начала нового налогового периода;

- при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Данные налогового учета должны отражать:

- порядок формирования суммы доходов и расходов;

- порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

- сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

- порядок формирования сумм создаваемых резервов;

- сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль организаций.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством (ст. 313 НК РФ).

17. Налоговый и отчетный периоды по налогу устанавливаются в соответствии со ст. 285 НК РФ.

В соответствии со ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

18. Порядок исчисления налога (авансовых платежей) и сроки уплаты налога на прибыль организаций при применении специального налогового режима, установленного комментируемой главой, определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Порядок исчисления налога на прибыль организаций и авансовых платежей установлен в ст. 286 НК РФ, а сроки и порядок уплаты налога и налога в виде авансовых платежей - в ст. 287 НК РФ.

В случае если налог на прибыль организаций исчисляется в иностранной валюте, налогоплательщик уплачивает налог в этой или другой иностранной валюте, котируемой Центральным банком РФ, либо уплачивает эквивалентную сумму в рублях, исчисленную исходя из официального курса этой валюты, установленного Центральным банком РФ на дату уплаты налога.

В соответствии с п. 2 ст. 14 Закона об СРП бухгалтерский учет и отчетность при выполнении работ по соглашению ведутся в валюте РФ (рублях) или в иностранной валюте. В случае если ведение бухгалтерского учета осуществляется в иностранной валюте, отчетность, предоставляемая в государственные органы, должна содержать данные, исчисленные как в принятой иностранной валюте, так и в рублях. При этом все данные, исчисленные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по курсу Банка России на день составления отчетности.

Официальный курс доллара США к российскому рублю устанавливается ЦБ РФ на основе котировок текущего рабочего дня биржевого и внебиржевого сегментов внутреннего валютного рынка по операциям "доллар США - российский рубль".

В соответствии со ст. 15 Закона об СРП для выполнения работ по соглашению инвестор должен иметь специальные банковские счета в рублях и (или) иностранной валюте в банках на территории РФ и (или) на территориях иностранных государств, используемые исключительно для выполнения указанных работ.

19. Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, определяются ст. 288 НК РФ. При этом уплата сумм налога (авансовых платежей), которые подлежат зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов, производится налогоплательщиком по местонахождению участка недр, представляемого в пользование по соглашению.

В актах законодательства РФ о налогах и сборах под понятием "бюджет" понимаются (см. ст. 11 НК РФ):

- федеральный бюджет;

- бюджеты субъектов РФ (региональные бюджеты);

- бюджеты муниципальных образований (местные бюджеты).

Бюджетное законодательство РФ состоит из Бюджетного кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, законов субъектов РФ о бюджетах субъектов РФ на соответствующий год, нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления о местных бюджетах на соответствующий год и иных федеральных законов, законов субъектов РФ и нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления, регулирующих указанные правоотношения (см. п. 1 ст. 2 БК РФ).

Бюджет в соответствии с БК РФ - форма образования и расходования фонда денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления.

Бюджетная система РФ - основанная на экономических отношениях и государственном устройстве Российской Федерации, регулируемая нормами права совокупность (см. ст. 6 БК РФ):

- федерального бюджета;

- бюджетов субъектов РФ;

- местных бюджетов;

- бюджетов государственных внебюджетных фондов.

Бюджетная система РФ состоит из бюджетов трех уровней (структура бюджетной системы РФ) (см. ст. 10 БК РФ):

- первый уровень - федеральный бюджет и бюджеты государственных внебюджетных фондов;

- второй уровень - бюджеты субъектов РФ и бюджеты территориальных государственных внебюджетных фондов;

- третий уровень - местные бюджеты, в том числе бюджеты муниципальных районов, бюджеты городских округов, бюджеты внутригородских муниципальных образований городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга; бюджеты городских и сельских поселений.

Федеральный бюджет - форма образования и расходования денежных средств в расчете на финансовый год, предназначенных для исполнения расходных обязательств Российской Федерации.

Использование федеральными органами государственной власти иных форм образования и расходования денежных средств, предназначенных для исполнения расходных обязательств Российской Федерации, не допускается, за исключением случаев, установленных БК РФ и иными федеральными законами.

Федеральный бюджет и свод бюджетов других уровней бюджетной системы Российской Федерации (без учета межбюджетных трансфертов между этими бюджетами и за исключением бюджетов государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов) образуют консолидированный бюджет Российской Федерации (см. ст. 16 БК РФ).

Каждое муниципальное образование имеет собственный бюджет. Бюджет муниципального образования (местный бюджет) - форма образования и расходования денежных средств в расчете на финансовый год, предназначенных для исполнения расходных обязательств соответствующего муниципального образования.

Использование органами местного самоуправления иных форм образования и расходования денежных средств для исполнения расходных обязательств муниципальных образований не допускается.

В местных бюджетах в соответствии с бюджетной классификацией Российской Федерации раздельно предусматриваются средства, направляемые на исполнение расходных обязательств муниципальных образований в связи с осуществлением органами местного самоуправления полномочий по вопросам местного значения и расходных обязательств муниципальных образований, исполняемых за счет субвенций из бюджетов других уровней для осуществления отдельных государственных полномочий.

Бюджет муниципального района (районный бюджет) и свод бюджетов городских и сельских поселений, входящих в состав муниципального района (без учета межбюджетных трансфертов между этими бюджетами), образуют консолидированный бюджет муниципального района.

В качестве составной части бюджетов городских и сельских поселений могут быть предусмотрены сметы доходов и расходов отдельных населенных пунктов, других территорий, не являющихся муниципальными образованиями (см. ст. 14 БК РФ).

Каждый субъект Российской Федерации имеет собственный бюджет. Бюджет субъекта Российской Федерации (региональный бюджет) - форма образования и расходования денежных средств в расчете на финансовый год, предназначенных для исполнения расходных обязательств соответствующего субъекта РФ.

Использование органами государственной власти субъектов РФ иных форм образования и расходования денежных средств для исполнения расходных обязательств субъектов РФ не допускается, за исключением случаев, предусмотренных БК РФ.

Бюджет субъекта РФ и свод бюджетов муниципальных образований, входящих в состав субъекта РФ (без учета межбюджетных трансфертов между этими бюджетами), образуют консолидированный бюджет субъекта РФ (см. ст. 15 БК РФ).

20. В целях комментируемой статьи налогоплательщик обязан вести раздельный учет доходов и расходов по операциям, возникающим при выполнении соглашения.

При отсутствии раздельного учета применяется порядок налогообложения прибыли, установленный гл. 25 НК РФ, без учета особенностей, установленных комментируемой статьей.

В соответствии с п. 1 ст. 14 Закона об СРП учет финансово-хозяйственной деятельности инвестора при выполнении работ по соглашению осуществляется по каждому отдельному соглашению, а также обособленно от такого учета при выполнении им иной деятельности, не связанной с соглашением. Порядок этого учета определяется в соответствии с законодательством РФ.

21. Доходы и расходы налогоплательщика по другим видам деятельности, не связанным с выполнением соглашения, в том числе доходы в виде вознаграждения за выполнение функций оператора и (или) за реализацию продукции, принадлежащей государству по условиям соглашения, подлежат налогообложению в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Прибыль, полученная инвестором от реализации компенсационной продукции, подлежит налогообложению в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, и определяется как выручка от реализации компенсационной продукции (определяемая в соответствии со ст. 249 НК РФ), уменьшенная на величину расходов, связанных с реализацией указанной продукции (определяемых в соответствии со ст. 253 НК РФ) и не учтенных в стоимости компенсационной продукции, уменьшенная на стоимость компенсационной продукции, определяемой в соответствии с п. 10 комментируемой статьи.

В случае если от реализации компенсационной продукции налогоплательщиком понесен убыток, он принимается в целях налогообложения в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.

В соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ в случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ, - в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных ст. 283, 275.1, 280 и 304 НК РФ (см. п. 1 ст. 283 НК РФ).

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 258 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации (см. п. 2 - 5 ст. 283 НК РФ).

Статья 346.39. Особенности уплаты налога на добавленную стоимость при выполнении соглашений

Комментарий к статье 346.39

В статье установлены особенности уплаты налога на добавленную стоимость при выполнении соглашений о разделе продукции.

1. При выполнении соглашений налог на добавленную стоимость (далее в комментируемой статье - НДС) уплачивается в соответствии с гл. 21 НК РФ с учетом особенностей, установленных комментируемой статьей.

НДС - федеральный налог, уплачиваемый с 1 января 2001 г. в соответствии с гл. 21 НК РФ. С 1 июля 2001 года по 31 декабря 2004 г. (до вступления в силу Федерального закона от 18.08.2004 N 102-ФЗ) гл. 21 НК РФ применялась с учетом особенностей, установленных Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ. Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 утверждены Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщиками НДС признаются (см. ст. 143 НК РФ):

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

Налогоплательщики НДС подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе в соответствии со ст. 83, 84 НК РФ и с учетом особенностей, предусмотренных гл. 21 НК РФ.

Иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации. Постановка на учет в качестве налогоплательщика осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления иностранной организации (см. ст. 144 НК РФ).

В письме МНС России от 24 июля 2003 г. N ВГ-6-01/821@ сообщалось следующее:

"В связи со вступлением в силу с 10 июня 2003 года главы 26.4 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции" в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.06.2003 N 65-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, внесении изменений и дополнений в некоторые другие законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации" (далее - Федеральный закон от 06.06.2003 N 65-ФЗ) утратила силу статья 178 НК РФ.

Со вступлением в силу главы 21 НК РФ освобождение инвестора от НДС в соответствии со статьей 178 НК РФ предусматривалось в виде освобождения от налога товаров (работ, услуг), предназначенных для выполнения работ по соглашениям путем выпуска гарантийных писем инвестором.

Однако с введением с 10.06.2003 Федеральным законом от 06.06.2003 N 65-ФЗ главы 26.4 НК РФ "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции" возмещение НДС предусмотрено статьей 346.35 НК РФ. В соответствии с п. 15 данной статьи устанавливается, что при выполнении соглашений, заключенных до вступления в силу Закона об СРП, применяются условия освобождения от уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей, а также порядок исчисления, уплаты и возврата (возмещения) уплачиваемых налогов, сборов и иных обязательных платежей, которые предусмотрены указанными соглашениями. В случае несоответствия положений НК РФ и иных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, актов законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах условиям указанных соглашений применяются условия таких соглашений.

Таким образом, с момента вступления в силу Федерального закона от 06.06.2003 N 65-ФЗ освобождение от налога на добавленную стоимость товаров (работ, услуг), предназначенных для выполнения соглашения о разделе продукции, подрядчикам (поставщикам, перевозчикам) инвесторов (операторов) по соглашениям о разделе продукции в порядке, установленном статьей 178 Налогового кодекса, Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.01.2001 N 14 "О форме гарантийного письма инвестора или оператора по соглашению о разделе продукции, подтверждающего, что товары, работы и услуги предназначены в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по соглашению о разделе продукции", Приказом МНС России от 14.02.2001 N БГ-3-01/36 "Об утверждении Положения о порядке и сроках представления документов, подтверждающих обоснованность освобождения от налога на добавленную стоимость товаров, работ, услуг, предназначенных для выполнения работ по соглашениям о разделе продукции", а также Методическими рекомендациями по порядку исчисления и уплаты НДС при выполнении соглашений о разделе продукции, утвержденными Приказом МНС РФ от 10.09.2001 N ВГ-3-01/340, не предоставляется.

Следует отметить, что Постановление Правительства РФ от 05.01.2001 N 14, о котором идет речь в процитированном письме, утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 09.02.2004 N 63.

2. При выполнении соглашений применяется налоговая ставка НДС, действующая в соответствующем налоговом периоде в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Налоговый период НДС (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) устанавливается как квартал (см. ст. 163 НК РФ).

3. В случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов при выполнении работ по соглашению превышает общую сумму НДС, исчисленную по товарам (работам, услугам), реализованным (переданным, выполненным, оказанным) в отчетном (налоговом) периоде (в том числе при отсутствии указанной реализации), полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в порядке, установленном ст. 176 НК РФ.

В ст. 176 НК РФ установлен порядок возмещения НДС.

В случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями ст. 176 НК РФ (см. п. 1 ст. 176 НК РФ).

Необходимо учитывать, что ст. 176 НК РФ предусматривает особенности оформления результатов камеральной налоговой проверки при представлении в налоговый орган налоговой декларации по НДС, в которой заявлено о возмещении суммы налога (как уже говорилось, согласно п. 1 указанной статьи проведение камеральной налоговой проверки в этом случае обязательно).

В соответствии с п. 2 ст. 176 НК РФ по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки согласно п. 3 ст. 176 НК РФ уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со ст. 100 части первой НК РФ, что согласуется с общей нормой п. 1 данной статьи.

Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со ст. 101 части первой НК РФ, т.е. в общем порядке рассмотрения дел о выявленных в ходе налоговой проверки налоговых правонарушениях.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в таком привлечении. Одновременно с этим решением выносится решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или решение об отказе в таком возмещении.

Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления принимает решение о возврате указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства. Возврат указанных сумм осуществляется органами федерального казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель, считая со дня получения указанного решения налогового органа. В случае если такое решение не получено соответствующим органом Федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.

Не позднее последнего дня указанного срока налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

4. Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС:

- передача на безвозмездной основе имущества, необходимого для выполнения работ по соглашению, между инвестором по соглашению и оператором соглашения в соответствии с программой работ и сметой расходов, которые утверждены в установленном соглашением порядке;

- передача организацией, являющейся участником не имеющего статуса юридического лица объединения организаций, выступающего в качестве инвестора в соглашении, другим участникам такого объединения соответствующей доли произведенной продукции, полученной инвестором по условиям соглашения;

- передача налогоплательщиком в собственность государства вновь созданного или приобретенного налогоплательщиком имущества, использованного для выполнения работ по соглашению и подлежащего передаче государству в соответствии с условиями соглашения.

Статья 346.40. Особенности представления налоговых деклараций при выполнении соглашений

Комментарий к статье 346.40

В статье установлены особенности представления налоговых деклараций при выполнении соглашений о разделе продукции.

Налоговая декларация - письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством РФ. Бланки налоговых деклараций предоставляются налоговыми органами бесплатно. Налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.

Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. При получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику квитанцию о приемке в электронном виде.

При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.

Налоговая декларация представляется с указанием единого по всем налогам идентификационного номера налогоплательщика.

Налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налогов.

Налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

Внесение дополнений и изменений в налоговую декларацию осуществляется в соответствии с нормами ст. 81 НК РФ.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации производится до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи заявления.

Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление было сделано до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо до момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки.

Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление им сделано до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо до момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (см. ст. 81 НК РФ).

1. По налогам, предусмотренным ст. 346.35 НК РФ, налогоплательщик представляет в налоговые органы по местонахождению участка недр, предоставленного в пользование на условиях соглашения, налоговые декларации по каждому налогу, по каждому соглашению о разделе продукции отдельно от другой деятельности.

Если участок недр, предоставляемый в пользование на условиях соглашения, расположен на континентальном шельфе РФ и (или) в пределах исключительной экономической зоны РФ, налогоплательщик представляет налоговые декларации по налогам, предусмотренным ст. 346.35 НК РФ, в налоговые органы по его местонахождению (место нахождения организации).

Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей. В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов (Федеральная налоговая служба Российской Федерации - ФНС России), и его территориальные органы.

Налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством РФ.

Налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами посредством реализации полномочий, предусмотренных НК РФ и иными нормативными правовыми актами РФ.

2. Формы налоговых деклараций, указанных в п. 1 комментируемой статьи, и порядок заполнения налоговых деклараций утверждаются Министерством финансов РФ.

Федеральным законом от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" полномочия по утверждению форм налоговых деклараций и порядку их заполнения переданы Министерству финансов РФ. В соответствии со ст. 78 Федерального закона от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, принятые до вступления в силу данного Федерального закона, действуют впредь до признания их утратившими силу или принятия соответствующих нормативных правовых актов уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.

3. Пункт 3 комментируемой статьи утратил силу на основании Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ.

4. Налогоплательщик ежегодно в срок не позднее 31 декабря года, предшествующего планируемому, представляет в налоговые органы, указанные в п. 1 комментируемой статьи, утвержденные в порядке, установленном соглашением о разделе продукции, программу работ и смету расходов по соглашению на следующий год.

По вновь введенным соглашениям в срок до начала работ налогоплательщик представляет в налоговые органы, указанные в п. 1 комментируемой статьи, утвержденные в порядке, установленном соглашением, программу работ и смету расходов по соглашению на текущий год.

В случае внесения изменений и (или) дополнений в программу работ и смету расходов налогоплательщик обязан представить указанные изменения и (или) дополнения в срок не позднее 10 дней с даты их утверждения в установленном соглашением порядке.

В соответствии с п. 1 ст. 17 Закона об СРП условия соглашения сохраняют свою силу в течение всего срока действия. Изменения в соглашении допускаются только по согласию сторон, а также по требованию одной из сторон в случае существенного изменения обстоятельств в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Изменения в условии соглашений, внесенные по согласованию сторон, вводятся в действие в том же порядке, что и исходные соглашения.

В случае если в течение срока действия соглашения законодательством РФ, законодательством субъектов РФ и правовыми актами органов местного самоуправления будут установлены нормы, ухудшающие коммерческие результаты деятельности инвестора в рамках соглашения, в соглашение вносятся изменения, обеспечивающие инвестору коммерческие результаты, которые могли быть им получены при применении действовавших на момент заключения соглашения законодательства РФ, законодательства субъектов РФ и правовых актов органов местного самоуправления. Порядок внесения таких изменений определяется соглашением. Указанное положение об изменении условий соглашения не применяется в случае, если законодательством РФ вносятся изменения в стандарты (нормы, правила) по безопасному ведению работ, охране недр, окружающей природной среды и здоровья населения, в том числе в целях приведения их в соответствие с аналогичными стандартами (нормами, правилами), принятыми и общепризнанными в международной практике (см. п. 2 ст. 17 Закона об СРП).

Пример.

Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций при выполнении соглашений о разделе продукции.

Приказом Минфина России от 07.04.2006 N 55н (зарегистрирован в Минюсте России 25 апреля 2006 г., регистрационный номер 7733) утверждена новая форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций при выполнении СРП (далее - Декларация) и Порядок ее заполнения.

В соответствии с пунктом 4 указанного Приказа новую форму декларации следует применять, начиная с представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций при выполнении СРП за первый отчетный период 2006 года.

Необходимость разработки этой формы была вызвана тем, что Приказ Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 11 ноября 2003 г. N БГ-3-02/614 "Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций", содержащий формы расчета налога на прибыль от выполнения СРП был отменен, а 7 февраля 2006 г. издан новый Приказ Минфина России N 24н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения" (зарегистрирован в Минюсте России 20 февраля 2006 г., регистрационный номер 7528) без норм СРП.

Декларация построена под нормы главы 26.4 "Система налогообложения при выполнении СРП" (далее - глава 26.4) Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). В соответствии с указанной главой Кодекса СРП действуют в системе специального налогового режима, в рамках которого существуют особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на прибыль организаций.

Сумму налога на прибыль организаций, подлежащую уплате, налогоплательщики определяют в соответствии с главой 25 Кодекса с учетом особенностей.

Основной особенностью является то, что на законодательном уровне определен состав возмещаемых затрат (расходов) инвестору.

Состав расходов, размер и порядок их признания определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса с учетом особенностей.

Обоснованными расходами признаются расходы, произведенные налогоплательщиком в соответствии с программой работ и сметой расходов, утвержденными управляющим комитетом, в порядке, предусмотренном соглашением, а также внереализационные расходы, непосредственно связанные с выполнением соглашения.

Однако есть специфические расходы, например так называемые исторические затраты инвестора.

Текущие затраты инвестора по проекту соглашения будут учитываться по остаточной стоимости, после соответствующего аудиторского заключения.

Немаловажной особенностью является то, что списание затрат производится без начисления амортизации.

Расходы, произведенные (понесенные) в форме отчислений в ликвидационный фонд для финансирования ликвидационных работ, учитываются в целях налогообложения в размере и порядке, которые установлены соглашением. Порядок формирования и использования ликвидационного фонда устанавливается Правительством Российской Федерации.

На сегодня действует Постановление Правительства РФ от 23.03.2002 N 180 "О внесении изменений и дополнений в Положение о формировании и использовании ликвидационного фонда при реализации соглашения о разделе продукции". Однако в соответствии с указанным Постановлением не создан ни один ликвидационный фонд, в силу того, что в соответствии с главой 26.4 Кодекса не подписано новых соглашений.

Тем не менее к важным особенностям главы относятся управленческие расходы, которые возмещаются в размере норматива управленческих расходов, установленного соглашением, но не более 2 процентов общей суммы расходов, возмещаемых налогоплательщику в отчетном (налоговом) периоде. Превышение суммы управленческих расходов над нормативом, установленным настоящим пунктом, учитывается при исчислении налоговой базы инвестора по налогу на прибыль.

Также законодательно утверждено, что возмещаемые расходы подлежат возмещению налогоплательщику в размере, не превышающем установленного соглашением предельного уровня компенсационной продукции, который не может быть выше размера так называемого cost-stopa, предусмотренного главой СРП и Федеральным законом "О соглашениях о разделе продукции". Эти ограничения упоминаются в глоссарии главы 26.4 Кодекса: к возмещению принимается не более 75% затрат по месторождениям, расположенным на суше, и 90% - на континентальном шельфе.

Важным является то, что расходы капитального характера принимаются к возмещению при условии соблюдения требования об использовании доли товаров российского происхождения (не менее 70%) при проведении работ по соглашению, установленного пунктом 2 статьи 7 вышеназванного Закона. Несоблюдение указанного требования является основанием для отказа в возмещении соответствующих затрат инвестора. При этом на приобретаемое оборудование и иное имущество распространяется порядок амортизации имущества, установленный статьями 256 - 259 Кодекса.

Размер ставки налога на прибыль определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 284 Кодекса.

Налоговая ставка, действующая на дату вступления соглашения в силу, применяется в течение всего срока действия этого соглашения.

В соответствии с главой 26.4 Кодекса готовилось к подписанию соглашение по Приразломному нефтяному месторождению. Однако оно до сих пор не подписано, а других потенциальных инвесторов, желающих работать в режиме СРП мало. Их отпугивают жесткие нормы СРП, такие, как: цена "Юралс", проведение двух аукционов, ограничения по списанию затрат и т.д.

Таким образом, на территории России действующими СРП являются лишь те, которые приняты до вступления в силу Закона об СРП, а именно: "Сахалин-1", "Сахалин-2" и Харьягинское СРП.

Однако парадоксом является то, что в соответствии с положениями пунктов 1 и 15 статьи 346.35 Кодекса рассматриваемая налоговая декларация распространяется только на те организации, которые заключили соглашения о разделе продукции после вступления в силу указанного Федерального закона, т.е. на те, которых на сегодняшний день нет.

Тем не менее, учитывая, что из норм действующих соглашений не вытекает необходимость сдачи декларации, но уплата налогов, сборов и платежей обязательна, операторы проектов могут сдать декларации по предлагаемой форме.

В соответствии с пунктом 7 статьи 2 Закона об СРП соглашения, заключенные до вступления в силу данного Федерального закона, подлежат исполнению в соответствии с определенными в них условиями. Так, по действующим соглашениям ставки налога на прибыль различны, например по проектам: "Сахалин-1" действует ставка 35%, "Сахалин-2" - 32%, "Харьягинское СРП" - 35%. Согласно указанным стабилизационным нормам данные ставки должны применяться в течение всего срока действия соглашения.

Расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу, включают в себя расходы, учитываемые в целях налогообложения в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса и не включенные в состав возмещаемых расходов.

Как следует из п. 1.1 Порядка заполнения налоговой декларации, в соответствии с пунктом 1 статьи 346.40 Кодекса декларация представляется в налоговые органы по месту нахождения участка недр, предоставленного в пользование на условиях соглашения. Если участок недр, предоставленный в пользование на условиях соглашения, расположен на континентальном шельфе РФ и (или) в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации, налогоплательщик представляет налоговую декларацию в налоговый орган по месту своего нахождения.

Налогоплательщики, имеющие несколько участков недр, предоставленных в пользование на условиях соглашения о разделе продукции, представляют налоговые декларации по налогу на прибыль организаций при выполнении СРП в налоговые органы по месту нахождения каждого участка недр.

В случае осуществления налогоплательщиком деятельности в рамках нескольких СРП налоговая декларация представляется отдельно по каждому СРП.

В новой форме декларации отражается информация о налогоплательщике, производящем уплату налога на прибыль организаций при выполнении СРП, отчетный период, за который представляется налоговая декларация, указывается сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, а также код бюджетной классификации, по которому подлежит зачислению сумма налога. В форме налоговой декларации определяется форма расчета налога на прибыль организаций при выполнении СРП, сведения о продукции, произведенной налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, сведения о возмещаемых расходах, произведенных налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, и отрицательная величина (или ее часть) налоговой базы предыдущих налоговых периодов, уменьшающая налоговую базу.

В частности, новая форма декларации включает:

"Титульный лист", который может заполняться как налогоплательщиком, так и его уполномоченным представителем, кроме раздела "Заполняется работником налогового органа";

"Раздел 1. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет". Раздел 1 заполняется только в рублях Российской Федерации вне зависимости от кода валюты, указанного на титульном листе, полнота сведений, указанных на данной странице подтверждается подписями руководителя и главного бухгалтера организации или уполномоченного представителя, и проставляется дата подписания;

"Расчет налога на прибыль организаций от выполнения соглашения о разделе продукции" (лист 02). Данный раздел помимо собственно расчета налога на прибыль содержит 4 приложения, в которых расшифровываются показатели, содержащиеся в данном разделе.

В приложении N 1 к листу 02 содержатся сведения о продукции, произведенной налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. Данное приложение заполняется налогоплательщиком в соответствии с приложениями N 1 и N 2 к Порядку заполнения налоговой декларации.

В приложении N 2 к листу 02 содержатся сведения о возмещаемых расходах, произведенных налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. В частности, расходы, понесенные налогоплательщиком до вступления соглашения в силу и с даты вступления соглашения в силу в течение всего срока его действия, в том числе расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 статьи 261 Кодекса, а также аналогичные расходы по сопряженным участкам недр, если это предусмотрено соглашением; расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией имущества, которое было передано государством в безвозмездное пользование налогоплательщику в соответствии со статьей 11 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции". По строке 090 указываются суммы налогов, начисленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса. Кроме того, в приложении отражаются данные о стоимости компенсационной продукции, направляемой на возмещение расходов, и остаток невозмещенных затрат на конец налогового периода.

Приложение N 3 к листу 02 содержит сведения о возмещаемых расходах, произведенных налогоплательщиком в соответствии с программой работ и сметой расходов в налоговом периоде. В данном приложении указываются расходы капитального характера, произведенные налогоплательщиком в налоговом периоде, а также уменьшающие налоговую базу, в том числе произведенные в прошлых периодах.

В приложении N 4 к листу 02 отражается отрицательная величина (или ее часть) налоговой базы предыдущих налоговых периодов, уменьшающая налоговую базу. Данный показатель указывается в строке 050 "Расчета налога на прибыль организаций от выполнения соглашения о разделе продукции" (лист 02). Приложение N 4 к листу 02 включается в состав налоговой декларации только по итогам налогового периода.

Состав декларации и порядок ее заполнения подробно описываются в Порядке заполнения декларации (приложение N 2 к Приказу N 55н).

Кроме того, указанный Порядок заполнения декларации содержит два приложения:

- перечень кодов полезных ископаемых (состоит из наименования полезного ископаемого и соответствующего кода к каждому наименованию);

- перечень кодов единиц измерения (наименование единицы измерения по ОКЕИ).

В результате переработки форму декларации удалось значительно сократить. Она стала значительно компактнее, логичнее и проще для заполнения налогоплательщиком и проверки налоговым органом.

Статья 346.41. Особенности учета налогоплательщиков при выполнении соглашений

Комментарий к статье 346.41

В статье установлены особенности учета налогоплательщиков при выполнении соглашений о разделе продукции.

Учет налогоплательщиков - система обязательных процедур постановки на учет, переучета и снятия с учета, присвоения идентификационного номера налогоплательщика, предусмотренных ст. 83 - 86 НК РФ, осуществляемых в целях проведения налогового контроля.

В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.

Местом нахождения имущества для целей учета признается:

1) для морских, речных и воздушных транспортных средств - место (порт) приписки или место государственной регистрации, а при отсутствии таковых - место нахождения (жительства) собственника имущества;

2) для транспортных средств, не указанных в п. 1, - место государственной регистрации, а при отсутствии такового - место нахождения (жительства) собственника имущества;

3) для иного недвижимого имущества - место фактического нахождения имущества.

Постановка на учет в налоговых органах физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, осуществляется налоговым органом по месту жительства физического лица на основе информации, предоставляемой органами, указанными в ст. 85 НК РФ.

В случае возникновения у налогоплательщиков затруднений с определением места постановки на учет решение на основе представленных ими данных принимается налоговым органом.

Налоговые органы на основе имеющихся данных и сведений о налогоплательщиках обязаны обеспечить постановку их на учет.

Постановка на учет налогоплательщика в налоговом органе по новому месту нахождения или новому месту жительства осуществляется на основании документов, полученных от налогового органа по прежнему месту нахождения или прежнему месту жительства налогоплательщика.

Постановка на учет, снятие с учета осуществляются бесплатно.

Каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, и на всей территории РФ идентификационный номер налогоплательщика. Идентификационный номер налогоплательщика указывается и в формах документов, используемых при учете налогоплательщиков в налоговом органе.

Налоговый орган указывает идентификационный номер налогоплательщика во всех направляемых ему уведомлениях. Каждый налогоплательщик указывает свой идентификационный номер в подаваемых в налоговый орган декларации, отчете, заявлении или ином документе, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством. Порядок и условия присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика определяются Минфином России.

Сведения о налогоплательщике с момента постановки на учет являются налоговой тайной, если иное не предусмотрено НК РФ (см. ст. 84 НК РФ).

В ст. 85 НК РФ определены обязанности органов, учреждений, организаций и должностных лиц сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков.

Органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах (правах и сделках, зарегистрированных в этих органах), и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации.

Органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами, обязаны сообщать о предоставлении прав на такое пользование, являющихся объектом налогообложения, в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации (выдачи соответствующей лицензии, разрешения) природопользователя.

Обязанности банков, связанные с учетом налогоплательщиков, определены в ст. 86 НК РФ. Банки открывают счета организациям, индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета. Банки обязаны выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в порядке, определяемом законодательством РФ, в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа.

Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе - документ, выдаваемый налоговым органом организации или физическому лицу, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков (см. ст. 11 НК РФ). Учет налогоплательщиков осуществляется в соответствии с нормами ст. 84 НК РФ.

Открытие банком счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица влекут взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей. Несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем влечет взыскание штрафа в размере 20 тысяч рублей (см. ст. 132 НК РФ).

Налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговом органе по местонахождению участка недр, предоставленного инвестору в пользование на условиях соглашения, за исключением случаев, предусмотренных п. 3 комментируемой статьи.

В случае если в качестве инвестора по соглашению выступает объединение организаций, не имеющее статуса юридического лица, постановке на учет в налоговом органе по местонахождению участка недр, предоставляемого в пользование на условиях соглашения, подлежат все организации, входящие в состав указанного объединения, за исключением случаев, предусмотренных п. 3 комментируемой статьи.

Если участок недр, предоставляемый в пользование на условиях соглашения, расположен на континентальном шельфе РФ и (или) в пределах исключительной экономической зоны РФ, постановка налогоплательщика на учет производится в налоговом органе по его местонахождению.

Особенности учета иностранных организаций, выступающих в качестве инвестора по соглашению или оператора соглашения, устанавливаются Министерством финансов РФ.

До вступления в силу Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ особенности учета иностранных организаций в качестве налогоплательщиков устанавливались МНС России.

Заявление о постановке на учет в налоговом органе подается в налоговые органы в соответствии с п. 1 и 3 комментируемой статьи в течение 10 дней с даты вступления соответствующего соглашения о разделе продукции в силу.

Форма заявления о постановке на учет в налоговом органе устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России).

При подаче заявления о постановке на учет в налоговом органе налогоплательщик одновременно с указанным заявлением представляет наряду с документами, указанными в ст. 84 НК РФ, документы, предусмотренные п. 2 ст. 346.35 НК РФ.

Документы, представляемые налогоплательщиком при постановке на учет в налоговом органе при выполнении соглашений о разделе продукции одновременно с заявлением о постановке на учет, определены в Приказе МНС России от 17.03.2004 N САЭ-3-09/207 "Об утверждении форм документов, используемых при учете налогоплательщиков при выполнении соглашений о разделе продукции, а также особенностей учета иностранных организаций, выступающих в качестве инвестора по соглашению о разделе продукции или оператора соглашения" (далее - Приказ).

В соответствии с п. 4 Приказа налоговый орган обязан осуществить постановку налогоплательщика на учет в течение 5 дней со дня подачи им всех необходимых документов и в тот же срок выдать свидетельство о постановке на учет в налоговом органе инвестора по соглашению о разделе продукции по форме N 9-СРПС. Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе инвестора по соглашению о разделе продукции выдается каждой организации, входящей в состав объединения юридических лиц, не имеющего статуса юридического лица.

Установить, что в случае если инвестором по соглашению о разделе продукции заключено несколько соглашений о разделе продукции, то постановка на учет в налоговом органе осуществляется по каждому соглашению отдельно.

Установить, что снятие с учета в налоговом органе инвестора по соглашению о разделе продукции при прекращении срока действия соглашения производится налоговым органом на основании сведений, имеющихся в налоговом органе. При изменении условий соглашения о разделе продукции, связанных с изменением инвестора или состава объединения юридических лиц, не имеющего статуса юридического лица, или досрочным прекращением действия соглашения о разделе продукции, снятие с учета в налоговом органе налогоплательщика по соглашению производится на основании заявления налогоплательщика о снятии с учета, составленного в произвольной форме, с приложением копий заверенных в установленном порядке документов, подтверждающих изменение инвестора по соглашению о разделе продукции или состава объединения юридических лиц, не имеющего статуса юридического лица, или досрочное прекращение действия соглашения о разделе продукции, и свидетельства о постановке на учет по форме N 9-СРПС.

О снятии с учета налоговый орган уведомляет организацию (организации) в произвольной форме.

Установить, что налоговые органы по месту нахождения участка недр, предоставленного в пользование на основании соглашения о разделе продукции, обязаны в трехдневный срок с момента постановки на учет или снятия с учета организации уведомить об этом налоговые органы по месту нахождения организации (см. п. 4 - 7 Приказа).

Форма свидетельства о постановке на учет в налоговом органе инвестора по соглашению в качестве налогоплательщика, осуществляющего деятельность по выполнению соглашения, устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Указанное свидетельство должно содержать:

- наименование соглашения о разделе продукции;

- указание даты вступления соглашения в силу и срока его действия;

- наименование участка недр, предоставленного в пользование в соответствии с условиями соглашения, и указание его местонахождения;

- указание на то, что данный налогоплательщик является инвестором по соглашению или оператором соглашения и в отношении этого налогоплательщика применяется специальный налоговый режим, установленный гл. 26.4 НК РФ.

Статья 346.42. Особенности проведения выездных налоговых проверок при выполнении соглашений

Комментарий к статье 346.42

В статье установлены особенности проведения выездных налоговых проверок при выполнении соглашений о разделе продукции.

1. Выездной налоговой проверкой может быть охвачен любой период в течение срока действия соглашения о разделе продукции с учетом положений ст. 87 НК РФ, начиная с года вступления соглашения в силу.

Соответственно, в п. 1 комментируемой статьи, в отличие от общего правила, содержащегося в ч. 1 ст. 87 НК РФ, установлено, что при выполнении СРП может быть охвачен любой период в течение срока действия соглашения, начиная с года вступления соглашения в силу.

Следует отметить, что если в ч. 1 ст. 87 НК РФ говорится об ограничении проверяемого периода, охватываемого как камеральной, так и выездной налоговой проверкой, то в п. 1 комментируемой статьи упомянута только выездная налоговая проверка. Из этого следует, что при выполнении соглашений о разделе продукции камеральной налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка).

Запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа с соблюдением требований ст. 87 НК РФ.

Особенности проведения налоговых проверок при выполнении соглашений о разделе продукции определяются главой 26.4 НК РФ (см. ст. 87 НК РФ).

2. Пункт 2 комментируемой статьи, строго говоря, не определяет особенностей проведения выездных налоговых проверок при выполнении соглашений о разделе продукции, как следовало бы из названия статьи, а возлагается на инвестора по соглашению или оператора соглашения обязанность хранить первичные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, в течение всего срока действия соглашения.

Одной из общих обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов), закрепленных в подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, является обязанность в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.

Соответственно, на организацию - инвестора по соглашениям о разделе продукции, являющуюся в соответствии с п. 1 ст. 346.36 НК РФ налогоплательщиком, или на оператора соглашения о разделе продукции, который исполняет обязанности налогоплательщика, п. 2 комментируемой статьи возлагается дополнительная обязанность хранения первичных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, на период действия соглашения, превышающий четыре года.

Целью п. 2 комментируемой статьи является обеспечение реализации положения п. 1 комментируемой статьи, снимающего ограничения периода, охватываемого выездной налоговой проверкой при выполнении соглашений. При отсутствии обязанности хранить первичные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, более четырех лет теряло бы смысл положение, допускающее проведение выездной налоговой проверки за период более трех календарных лет, предшествовавших году проведения проверки.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Особенности осуществления налогового контроля при выполнении соглашений о разделе продукции определяются главой 26.4 НК РФ (см. п. 1 ст. 82 НК РФ).

Как установлено п. 3 комментируемой статьи, выездная налоговая проверка инвестора по соглашению или оператора соглашения в связи с деятельностью по соглашению не может продолжаться более шести месяцев.

Приведенное правило является специальным по отношению к общему правилу ч. 2 ст. 89 НК РФ о том, что выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев.

Необходимость увеличения предельного срока проведения выездной налоговой проверки при выполнении СРП очевидна: если уж в соответствии с п. 1 комментируемой статьи период, который может быть охвачен выездной налоговой проверкой, не ограничен, то у налоговых органов должна быть реальная возможность успеть проверить весь период действия СРП, сколько бы он ни составлял.

Пунктом 3 комментируемой статьи также установлено, что при проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц для проведения проверки каждого филиала и представительства. Совершенно аналогичное положение закреплено и в ч. 2 ст. 89 НК РФ.

Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства (см. п. 2 ст. 55 ГК РФ).

Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту (см. п. 1 ст. 55 ГК РФ).

Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица (см. п. 3 ст. 55 ГК РФ).

В актах законодательства РФ о налогах и сборах в отношении филиалов и представительств используется понятие "обособленное подразделение организации".

Обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более 1 месяца (см. ст. 11 НК РФ).

В порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений (см. ст. 19 НК РФ).

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (см. п. 1 ст. 83 НК РФ).

Место нахождения обособленного подразделения российской организации - место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение (см. п. 2 ст. 11 НК РФ).

Представляется очевидным то, что на выездную налоговую проверку при выполнении соглашения не распространяется положение ч. 2 ст. 89 НК РФ о возможности увеличения вышестоящим налоговым органом в исключительных случаях продолжительности выездной налоговой проверки до трех месяцев.

В остальном же, что не касается сроков проведения выездной налоговой проверки, на выездные налоговые проверки при выполнении соглашений о разделе продукции распространяются положения ст. 89 НК РФ, а именно:

- выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа (ч. 1 ст. 89);

- выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться по одному или нескольким налогам. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов (ч. 2 ст. 89);

- выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, плательщика сбора - организации, а также вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки (ч. 3 ст. 89);

- при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 НК РФ (ч. 4 ст. 89);

- при наличии у осуществляющих проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ, по акту, составленному этими должностными лицами. В акте о выемке документов должна быть обоснована необходимость выемки и приведен перечень изымаемых документов. Налогоплательщик имеет право при выемке документов делать замечания, которые должны быть по его требованию внесены в акт. Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом делается специальная отметка. Копия акта о выемке документов передается налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сбора) (ч. 5 ст. 89);

- форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки разрабатывается и утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

- по окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения (ч. 7 ст. 89).

Налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов и органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач (см. п. 3 ст. 82 НК РФ).

При осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции РФ, НК РФ, федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну (см. п. 4 ст. 82 НК РФ).

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы. Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством РФ, суда и прокуратуры.

Первичные учетные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и органами внутренних дел на основании их постановлений в соответствии с законодательством РФ. Главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия (см. ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете").

Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством.

Налоговая тайна - право налогоплательщика на неразглашение информации, представленной налоговым органам, гарантированное ст. 102 НК РФ. Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:

- разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;

- об идентификационном номере налогоплательщика;

- о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;

- представляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, представленных этим органам).

Налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.

К разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа внутренних дел, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей.

Поступившие в налоговые органы, органы внутренних дел, органы государственных внебюджетных фондов или таможенные органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа.

Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют должностные лица, определяемые соответственно федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России), федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области внутренних дел (МВД России), федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области таможенного дела (ФТС России).

Утрата документов, содержащих сведения, составляющие налоговую тайну, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.

В ст. 183 УК РФ установлена ответственность за незаконные получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну.