Налоговый кодекс российской федерации часть вторая

Глава 25. Налог на прибыль организаций

(введена Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ)

Статья 246. Налогоплательщики

Комментарий к статье 246

По общему правилу налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги (статья 19 НК РФ).

Круг налогоплательщиков налога на прибыль определен статьей 246 НК РФ.

Российские организации являются плательщиками налога на прибыль организаций, объектом налогообложения по которому является прибыль, полученная налогоплательщиком, определяемая как разница между полученными доходами и произведенными расходами в соответствии с нормами главы 25 НК РФ.

Иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль в РФ в отношении тех видов доходов, которые указаны в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

Наличие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации определяется исходя из положений законодательства о налогах и сборах. В случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора

Если иностранная организация выполняет работы исключительно вне территории Российской Федерации, то доходы, полученные иностранной организацией от выполнения таких работ, не являются доходами от источников в Российской Федерации. Следовательно, такие доходы также не подлежат обложению налогом на прибыль, взимаемым у источника выплаты в Российской Федерации.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 24.11.2010 N 03-08-05.

В случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у Российской Федерации заключено действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, то согласно статье 7 НК РФ положения соответствующего международного договора имеют приоритет над нормами национального законодательства в области налогов и сборов.

При применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Такая позиция приведена в письме Минфина России от 19.11.2010 N 03-08-05.

Пример.

В отношениях между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 (далее - Соглашение).

Так, термин "постоянное представительство" для целей применения Соглашения означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия одного Договаривающегося Государства на территории другого Договаривающегося Государства. Об этом сказано в пункте 1 статьи 5 Соглашения.

При применении Соглашения компетентные органы Договаривающихся Государств руководствуются, в частности, комментариями к модели Конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). В соответствии с данными комментариями определение понятия постоянного представительства как постоянного места бизнеса, через которое предприятие проводит всю или часть своей коммерческой деятельности, содержит:

- существование "места бизнеса";

- это место бизнеса должно быть "фиксированным", то есть должно быть установлено в определенном месте с определенной степенью постоянства;

- осуществление коммерческой деятельности предприятия через это фиксированное место бизнеса. То есть лица (персонал), которые тем или иным образом зависят от предприятия и ведут бизнес предприятия в государстве, в котором находится фиксированное место.

Кроме того, учитывая положения статьи 5 Соглашения, кипрская организация также может рассматриваться как имеющая постоянное представительство в России в случае, если она осуществляет деятельность в России через лицо, которое представляет ее интересы в РФ, действует на территории РФ от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации.

Статья 246.1. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов

Комментарий к статье 246.1

С 30.09.2010 вступил в силу Федеральный закон от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково" (далее - Закон N 244-ФЗ). С целью создания благоприятных условий для осуществления деятельности участниками проекта Федеральным законом от 28.09.2010 N 243-ФЗ внесены изменения и в НК РФ, в частности, введена статья 246.1 НК РФ, предусматривающая освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов.

Приказом Минфина России от 30.12.2010 N 196н утверждены формы:

уведомления участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково" об использовании права на освобождение (о продлении использования права на освобождение, об отказе от освобождения) от исполнения обязанностей налогоплательщика;

расчета совокупного размера прибыли (убытка) участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково";

расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково".

Также указанным Приказом утвержден Порядок заполнения формы расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково".

Статья 247. Объект налогообложения

Комментарий к статье 247

По общему правилу объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (пункт 1 статьи 38 НК РФ).

Прибылью для российских организаций в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) и внереализационные доходы без вычета расходов.

Доходы в целях налогообложения определяются на основании первичных документов, документов налогового учета и иных документов.

Внимание!

Для того чтобы налогоплательщик определил свои доходы, ему необходимо, прежде всего, обратиться к положениям статей 248 и 249 НК РФ. К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Определение доходов от реализации дано в пункте 1 статьи 249 НК РФ. Так, доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Далее следует свериться с определением реализации товаров, работ или услуг, данным в пункте 1 статьи 39 НК РФ.

Если рассматриваемые операции подпадают под указанные в нем условия, определяем выручку от реализации исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Цену товаров, работ или услуг необходимо определить исходя из условий договора, если иное не предусмотрено статьей 40 НК РФ.

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются в целях налогообложения прибыли в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

Организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

Налогоплательщики, определяющие доходы по кассовому методу, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Внимание!

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 14.05.2010 N А45-1676/2009 пришел к выводу, что исчисление налога на прибыль производится на основании двух составляющих - доходов и расходов.

Судом установлено, что налоговым органом осуществлена проверка полноты учета доходов от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения путем сверки отчетных данных с данными движения денежных средств по представленной банком выписке из лицевого счета налогоплательщика, в связи чем налоговый орган включил в налоговую базу по налогу на прибыль денежные средства, поступившие на расчетный счет налогоплательщика.

Исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные доказательства и учитывая, что налоговым органом в нарушение статей 65, 200 АПК РФ доказательств фактической реализации товаров, в счет оплаты которой перечислены денежные средства, а также связи указанных платежей с деятельностью, подлежащей налогообложению налогом на прибыль, не представлено, факт передачи товара налоговым органом не установлен, первичные документы не исследовались, встречные проверки покупателей не проведены, в назначении платежа указание на то, что денежные средства поступили именно за реализованный товар, отсутствует, суд пришел к выводу о недоказанности налоговым органом того обстоятельства, что денежные средства, поступившие на расчетный счет налогоплательщика, являются выручкой от реализации товара (работ, услуг), в связи с чем удовлетворили заявленные требования.

Прибылью для иностранных организаций в целях главы 25 НК РФ признаются: в случае осуществления деятельности в РФ через постоянные представительства - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, а для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в РФ.

Статья 248. Порядок определения доходов. Классификация доходов

Комментарий к статье 248

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций являются выручка от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном НК РФ.

Понятия доходов от реализации и внереализационных доходов определены соответственно статьями 249 и 250 НК РФ.

Доходы определяются на основании первичных и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

По общему правилу, установленному в главе 25 НК РФ, при определении доходов в целях налогообложения прибыли из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Статьей 311 НК РФ установлено также, что расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются при определении налоговой базы в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ.

При применении пункта 2 статьи 248 НК РФ следует учитывать, что, по смыслу статей 415 и 423 ГК РФ, прощение долга является безвозмездной сделкой, поскольку отказ кредитора от права требования не обусловлен каким-либо встречным предоставлением со стороны должника.

Средства, полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения с заимодавцем о прощении долга, рассматриваются для целей налогообложения прибыли в качестве безвозмездно полученных.

Такой позиции придерживается Минфин России в письме от 03.04.2009 N 03-03-06/4/28.

Ситуация, когда товары предоставляются безвозмездно, свидетельствует о существовании между сторонами отношений по договору дарения, а значит, у одаряемого возникает безвозмездно полученное имущество.

При этом в статье 575 ГК РФ указаны случаи, когда дарение не допускается.

Налоговый учет безвозмездно полученного организацией имущества должен осуществляться в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Минфин России в письмах от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190 и от 14.11.2005 N 03-03-04/1/354 указал, что, если вследствие выполнения определенных условий договора продавец выплатит (предоставит) покупателю премию (скидку), для покупателя такая скидка будет являться безвозмездно полученным имуществом, подлежащим включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Согласно положениям статьи 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

К договору мены применяются, соответственно, правила о купле-продаже, если это не противоречит правилам главы 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Учитывая изложенное, а также то, что к правоотношениям, возникшим в связи с заключением договора мены, применяются правила о купле-продаже, имущество, полученное по вышеуказанному договору, не является безвозмездно полученным.

Аналогичная позиция приведена в письме Минфина России от 30.03.2010 N 03-03-06/2/61.

В случае когда имущество получено в качестве отступного в счет образовавшейся по договору задолженности, такая передача носит возмездный характер. Кроме того, сам по себе факт несоответствия балансовой стоимости передаваемого имущества цене первоначальной сделки не свидетельствует о безвозмездном характере такой передачи (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.09.2009 N А32-14927/2008-51/113).

При применении пункта 3 статьи 248 НК РФ следует учитывать, что доходы, единожды учтенные для целей налогообложения прибыли, более не подлежат включению в расчет налоговой базы.

Статья 249. Доходы от реализации

Комментарий к статье 249

По общему правилу реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

Перечень операций, которые в целях налогообложения не признаются реализацией товаров, работ или услуг, установлен пунктом 3 статьи 39 НК РФ.

Как разъяснил Минфин России в письме от 14.10.2009 N 03-03-06/1/662, осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров, работ или услуг.

Таким образом, разница между оценкой суммы займа, выраженной в условных единицах, в российских рублях на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не является доходом (расходом) в виде суммовых разниц, предусмотренных пунктом 11.1 статьи 250 и подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

В письме от 28.01.2011 N 03-03-06/1/32 Минфин России указал, что не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

При этом реализация оплаченной доли общества, ранее выкупленной этим обществом, по мнению Минфин России, не может рассматриваться в качестве операции по внесению имущества в уставный капитал этого общества.

Согласно подпункту 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

Таким образом, доход общества от реализации ранее выкупленной у участника доли в уставном капитале определяется в порядке, установленном статьей 268 НК РФ.

В письме от 26.01.2011 N 03-03-06/1/27 Минфин России отметил, что передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками не признается реализацией товаров, работ или услуг.

Учитывая, что выходящему из общества с ограниченной ответственностью участнику передается основное средство, стоимость которого превышает первоначальный взнос участника, положение подпункта 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ не может быть применено.

В письме от 19.01.2011 N 03-11-06/2/04 финансовое ведомство отметило, что перечень операций, которые в целях налогообложения не признаются реализацией товаров, работ или услуг, установленный пунктом 3 статьи 39 НК РФ, не включает операции по оказанию платных образовательных услуг.

Перечень доходов, предусмотренный статьей 251 НК РФ, также не содержит такого вида доходов, как доход от оказания платных образовательных услуг.

Исходя из этого, доход, полученный негосударственным образовательным учреждением от реализации платных образовательных услуг, учитывается при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Внимание!

В пункте 3 статьи 249 НК РФ имеются в виду статьи 290, 293, 295, 298, 302, 303 НК РФ, устанавливающие отдельные особенности определения доходов в отношении банков, страховых организаций (страховщиков), негосударственных пенсионных фондов, профессиональных участников рынка ценных бумаг, статья 294.1 НК РФ - в отношении страховых организаций, а также статьи 306 - 309 НК РФ - в отношении иностранных организаций.

Кроме того, особенности определения:

- доходов, полученных от долевого участия в других организациях, - определяются статьей 275 НК РФ;

- доходов, полученных участниками договора доверительного управления имуществом, - определяются статьей 276 НК РФ;

- доходов, полученных при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда), - определяются статьей 277 НК РФ;

- доходов, полученных участниками договора простого товарищества, - определяются статьей 278 НК РФ;

- доходов, полученных при уступке (переуступке) права требования, - определяются статьей 279 НК РФ;

- доходов, полученных по операциям с ценными бумагами, - определяются статьей 280 НК РФ;

- доходов, полученных по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами, - определяются статьей 281 НК РФ;

- доходов, полученных по сделкам РЕПО с ценными бумагами, - определяются статьей 282 НК РФ;

- доходов, полученных по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, - определяются статьями 301 - 305 НК РФ.

Статья 250. Внереализационные доходы

Комментарий к статье 250

В отличие от статьи 249 НК РФ, устанавливающей принципы определения доходов от реализации, статья 250 НК РФ устанавливает конкретный перечень внереализационных доходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

При применении пункта 1 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Доход от долевого участия в других организациях в части, направляемой на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации, для целей налогообложения прибыли не учитывается.

При применении пункта 2 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Налогоплательщик, получивший в качестве оплаты по контракту доход в иностранной валюте, учитывает данный доход по курсу Центрального банка Российской Федерации.

При реализации иностранной валюты в результате отклонения курса ее продажи от курса Центрального банка Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту образуются положительные курсовые разницы, которые относятся к внереализационным доходам.

Возникшие при реализации иностранной валюты отрицательные курсовые разницы уменьшают полученные доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

При применении пункта 3 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Как разъяснено в письме Минфина России от 26.03.2010 N 03-03-06/2/58, если неустойка (пени, штрафные санкции), начисленная за нарушение условий кредитного договора, учитывалась банком-цедентом в составе внереализационных доходов, то при уступке права требования задолженности по кредитному договору новому кредитору сумма учитываемой в составе внереализационных доходов неустойки включается в сумму передаваемой задолженности.

Если неустойка (пени, штрафные санкции) за нарушения условий кредитного договора не учитывалась банком-цедентом в составе внереализационного дохода, то сумма неустойки в передаваемую по договору уступки права требования задолженность не включается.

Суммы неустойки за нарушение договорных обязательств учитываются в налоговом учете на дату признания соответствующих сумм должником либо на дату вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм. При этом наступление определенных договором обязательств, являющихся основанием для предъявления должнику претензии или подачи иска в суд, само по себе не приводит к образованию дохода, учитываемого на основании пункта 3 статьи 250 НК РФ. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 16.08.2010 N 03-07-11/356.

Минфин России в письме от 23.09.2010 N 03-03-06/1/612 разъяснил, что суммы в виде платежей за несвоевременный возврат предмета лизинга, подлежащих уплате на основании вступившего в силу решения суда, включаются лизингодателем в состав внереализационных доходов на основании указанной нормы статьи 250 НК РФ.

При этом указанные суммы не могут быть учтены в составе доходов от реализации, поскольку их налоговый учет обусловлен предъявлением лизингодателем требования об уплате, признанием данного требования должником или решением суда об их взыскании, вступившим в законную силу.

Внимание!

Условиями договора может быть не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков при нарушении контрагентами налогоплательщика договорных обязательств. На практике могут возникнуть споры о том, возникает ли у налогоплательщика внереализационный доход в таком случае, если отсутствуют доказательства признания контрагентами этих сумм, а также судебное решение об их взыскании.

В соответствии с письмом МНС России от 27.09.2002 N 02-4-10/318-АЖ194, если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту. Если подобные обстоятельства не могут классифицироваться однозначно, то подобные доходы признаются по мере признания из должником либо по мере вступления в законную силу решения суда.

По мнению арбитражных судов, суммы штрафных санкций или возмещения убытков включаются во внереализационный доход не с момента нарушения контрагентом налогоплательщика договорных обязательств, а с момента их признания контрагентами либо с момента вступления в силу решения суда об их взыскании.

Согласно решению ВАС РФ от 14.08.2003 N 8551/03 дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.

ВАС РФ указал, что содержавшееся во втором предложении абзаца второго пункта 1 раздела 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, положение, принуждавшее налогоплательщиков включать во внереализационные доходы суммы штрафных санкций или возмещаемых убытков только в связи с наличием этих условий в договоре, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиками контрагентам, и при отсутствии возражений должника, не соответствует НК РФ, незаконно возлагает на них обязанности, не предусмотренные НК РФ.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2006 N Ф04-7697/2005(24094-А27-26) арбитражным судом сделан вывод, что у налогоплательщика отсутствует обязанность по исчислению и уплате налога с предполагаемых, но фактически не причитающихся к получению налогоплательщиком санкций за нарушение его контрагентами договорных обязательств, поскольку отсутствуют доходы в виде признанных заемщиками или подлежащих уплате заемщиками на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договоров займа.

При отсутствии доказательств признания контрагентами сумм штрафных санкций или возмещения убытков за нарушение договорных обязательств либо судебного решения об их взыскании данные суммы не подлежат включению в состав внереализационных доходов.

К аналогичным выводам пришел и ФАС Московского округа в Постановлении от 28.11.2005 N КА-А40/11772-05, признав неправомерным доначисление налоговым органом налога на прибыль на сумму договорной неустойки, поскольку налогоплательщиком не было реализовано право требования уплаты вышеназванных санкций к должнику, а должником не совершались действия, свидетельствующие о признании суммы штрафа и готовности уплатить их. Кроме того, отсутствовало вступившее в законную силу решение суда о взыскании суммы штрафа. Суд отклонил довод налогового органа о том, что фактом признания долга и нарушения обязательств должен служить договор, и пришел к выводу об отсутствии основания для признания названных сумм договорной неустойки внереализационным доходом в целях налогообложения прибыли.

При применении пункта 4 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Как разъяснено в письме Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/74, налогоплательщик вправе включать доходы в виде арендных платежей в состав выручки от реализации услуг в соответствии со статьей 249 НК РФ, если деятельность по предоставлению имущества в аренду является основным видом деятельности налогоплательщика и осуществляется им на систематической основе.

В письме от 21.10.2008 N 03-03-06/2/145 Минфин России указал, что наравне с главой 21 НК РФ предоставление имущества в аренду в целях налогообложения прибыли организаций в отдельных случаях также рассматривается как реализация услуги - в случае, когда сдача имущества в аренду является для организации основным видом деятельности и получаемый в этом случае от сдачи имущества в аренду доход признается согласно статье 249 НК РФ выручкой от реализации товаров (работ, услуг).

В остальных случаях сдача имущества в аренду в целях налогообложения прибыли - это внереализационный доход в соответствии с пунктом 4 статьи 250 НК РФ.

При применении пункта 5 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 09.03.2010 N А72-15625/2009 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик полагал, что предусмотренное договором вознаграждение является паушальным (разовым) платежом. Так, если в целях налогообложения организация использует метод начисления, то перечисленные доходы признают в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (пункт 1 статьи 271 НК РФ). Применительно к паушальному платежу это означает, что правообладатель признает доходы равномерно в течение срока действия договора, как и предусмотрено положениями договоров. Доходы от предоставления в пользование товарного знака, если они не отражены налогоплательщиком в составе доходов от реализации, признаются в налоговом учете в составе внереализационных доходов по пункту 5 статьи 250 НК РФ.

Таким образом, суд сделал вывод, что налогоплательщик необоснованно занизил доход, полученный по лицензионным договорам, при расчете налога на прибыль, следовательно, налоговый орган правомерно доначислил налог на прибыль, в связи с чем обоснованно отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований в указанной части.

При применении пункта 6 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Минфин России в письме от 22.06.2010 N 03-03-06/2/120 указал, что для целей налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Таким образом, в соответствии с положениями главы 25 НК РФ основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов.

При этом с момента прекращения долгового обязательства (расторжения договора кредита) основания для начисления процентов в налоговом учете, по нашему мнению, отсутствуют.

В письме от 01.11.2010 N 03-03-06/2/189 Минфин России пришел к выводу, что в соответствии с положениями главы 25 НК РФ основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов.

При этом с момента прекращения долгового обязательства вследствие расторжения (изменения) договора кредита (прекращения начисления процентов по договору кредита в случаях, предусмотренных самим таким договором кредита) основания для начисления процентов в налоговом учете, по мнению Департамента, отсутствуют.

ФНС России в письме от 18.02.2010 N 3-2-13/25 отметила, что согласно норме статьи 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. В таком случае условия подписанного сторонами до передачи денег договора займа могут являться действительными только в части, относящейся к реально переданным на условиях этого договора денежным средствам.

Проценты с непредоставленного займа в состав доходов в целях налогообложения не включаются.

В письме от 08.11.2010 N 03-03-06/4/108 Минфин России указал, что доходы саморегулируемой организации от размещения денежных средств на банковских депозитах подлежат учету в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов.

При применении пункта 7 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Минфин России в письме от 02.09.2009 N 03-03-06/1/561 разъяснил, что, если в отношении основного средства принято решение не производить ремонт, а вывести его из эксплуатации (ликвидировать), сумму резерва, накопленного для проведения ремонта такого основного средства, следует включить в состав внереализационных доходов организации в конце того налогового периода, на который планировалось проведение ремонта.

При применении пункта 8 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определены в статье 251 НК РФ. Перечень таких доходов является исчерпывающим.

Пример.

Субсидии, полученные коммерческими организациями на возмещение затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в данном перечне не поименованы, в связи с чем учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.

Таким образом, субсидии, полученные коммерческими организациями на реализацию проекта, предусматривающего выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ российскими вузами, подлежат учету для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 04.04.2011 N 03-03-06/4/27.

В письме от 28.04.2010 N 03-03-06/1/299 Минфин России разъяснил, что главой 25 НК РФ не предусмотрен порядок оценки стоимости безвозмездно полученных имущественных прав.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Установленный пунктом 8 статьи 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке имущественного права.

Таким образом, при безвозмездном получении права использования товарного знака в состав внереализационных доходов включается доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен использования аналогичных прав.

При применении пункта 9 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества (договора совместной деятельности), предусмотрены ст. 278 НК РФ.

Таким образом, исходя из положений пункта 9 статьи 250 НК РФ и статьи 278 НК РФ, участник договора простого товарищества при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учитывает в составе внереализационных доходов только ту часть доходов от участия в простом товариществе, которая распределена ему пропорционально его доле.

Аналогичная позиция изложена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 30.11.2006 N 20-12/105732.

При применении пункта 10 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Если в соответствии со статьей 54 НК РФ организация производит перерасчет налоговых обязательств в период совершения ошибки, то выявленные суммы внереализационных доходов или внереализационных расходов не влияют на налоговую базу отчетного периода, в котором они обнаружены. Однако согласно пункту 10 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, включаются доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (см., например, письмо Минфина России от 10.12.2004 N 07-05-14/328).

Как разъяснено в письме Минфина России от 20.05.2010 N 03-03-06/1/334, налогоплательщик, обнаруживший в текущем налоговом (отчетном) периоде ошибку (искажение), относящуюся к прошлому налоговому (отчетному) периоду, вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлена ошибка (искажение), в двух случаях:

- в случае невозможности определения периода совершения ошибки (искажения);

- в случае, когда допущенная ошибка (искажение) привела к излишней уплате налога.

Учитывая изложенное, при обнаружении неправомерно учтенного в прошлом отчетном (налоговом) периоде расхода, в связи с тем что дата совершения ошибки (искажения) известна и данная ошибка (искажение) привела к занижению суммы налога на прибыль организаций, налогоплательщик должен осуществить перерасчет налоговой базы и суммы налога за период, в котором была совершена указанная ошибка (искажение), то есть за период, в котором был неправомерно учтен указанный расход.

При применении пункта 11 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Как разъяснил Минфин России в письме от 04.02.2011 N 03-03-06/2/24, положения главы 25 НК РФ предусматривают, что текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, проводимая в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, как по приобретенным, так и по собственным ценным бумагам не производится.

Таким образом, организация - эмитент внешних ценных бумаг не учитывает на последнее число текущего месяца доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы по вышеуказанным ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте.

При этом доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы могут возникнуть у организации-эмитента при погашении таких ценных бумаг.

Минфин России в письме от 13.11.2010 N 03-03-06/1/711 указал, что при определении предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности в отношении начисленных в иностранной валюте процентов в расчет принимаются указанные начисленные проценты, пересчитанные в рубли в установленном порядке. Возникающие в предусмотренных НК РФ случаях курсовые разницы в данный расчет не принимаются.

При применении пункта 11.1 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Как разъяснило Управление ФНС России по г. Москве в письме от 22.09.2010 N 16-15/099715@.1, для определения и учета суммовых разниц необходимо установление в договоре согласованной сторонами даты, на которую будет определяться цена оказания услуги. При этом если договором такая цена определена в условных единицах и сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент реализации товаров приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора.

При этом суммовые разницы не образуются, если сумма возникших из договора требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации товаров, соответствует фактически поступившей сумме в рублях.

Если оплата товара производится после отгрузки, суммовые разницы появляются в налоговом учете продавца только в момент погашения задолженности по оплате отгруженных ценностей.

В тех случаях, когда договором предусмотрено, что стоимость товаров определяется на дату оплаты, при полной предварительной оплате суммовые разницы для целей налогообложения прибыли не возникают. В этом случае стоимость товаров уже будет сформирована на дату оплаты и в дальнейшем изменению не подлежит.

Если по условиям договора производится частичная предоплата, в учете продавца суммовая разница возникает лишь на ту часть оплаты, которая осталась не оплаченной на день отгрузки (реализации), и рассчитывается на дату погашения остатка дебиторской задолженности за реализованные товары.

Таким образом, суммовая разница на одну часть суммы в виде предварительной оплаты не начисляется, а на другую часть суммы, оплаченную после реализации, начисляется. В случаях, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара, которая оказалась не оплаченной после передачи права собственности на товар.

При применении пункта 13 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Минфин России в письме от 17.02.2010 N 03-03-06/1/75 пришел к выводу, что стоимость материально-производственных запасов, образовавшихся при проведении работ по модернизации и реконструкции объектов основных средств, признается доходом организации для целей налогообложения прибыли организаций.

Применительно к абзацу 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ Минфин России разъяснил, что учет в расходах стоимости имущества, образовавшегося при модернизации и реконструкции, НК РФ не предусмотрен.

Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ в абзац 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 части 2 статьи 250 НК РФ.

Таким образом, организация вправе при осуществлении реконструкции других объектов основных средств уменьшить расходы при исчислении налога на прибыль на сумму дохода, учтенного в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 части 2 статьи 250 НК РФ, применительно к правоотношениям, возникшим с 01.01.2010.

При применении пункта 14 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Имущественное право в виде права безвозмездного пользования муниципальным имуществом (в данном случае - помещением), полученного на основании решения органов местного самоуправления благотворительным фондом, не учитывается в доходах фонда при определении налоговой базы по налогу на прибыль при соблюдении следующих условий:

- благотворительный фонд обязан использовать полученное в безвозмездное пользование имущество в соответствии со своими уставными целями;

- благотворительный фонд обязан соблюдать установленные органом местного самоуправления условия предоставления права безвозмездного пользования помещением.

Нарушение этих двух условий влечет последствия, предусмотренные пунктом 14 статьи 250 НК РФ.

Аналогичная точка зрения содержится в письме Управления ФНС РФ по г. Москве от 28.06.2010 N 16-15/067480@.

Как разъяснило Управление ФНС России по г. Москве в письме от 14.09.2009 N 16-15/095436, положения пункта 14 статьи 250 НК РФ применяются по результатам конечного расходования средств целевых поступлений в зависимости от того, соответствуют ли произведенные расходы уставным целям деятельности получателя и условиям, установленным источником целевых поступлений.

Таким образом, конечное использование средств по целевому назначению является главным критерием отнесения к основной уставной деятельности некоммерческой организации деятельности по размещению временно свободных остатков целевых поступлений на депозитных вкладах.

Целевые поступления, не являющиеся средствами целевого капитала и доходами от его использования, предоставляются для непосредственного использования некоммерческой организацией. В отличие от средств целевого капитала они специально не предназначены для получения дохода, используемого для финансирования уставной деятельности некоммерческой организации.

Следовательно, доходы от временного размещения на депозитах в банках целевых средств, не относящихся к целевому капиталу, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом указанные доходы не могут быть уменьшены на произведенные расходы, если указанная деятельность по временному размещению средств не является предпринимательской деятельностью некоммерческой организации.

Минфин России в письме от 30.09.2010 N 03-03-06/4/93 отметил, что положений о признании внереализационным доходом не использованных на конец налогового периода субсидий, в отношении которых учредителем принято решение об использовании в течение следующего года, статьей 250 НК РФ не предусмотрено.

При применении пункта 16 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Минфин России в письме от 05.10.2010 N 03-03-06/1/628 указал, что в соответствии с пунктом 3 статьи 20 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Федеральный закон N 14-ФЗ), если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, то общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке.

Таким образом, доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде в соответствии с пунктом 3 статьи 20 Федерального закона N 14-ФЗ произошло уменьшение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций при условии государственной регистрации такого изменения в установленном порядке.

В письме от 17.12.2008 N 03-03-06/1/695 Минфин России разъяснил, что перечень случаев, когда акционерное общество обязано уменьшить уставный капитал, определен Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Федеральный закон N 208-ФЗ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 72 Федерального закона N 208-ФЗ общество, если это предусмотрено его уставом, вправе приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров или по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества, если в соответствии с уставом общества совету директоров (наблюдательному совету) общества принадлежит право принятия такого решения.

Акции, приобретенные обществом в соответствии с пунктом 2 указанной статьи, должны быть реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости не позднее одного года с даты их приобретения. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций.

Учитывая, что Федеральным законом N 208-ФЗ установлена обязанность акционерного общества уменьшить уставный капитал путем погашения акций, не реализованных в течение года с даты их приобретения у акционеров, по нашему мнению, сумма, на которую произошло уменьшение уставного капитала организации в рассматриваемом случае, не учитывается в составе доходов для целей налогообложения прибыли на основании подпункта 16 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

При этом возможности отнесения разницы между расходами на выкуп у акционеров и номинальной стоимостью погашаемых акций на внереализационные расходы для целей налогообложения прибыли НК РФ также не предусмотрено.

При применении пункта 18 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Как разъяснил Минфин России в письме от 31.03.2011 N 03-03-06/1/191, задолженность в виде суммы процентов по займу, списываемых путем прощения долга, подлежит включению в состав внереализационных доходов организации-должника на основании положений пункта 18 статьи 250 НК РФ, в том числе в случае, если ранее указанные суммы процентов не отражались в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

ФНС России в письме от 06.10.2009 N 3-2-06/109 разъяснила следующее.

Статьей 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года.

При этом пунктом 1 статьи 197 ГК РФ определено, что для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.

Согласно статье 392 Трудового кодекса работник имеет право обратиться в суд за разрешением индивидуального трудового спора в течение трех месяцев со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права.

По мнению ФНС России, предусмотренный статьей 392 Трудового кодекса срок в три месяца не может рассматриваться в качестве срока исковой давности для списания в целях налогообложения прибыли кредиторской задолженности по депонированной заработной плате по следующим основаниям.

Статья 392 Трудового кодекса определяет срок, в течение которого работник вправе обратиться в суд, а не к работодателю, по причине нарушения работодателем его права.

Депонирование заработной платы, не полученной работником в кассе в установленный срок, само по себе не является нарушением права работника на получение заработной платы, а обусловлено исполнением работодателем требований Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Банком России 22.09.1993 N 40 (далее - Порядок).

Так, в соответствии с пунктом 9 Порядка предприятия имеют право хранить в своих кассах наличные деньги, сверх установленных лимитов, для оплаты труда не свыше 3 рабочих дней (для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, - до 5 дней), включая день получения денег в банке. По истечении этого срока депонированные суммы оплаты труда сдаются в банк (пункт 18 Порядка).

Право работника на получение заработной платы будет нарушено, если, обратившись впоследствии к работодателю с требованием о выплате депонированной заработной платы, работник получит отказ. Именно с этого дня, а не со дня возникновения у работодателя кредиторской задолженности по депонированной заработной плате, начнется течение предусмотренного статьей 392 ТК РФ трехмесячного срока для обращения в суд.

При этом срок обращения работника с требованием о выплате депонированной заработной платы к работодателю законодательством не ограничен. В случае отказа работодателя в удовлетворении данного требования и при обращении работника в суд с соблюдением определенного статьей 392 ТК РФ трехмесячного срока суд может вынести решение об удовлетворении иска, если не истек общий, то есть трехлетний, срок исковой давности.

На основании изложенного для целей налогообложения прибыли сумма кредиторской задолженности по депонированной заработной плате подлежит включению во внереализационные доходы в связи с истечением срока исковой давности, если депонированная заработная плата не была востребована работником в течение трех лет.

Однако Минфин России в письме от 22.03.2010 N 03-03-06/1/161 пришел к противоположному выводу.

Финансовое ведомство посчитало, что сумма кредиторской задолженности по депонированной заработной плате подлежит включению в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли в связи с истечением срока исковой давности, установленного статьей 196 ГК РФ, т.е. если заработная плата не была востребована работником в течение трех лет.

Ранее приведенные разъяснения по данному вопросу (письмо от 02.04.2009 N 03-03-06/1/211) не применяются.

При применении пункта 21 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Как разъяснил Минфин России в письме от 14.02.2011 N 03-03-06/1/94, применение пункта 21 статьи 250 НК РФ не обусловлено дополнительными основаниями, кроме факта списания налогоплательщиком в расходы потерь, предусмотренных подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Минфин России в письме от 25.08.2006 N 03-03-04/4/141 указал, что расходы на производство продукции СМИ (прямые и косвенные) уже были учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при отгрузке продукции покупателям.

Поэтому одновременно в соответствии с пунктом 21 статьи 250 НК РФ доходы в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

Таким образом, стоимость продукции, возвращенной по основаниям, установленным подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ, дважды учитывается в расходах и один раз восстанавливается в составе внереализационных доходов.

Внимание!

Как разъяснил Минфин России в письмах от 19.07.2006 N 03-03-04/4/124 и от 19.06.2006 N 03-03-04/4/105, только благотворительные организации, созданные в качестве таковых в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", вправе не учитывать в целях налогообложения прибыли средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.

Однако в судебной практике существует иная позиция по данному вопросу (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2006 N А66-9108/2005).

Внимание!

Минфин России в письме от 12.02.2008 N 03-03-06/4/7 рассмотрел вопрос применимости подпункта 7 пункта 2 статьи 251 НК РФ при получении средств ТСЖ от своих членов. Как отметило финансовое ведомство, в соответствии со своим организационно-правовым статусом, установленным ЖК РФ, ТСЖ не является учреждением.

Внимание!

Судебная практика указывает, что, поскольку в соответствии с подпунктом 8 пункта 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде членских взносов, полученные некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности, у российской организации, являющейся членом иностранной некоммерческой организации, при выплате членских взносов отсутствует обязанность удерживать налог на прибыль и перечислять его в бюджет (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.08.2006 N А05-17869/2005-19).

Внимание!

К средствам, поступившим первичным профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение "других мероприятий, предусмотренных уставной деятельностью", относятся средства работодателей, отчисление которых предусмотрено статьей 377 Трудового кодекса РФ, т.е. средства, направляемые на культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работу, а также на оплату труда (в т.ч. выплату премий) руководителя выборного профсоюзного органа.

Соответственно, если в рамках осуществления культурно-массовой и физкультурно-оздоровительной работы первичная профсоюзная организация содержит в штате работников социально-культурной сферы, то оплата их труда может производиться за счет средств, полученных от работодателей, в соответствии с коллективным договором на осуществление указанных работ (см., например, письма МНС России от 25.07.2003 N 02-2-10/45-Я812, от 20.08.2003 N 02-2-10/46-АГ380, от 10.10.2003 N 02-2-10/51-АЛ180).

Внимание!

Для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование признается безвозмездным получением имущественного права.

На это указывает и Управление ФНС России по г. Москве в письме от 30.10.2008 N 20-12/101956.

Внимание!

В силу подпункта 12 пункта 1 статьи 251 НК РФ признаются целевыми поступлениями по смыслу пункта 2 статьи 251 НК РФ, средства, которые получены профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" (далее - Закон N 40-ФЗ).

Исходя из положений Закона N 40-ФЗ, средства, поступающие профессиональному объединению страховщиков для осуществления компенсационных выплат, складываются:

- из сумм резерва гарантий и резерва текущих компенсационных выплат, поступающих от страховых организаций;

- из сумм, поступающих по искам, представленным профессиональным объединением к виновникам дорожно-транспортных происшествий;

- за счет реализации права требования страховых выплат по данному обязательному виду страхования при банкротстве страховщика.

Согласно распоряжению Правительства Российской Федерации от 19.03.2008 N 337-р Российский союз автостраховщиков (далее - РСА) признан участником международной системы страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств по системе "Зеленая карта", исполняющим функции национального страхового бюро системы "Зеленая карта".

В соответствии со статьей 21 Закона N 40-ФЗ для включения в перечень страховщиков, осуществляющих операции по страхованию в рамках международных систем страхования, страховщик должен в том числе внести в фонд текущих обязательств, формируемый профессиональным объединением страховщиков в соответствии с указанным Федеральным законом, взнос в размере, эквивалентном 500 тыс. евро по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на день платежа.

Учитывая изложенное, средства, полученные РСА в виде взносов страховых организаций в фонд текущих обязательств, формируемый РСА в соответствии со статьей 21 Закона N 40-ФЗ, а также иные фонды, формируемые в соответствии с требованиями международной системы страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств по системе "Зеленая карта", признаются доходом РСА в виде средств целевых поступлений, не учитываемым для целей налогообложения прибыли на основании подпункта 12 пункта 2 статьи 251 НК РФ. На это указал и Минфин России в письме от 11.07.2008 N 03-03-06/4/46.

Относительно применения подпунктов 13 - 15 пункта 2 статьи 251 НК РФ, предусматривающих невключение в налоговую базу денежных средств, полученных некоммерческими организациями в порядке, установленном Федеральным законом "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций", следует отметить, что использование соответствующих целевых поступлений не в соответствии с положениями указанного Закона на основании пункта 14 статьи 250 НК РФ влечет их включение в состав доходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

На это указал и Минфин России в письме от 30.06.2008 N 03-03-06/4/44.

Статья 251. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

Комментарий к статье 251

Президиум ВАС РФ в пункте 8 информационного письма от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дела, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ" уточнил, что при кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. По мнению ВАС РФ, предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована в подпункте 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления.

Внимание!

Судебная практика свидетельствует, что налоговые органы иногда трактуют получение залога или задатка как доход в виде выручки от реализации, который является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Однако в случаях, если получаемые налогоплательщиком суммы действительно являются обеспечительными платежами и носят характер задатка, суды применяют подпункт 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ и исключают такой доход из налоговой базы по налогу на прибыль (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 23.01.2006, 18.01.2006 N КА-А40/13761-05).

Внимание!

Из нормы подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ четко не следует, правомерно ли невключение в состав доходов выплат, не связанных с выходом из состава общества или товарищества, а также их ликвидацией.

Как разъяснено в письме Управления ФНС России по г. Москве от 14.12.2007 N 20-12/119673, доходы, полученные в пределах взноса в уставный капитал вследствие принятия решения о его добровольном уменьшении, не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль только в случаях выхода (выбытия) участника хозяйственного общества из данного хозяйственного общества либо при ликвидации хозяйственного общества.

Если ООО не ликвидируется и организация-учредитель не выходит из состава участников ООО, то полученные организацией-учредителем средства в виде части стоимости первоначального взноса в уставный капитал ООО вследствие его уменьшения подлежат обложению налогом на прибыль.

Данные выводы налоговый орган сформулировал на основании писем Минфина России от 10.11.2006 N 03-03-04/1/749 и от 10.05.2006 N 03-03-04/1/428.

Также не ясно, правомерно ли невключение в состав доходов выплат при продаже доли.

В письме Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/222 разъяснено, что при реализации доли в уставном капитале ООО третьему лицу налогоплательщик для целей налогообложения прибыли вправе уменьшить доходы от реализации доли на сумму вклада в уставный капитал и на сумму расходов, связанных с реализацией доли.

При этом Минфин России указал, что при реализации доли в уставном капитале ООО нужно руководствоваться именно правилами статьи 268 НК РФ.

По мнению ФАС Московского округа, изложенному в Постановлении от 15.06.2006 N КА-А40/5137-06, исходя из подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ, правомерно учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль цену приобретения доли и связанные с ее приобретением и реализацией расходы в полном объеме, в том числе и в части, превышающей выручку.

Однако налоговые органы на местах поддерживают точку зрения, что подпункт 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ не регулирует ситуацию с продажей доли.

Руководствуются такие налоговые органы, как правило, письмом Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-02/53.

В нем отмечено, что норма, закрепленная в данном письме, может быть применена к случаю прекращения налогоплательщиком участия в обществе с ограниченной ответственностью в связи с продажей доли в уставном капитале. При этом учет для целей налогообложения прибыли организаций убытка в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал общества над доходами от его реализации НК РФ не предусмотрен. Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитывается доход от реализации доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью в пределах вклада участника общества. Убыток в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал общества над доходами от его реализации для целей налогообложения прибыли не учитывается. Превышение дохода от реализации над суммой вклада участника общества учитывается в составе доходов налогоплательщика от реализации. При этом на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ указанное превышение может быть уменьшено на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией доли в уставном капитале.

Внимание!

На практике при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками может возникнуть ситуация, когда цена продаваемой доли оказалась ниже цены ее приобретения.

Минфин России по данному поводу в письме от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735 указал, что убыток от реализации имущественных прав (долей, паев) в целях налогообложения прибыли также не учитывается.

При этом Минфин России пояснил, что подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ установлено, что при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

Согласно пункту 2 статьи 268 НК РФ учет для целей налогообложения прибыли убытка от реализации имущественных прав в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал общества над доходами от его реализации не предусмотрен.

Исходя из подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ превышение дохода от реализации над суммой вклада участника общества учитывается в составе доходов налогоплательщика от реализации с учетом расходов, непосредственно связанных с реализацией доли в уставном капитале общества.

Таким образом, из анализа подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует, что его положения распространяются на случаи выхода (выбытия) из хозяйственного общества или товарищества либо распределения имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

Минфин России неоднократно указывал, что перечень статьи 251 НК РФ носит закрытый характер. В частности, в письме от 10.05.2006 N 03-03-04/1/428 Минфин России в отношении подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ разъясняет, что в случае, если получение части имущества хозяйственного общества иностранной организацией - участником данного общества не связано ни с выбытием данного участника из общества, ни с ликвидацией общества, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранной организации имущества хозяйственного общества, связанного с добровольным уменьшением уставного капитала этого общества, подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, в полной сумме выплаты.

При этом Минфин России обратил внимание, что налогообложение доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации осуществляется с учетом положений соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, если таковое действует в отношениях между Российской Федерацией и государством, резидентом которого является данная иностранная организация.

Внимание!

Между налогоплательщиками и налоговыми органами много споров возникает и относительно того, имеют ли право на применение подпункта 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ все участники реализации программ оказания безвозмездной помощи.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 18.01.2007 N А48-1590/06-15 отмечено, что удостоверение подтверждает принадлежность средств к гуманитарной или технической помощи (содействию) и, как следствие, свидетельствует о заключении контракта с надлежащей стороной, а значит, служит доказательством реализации товаров (работ, услуг) в рамках оказания безвозмездной технической помощи.

Как указал суд, в приложении к удостоверению, по которому ФГУП "Инвестиционно-строительный концерн "Росатомстрой" является получателем средств технической помощи, общество указано в качестве организации - соисполнителя работ по договору, заключенному между концерном "Росатомстрой" и "Вашингтон Групп Интернэшнл Инк.". При таких обстоятельствах суд сделал вывод о правомерном применении обществом спорной льготы.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 27.09.2006 N Ф04-6239/2006(26595-А45-26) пришел к выводу, что налоговые льготы предоставляются всем участникам реализации программ оказания безвозмездной помощи при наличии удостоверения. Поэтому при применении подпункта 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ значение имеет только тот факт, что полученные налогоплательщиком средства поступили из средств иностранного донора в связи с реализацией программы по оказанию технической помощи.

Внимание!

В Постановлениях ФАС Уральского округа от 21.03.2006 N Ф09-1735/06-С7 и ФАС Поволжского округа от 04.04.2006 N А06-3123У/4-5/05 суды указывают, что беспроцентный заем, выданный налогоплательщиком, не является доходом. Также в результате возврата ранее полученных денежных средств путем заключения договора займа налогоплательщик не получил дохода и, соответственно, не должен учитывать возвращенные суммы в составе доходов.

И, согласно вышеназванной правовой норме, денежные средства, полученные по договорам кредита или займа, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Заметим, что по вопросу налогообложения материальной выгоды (неуплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе установился единообразный подход, разделяемый как Минфином России и ФНС России (см., письмо Минфина России от 20.05.2004 N 04-02-03/91, письмо ФНС России от 13.01.2005 N 02-1-08/5), так и судами (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04), а именно: с неуплаченных процентов по договору беспроцентного займа налог на прибыль платить не нужно.

В то же время в пункте 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ, доведенного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 (далее - Обзор от 22.12.2005), был сделан вывод, что, получая имущество по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно получает право пользования данным имуществом. Следовательно, следует применять пункт 8 статьи 250 НК РФ, в соответствии с которым доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ, признаются в составе внереализационных доходов по налогу на прибыль.

Выводы, изложенные в пункте 2 Обзора от 22.12.2005, позже были продублированы в письме Минфина России от 19.04.2006 N 03-03-04/1/359.

Заметим, что логика ВАС РФ, изложенная в пункте 2 Обзора от 22.12.2005, отличается от логики, высказанной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04 в отношении материальной выгоды (неуплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе.

Тем не менее позиция, высказанная в пункте 2 Обзора от 22.12.2005, не означает смену позиции Президиума ВАС РФ, Минфина России и ФНС России относительно налогообложения материальной выгоды (неуплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе.

Представляется, что в настоящее время налогоплательщик, получающий займы на безвозмездной основе, вправе не уплачивать налог на прибыль с материальной выгоды (неуплаченной суммы процентов) от получения заемных средств на безвозмездной основе, на основании подхода, изложенного в письме Минфина России от 20.05.2004 N 04-02-03/91, письме ФНС России от 13.01.2005 N 02-1-08/5 и Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04.

Тем не менее, учитывая положения пункта 2 Обзора от 22.12.2005 и письмо Минфина России от 19.04.2006 N 03-03-04/1/359, налогоплательщику следует оценивать налоговые риски в случае изменения позиции официальных органов и судов по данному вопросу.

Внимание!

Вопросы возникают и относительно применения подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Из данной нормы прямо не следует ответа на вопрос о правомерности исключения из налоговой базы средств, полученных от реализации собственного векселя.

Как разъяснено в письме Минфина России от 21.03.2006 N 03-03-04/1/268, для налогоплательщика, выпускающего долговое обязательство, указанная операция для целей налогообложения прибыли не признается реализацией ценной бумаги. Суммы, полученные при размещении собственных долговых обязательств, в том числе векселей, не учитываются в составе доходов на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а средства, уплаченные в счет погашения таких долговых обязательств, - в составе расходов налогоплательщика на основании пункта 12 статьи 270 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 9995/09.

Как отметил Суд, реализация собственных векселей не признается реализацией ценных бумаг, поскольку путем выпуска и реализации собственных векселей общество фактически привлекает заемные средства. Выдача векселя удостоверяет наличие между сторонами обязательств, вытекающих из договора займа.

Несмотря на то что выдача собственных векселей первому держателю сопровождалась оформлением договоров купли-продажи, это не изменило содержание операции займа, так как правоотношения сторон представляли собой выдачу обществом векселей, в результате которой у общества появилось обязательство выплатить по приказу векселедержателя значащиеся в векселях суммы.

Поэтому в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ денежные средства, полученные обществом в результате размещения собственных простых векселей, при определении налоговой базы по налогу на прибыль учету не подлежат.

В то же время в судебной практике ранее встречалась иная позиция.

Как указано в Постановлении ФАС Московского округа от 30.06.2005 N КА-А40/3222-05, согласно данным налогового и бухгалтерского учета стоимость переданных собственных векселей в целях налогообложения учитывалась налогоплательщиком в порядке, установленном подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде денег или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества, независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам) для операций, при осуществлении которых вексель рассматривается в соответствии со статьей 815 ГК РФ, а именно как удостоверение обязательства заемщика как векселедателя возвратить полученные взаймы денежные средства. При этом не соответствует статье 815 ГК РФ утверждение налогоплательщика о том, что передаваемые векселя подтверждали заимствование налогоплательщиком векселей третьих лиц, поскольку вексель подтверждает наличие займа денежных средств.

Суд указал, что налогоплательщиком не предъявлены договоры, в которых стороны поименованы как заемщик и заимодавец и определены размер и порядок начисления процентов либо определена сумма дисконта. Также не предъявлены платежные документы, подтверждающие получение векселедателем денежных средств за переданные векселя. Согласно статье 807 ГК РФ договор займа считается заключенным лишь с момента передачи денег или других вещей. Следовательно, выдачу векселя можно рассматривать как заимствование лишь тогда, когда заемщик передает вексель после получения им денег.

Таким образом, средства, полученные от реализации векселя, включаются в базу по налогу на прибыль.

Другим спорным вопросом является исключение из налоговой базы суммовой разницы по займам (кредитам), номинированным в условных единицах.

В письме МНС России от 30.01.2004 N 02-5-11/12@ разъяснено, что разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не подпадает под определение суммовой разницы.

Возникающую в этом случае отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ.

Вопрос о том, применяется ли право исключать из состава доходов суммы, если заимодавец прощает долг, разъяснен в письме Минфина России от 07.04.2006 N 03-03-02/79.

Как отметило финансовое ведомство, средства, ранее полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения с заимодавцем о прощении долга, следует рассматривать как безвозмездно полученные. Поэтому правила подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ на них не распространяются.

Особый случай представляет ситуация, если прощением долга прекращено обязательство по договору займа, заключенному между дочерней и материнской организациями с долей участия более 50 процентов.

Как указано в письме Минфина России от 14.10.2010 N 03-03-06/1/646, проценты по займу, списываемые путем прощения долга, включаются во внереализационные доходы организации-должника на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена и в письме Управления ФНС России по г. Москве от 04.12.2009 N 16-15/128355, согласно которому имущество в виде суммы обязательства по займу в случае, если это обязательство впоследствии прекращено прощением долга заимодавцем-учредителем с долей участия 100%, не учитывается в составе доходов для целей налогообложения.

Начисляемые в налоговом учете суммы процентов по займу, списываемых путем прощения долга, не являются безвозмездно полученным имуществом в связи с отсутствием факта передачи данных средств налогоплательщику. Поэтому положения подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ к данным суммам не применяются.

Кроме того, суммы начисленных в налоговом учете процентов до момента списания учитываются в составе расходов в порядке, предусмотренном в пункте 8 статьи 272 НК РФ.

Следовательно, указанные суммы процентов на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ подлежат включению в состав внереализационных доходов организации-должника.

Вопросы на практике вызывает также правомерность исключения из доходов средств, полученных в результате прощения долга участником, владеющим более 50 процентами акций (долей) в уставном капитале организации.

Как отмечено в письме Минфина России от 04.07.2008 N 03-03-06/1/385, имущество (в том числе денежные средства), которое было получено по договору займа российской организацией, уставный капитал которой состоит более чем на 50 процентов из вклада материнской организации, от данной организации, в случае, если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, не учитывается для целей налогообложения в соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 21.05.2009 N А63-9238/2008-С4-37 пришел к выводу, что довод налогового органа о том, что положение подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ относится к передаче имущества, а не имущественных прав, противоречит приведенным нормам гражданского и налогового законодательства. Как посчитал суд, налогоплательщик правомерно не учел сумму прощенного долга в доходах.

В то же время существует и противоположная позиция, изложенная, например, в письме Минфина России от 30.03.2007 N 03-03-06/1/201.

Как разъяснило финансовое ведомство, положения подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не применяются, поскольку в результате прощения долга дочерняя компания не получает какого-либо имущества от материнской компании. Указанную операцию для целей налогообложения следует рассматривать как списание кредиторской задолженности. Сумма списанной кредиторской задолженности включается в состав внереализационных доходов на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ.

Внимание!

Минфин России в письме от 10.11.2006 N 03-03-04/1/734 разъяснил, что финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, включает в себя разницу:

между размером средств на содержание застройщика, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию;

договорной стоимостью объекта и фактическими затратами по строительству с учетом затрат по содержанию застройщика.

По окончании строительства сумма вознаграждения включается в состав доходов застройщика от реализации услуг по исполнению договора. Доход застройщика за минусом расходов на его содержание учитывается для целей налогообложения прибыли.

Аналогичная позиция выражена Минфином России и в письме от 23.11.2004 N 07-05-14/306.

Как указано в информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Суды квалифицируют плату, полученную налогоплательщиком от оказания платных услуг, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль в силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Таким образом, учитывая вышеизложенное, расходы, непосредственно относящиеся к коммерческой деятельности бюджетного учреждения, в том числе расходы на приобретение медикаментов и иных средств, используемых при оказании платных услуг, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций могут приниматься на уменьшение доходов от коммерческой деятельности.

Подобные выводы подтверждаются также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.02.2007 N Ф04-1015/2006(30403-А27-26), Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2005 N А26-2516/2005-28).

Статья 252. Расходы. Группировка расходов

Комментарий к статье 252

В отношении налогового учета любых расходов налогоплательщик должен придерживаться следующих правил.

Прежде всего, необходимо обратиться к положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ, который устанавливает, что для признания для целей налогообложения прибыли расходы должны соответствовать следующим критериям:

- экономическая обоснованность;

- факт наличия соответствующих оправдательных документов, служащих основанием для признания таких расходов;

- связь с деятельностью, направленной на получение доходов.

Несоблюдение какого-либо из указанных критериев означает невозможность принятия той или иной категории затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Далее необходимо обратиться к положениям статей 254 - 265 НК РФ, а также статьи 270 НК РФ и определяем, к какой группе расходов относятся те или иные затраты.

С учетом изложенных в данных статьях правил осуществляется учет или неучет соответствующих затрат в целях налогообложения прибыли.

Внимание!

Причиной спора с налоговыми органами по вопросу правомерности учета расходов при налогообложении прибыли может стать несоответствие затрат любому из указанных в статье 252 НК РФ условий.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.06.2007 N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности, а поэтому обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности; налогоплательщик самостоятельно определяет целесообразность несения таких расходов.

При этом согласно Определению КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П нормы, содержащиеся в абзацах 2 и 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.

Минфин России в письме от 17.09.2010 N 03-03-06/4/88 указывает, что любые расходы вне зависимости от того, поименованы они или нет в соответствующих статьях НК РФ, при условии соответствия их указанным в статье 252 НК РФ критериям могут учитываться в целях налогообложения прибыли (за исключением прямых изъятий, предусмотренных статьей 270 НК РФ).

ФАС Московского округа в Постановлении от 08.02.2010 N КА-А40/84-10-П указал, что согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ и Определению КС РФ от 16.12.2008 N 1072-О-О обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. В налоговом законодательстве не употребляется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В данном Постановлении рассматривается типичная претензия налогового органа. Как указал Суд, общество уплачивало комиссию в целях получения кредита. Этого достаточно для учета затрат независимо от того, что цель достигнута не была.

Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными. Оценивая обоснованность заявленной налогоплательщиком выгоды, следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Таким образом, налогоплательщик при отнесении тех или иных сумм на затраты должен документально подтвердить факт реального несения затрат, а также их связь с производственной деятельностью и получением доходов от осуществления реальной экономической деятельности.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Согласно пункту 10 названного Постановления Пленума факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09, должная осмотрительность налогоплательщика проявляется в удостоверении правоспособности поставщиков и их надлежащей государственной регистрации в качестве юридических лиц. При этом необходимо учитывать совокупность обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе основания, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иные обстоятельства, упомянутые в Постановлении Пленума N 53.

О том, как судебная практика применяет указанные рекомендации, свидетельствуют следующие решения.

ФАС Московского округа в Постановлении от 08.02.2011 N КА-А40/16553-10 установил, что при заключении договоров с контрагентами налогоплательщик удостоверился в правоспособности поставщиков и их надлежащей государственной регистрации в качестве юридических лиц, получив соответствующие выписки из ЕГРЮЛ, копии свидетельства о постановке на налоговый учет, учредительные документы. При этом спорные контрагенты представляли налоговую отчетность.

В связи с этим суд пришел к выводу о проявлении должной осмотрительности при выборе контрагентов.

В Постановлении ФАС Московского округа от 07.02.2011 N КА-А40/18017-10 суд отправил дело на новое рассмотрение, указав следующее.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 12.10.1998 N 24-П, Определениях от 04.12.2000 N 243-О и от 16.10.2003 N 329-О, истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающие на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Таким образом, действующее налоговое законодательство не предусматривает какой-либо зависимости либо взаимообусловленности реализации прав отдельного добросовестного налогоплательщика от соблюдения требований налогового законодательства иными субъектами налоговых правоотношений в многостадийном процессе уплаты обязательных платежей в бюджет.

В судебных актах нижестоящих судов отсутствуют какие-либо суждения о том, что заявителю было известно о нарушениях налогового законодательства, допущенных контрагентами.

В соответствии с частью 1 статьи 2 ГК РФ предпринимательской является деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Предпринимательская деятельность предполагает осуществление налогоплательщиком своих прав разумно и добросовестно, и, осуществляя расчеты с организациями, налогоплательщик обязан проявить должную осмотрительность при выборе контрагентов.

Налогоплательщик ссылается на то, что им была проявлена должная осмотрительность при выборе контрагентов, несмотря на отсутствие юридических полномочий и реальной возможности проверить уплату налогов контрагентами, сдачу ими налоговой отчетности и внесение изменений в учредительные документы.

В качестве доказательств, подтверждающих осмотрительность при заключении договоров, налогоплательщик представил соответствующие приказы, решения учредителей, свидетельства о государственной регистрации, о постановке на учет в налоговом органе, уставы, выписки из ЕГРЮЛ и другие, надлежащая оценка которым судами при разрешении спора не дана.

Поскольку вывод судов о полученной необоснованной налоговой выгоде сделан без надлежащей оценки приведенных заявителем доказательств: договоров, товарных накладных, актов, платежных поручений и других, ссылка налогового органа и судов о фиктивности хозяйственных операций противоречит имеющимся в деле доказательствам; судебные акты являются необоснованными.

Разрешая спор, суд согласился с налоговым органом о том, что подписание документов от имени названных ранее контрагентов неустановленными лицами свидетельствует о неправомерности применения налогоплательщиком соответствующих сумм налоговых вычетов по НДС по спорным сделкам, а также неправомерности отнесения на расходы по налогу на прибыль сумм затрат, связанных с приобретением товаров, с оплатой услуг.

Поскольку достоверных и допустимых доказательств, свидетельствующих о непричастности указанных лиц к деятельности соответствующих обществ, в деле не имеется, каких-либо мероприятий, направленных на проверку показаний допрошенных лиц налоговым органом не проводилось, ФАС Московского округа посчитал, что вывод судов о несоответствии представленных первичных документов требованиям закона сделан без достаточных оснований.

Отказывая в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа по эпизоду, связанному с компанией, с которой у налогоплательщика был заключен договор на оказание маркетинговых услуг по исследованию рынка металла, суды указали, что компания, имея признаки фирмы-"однодневки", не имея соответствующего потенциала для выполнения такого заказа, не могла оказать данные услуги налогоплательщику.

В судебных актах отсутствует оценка доказательств, представленных заявителем о реальности полученной и оплаченной услуги: договора, актов, платежным поручениям и другим.

На основании изложенного ФАС Московского округа указал, что вывод судов сделан без оценки совокупности доказательств, подтверждающих обоснованность решения налогового органа и свидетельствующих о необоснованной налоговой выгоде заявителя.

При таких данных судебные акты ФАС Московского округа признал необоснованными, подлежащими отмене, а дело - подлежащим передаче на новое рассмотрение в суд первой инстанции, при котором следует учесть изложенное, проверить доводы сторон о реальности хозяйственных операций, указать, в чем выражается необоснованная налоговая выгода налогоплательщика, проверить и дать оценку его доводам о том, что он не знал и не мог знать о допущенных контрагентами нарушениях, не является взаимозависимым или аффилированным с кем-либо из них, оценить представленные им доказательства, связанные с проявлением должной осмотрительностью и осторожностью при вступлении в договорные отношения с контрагентами; уточнить у сторон доказательства, связанные с квалификацией налоговым органом контрагентов заявителя как фирмы-"однодневки" на момент вступления в договорные отношения с налогоплательщиком, разрешить спор в соответствии с законом, с учетом разъяснений, содержащихся в Постановлении Пленума N 53.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 20.09.2010 N А56-78678/2009 пришел к выводу, что при регулировании налогообложения прибыли организаций ею установлена соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными). При этом субъекты предпринимательской деятельности в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, а НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. Судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

Внимание!

Каждому виду операции должны соответствовать свои первичные документы.

Так, например, оприходование товарно-материальных ценностей может осуществляться на основании как унифицированных форм (N ТОРГ-12, М-15, Т-1), так и иных форм первичных документов в предусмотренных случаях.

Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132 (далее - Постановление N 132) утверждены согласованные с Минфином России и Минэкономики России унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций. Для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организацией применяется товарная накладная N ТОРГ-12. Товарная накладная составляется в двух экземплярах: первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для списания, второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

Согласно указаниям по применению и заполнению форм по учету работ на автомобильном транспорте, утвержденным Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78 (далее - Постановление N 78), товарно-транспортная накладная (форма 1-Т) предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом.

Таким образом, документом, подтверждающим факт оприходования полученных налогоплательщиком товарно-материальных ценностей, является товарная накладная, а не товарно-транспортная накладная, которая в силу положений Постановления N 78 является документом для проведения расчетов за перевозку грузов.

Если форма и объем документации в рамках оказания определенных видов услуг напрямую определены отдельными актами гражданского законодательства, то первичный документ на приобретение услуги может считаться правомерно принятым к учету только в случае соответствия этим требованиям всего объема документации по исполнению договора.

Внимание!

Расходами вновь созданных юридических лиц признаются расходы, предусмотренные НК РФ, осуществленные реорганизуемой организацией в той части, которая не была учтена ею при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Указанные расходы учитываются вновь возникшими юридическими лицами в порядке и на условиях, которые предусмотрены гл. 25 НК РФ. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации.

Как разъяснено в письме Минфина России от 24.06.2010 N 03-03-06/1/428, положениями статьи 252 НК РФ предусмотрено, что выделившаяся организация вправе учесть расходы, понесенные реорганизованной организацией, в порядке, предусмотренном указанной статьей, с учетом особенностей, установленных главой 25 НК РФ в отношении порядка налогового учета отдельных видов расходов и формы реорганизации организации.

Минфин России в письме от 05.04.2010 N 03-03-06/1/231 разъяснил, что имущество, имущественные права, обязательства, подлежащие передаче, определяются реорганизуемой организацией в соответствии с данными разделительного баланса и передаточного акта.

Ценные бумаги, передаваемые при реорганизации организации в форме выделения или присоединения, отражаются выделенной организацией в налоговом учете по стоимости и в последовательности, определяемой по данным регистров налогового учета передающей стороны.

Внимание!

Минфин России в письме от 02.04.2010 N 03-03-06/4/38 указал, что налогоплательщик вправе определять группу затрат, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то есть в рамках коммерческой деятельности.

Статья 253. Расходы, связанные с производством и реализацией

Комментарий к статье 253

Расходы, соответствующие критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ, а следовательно, учитываемые в целях налогообложения, разделяются по функциональному назначению и экономическому содержанию расходов.

По функциональному назначению выделяются, в частности, прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. По экономическому содержанию расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 04.03.2011 N А05-3032/2010.

Арбитражный суд г. Москвы в решении от 30.09.2009 N А40-47815/09-115-262 указал, что перечень прочих расходов (выделяемых по функциональному назначению) установлен статьей 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации).

Исходя из анализа положений статей 247, 252, 253, 264 НК РФ, следует, что включение поименованных в указанной норме затрат к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, для целей налогообложения прибыли является правом налогоплательщика, а не обязанностью.

Возложение на налоговый орган обязанности произвести расчет сумм налога на прибыль с учетом затрат поименованных в статье 264 НК РФ, не правомерно, поскольку налогоплательщик вправе представить уточненную декларацию (абзац 2 пункта 1 статьи 81 НК РФ), следовательно, вопрос о включении тех или иных затрат для целей налогообложения прибыли является исключительной прерогативой налогоплательщика и зависит исключительно от его волеизъявления.

Статья 254. Материальные расходы

Комментарий к статье 254

Материальные расходы регулируются статьей 254 НК РФ. При этом на практике налоговые органы оспаривают правомерность учета при определении налоговой базы почти каждого вида затрат, охватываемых данной статьей.

При применении подпункта 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ следует учитывать, что если материалы являются сырьем, то, соответственно, к затратам на них применяются нормы НК РФ, предусмотренные для учета материальных расходов, в частности расходов на приобретение сырья.

Управление МНС России по г. Москве в письме от 15.09.2003 N 26-12/50798 разъяснило следующее.

При условии, что упаковка является неотъемлемой частью производимой продукции, затраты на изготовление упаковки (коробки) готовой продукции (торта) относятся к материальным расходам на приобретение сырья и (или) материалов, являющихся необходимым компонентом при производстве готовой продукции или товаров, которые в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ являются прямыми расходами и подлежат учету в порядке, определенном п. 2 ст. 318 НК РФ.

При этом указанные выше прямые материальные расходы не могут учитываться для целей налогообложения прибыли в составе рекламных расходов (в том числе среди указанных в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ ненормируемых расходов), которые являются согласно п. 1 ст. 318 НК РФ и пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ косвенными прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 29.04.2008 N 16-10/041540@ разъяснило порядок учета для целей исчисления налога на прибыль расходов в виде стоимости приобретенных материалов. Так, по мнению налоговых органов, порядок учета материалов для целей налогообложения закрепляется налогоплательщиком в учетной политике на текущий налоговый период и зависит от выбранного метода учета материалов.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 25.01.2008 N 20-12/005977 разъяснило порядок определения для целей исчисления налога на прибыль стоимости прямых материальных расходов в виде сырья и (или) материалов, используемых при производстве продукции (товаров).

Так, на основании п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 05.06.2008 по делу N А56-26772/2007 рассмотрел спор между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу учета материальных расходов. Так, в ходе проверки налоговый орган установил, что в нарушение положений п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик неправомерно отнес к косвенным расходам стоимость драгоценных камней, приобретенных для производства ювелирных изделий, и в полном объеме включил их в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за 2004 - 2005 гг. Данное нарушение повлекло занижение объекта, подлежащего обложению налогом на прибыль.

По мнению налогового органа, драгоценные камни - необходимый компонент для производства ювелирных изделий и в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на их приобретение являются прямыми. Суд указал, что, по смыслу ст. 254 НК РФ, эти расходы относятся к косвенным, поскольку драгоценные камни не считаются приобретенным материалом, образующим основу или служащим необходимым компонентом изготавливаемых изделий. Материалом, образующим основу ювелирных изделий, служат драгоценные металлы. Значительное количество ювелирных изделий изготавливается обществом без использования драгоценных камней. Ограненные камни нельзя признать и необходимым компонентом изготавливаемых изделий, так как они используются в ювелирных изделиях только в качестве вставок (полуфабрикатов), не подвергаются дополнительной обработке, поэтому в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на огранку также не отвечают критерию прямых расходов.

ФАС Московского округа в Постановлении от 31.01.2008 N КА-А40/54-08 установил, что налогоплательщик обязался изготовить и провести монтаж и пусконаладку уникального оборудования. По договору работы считались выполненными после полного их завершения. Налоговый орган посчитал, что потери агрегатов, деталей и узлов, ставших негодными во время пусконаладки, на основании пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ относятся к прямым расходам, которые не могут быть признаны до момента окончания работ. Суд посчитал этот довод ошибочным, поскольку узлы и детали, пришедшие в негодность при пусконаладочных работах, не относятся к материальным расходам, поименованным в пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. Данные расходы должны квалифицироваться как потери от брака в соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такие расходы на основании ст. 318 НК РФ относятся к косвенным, в отношении которых не установлены ограничения списания в зависимости от реализации продукции, работ, услуг в отчетном периоде.

ВАС РФ в Определении от 22.05.2007 N 5811/07, исследовав и оценив представленные доказательства, установил, что услуги системного характера контрагентов являются составной частью тарифа на электроэнергию, отпускаемую с Федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности), установленного Федеральной энергетической комиссией Российской Федерации, кроме того, установлена постоянная доля тарифа для оплаты услуг коммерческого администратора.

При разрешении спора суд руководствовался положениями пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ, Постановления Правительства РФ от 12.07.1996 N 793 "О Федеральном (общероссийском) оптовом рынке электрической энергии (мощности)".

Суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно включил в состав расходов для целей налогообложения стоимость электроэнергии, включающей в себя услуги коммерческого оператора, поскольку электроэнергия приобретена на Федеральном (общероссийском) оптовом рынке электрической энергии (мощности) для осуществления основной производственной деятельности налогоплательщика.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 30.12.2008 по делу N А28-4947/2008-130/29 указал, что согласно пп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным затратам относятся затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Таким образом, затраты на приобретение горюче-смазочных материалов в целях налогообложения прибыли не отнесены к прямым расходам. В учетной политике налогоплательщик самостоятельно не установил особого порядка распределения затрат на прямые и косвенные расходы и не определил перечень прямых затрат, принимаемых в целях налогообложения. Следовательно, указанные расходы являются косвенными.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Исходя из изложенного, суд сделал вывод о том, что спорные затраты подлежали учету в период их осуществления, поэтому у налогоплательщика отсутствовали основания для уменьшения налоговой базы в следующем году на данные затраты.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 14.01.2010 по делу N А56-20453/2008 установил, что, по мнению налогового органа, затраты на приобретение технической документации к оборудованию относятся к затратам на приобретение самого оборудования, а следовательно, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ данные затраты относятся к материальным расходам как расходы на приобретение материалов и сырья, поэтому в силу п. 2 ст. 272 НК РФ для целей налогообложения датой осуществления обществом расходов как на приобретение оборудования, так и технической документации является дата передачи их в производство.

Поскольку приобретенная по договору продукция не была передана в производство, налоговый орган полагает, что налогоплательщик преждевременно отнес расходы на приобретение документации в состав расходов по налогу на прибыль организаций.

Суд сделал вывод о том, что техническая документация является самостоятельным предметом поставки по договору и может быть использована отдельно от поставленного оборудования, поэтому ее стоимость может быть отнесена к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, независимо от передачи основного оборудования в производство.

Судом на основании материалов дела установлено, что приобретенная налогоплательщиком по договору эксплуатационная документация является самостоятельным предметом поставки по этому договору и может быть использована отдельно от оборудования. Доказательств обратного налоговый орган не представил.

Таким образом, суд указал, что спорные затраты могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, независимо от передачи основного оборудования в производство.

При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что затраты на приобретение технической (эксплуатационной) документации правомерно отнесены обществом в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, датой осуществления которых при исчислении налогооблагаемой прибыли по методу начисления, используемому в спорный период налогоплательщиком, может быть признана в силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Внимание!

НК РФ не уточняет, какие именно расходы относятся к затратам на хозяйственные нужды, которые можно учесть при налогообложении прибыли по подпункту 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Как указывает Минфин России в письме от 01.09.2006 N 03-11-04/2/182, расходы на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, туалетного мыла, губок для посуды, чистящих средств и т.д.) относятся к расходам на хозяйственные нужды.

В Постановлении от 25.12.2006, 27.12.2006 N КА-А40/12681-06 ФАС Московского округа признал правомерным учет в целях налогообложения расходов на чистящие, моющие и иные аналогичные средства, которые приобретались с целью соблюдения установленных санитарно-гигиенических требований и содержания помещений в надлежащем состоянии.

В Постановлении ФАС Московского округа от 14.05.2010 N КА-А40/3565-10 рассмотрен вопрос об учете для целей налогообложения прибыли затрат на бумажные пакеты.

Как установил суд, пакеты представляют собой упаковку товаров (книжной и канцелярской продукции), реализуемых налогоплательщиком, и использовались исключительно при выдаче оплаченной продукции.

Упаковка продаваемых товаров в пакеты предусматривается стандартами работы персонала магазина при обслуживании покупателей, утвержденными приказом генерального директора налогоплательщика.

Таким образом, право на упаковку товаров в пакеты покупатель получает только в случае приобретения товаров, реализуемых обществом.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ налогоплательщиком правомерно расходы на приобретение бумажных пакетов с ручками в качестве материальных расходов отнесены на расходы при исчислении налога на прибыль.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о правомерном отнесении на расходы при исчислении налога на прибыль и принятии к вычету затрат на приобретение бумажных пакетов с ручками.

Внимание!

Много вопросов вызывает и учет в целях налогообложения расходов на специальную и форменную одежду.

Прежде всего, следует отличать эти два вида одежды. В отличие от специальной одежды предназначение форменной одежды состоит не в предотвращении или уменьшении воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также не в защите от загрязнения. Форменная одежда предназначена содержать и доводить до сведения потребителей наглядную информацию о принадлежности работника к конкретной организации.

Поэтому форменная одежда должна быть выполнена в единой цветовой гамме и содержать товарный знак или логотип фирмы, ее символику. Причем товарный знак (логотип, символика) должен быть нанесен непосредственно на одежду, а не содержаться на значке, галстуке или косынке или жилете.

Такие разъяснения дал Минфин России в письме от 01.11.2005 N 03-03-04/2/99.

Расходы на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты указаны в подпункте 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ, в то время как затраты на приобретение форменной одежды - в пункте 5 статьи 255 НК РФ, относящемся к расходам на оплату труда.

В письме Минфина России от 16.03.2011 N 03-03-06/1/143 указано, что Правила обеспечения работников спецодеждой, спецобувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 N 290н.

Таким образом, если опасные условия труда подтверждены аттестацией рабочих мест, а специальная одежда и иные средства индивидуальной защиты выдаются работникам по нормам, предусмотренным действующим законодательством, или по повышенным нормам, которые улучшают защиту работников по сравнению с типовыми нормами, то расходы на выдачу таких средств индивидуальной защиты могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли.

Пример.

С 1 июля 2002 г. был введен в действие ОСТ 10 286-2001 "Санитарная одежда для работников АПК. Нормы обеспечения. Правила применения и эксплуатации" (далее - ОСТ 10 286-2001). Указанный Стандарт распространяется на санитарную одежду, обувь и санитарные принадлежности для работников организаций и предприятий, занимающихся в том числе производством пищевых продуктов и напитков. ОСТ 10 286-2001 является обязательным для исполнения на предприятиях и в организациях, занимающихся производством и переработкой сельскохозяйственной продукции, выпуском и реализацией пищевых продуктов, независимо от форм их собственности и организационно-правовых форм, вида деятельности и ведомственной принадлежности. Пункт 3.1 ОСТ 10 286-2001 определяет, что законы Российской Федерации и нормативные документы, в которых изложены требования по обеспечению работников предприятий специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, распространяют свое действие и на выдачу санитарной одежды, обуви и санитарных принадлежностей. Работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, бесплатно выдаются сертифицированные специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты, включая санитарную одежду, обувь и санитарные принадлежности (п. 3.2 ОСТ 10 286-2001). Приобретение санитарной одежды, обуви и санитарных принадлежностей и обеспечение ими работников, в соответствии с требованиями охраны труда, производятся за счет средств работодателя (п. 3.5 ОСТ 10 286-2001).

Таким образом, санитарную одежду, применение которой работниками организации предусмотрено ОСТ 10 286-2001, в целях налогообложения прибыли следует рассматривать как специальную одежду.

Согласно п. 4.5 ОСТ 10 286-2001 санитарная одежда должна быть изготовлена из тканей, выдерживающих многократную стирку и обезвреживание, или материалов одноразового применения.

На основании пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика в том числе на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом.

Учитывая изложенное, если использование одноразовой санитарной одежды (средств индивидуальной защиты, таких как бахилы, шапочки, фартуки, перчатки) предусмотрено ОСТ 10 286-2001, организация может учитывать расходы по ее приобретению при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/467.

Судебная практика придерживается подхода, согласно которому затраты, связанные со стоимостью форменной одежды работников, признаются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, в случае, если обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение такой одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре и только если форменная одежда передается в собственность работника (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 26.07.2006 N А55-31040/05-3, ФАС Московского округа от 05.03.2005, 04.03.2005 N КА-А41/1387-05, ФАС Уральского округа от 07.06.2006 N Ф09-4680/06-С7).

Как разъясняет в письме от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128 Минфин России, расходы, связанные с приобретением специальной одежды, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов в полной сумме по мере передачи ее в пользование работникам в соответствии с нормами бесплатной выдачи специальной одежды, установленными на предприятии.

В то же время налоговые органы придерживаются иного подхода по данному вопросу. Управление ФНС России по г. Москве в письме от 22.03.2005 N 20-12/19398 разъяснило, что расходы организации, занимающейся ремонтно-строительной деятельностью, на приобретение спецодежды (форменной одежды) для рабочих строительных специальностей, поименованных в названных выше нормативных документах, в пределах, определенных типовыми нормами, могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Следует отметить, что данная норма содержит открытый перечень имущества, которое можно отнести к материальным расходам. Следовательно, в каждой конкретной ситуации у налогоплательщика есть возможность доказать, что затраты на приобретение имущества, соответствующие критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ, учитываются в составе материальных расходов.

Например, такая ситуация характерна для расходов на приобретение запасных частей, необходимых для ремонта основных средств.

Суды указывают, что подобное имущество учитывается в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.06.2006 N А05-17287/2005-31 и от 04.05.2006 N А26-3346/2005-210).

Вопросы на практике вызывает и учет расходов на энергию, в частности, арендаторами помещений.

Минфин России в письме от 08.06.2010 N 03-03-06/1/394 разъяснил, что при учете расходов, связанных с содержанием арендуемых зданий и сооружений, следует принимать во внимание, что согласно пункту 22 информационного письма ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 заключенное арендатором и арендодателем соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на потребленную электроэнергию, не может быть квалифицировано как договор энергоснабжения.

В указанном письме отмечается, что арендодатель сам получал электроэнергию в качестве абонента, а арендатор пользовался получаемой арендодателем электроэнергией в связи с арендой помещения. Все это, по мнению ВАС РФ, позволяет утверждать, что соответствующее соглашение фактически устанавливает порядок определения расходов арендатора на электроэнергию в арендованном помещении и является частью договора аренды.

С учетом изложенного расходы арендатора на потребляемую электроэнергию и другие коммунальные платежи, услуги связи могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как составная часть платы за аренду помещения в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ или по самостоятельному основанию в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Позиция, согласно которой затраты арендатора на потребляемую энергию относятся к материальным расходам, в настоящее время не применяется. Ранее такая позиция была рекомендована как Минфином России, который в письме от 07.07.2005 N 03-03-04/2/21 указывал, что расходы на приобретение электрической энергии, топлива, воды, необходимые для эксплуатации лизингового имущества (при условии его использования в производственной деятельности), даже если это лизинговое имущество не находится в собственности лизингополучателя, относятся к его материальным расходам, так и налоговыми органами (см., например, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 26.06.2006 N 20-12/56637).

Налогоплательщику следует учитывать, что в составе материальных расходов потери от недостачи товаров в пределах норм естественной убыли при отсутствии утвержденных норм не учитываются.

Как отмечено в письме Управления ФНС России по г. Москве от 30.07.2010 N 16-15/080278@, положениями НК РФ не предусмотрено отнесение к материальным расходам потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, определяемых в порядке, установленном локальными актами налогоплательщика.

В случае если по каким-либо товарным группам нормы естественной убыли не утверждены в порядке, установленном Правительством РФ, налогоплательщик при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не может отнести к материальным расходам потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке данных товарно-материальных ценностей.

В то же время в судебной практике существует противоположная точка зрения.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 02.07.2008 N А05-6193/2007, разъяснив, что Правительством РФ не утверждены нормы естественной убыли, пришел к выводу, что налогоплательщик для учета потерь в виде недостачи лесопродукции правомерно воспользовался нормами, предусмотренными в Руководящих технико-экономических материалах по нормированию сырья и материалов в производстве пиломатериалов от 1983 г.

Также суды, ссылаясь на Определение КС РФ от 09.04.2002 N 68-О, указывают, что отсутствие норм естественной убыли, утвержденных в порядке, который установлен Правительством РФ, не может быть основанием для отказа в признании расходов (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 N Ф04-9155/2006(30637-А03-15), Ф04-9155/2006(30334-А03-15)).

Внимание!

ФАС Московского округа в Постановлении от 27.04.2010 N КА-А40/2005-10 признал обоснованной позицию налогового органа. По его мнению, затраты на бутылку, клей, этикетки, крышки для укупорки являются материальными затратами, указанным в подпункте 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, поэтому обоснованно отнесены налоговым органом к прямым расходам. Ссылаясь на Государственные стандарты Российской Федерации Р 51149-98 "Продукты винодельческой промышленности. Упаковка, маркировка, транспортирование и хранение" и Р 52194-2003 "Водки и водки особые. Изделия ликероводочные. Упаковка, маркировка, транспортирование и хранение", суд пришел к выводу, что бутылка, этикетки, клей, крышки для укупорки являются изделиями, необходимыми для упаковки продукции, и входят в состав технических требований для приготовления алкогольной продукции.

Изучение судебно-арбитражной практики показало, что при разрешении аналогичных споров отсутствует единообразие в толковании и применении арбитражными судами подпункта 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 03.03.2010 N А40-12160/08-114-50 пришел к противоположному выводу о том, что расходы на бутылку, этикетку, клей и колпачки правомерно отнесены заявителем к косвенным расходам, поскольку затраты на материалы (тара и упаковка) не являются необходимым компонентом при производстве алкогольной продукции, а используются для упаковки и иной предпродажной подготовки для реализации товаров (подпункт 2 пункт 1 статьи 254 Кодекса).

Точку в данных спорах поставил Президиум ВАС РФ. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.11.2010 N 8617/10 указано, что технологический процесс изготовления спиртосодержащей продукции включает в себя следующие стадии: приемка спирта, подготовка воды, приготовление водно-спиртового раствора, фильтрование, обработка активным углем, фильтрование водки, внесение ингредиентов и корректирование крепости, контрольное фильтрование перед разливом, разлив, маркировка и хранение готовой продукции.

Вина, водки и прочие спиртные напитки выпускаются разлитыми в стеклянные бутылки с нанесенной маркировкой, снабженные колпачками (пробками) соответствующих типов; готовый вид продукция принимает в результате последовательного прохождения стадий производства, на каждой из которых товар дополняется указанными необходимыми составляющими деталями.

В готовом виде продукция налогоплательщика представляет собой стеклянную бутылку, содержащую соответствующий напиток, с нанесенной на ней посредством приклеивания маркировкой (этикеткой), снабженную колпачком или пробкой определенных типов.

Таким образом, затраты на приобретение материалов, используемых для производства указанной продукции, относятся к прямым расходам, поименованным в подпункте 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Следовательно, у судов не имелось оснований для удовлетворения требования налогоплательщика по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль вследствие отнесения затрат на приобретение изделий: бутылок, этикеток, клея, крышек для укупорки - к прямым расходам.

ВАС РФ в Определении от 22.11.2010 N ВАС-8398/10 указал, что вопрос о квалификации расходов на приобретение бутылок, клея, этикеток, колпачков являлся предметом рассмотрения Президиума ВАС РФ. Правовая позиция о необходимости квалификации рассматриваемых расходов в качестве прямых была сформирована Президиумом ВАС РФ в указанном Постановлении.

Внимание!

При применении подпункта 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ следует иметь в виду следующее.

В письме Минфина России от 22.06.2010 N 03-03-06/4/61 разъяснено, что нормами статьи 254 НК РФ не предусмотрено ограничений по учету расходов на ГСМ при исчислении налога на прибыль.

В то же время расходы должны соответствовать критериям, указанным в статье 252 НК РФ, в частности должны быть обоснованны. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте установлены Методическими рекомендациями "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", введенными в действие распоряжением Министерства транспорта Российской Федерации от 14.03.2008 N АМ-23-р "О введении в действие Методических рекомендаций "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте".

В соответствии с пунктом 6 указанных Методических рекомендаций для моделей, марок и модификаций автомобильной техники, на которую Минтрансом России не утверждены нормы расхода топлив, руководители местных администраций регионов и организаций могут вводить в действие своим приказом нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе-методике.

Таким образом, при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля налогоплательщик может учитывать Методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", введенные в действие распоряжением Министерства транспорта Российской Федерации от 14.03.2008 N АМ-23-р "О введении в действие Методических рекомендаций "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте".

Как следует из письма, рассмотренного Минфином России, в целях введения в действие приказом организации норм расхода топлив в отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлив и смазочных материалов не утверждены, налогоплательщиком подана заявка в научную специализированную организацию на разработку таких норм.

Как указало финансовое ведомство, до принятия приказа организации, утверждающего нормы, разработанные в установленном порядке, налогоплательщик может руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля.

ФНС России в письме от 16.07.2010 N ШС-37-3/6848 пришло к выводу, что формы первичной документации для учета работы автомобильного транспорта утверждены Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78. Установленные указанным документом формы первичных учетных документов по учету работы транспортных средств (N ЭСМ-2 "Путевой лист строительной машины", N 3 "Путевой лист легкового автомобиля", N 3 спец. "Путевой лист специального автомобиля", N 4-С "Путевой лист грузового автомобиля" и др.) содержат строки для всей информации, необходимой для идентификации перевозки и определения ее параметров, в том числе и показателей спидометра.

Показатели спидометра используются для определения (подтверждения) пробега автомобиля, который по совокупности с данными о потреблении топлива напрямую определяет расчетную величину израсходованного топлива. Стоимость топлива, использованного в отчетном периоде для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ, учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов.

В случаях, если показания спидометра в конкретном периоде времени не могут достоверно отражать фактический пробег автомобиля (например, в результате выхода спидометра из строя), то данное обстоятельство должно быть задокументировано и соответствующим образом отражено в поле "Показания спидометра" соответствующей формы путевого листа. При этом фактический пробег автомобиля может быть подтвержден иными документами, в частности объективно (результаты измерений) отражающими расстояние, которое было преодолено автомобилем с неисправным спидометром. Для признания таких документов первичными для принятия их данных в целях налогового учета они должны иметь обязательные реквизиты, установленные статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Факты начала использования приборов после их ремонта также требуют документирования с отражением начального значения показателя спидометра.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 07.07.2008 N 20-12/064123.2 указало, что Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте.

Формы путевых листов, предусмотренные Постановлением N 78, в обязательном порядке применяются специализированными и автотранспортными организациями.

Остальные организации могут разработать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего произведенные расходы в виде горюче-смазочных материалов, в которых должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". А именно:

- наименование документа;

- дата составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Кроме того, самостоятельно разработанная форма путевого листа в обязательном порядке должна содержать также информацию о месте следования автомобиля. Такие данные необходимы при использовании сотрудниками организации личного автомобиля в служебных целях.

Путевой лист, не содержащий в составе реквизитов информации о месте следования автомобиля, не подтверждает осуществленные налогоплательщиком расходы на приобретение горюче-смазочных материалов.

При этом первичные документы составляются так, чтобы можно было судить об обоснованности произведенных расходов на приобретение горюче-смазочных материалов.

Данный порядок не зависит от того, какие автотранспортные средства (собственные или арендованные) использует налогоплательщик в своей производственной деятельности.

Если организация использует самостоятельно разработанную форму путевого листа, она должна быть приведена в учетной политике.

В письме Управления ФНС России по г. Москве от 08.06.2010 N 16-15/060621@ разъяснено, что расходы субабонента в виде коммунальных платежей должны быть документально подтверждены актами оказанных услуг с расчетами коммунальных платежей, составленными на основании счетов водо- и энергоснабжающих предприятий, отражающих поставку энергии (воды).

Внимание!

При применении подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Затраты на доставку товаров до покупателя поставщик вправе учесть в составе расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В письме Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/770 указано, что в том случае, если организация осуществляет поставку покупателям товаров собственного производства и включает согласно условиям договора поставки стоимость доставки в цену товара, то расходы по оплате услуг транспортных организаций, которые непосредственно осуществляют перевозку (доставку) данных товаров, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль и уменьшают полученные налогоплательщиком доходы в общем порядке.

Аналогичный вывод изложен в Постановлении ФАС Уральского округа от 21.09.2009 N Ф09-6413/08-С3.

Минфином России в письме от 22.09.2010 N 03-03-06/1/605 разъяснено, что расходы, понесенные в связи с доставкой транспортной компанией информационных материалов, полученных налогоплательщиком безвозмездно во время участия в выставке, могут быть включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Внимание!

При применении подпункта 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ следует учитывать следующее.

В письме Минфина России от 07.05.2007 N 03-03-06/1/265 указано, что к материальным расходам в целях налогообложения прибыли относится только плата за сброс загрязняющих веществ в сточных водах абонента в пределах нормативов водоотведения по качеству сточных вод.

Однако ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 23.05.2007 N Ф04-2900/2007(34141-А03-25), N Ф04-2900/2007(34476-А03-25) указал, что существенным условием договора энергоснабжения, заключаемого абонентом (заказчиком) с организацией водопроводно-канализационного хозяйства, являются платежи за сверхлимитное водопотребление и превышение норматива сброса сточных вод и загрязняющих веществ. Как следует из материалов дела, между обществом и учреждением заключен договор на отпуск питьевой воды и прием сточных вод, в п. 4.5 которого предусмотрена плата общества за сброс сточных вод и загрязняющих веществ с превышением лимитов водоотведения. К материальным расходам относятся согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ расходы на приобретение услуг сторонних организаций по очистке сточных вод, в связи с чем спорная сумма, как правомерно указано судом, является платой за услуги, оказанные сторонней организацией, по приему и очистке сточных вод, и законом прямо предусмотрена возможность отнесения этих расходов к уменьшающим налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 25.06.2007 N А56-51992/2005 указал, что налоговый орган неверно отнес понесенные обществом расходы за превышение нормативов водоотведения по качеству сточных вод и за превышение предельно допустимого сброса по качеству сточных вод к платежам, указанным в пункте 4 статьи 270 НК РФ, поскольку в данном случае имеет место оплата за сверхнормативный сброс на основании договора, заключенного между двумя коммерческими организациями (см. также Постановление ФАС Уральского округа от 20.03.2007 N Ф09-1788/07-С3).

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 26.05.2006 N А33-11449/05-Ф02-2414/06-С1, N А33-11449/05-Ф02-2416/06-С1 указал, что плата за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду в пределах установленных лимитов является платой за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 254 и пункта 4 статьи 270 НК РФ не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Вместе с тем ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 16.04.2007 N А33-8921/06-Ф02-1794/07 указал, что только платежи за сверхнормативное воздействие на окружающую среду не учитываются при налогообложении прибыли. Арбитражный суд правильно указал, что сбросы и выбросы загрязняющих веществ и микроорганизмов в пределах установленных лимитов относятся к сверхнормативному воздействию на окружающую среду и платежи за такие выбросы и сбросы не могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль, однако неправильно применил нормы материального права в отношении платежей за размещение отходов в пределах установленных лимитов. Суд отправил указанное дело на новое рассмотрение.

Как разъяснил Минфин России в письме от 11.02.2011 N 03-03-06/1/88, в соответствии с положениями пункта 2 статьи 254 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2010) стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 части 2 статьи 250 НК РФ.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абзаце 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ.

Учитывая изложенное, при реализации или списании в производство в 2010 г. имущества, выявленного в ходе инвентаризации и оприходованного до 2010 г., налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму рыночной стоимости указанного имущества, по которой оно было принято к учету.

Минфин России в письме от 16.11.2010 N 03-03-06/1/729 пришел к выводу, что готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.

Таким образом, с 01.01.2010 в целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации излишков товаров, выявленных в ходе инвентаризации в торговом зале, уменьшается на сумму, учтенную в составе внереализационных доходов.

Минфин России в письме от 14.10.2010 N 03-03-06/1/647 отметил, что положения статьи 254 НК РФ не предусматривают включение в состав материальных расходов стоимости материально-производственных запасов, полученных при проведении технического обслуживания (текущего содержания) объектов основных средств.

Вместе с тем, по нашему мнению, ремонт и техническое обслуживание (текущее содержание) - это комплекс мероприятий, направленных на поддержание и (или) восстановление первоначальных эксплуатационных качеств объекта основных средств.

В этой связи считаем, что если материально-производственные запасы получены в ходе проведения комплекса мероприятий по ремонту и техническому обслуживанию (текущему содержанию) объектов основных средств, то стоимость указанного имущества при его дальнейшем использовании в производстве учитывается в составе материальных расходов в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 254 НК РФ.

В письме от 08.12.2010 N 03-03-06/1/764 Минфин России рассмотрел ситуацию, когда налогоплательщик использует в своей основной деятельности для обрешетки грузов материалы, уже бывшие в употреблении в качестве упаковки и полученные в результате разборки обрешетки с приходящими грузами,.

Положения пункта 2 статьи 254 НК РФ на ситуацию, указанную в запросе, не распространяются, так как указанные материалы получены по отличным от указанных в пункте 2 статьи 254 НК РФ основаниям.

Положение пункта 2 статьи 254 НК РФ к материалам, полученным в результате разборки обрешетки с приходящими грузами, не применяется и стоимость таких материалов в составе расходов в целях налогообложения прибыли не учитывается.

Внимание!

При применении пункта 3 статьи 254 НК РФ необходимо учитывать следующее.

Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 18.02.2008 N 09АП-447/2008-АК рассмотрел ситуацию, что использованная налогоплательщиком тара является тарой одноразового использования, поскольку в силу своего состава ящики из гофрокартона гигроскопичны, впитывают находящуюся на поверхности мясных и колбасных изделий влагу, жир, запах.

Правомерность отнесения ящиков из гофрокартона к таре одноразового использования подтверждается Основными положениями по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и организациях, утвержденными Минфином СССР 30.09.1985 N 166, Санитарно-эпидемиологическими требованиями к организациям торговли и обороту в них продовольственного сырья и пищевых продуктов (СП 2.3.6.1066-01, 2002), ГОСТами 16351-86 (колбасы полукопченые), 16290-86 (колбасы варено-копченые), 16131-86 (сырокопченые колбасы).

В силу пункта 162 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н, тара однократного применения (бумажная, картонная, полиэтиленовая и др.) включается в себестоимость затаренной продукции и покупателем отдельно не оплачивается.

При включении тары в себестоимость готовой продукции необходимость ее выделения в товарных накладных ТОРГ-12 отсутствует, в связи с чем вывод налогового органа о допущенных налогоплательщиком нарушениях при оформлении первичных документов не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Ссылка налогового органа на положения статей 424, 485 ГК РФ о необходимости указания в договоре поставки товара в таре неправомерна, поскольку обязанность поставить товар в таре предусмотрена пунктом 1 статьи 481 ГК РФ.

Учитывая изложенное, суд пришел к выводу о правомерности отнесения налогоплательщиком в состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, расходов на приобретение тары, в связи с чем суд первой инстанции правомерно признал решение налогового органа в указанной части незаконным.

Внимание!

При применении пункта 4 статьи 254 НК РФ необходимо учитывать следующее.

Если в процессе производства конечной продукции (работ, услуг) у организации на определенном промежуточном этапе общего технологического процесса получается товарная продукция (работы, услуги), реализуемая (либо которую можно реализовать) на сторону, то расчет незавершенного производства ведется в отношении каждого вида промежуточной товарной продукции.

При этом стоимость продукции, потребляемой на последующих стадиях производства, принимается в оценке по прямым затратам.

Следует иметь в виду, что прямые расходы, связанные с производством конкретного вида продукции, включаются в стоимость этой изготавливаемой продукции, причем их распределение по фазам производства осуществляется пропорционально доле сырья по каждой фазе производства. Для этого организация обязана обеспечить данные о количестве исходного сырья в единице производимой продукции на каждой фазе (этапе) производства. В случае если организация занимается различными видами деятельности или выпускает различные виды продукции, то механизм распределения применяется в рамках производства каждого изделия. Таким образом, прямые расходы, связанные с производством конкретного вида продукции, включаются в стоимость этой изготавливаемой продукции. В случае если производство каждого вида товарной продукции в рамках одного технологического процесса изготовления конечной продукции относится к различным сферам деятельности, к которым применяются различные способы оценки незавершенного производства, то налогоплательщик вправе использовать единый способ распределения прямых затрат, предложенный статьей 319 НК РФ, по собственному выбору.

Принципы оценки остатков готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции не зависят от отраслевой специфики налогоплательщика.

Учитывая изложенное, налогоплательщик обязан обеспечить формирование стоимости товарной продукции, изготавливаемой каждым цехом. При этом подобная стоимость формируется на основании только прямых расходов, относящихся к производству продукции этим цехом. При этом если цех изготавливает полуфабрикаты, то их стоимость, в свою очередь, является прямыми расходами и включается в стоимость готовой продукции, изготавливаемой с применением указанных полуфабрикатов. В случае когда вспомогательное производство выполняет работы (оказывает услуги) для основного производства, их стоимость формируется также на основании прямых расходов, относящихся к деятельности этого цеха, но сама стоимость этих работ (услуг) является косвенными расходами и в стоимость изготавливаемой продукции (работ, услуг) основного производства не включается, а учитывается в составе косвенных расходов текущего периода.

В случае когда невозможно определить отнесение возникших у налогоплательщика прямых расходов к конкретному производственному процессу, направленному на изготовление данного вида продукции (выполнение работы, оказание услуги), налогоплательщик в своей учетной политике определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Такая позиция изложена в письме Управления МНС России по г. Москве от 23.10.2003 N 26-12/59541.

Внимание!

При применении пункта 6 статьи 254 НК РФ необходимо учитывать следующее.

Как разъяснил Минфин России в письме от 26.04.2010 N 03-03-06/4/49, в силу подпункта 2 пункта 6 статьи 254 НК РФ возвратные отходы, если эти отходы реализуются на сторону, оцениваются по цене реализации. При этом возвратные отходы следует оценивать исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ.

Таким образом, сумма материальных расходов может быть уменьшена на сумму возвратных отходов, определенных по рыночной стоимости. В случае реализации возвратных отходов на сторону выручка от реализации уменьшается на стоимость таких отходов, учтенную в налоговом учете. Полученная прибыль подлежит налогообложению налогом на прибыль организаций.

Удовлетворяя требования налогоплательщика по эпизоду, касающемуся доначисления налога на прибыль, ВАС РФ в Определении от 11.11.2008 N 14037/08 исходил из того, что ловушечный продукт использовался в качестве полноценного сырья для производства нефтепродуктов.

Суд указал, что данное обстоятельство, в силу прямого указания пункта 6 статьи 254 НК РФ, исключают квалификацию ловушечного продукта в качестве возвратных отходов.

ФАС Московского округа в Постановлении от 19.11.2009 N КА-А40/10309-09 отметил, что оценка возвратных отходов происходит следующим образом: по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным входом готовой продукции); по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

В ходе судебного разбирательства установлено, что налоговым органом в ходе проверки исследовались только своды затрат, документы, которые не являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, и которые содержат информацию о количестве брака и не содержат информацию о квалификации этого брака как возвратных отходов в разрезе "габаритные/негабаритные отходы".

Вместе с тем, исследовав первичные документы - акты на оприходование отходов производства, судом установлено, что практически все отходы являются негабаритными, в связи с чем налогоплательщиком оценены в соответствии с ценами, установленными Единой номенклатурой учета марок сталей и сплавов по калькуляционным группам и цен на лом и отходы собственного производства, для негабаритных отходов, то есть по пониженной цене.

Учитывая изложенное, суд пришел к выводу о том, что налоговый орган, делая вывод о завышении суммы материальных расходов, не представил доказательства, свидетельствующие о том, каким образом в ходе проверки им учитывались возвратные отходы в разрезе "габаритные/негабаритные".

Внимание!

Пункт 7 статьи 254 НК РФ перечисляет расходы, которые могут быть приравнены к материальным.

НК РФ предусмотрено списание расходов по рекультивации земель: по статье 261 НК РФ в целях налогообложения прибыли равномерно в течение 5 лет, если рекультивация связана с освоением природных ресурсов, и по подпункту 1 пункта 7 статьи 254 "Материальные расходы" НК РФ, если расходы на рекультивацию или иные природоохранные мероприятия производятся в рамках другой производственной деятельности, а не в целях, установленных статьей 261 НК РФ, то такие затраты приравниваются для целей налогообложения к материальным расходам и могут списываться при исчислении налогооблагаемой прибыли единовременно.

Как указано в Постановлении ФАС Поволжского округа от 02.09.2009 N А57-22443/2008, налоговым органом не учтено, что порядок учета затрат по рекультивации земель регулируется нормами подпункта 1 пункта 7 статьи 254 НК РФ, а не положениями статьи 261 НК РФ, в связи с чем затраты рекультивации земель относятся к материальным затратам, а не к затратам на освоение природных ресурсов.

Внимание!

Согласно пункту 2 Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов" разработка и утверждение норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов осуществляются:

Министерством здравоохранения и социального развития Российской Федерации - по лекарственным, дезинфекционным, дезинсекционным и дератизационным средствам;

Министерством промышленности и торговли Российской Федерации - по металлическим рудам, сырью, используемому в металлургическом производстве, коксу, шлакам, металлам черным и цветным, древесине и продукции ее переработки, минеральным удобрениям, жидким криопродуктам, лакокрасочным материалам, химической и фармацевтической продукции, продовольственным товарам в сфере торговли и общественного питания;

Министерством регионального развития Российской Федерации - по цементу, кварцевому песку и другим строительным материалам;

Министерством сельского хозяйства Российской Федерации - по продукции растениеводства сельского хозяйства, животноводства, микробиологической, мясной, молочной, мукомольно-крупяной и другой пищевой продукции, кроме рыбной, комбикормам и препаратам, применяемым в ветеринарии;

Министерством энергетики Российской Федерации - по нефти, нефтепродуктам, каменному и бурому углям, торфу и горючим сланцам, альтернативным видам топлива;

Федеральным агентством по рыболовству - по рыбной продукции.

Однако многие нормы до настоящего времени не утверждены.

На основании статьи 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах" впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.

Позиция Минфина России и налоговых органов заключается в том, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ организации не могут отнести к материальным расходам потери от естественной убыли по категории материальных ценностей, для которой не утверждены соответствующие нормы, а следовательно, не могут учесть при расчете налога на прибыль (см., например, письма Минфина России от 21.06.2006 N 03-03-04/1/538, Управления ФНС России по г. Москве от 17.01.2007 N 20-12/004115).

Также единого мнения придерживаются Минфин России и налоговые органы относительно того, что применение самостоятельно разработанных норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли не предусмотрено (см., например, письма Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/471, Управления ФНС России по г. Москве от 17.11.2008 N 19-12/106707).

В арбитражной практике существуют противоположные выводы.

Так, например, ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 02.07.2008 N А05-6193/2007 признал, что организация правомерно учла спорное сырье, потери от естественной убыли для которого не утверждены соответствующими нормами, т.к. порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах (см. также, например, Определения ВАС РФ от 31.10.2008 N 13946/08, от 28.04.2007 N 2942/07, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 N Ф04-9155/2006(30637-А03-15), Ф04-9155/2006(30334-А03-15), ФАС Московского округа от 12.10.2005, 06.10.2005 N КА-А41/9793-05).

Внимание!

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 01.10.2009 N 03-03-06/1/634, норматив технологических потерь для каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве, определяется исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла. Данный норматив может быть установлен, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иным аналогичным документом организации.

В письме Минфина России от 17.05.2006 N 03-03-04/1/462 указано, что если фактическая величина технологических потерь превысит установленный организацией норматив, то сумма превышения не должна учитываться при исчислении налога на прибыль, поскольку сверхнормативные расходы не являются экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Внимание!

Пункт 8 статьи 254 НК РФ устанавливает 4 метода оценки, которые могут использоваться при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг).

При этом налоговые органы указывают, что применение более одного метода оценки материально-производственных запасов в налоговом учете противоречит налоговому законодательству (см., например, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 02.02.2006 N 20-12/7391).

В письме Управления ФНС России по г. Москве от 25.01.2008 N 20-12/005962 указано, что в связи с переходом на автоматизированную систему учета организация не может в течение налогового периода изменить метод учета материально-производственных запасов в целях налогообложения прибыли. То есть до конца года организация обязана применять установленный учетной политикой на текущий налоговый период метод оценки материально-производственных запасов.

Статья 255. Расходы на оплату труда

Комментарий к статье 255

При анализе положений статьи 255 НК РФ следует учитывать, что при налогообложении в составе расходов применяются именно любые выплаты работникам, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Внимание!

При применении пункта 1 статьи 255 НК РФ необходимо учитывать следующее.

Минфин России в письме от 11.02.2010 N 03-03-06/1/66 пришел к выводу, что расходы налогоплательщика по выплате заработной платы работникам, работающим по трудовому договору и осуществляющим трудовую функцию, предусмотренную трудовым договором, учитываются в составе расходов на оплату труда на основании пункта 1 статьи 255 НК РФ.

Как разъяснено в письме Минфина России от 24.11.2009 N 03-03-06/1/768, должностной оклад и ежемесячная премия в совокупности являются заработной платой работника. При этом расходы работодателя по выплате заработной платы в целях налогообложения прибыли учитываются в составе расходов на оплату труда.

В случае если работник полностью отработал месячную норму рабочего времени и при этом его месячная заработная плата оказалась ниже минимального размера оплаты труда, работодатель обязан выплатить работнику заработную плату, равную минимальному размеру оплаты труда, и учесть эти расходы в составе расходов на оплату труда на основании пункта 1 статьи 255 НК РФ.

В письме от 29.10.2009 N 03-03-06/1/702 Минфин России отметил, что трудовое законодательство не ограничивает размер доплаты за совмещение профессий (должностей), расширение зон обслуживания, увеличение объема работы или исполнение обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от работы.

Учитывая изложенное, согласно положениям статьи 255 НК РФ налогоплательщик вправе признать в составе расходов на оплату труда доплату за совмещение профессий (должностей), расширение зон обслуживания, увеличение объема работы или исполнение обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от работы в размере, определенном соглашением сторон трудового договора.

Внимание!

При применении пункта 2 статьи 255 НК РФ необходимо учитывать следующее.

Как разъяснил Минфин России в письме от 22.02.2011 N 03-03-06/4/12, расходы, связанные со стимулирующими выплатами и компенсациями работникам организации, осуществляемые на основании трудового договора, локального нормативного акта (положения о порядке оплаты труда), могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли при условии, что такие расходы соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ.

Таким образом, по мнению Минфина России, расходы в виде выплат в связи с профессиональными праздниками, знаменательными датами, персональными юбилейными датами и иные подобные выплаты не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ, так как данные выплаты не связаны с производственными результатами работников.

Позиция о том, что расходы в виде выплат, не связанных с производственными результатами работников, не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ и, следовательно, они не могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли, изложена также в письме Минфина России от 21.09.2010 N 03-03-06/1/602.

В письме Минфина России от 22.09.2010 N 03-03-06/1/606 отмечено, что расходы по выплате премий работникам могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании положения о премировании работников при условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается отсылка на это положение и эти выплаты соответствуют положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Если согласно положению о премировании премии выдаются на основании и в размерах, предусмотренных приказом руководства компании, расходы на выплату таких премий, по нашему мнению, возможно учесть в целях налогообложения прибыли при условии, что такие расходы соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ и связаны с производственными результатами работников.

В письме от 21.07.2010 N 03-03-06/1/474 финансовое ведомство пришло к выводу, что расходы, связанные со стимулирующими выплатами и компенсациями работникам организации, осуществляемые на основании трудового договора, локального нормативного акта (положения о порядке оплаты труда) могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли при условии, что такие расходы соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ.

Расходы в виде выплат в связи с юбилейными датами работников, поощрением сотрудников за успехи в спорте, а также выплаты к праздничным дням не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ, так как данные выплаты не связаны с производственными результатами работников.

Аналогичным порядком следует руководствоваться при рассмотрении вопроса учета в целях налогообложения прибыли единовременного пособия, выплачиваемого при увольнении работников в связи с выходом на пенсию, и иных подобных доплат. Если данные виды расходов на оплату труда не связаны с производственными результатами работников и не соответствует критериям статьи 252 НК РФ, то независимо от их названия они не могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли.

В письме Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/2/79 изложен вывод о том, что расходы, связанные с покупкой подарков для награждения работников за трудовые успехи, осуществляемые на основании трудового договора и локального нормативного акта (правил внутреннего трудового распорядка), являются стимулирующими выплатами, которые могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли при условии, что такие расходы соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ.

Также Минфин России обратил внимание на то, что пунктом 21 статьи 270 НК РФ предусмотрено: при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

В связи с этим в трудовых договорах с работниками должно быть предусмотрено условие о том, что на них распространяется система поощрений, действующая в организации.

Внимание!

При применении пункта 3 статьи 255 НК РФ необходимо учитывать следующее.

Как разъяснено в письме Минфина России от 31.01.2011 N 03-03-06/1/41, с учетом положений статьи 153 Трудового кодекса затраты, связанные с выплатой компенсации работникам за дни отъезда в командировку и дни прибытия из командировки, приходящиеся на выходные (праздничные) дни, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда на основании пункта 3 статьи 255 НК РФ при условии их соответствия критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

В письме от 04.02.2009 N 03-03-06/1/39 Минфин России указал, что, если правила внутреннего распорядка, утвержденные руководителем организации, предусматривают режим работы в выходные и праздничные дни, затраты, связанные с выплатой компенсации работникам за дни отъезда в командировку и дни прибытия из командировки, приходящиеся на выходные дни, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда на основании пункта 3 статьи 255 НК РФ при условии их соответствия критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

Внимание!

При применении пункта 4 статьи 255 НК РФ необходимо учитывать следующее.

Как указано в письме Минфина России от 31.03.2011 N 03-03-06/4/26, расходы на бесплатное предоставление работникам питания могут учитываться для целей налогообложения в случае, если такое бесплатное питание предоставлено в соответствии с законодательством Российской Федерации либо предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Минфин России в письме от 22.10.2009 N 03-03-06/1/679 пришел к выводу, что при сохранении прежнего порядка бесплатной выдачи молока и других равноценных пищевых продуктов расходы организации по бесплатной выдаче молока и других равноценных пищевых продуктов работникам предприятия признаются компенсационными начислениями, связанными с режимом работы или условиями труда, и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе расходов на оплату труда в соответствии с пунктом 4 статьи 255 НК РФ.

Внимание!

При применении пункта 5 статьи 255 НК РФ необходимо учитывать следующее.

Форменная одежда должна содержать и доводить до сведения потребителей наглядную информацию о принадлежности работника к конкретной организации.

Следовательно, форменная одежда выполняется в единой цветовой гамме и содержит товарный знак или логотип фирмы, ее символику. Причем товарный знак (логотип, символика) должен быть нанесен непосредственно на одежду, а не содержаться на значке, галстуке, косынке или жилете.

Таким образом, если трудовым договором предусмотрена обязанность работодателя обеспечить сотрудников форменной одеждой, то расходы на ее приобретение учитываются для целей налогообложения прибыли при условии, что данная одежда свидетельствует о принадлежности сотрудников к этой организации, выдается сотрудникам бесплатно (продается по пониженным ценам) и остается в их личном постоянном пользовании, а расходы на ее покупку соответствуют положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 02.04.2009 N 03-03-06/1/207.

Внимание!

При применении пункта 6 статьи 255 НК РФ необходимо учитывать следующее.

При направлении работника в служебную командировку ему гарантируется сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой (статья 167 Трудового кодекса).

Статья 139 Трудового кодекса и Постановление Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 определяют методику исчисления средней заработной платы.

Следовательно, организация производит расчет заработной платы за период нахождения работника в командировке исходя из средней заработной платы, которая в соответствии со статьей 255 НК РФ учитывается в расходах на оплату труда.

При этом если, исходя из положений локального нормативного акта, организации время нахождения работника в командировке будет оплачено из расчета оклада, а размер среднего заработка окажется выше оклада, то фактически будет снижен уровень установленных гарантий, закрепленных трудовым законодательством (статья 9 Трудового кодекса).

Аналогичные выводы изложены в письме Минфина России от 09.07.2007 N 03-03-06/2/121.

По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 28.10.2005 N 03-05-01-04/346 и от 21.02.2005 N 03-05-01-04/42, затраты организации на выплату работнику среднего заработка на основании пункта 6 статьи 255 НК РФ относятся к расходам на оплату труда.

Минфин России указывает, что полученная из бюджета организацией компенсация за выплату среднего заработка работника относится к доходам, увеличивающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку такие выплаты не поименованы в составе доходов, исключаемых из налоговой базы по налогу на прибыль на основании пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Внимание!

При применении пункта 7 статьи 255 НК РФ необходимо учитывать следующее.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 03.12.2010 N 03-03-06/2/206, при исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе включить расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, за весь период предоставляемого в порядке, утвержденном графиком отпусков или соглашением между работником и работодателем, отпуска в состав расходов на основании пункта 7 статьи 255 НК РФ независимо от периода возникновения права работника на отпуск.

Как указал Минфин России в письме от 08.11.2010 N 03-03-06/1/697, коллективным договором или локальным нормативным правовым актом может быть установлен порядок, согласно которому организация оплачивает стоимость проезда работника к месту проведения отпуска и обратно чаще, чем один раз в два года. Такие расходы, по нашему мнению, могут быть включены в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 7 ст. 255 НК РФ.

Что касается компенсации стоимости проездных билетов к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в филиалах организации, расположенных не в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, сообщаем, что для целей налогообложения прибыли организаций в составе расходов на оплату труда учитываются расходы, связанные с оплатой проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска и обратно (включая расходы по провозу багажа), только для работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Согласно абз. 3 ст. 9 Закона Российской Федерации от 01.04.1993 N 4730-1 "О Государственной границе Российской Федерации" под пунктом пропуска через Государственную границу понимается территория (акватория) в пределах железнодорожной, автомобильной станции или вокзала, морского (торгового, рыбного, специализированного), речного (озерного) порта, аэропорта, военного аэродрома, открытых для международных сообщений (международных полетов), а также иной специально выделенный в непосредственной близости от Государственной границы участок местности, где в соответствии с законодательством Российской Федерации осуществляется пропуск через Государственную границу лиц, транспортных средств, грузов, товаров и животных. Пределы пунктов пропуска через Государственную границу и перечень пунктов пропуска через Государственную границу, специализированных по видам перемещаемых грузов, товаров и животных, определяются в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Как указал в письме от 17.02.2011 N 03-03-06/1/105 Минфин России, если коллективными, трудовыми договорами или локальными нормативными актами организации, в которой начисляются районный коэффициент и процентная надбавка к заработной плате, но не отнесенной к расположенным в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностям, предусмотрена компенсация стоимости проезда работников к месту проведения отпуска и обратно, расходы на указанные выплаты могут быть включены в состав налоговой базы по налогу на прибыль.

В письме от 31.03.2011 N 03-03-06/1/196 Минфин России указал, что если прохождение медицинских осмотров законодательством не предусмотрено, то расходы, связанные с их проведением, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В письме от 12.05.2010 N 03-03-06/1/323 Минфин России пришел к выводу, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

Как указал Минфин России в письме от 13.05.2010 N 03-03-06/4/55, для целей исчисления налога на прибыль учитываются расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска при его переносе с прошлого года, в случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Вместе с тем в том случае, если отпуск не был своевременно предоставлен работнику, у организации сохраняется обязанность предоставить работнику все неиспользованные оплачиваемые отпуска. Ежегодные отпуска за предыдущие рабочие периоды могут предоставляться либо в рамках графика отпусков на очередной календарный год, либо по соглашению между работником и работодателем. В течение календарного года работник может использовать несколько отпусков за разные рабочие годы.

Учитывая, что у организации-работодателя имеется обязанность по предоставлению работнику отпуска за предыдущие годы, в силу п. 7 ст. 255 Кодекса расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время такого отпуска, она вправе включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Как разъяснил Минфин России в письме от 25.10.2010 N 03-03-06/1/658, согласно ст. 137 Трудового кодекса удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска. Такое удержание также допускается абз. 1 п. 2 Правил об очередных и дополнительных отпусках, утвержденных НКТ СССР от 30.04.1930 N 169.

На основании ст. 138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 процентов, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50 процентов заработной платы, причитающейся работнику.

Если с учетом данного ограничения работодатель не смог удержать с работника при увольнении всю сумму задолженности, оставшуюся сумму работник может добровольно внести в кассу или перечислить на банковский счет работодателя. При этом если работник не соглашается на добровольный возврат излишне полученных сумм, то работодатель, согласно положениям ст. 391 ТК РФ, вправе взыскать их в судебном порядке.

Внимание!

При применении пункта 8 статьи 255 НК РФ необходимо учитывать следующее.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 17.09.2007 N Ф04-6344/2007(38138-А27-26) указал, что ст. 126 ТК РФ не допускает замены части отпуска, не превышающей 28 календарных дней, денежной компенсацией. Выплата такой компенсации в соответствии с п. п. 7 и 8 ст. 255 НК РФ не может быть отнесена к расходам на оплату труда.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 19.03.2007 N А44-1709/2006-7 установил: в ходе проверки правильности исчисления налогооблагаемой прибыли налоговым органом установлено, что общество необоснованно учитывало в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, произведенные своим работникам компенсационные выплаты за неиспользованные дни отпуска. В соответствии со ст. 126 ТК РФ часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Поскольку налогоплательщик, выплачивая компенсации за неиспользованные дни отпуска, применял один из допустимых способов компенсационных выплат, следует признать, что он имел право на основании п. 8 ст. 255 НК РФ включать их в расходы на оплату труда, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Внимание!

При применении пункта 9 статьи 255 НК РФ необходимо учитывать следующее.

Минфин России в письме от 14.07.2009 N 03-03-06/1/464 указал, что трудовым или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться их повышенные размеры. Если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, они могут определяться отдельным приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме и являющимся неотъемлемой частью трудового договора (ст. 57 ТК РФ).

На основании изложенного финансовое ведомство пришло к выводу: выплаты в виде выходных пособий, предусмотренные дополнительным соглашением к трудовому договору или соглашением о его прекращении (расторжении), могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, независимо от оснований расторжения трудового договора.

Минфин России в письме от 16.04.2009 N 03-03-06/2/86 разъяснил, что выплаты в виде выходных пособий, предусмотренные соглашением о прекращении (расторжении) трудового договора, могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, независимо от оснований расторжения трудового договора.

Минфин России в письме от 23.01.2008 N 03-03-06/2/5 пришел к выводу, что расходы в виде единовременного вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при условии, что порядок, размер и условия его выплаты предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, а также локальными нормативными актами.

Внимание!

Рассматривая затраты на оплату труда, следует отметить, что установленный статьей 255 НК РФ перечень расходов не является закрытым.

Как отметил Минфин России в письме от 09.02.2011 N 03-03-06/2/30, на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ в качестве расходов на оплату труда могут быть признаны также другие виды расходов, произведенных в пользу работника, при условии, что они предусмотрены трудовым или коллективным договором, за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ.

Рассмотрим, как действует данное правило, на конкретных затратах.

Как указано в письме Минфина России от 03.12.2010 N 03-03-06/2/205, расходы, связанные с поощрительными, стимулирующими, компенсационными выплатами работникам организации, осуществляемые на основании трудового договора, локального нормативного акта (положения о порядке оплаты труда), могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли при условии, что такие расходы соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ.

Если данные виды расходов на оплату труда не связаны с производственными результатами работников и не соответствуют критериям статьи 252 НК РФ, то независимо от их названия они не могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли.

В письме Минфина России от 03.12.2010 N 03-03-07/40 указано, что если коллективным договором, трудовым договором или локальным нормативным правовым актом предусмотрена компенсация расходов на проезд работника к месту проведения отпуска и обратно, то такие расходы, по нашему мнению, могут быть включены в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании пункта 7 статьи 255 НК РФ.

Единовременная выплата работнику, осуществленная после подписания им трудового договора, может учитываться в составе расходов на оплату труда на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ, если такая выплата предусмотрена трудовым и (или) коллективным договором и соответствует требованиям статьи 252 НК РФ (см., например, письмо Минфина России от 18.11.2010 N 03-03-06/1-735).

Минфин России в письме от 28.10.2010 N 03-03-06/1/671 указал, что расходы на страхование жилья сотрудников, а также на оплату социального страхования сотрудника за рубежом, если они не соответствуют критериям статей 255, 263 и 291 НК РФ, в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Расходы на обучение детей сотрудников, транспортные расходы при путешествиях сотрудников и членов их семей не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Расходы на оплату найма жилого помещения, возмещаемые организацией своему работнику, организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли организаций в размере, не превышающем 20 процентов от суммы заработной платы.

При квалификации начисляемых в пользу работника сумм в качестве заработной платы следует исходить из того, что размер оплаты труда считается установленным, если из условий трудового договора можно достоверно определить, какая сумма заработной платы причитается работнику за фактически выполненный объем работы. Другими словами, размер оплаты считается установленным, если работник, не получив причитающуюся по условиям трудового договора оплату труда в денежном или натуральном выражении, может, исходя из условий трудового договора, потребовать от работодателя уплатить за выполненный объем работ конкретную сумму денежных средств.

Расходы, связанные с получением виз, с получением разрешения на работу, учитываются в целях налогообложения прибыли при условии их соответствия положениям статьи 252 НК РФ.

ФНС России в письме от 31.08.2010 N ШС-37-3/10304@ разъяснила, что по смыслу статьи 255 НК РФ, расходами на оплату труда являются только те денежные выплаты, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации, трудовым законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Причем данные выплаты должны производиться за исполнение работником должностных функций (должностных обязанностей), то есть за труд, и несение таких расходов является обязанностью работодателя в соответствии с трудовым законодательством.

Как указали налоговые органы, в целях статьи 255 НК РФ при квалификации начисляемых в пользу работника сумм в качестве расходов на оплату труда следует исходить из того, что размер оплаты считается установленным, если из условий трудового договора можно достоверно определить, какая сумма заработной платы причитается ему за фактически выполненный объем работы. Кроме того, размер оплаты считается установленным, если работник, не получив причитающуюся по условиям трудового договора оплату труда в денежном или натуральном выражении, может, исходя из условий трудового договора, потребовать от работодателя уплатить за выполненный объем работ конкретную сумму денежных средств.

Как разъяснил Минфин России в письме от 13.12.2010 N 03-03-06/1/775, расходы организации в виде доплат за нормативное время передвижения работников в шахте от ствола к месту работы и обратно, исчисленные исходя из размера, установленного Постановлением Правительства РФ от 15.05.1998 N 452 "О доплате работникам организаций угольной, сланцевой промышленности и шахтного строительства, постоянно занятым на подземных работах, за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно", могут учитываться в составе расходов на оплату труда на основании пункта 25 статьи 255 Кодекса как другие виды расходов, произведенных в пользу работника, если такие выплаты предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами и соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ.

Статья 256. Амортизируемое имущество

Комментарий к статье 256

Федеральным законом от 27.06.2010 N 229-ФЗ (далее - Закон N 229-ФЗ) в статью 256 НК РФ были внесены изменения.

С 01.01.2011 к амортизируемому имуществу относится имущество стоимостью более 40000, а не 20000 руб. (пункт 1 статьи 256 НК РФ).

В результате данных изменений, если имущество введено в эксплуатацию до 01.01.2011, оно признается амортизируемым, если его стоимость составляет более 20000 руб. (при наличии других признаков амортизируемого имущества, установленного главой 25 НК РФ). Если же имущество вводится в эксплуатацию после 01.01.2011, то для признания его амортизируемым при наличии иных условий, предусмотренных главой 25 НК РФ, его стоимость должна быть выше 40000 руб.

Затраты на приобретение основных средств первоначальной стоимостью менее 40000 руб. учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 Кодекса. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Внимание!

В письме Минфина России от 29.07.2010 N 03-03-06/1/492 отмечено, что квалификация объектов основных средств в качестве движимого или недвижимого имущества осуществляется на основании Гражданского кодекса и не является предметом регулирования Кодекса.

При этом такая квалификация осуществляется применительно к каждому отдельному объекту основных средств.

Как указывалось выше, одним из критериев в определении амортизируемого имущества в ст. 256 Кодекса является наличие права собственности на соответствующий объект имущества. При этом правоотношения по поводу возникновения прав собственности не являются предметом регулирования Кодекса, а регулируются гражданским законодательством.

Право собственности на недвижимые вещи, с учетом ст. 131 Гражданского кодекса, удостоверяется наличием государственной регистрации в Едином государственном реестре. В отношении движимого имущества такое требование гражданским законодательством не установлено.

Таким образом, имущество, не являющееся недвижимым имуществом и, следовательно, право собственности на которое не подлежит государственной регистрации в Едином государственном реестре в соответствии с положениями Гражданского кодекса, удовлетворяющее критериям, предусмотренным ст. 256 Кодекса, амортизируется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором оно было введено в эксплуатацию.

Как разъяснено в письме Минфина России от 03.08.2010 N 03-03-06/1/518, имущество, являющееся составной частью основного средства, без которого данный объект не может использоваться в производственной деятельности, включается в состав единого объекта основных средств, признаваемого амортизируемым имуществом в соответствии с положениями ст. 256 НК РФ.

В письме от 02.06.2010 N 03-03-06/2/110 Минфин России указал, что все приспособления и принадлежности персонального компьютера, без которых данный объект не может использоваться в качестве средства труда, включаются в состав единого объекта основных средств - персонального компьютера, признаваемого амортизируемым имуществом, в соответствии с положениями ст. 256 Кодекса.

Внимание!

В письме Минфина России от 04.03.2011 N 03-03-06/1/116 указано, что основными условиями включения имущества в амортизационные группы являются наличие у налогоплательщика права собственности на объект имущества и его фактическое использование для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также для управления организацией.

При этом объекты основных средств, права на которые в соответствии с законодательством Российской Федерации подлежат государственной регистрации, включаются в состав амортизируемого имущества не ранее периода подачи документов на регистрацию указанных прав.

Учитывая изложенное, для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий: включение данного основного средства в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав), а также его ввод в эксплуатацию.

Согласно ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ) государственной регистрации подлежат права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним в соответствии со ст. ст. 130, 131, 132 и 164 Гражданского кодекса Российской Федерации, за исключением прав на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты.

В соответствии с п. 6 ст. 16 Закона N 122-ФЗ заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты и времени их представления с точностью до минуты. Расписка подтверждает получение документов на государственную регистрацию прав.

Таким образом, документом, подтверждающим факт подачи документов на государственную регистрацию права собственности на объект недвижимости, может быть вышеуказанная расписка.

В письме от 07.02.2011 N 03-03-06/1/80 Минфин России разъяснил, что стоимость безвозмездно полученного от учредителя имущества, не являющегося основным средством, не может быть включена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку налогоплательщик не осуществлял затрат на приобретение данного имущества.

В письме от 09.11.2010 N 03-03-06/1/701 Минфин России указал, что несмотря на то что, как следует из ст. 623 Гражданского кодекса Российской Федерации, неотделимые улучшения в арендованное имущество принадлежат арендодателю, гл. 25 НК РФ предоставляет арендатору право амортизировать капитальные вложения в полученные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенные с согласия арендодателя, если их стоимость не возмещается арендодателем.

По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, при присоединении арендодателя к арендатору к последнему переходят права и обязанности арендодателя и, как следствие, договор аренды прекращается совпадением сторон по данному договору. При этом налогоплательщик обязан прекратить начисление амортизации по объекту основных средств в виде неотделимых улучшений в арендуемое имущество.

При присоединении арендодателя к арендатору к присоединяющему лицу переходит право собственности на имущество присоединяемого лица, в том числе на ранее арендуемое помещение и неотделимые улучшения в данный объект основных средств.

Внимание!

В письме УФНС России по г. Москве от 22.05.2006 N 20-12/43852@ разъясняется, что капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования.

Доводы данного письма также поддерживаются в письме Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215. Арендатор начисляет амортизацию капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество в течение всего периода аренды помещения. При этом следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно ст. 260 НК РФ.

В письме УФНС России по г. Москве от 07.04.2009 N 16-15/032985 разъясняется также порядок амортизации капитальных вложений в арендованные объекты основных средств. Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Следовательно, при осуществлении с согласия арендодателя капитальных вложений в объекты основных средств, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизация по данным капитальным вложениям может начисляться арендатором с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию.

При этом срок полезного использования, применяемый арендатором для исчисления амортизации по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество, является постоянной величиной и не зависит от срока эксплуатации самого объекта аренды.

Также следует учитывать, что арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды. По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения. При этом, если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды и часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет амортизирована (то есть арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения), по окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества. Однако в случае, если договор аренды будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление амортизации в установленном порядке. Таким образом, в случае, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор остается действующим и считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды (письмо Минфина России от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677).

Внимание!

Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в письме от 21.04.2006 N 03-03-04/1/367, амортизация, начисленная по амортизируемому имуществу, не используемому налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода, по причине простоя, не уменьшает полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Расходы в виде амортизационных отчислений неэксплуатируемого основного средства, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющемся частью производственного цикла организации, соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации.

В письме Минфина России от 27.02.2009 N 03-03-06/1/101 указано, что в период простоя амортизируемого имущества, вызванного производственной необходимостью, начисление амортизации не прекращается. Это относится к транспортировке основных средств от одного объекта к другому, так как сам факт нахождения амортизируемого имущества в пути не является свидетельством того, что данное амортизируемое имущество не используется в предпринимательской деятельности.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 13.04.2009 N Ф04-1948/2009(4045-А75-49), Ф04-1948/2009(4043-А75-49) отметил, что положения НК РФ не предусматривают требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия получения продукции от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 06.03.2008 N Ф09-184/08-С3 указано, что сам по себе факт неиспользования имущества в течение непродолжительного периода времени не означает, что оно впоследствии не будет участвовать в производственной деятельности.

Доказательств, свидетельствующих о том, что указанные объекты вообще не использовались в производственных целях, налоговым органом не представлено.

При таких обстоятельствах основания для доначисления налога на прибыль по данному эпизоду у налогового органа отсутствовали.

Из письма Минфина России от 13.03.2009 N 03-03-06/1/141 следует, что, если производство не консервировалось, сумма начисленной за 5 месяцев амортизации может быть признана в целях налогообложения прибыли в качестве расхода текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ.

Внимание!

В письме Минфина России от 06.09.2007 N 03-03-06/1/645 указано, что возможно учесть в составе расходов суммы амортизации, начисленной за месяц в отношении машин и механизмов, частично занятых в течение месяца, при условии подтверждения экономической целесообразности такого режима эксплуатации. При этом в письме отмечено, что проверка экономической целесообразности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы.

Суды придерживаются мнения, что, если временно не используемые в производственной деятельности предприятия объекты не законсервированы, амортизацию по ним можно включать в налоговые расходы в общеустановленном порядке (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2007 по делу N А56-9865/2007, ФАС Уральского округа от 19.03.2008 N Ф09-1562/08-С3).

Внимание!

Как отмечено в письме Минфина России от 01.02.2010 N 03-03-06/4/7, неначисление амортизации на указанные виды амортизируемого имущества обусловлено отсутствием расходов налогоплательщика на его приобретение либо использованием для целей, не связанных с извлечением дохода. На иное имущество, соответствующее требованиям ст. 256 Кодекса, амортизация начисляется в установленном порядке.

Внимание!

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 29.06.2005 N 20-12/46419 разъясняет, что в налоговом учете приобретенные печатные издания учитываются в целях налогообложения прибыли при условии экономической обоснованности и оправданности данных расходов.

Минфин России в письме от 15.05.2006 N 07-05-06/116 делает вывод о том, что расходы налогоплательщика на приобретение бухгалтерской литературы учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций в порядке, изложенном в пп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ, то есть включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанной литературы.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 16.06.2005 N А55-10934/04-1 признал факт, что налогоплательщик доказал, что приобретаемая им литература является технической и непосредственно связана с производственной деятельностью, в связи с чем ее стоимость обоснованно включена в состав расходов согласно пп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.12.2007 N А05-5928/2007 суд указал, что расходы, связанные с приобретением специальной литературы для сметного отдела, правомерно отнесены организацией в состав расходов при налогообложении прибыли.

Внимание!

Как отмечено в письме Минфина России от 01.04.2011 N 03-03-06/1/201, в соответствии с п. 2 ст. 288 Кодекса уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 Кодекса, в целом по налогоплательщику.

Указанные удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.

Остаточная стоимость основных средств, исключенных из состава амортизируемого имущества по основаниям, перечисленным в п. 3 ст. 256 Кодекса, и основных средств, не относящихся к амортизируемому имуществу, в расчете удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества не участвует.

Статья 257. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества

Комментарий к статье 257

ФНС России в письме от 29.11.2010 N ШС-17-3/1835 разъяснила, что материальный объект (совокупность материальных объектов) рассматривается в целях налогообложения основными средствами только в том случае, если он (она) способен (способна) исполнять определенную функцию, используемую в производстве или управлении организацией. С этой точки зрения вычислительная техника без минимального программного обеспечения никак не может быть использована в деятельности налогоплательщика.

Учитывая изложенное, в случае приобретения в организации торговли вычислительной техники с соответствующим программным обеспечением, позволяющим реализовывать публично заявленные продавцом потребительские свойства этой вычислительной техники, выделения стоимости такого программного обеспечения из стоимости техники не требуется.

В письме Минфина России от 25.06.2007 N 03-03-06/1/398 сказано, что п. 1 ст. 257 и п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ не установлено каких-либо особенностей определения стоимости безвозмездно полученного имущества в зависимости от того, является передающая сторона российской или иностранной организацией. В связи с этим налогоплательщик, получивший безвозмездно амортизируемое имущество от иностранной организации, вправе подтвердить его стоимость путем проведения независимой оценки оценщиком, действующим в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, именно на передающей стороне лежит обязанность определения остаточной стоимости для целей применения гл. 25 НК РФ. В то же время иностранная организация не осуществляет налоговый учет основных средств в соответствии с данной главой.

Следовательно, так как иностранное лицо, безвозмездно передающее оборудование, не осуществляет его налоговый учет в соответствии с гл. 25 НК РФ, российская организация - получатель оборудования при формировании первоначальной стоимости исходит из его рыночной цены без использования показателя "остаточная стоимость".

Внимание!

Много вопросов у налогоплательщиков возникает в связи с определением первоначальной стоимости основных средств.

Минфин России в письме от 19.06.2009 N 03-03-06/1/417 указал, что таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе на территорию Российской Федерации предмета лизинга, являются расходами, непосредственно связанными с приобретением лизингодателем указанного амортизируемого имущества. Расходы лизингодателя по уплате таможенных пошлин при ввозе предмета лизинга на территорию Российской Федерации для целей налогообложения прибыли подлежат включению в первоначальную стоимость предмета лизинга.

В письме Минфина России от 01.06.2007 N 03-03-06/2/101 отмечено, что в целях налогообложения прибыли суммы таможенных пошлин и таможенных сборов по приобретенным (сооруженным и т.п.) основным средствам учитываются в первоначальной стоимости основных средств.

УФНС России по г. Москве в письме от 14.12.2007 N 20-12/119722@ также отметило, что ввозные таможенные пошлины, уплаченные при ввозе объекта основных средств, должны увеличивать его первоначальную стоимость. При этом расходы по приобретению основного средства включают суммы таможенных пошлин и сборов, фактически начисленных к уплате в соответствии с таможенным законодательством РФ.

Следует отметить, что в письме Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130 была выражена несколько иная позиция. В частности, Минфин России указал, что таможенные пошлины, уплаченные в связи с приобретением товарно-материальных ценностей и основных средств, учитываются в стоимости этого имущества.

Как указано в письме Минфина России от 20.05.2010 N 03-00-08/65, расходы в виде арендной платы за предоставленный под строительство земельный участок, осуществляемые до начала строительства здания, а также во время его строительства, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств и списанию в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли организаций, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. 259 НК РФ.

При этом для целей налогового учета расходы по арендной плате за земельный участок в части, используемой под строительство, формируют первоначальную стоимость основного средства пропорционально доле занимаемой площади участка.

В письме от 24.12.2010 N 03-03-06/1/806 Минфин России рассмотрел ситуацию, в которой организация производит установку нового оборудования. Перед его установкой в помещении были произведены работы по демонтажу старого оборудования.

Учитывая изложенное, работы по демонтажу старого оборудования в помещении, где будет установлено новое оборудование, можно квалифицировать как подготовительные работы для установки указанного нового основного средства. Следовательно, стоимость таких работ по демонтажу может быть включена в первоначальную стоимость устанавливаемого основного средства.

В письме от 02.11.2010 N 03-03-06/1/682 финансовое ведомство указало, что пусконаладочные работы (под нагрузкой) как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В том случае, если первоначальная стоимость основного средства не сформирована, расходы по осуществлению пусконаладочных работ как расходы, связанные с доведением основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, на основании п. 1 ст. 257 НК РФ учитываются в первоначальной стоимости этого основного средства.

Внимание!

Как разъяснил Минфин России в письме от 24.06.2010 N 03-07-10/10, расходы на оплату электроэнергии и воды, приобретаемых организацией для обеспечения строительства указанного объекта недвижимости, подлежат включению в первоначальную стоимость сооружаемого основного средства.

При применении пункта 2 статьи 257 НК РФ также необходимо иметь в виду следующее.

Согласно позиции Минфина России, изложенной в письме от 01.02.2011 N 03-03-06/1/49, расходы, понесенные лизингополучателем по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга.

В письме от 20.01.2011 N 03-03-06/1/19 Минфин России отметил, что расходы лизингополучателя, связанные с вводом лизингового имущества в эксплуатацию, произведенные в соответствии с условиями договора лизинга, не включаются в первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Указанные расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организации при условии их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ, на основании соответствующих положений НК РФ.

В письме от 11.02.2011 N 03-03-06/1/89 Минфин России пришел к выводу, что первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению в связи с проведением регистрации прав на недвижимое имущество и осуществлением расходов на нее.

Как указал Минфин России в письме от 04.02.2011 N 03-03-06/1/62, увеличение размера лизинговых платежей по договору лизинга не увеличивает первоначальной стоимости имущества, являющегося предметом лизинга.

В письме от 13.01.2011 N 03-03-06/1/8 финансовое ведомство разъяснило, что расходы в виде разового платежа за пользование недрами не включаются в первоначальную стоимость нематериального актива (лицензии), определяемую в порядке, установленном п. 1 ст. 325 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), а учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 Кодекса.

Внимание!

В случае если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на ремонт согласно ст. 260 Кодекса при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения (ст. 252 Кодекса).

Таким образом, при разграничении модернизации и ремонта основных средств определяющее значение имеет изменение технологического или служебного назначения оборудования или приобретение им других новых качеств. При этом стоимость проведения работ, в соответствии с гл. 25 Кодекса, не является критерием для такого разграничения.

Такая позиция изложена в письме Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/1/289.

При этом в письме от 03.08.2010 N 03-03-06/1/518 Минфин России пришел к выводу, что замена отдельных вышедших из строя элементов основного средства, не связанная с изменением технологического или служебного назначения оборудования либо изменением его технико-экономических показателей, не является модернизацией амортизируемого имущества и может рассматриваться как ремонт основного средства (ст. 260 НК РФ).

Внимание!

Определение капитального ремонта в главе 25 НК РФ отсутствует.

В соответствии с пунктом 14 статьи 1 Градостроительного кодекса РФ реконструкция - это изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения.

Понятие "ремонт" в действующем налоговом и бухгалтерском законодательстве отсутствует.

Если исходить из определения реконструкции, то можно сделать вывод "от обратного", а именно: ремонтные работы не вызывают изменения назначения объекта, а также не придают объекту основных средств новых качеств по сравнению с первоначальным состоянием (в частности, не увеличивают производственные площади и мощности).

Таким образом, к ремонтным работам следует относить комплекс мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств объекта основных средств.

По мнению специалистов финансового ведомства (письмо Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794), при определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" следует руководствоваться:

- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений. МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;

- Ведомственными строительными нормативами ВСН 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;

- письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

Так, в соответствии с пунктом 5.1 Положения об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может проводиться экономически целесообразная модернизация здания или объекта, его перепланировка, не вызывающая изменений основных технико-экономических показателей здания.

Кроме вышеперечисленных документов, для классификации произведенных работ некоторые суды используют и другие документы, в частности:

- Методику определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации. МДС 81-35.2004, утвержденную Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1;

- совместное письмо Госплана СССР N НБ-36-Д, Госстроя СССР N 23-Д, Стройбанка СССР N 144, ЦСУ СССР N 6-14 от 08.05.1984 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий";

- заключения специалистов, экспертов о состоянии основного средства до и после ремонта;

- предписания (решения) госорганов, выданные организациям, об обязательном проведении ремонта основных средств (зданий).

Из анализа приведенных выше документов можно сделать вывод, что решающим значением при классификации проведенных работ обладает цель их проведения, а также последствия для основного средства. В частности, целью ремонта является устранение неисправностей (замена изношенных или сломанных деталей (конструкций)), наличие которых делает невозможной или опасной саму эксплуатацию объекта основных средств.

Целью проведения реконструкции является улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств, например увеличение срока полезного использования, увеличение мощности и т.п.

По мнению Минфина России, речь идет о ремонте, только если без новой детали (части) инвентарный объект не смог бы работать. При этом определяющее значение имеет не то, как изменились его эксплуатационные характеристики, а тот факт, что сохраняется работоспособность инвентарного объекта, не изменившего выполнение своих функций в целом (письмо Минфина России от 22.06.2004 N 03-02-04/5, см. также письмо УМНС России по г. Москве от 18.08.2004 N 26-12/53999).

По вопросам об отнесении тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции Минфин России советует обращаться в Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.

За разъяснениями по вопросам о принадлежности работ к капитальному ремонту объектов жилищно-коммунального хозяйства следует обращаться в Министерство регионального развития Российской Федерации. На это указал Минфин России в письме от 28.07.2009 N 03-03-06/1/494.

Внимание!

В настоящее время отсутствует однозначная официальная позиция о том, увеличивает ли стоимость компьютеров установка на них программного обеспечения.

В то же время Минфин России в письме от 01.07.2008 N 07-05-06-149 говорит о том, что исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ признается для целей налогообложения прибыли нематериальным активом, подлежащим амортизации в порядке, установленном ст. ст. 256 - 259 НК РФ.

При этом в указанном письме финансовое ведомство не рассматривает возможности увеличения стоимости компьютеров при установке на них программного обеспечения.

ФАС Московского округа в Постановлении от 03.04.2009 N КА-А40/2583-09 сделал вывод о том, что не увеличивает стоимость основного средства установка на нем дополнительной программы, если и без этой программы основное средство могло использоваться. Как указал суд, компьютерное оборудование (процессоры, мониторы, сервер, принтер) пригодно для использования в качестве персональных компьютеров с другим программным обеспечением, то есть без специального программного обеспечения, полученного от компании - поставщика программ. Следует учесть, что суд рассматривал вопрос о получении налогоплательщиком неисключительной лицензии на программное обеспечение, однако, по нашему мнению, выводы суда относительно возможности увеличения стоимости основного средства - компьютера можно применить к рассматриваемой ситуации.

Как видно из рассмотренного Постановления, суд учел то обстоятельство, что без установленной программы компьютеры могли выполнять свои функции. Представляется возможным противоположный вывод в случае, если будет доказано, что без установленной программы на компьютере была бы невозможна работа (например, операционная система).

Внимание!

Нормы гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не устанавливают необходимости увеличивать стоимость нематериального актива в случае его доработки, изменения, усовершенствования.

Минфин России в письме от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105 указывает на то, что согласно гл. 25 НК РФ нематериальные активы амортизируются, но их первоначальная стоимость не увеличивается в результате модернизации, реконструкции и т.п.

В письме от 18.08.2008 N 03-03-06/2/105 финансовое ведомство указывает на то, что расходы на обновление программы для ЭВМ, исключительное право пользования которой принадлежит организации, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В письме от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681 Минфин России указывает, что в соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных. Расходы по внедрению и доработке программного продукта для ЭВМ также учитываются в составе прочих расходов согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

ФАС Московского округа в Постановлении от 17.06.2009 N КА-А40/5421-09 делает вывод о том, что расходы по адаптации программного продукта не увеличивают стоимость нематериального актива, поскольку гл. 25 НК РФ прямо устанавливает: к нематериальным активам относится только исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных. При этом договор на адаптацию программного продукта предусматривал неисключительную лицензию.

Можно привести позицию ФАС Московского округа, изложенную в Постановлении от 01.04.2009 N КА-А40/2218-09. Суд признал ошибочным вывод налогового органа о том, что налогоплательщику следует каждый раз при приобретении юридических услуг, касающихся товарных знаков, увеличивать сформированную стоимость нематериальных активов. Как разъяснил суд, п. 2 ст. 257 НК РФ регулирует порядок изменения в налоговом учете стоимости основных средств (в случае достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, технического перевооружения). Положения гл. 25 НК РФ не содержат аналогичных норм в отношении нематериальных активов.

Полагаем, что данный вывод суда можно применить и в рассматриваемой ситуации. Следовательно, нормами НК РФ не предусмотрена возможность увеличения стоимости нематериального актива - программы в случае ее обновления.

При этом стоит учесть, что на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Таким образом, организация не должна увеличивать стоимость нематериального актива в случае его обновления.

Внимание!

При анализе пункта 3 статьи 257 НК РФ следует учитывать письмо Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/1/173.

Страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, установленные с 1 января 2010 г. Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ, в указанных выше статьях Кодекса не поименованы.

Учитывая изложенное, расходы по уплате обязательных страховых взносов с заработной платы работников, участвующих в создании нематериальных активов, учитываются в соответствии с положениями ст. 257 Кодекса, т.е. включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов и относятся на расходы через механизм амортизации.

Как отмечено в письме Минфина России от 02.02.2011 N 03-03-06/1/55, страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование не относятся к налогам.

Внимание!

В письме Минфина России от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135 указано следующее.

Согласно абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ при использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Указанный порядок определения стоимости основных средств собственного производства применяется в отношении тех из них, которые производятся налогоплательщиком на постоянной основе и входят в его номенклатуру продукции.

Первоначальная стоимость всех прочих основных средств, изготовленных налогоплательщиком самостоятельно и используемых им в собственных целях (произведенных хозяйственным способом), формируется в общеустановленном порядке путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации.

Как следует из абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, не увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного организацией самостоятельно, налог на добавленную стоимость и акцизы, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Таким образом, расходы в виде заработной платы работников, участвующих в строительстве основного средства, а также в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование и обязательное медицинское страхование увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного организацией хозяйственным способом.

Статья 258. Амортизационные группы (подгруппы). Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (подгрупп)

Комментарий к статье 258

Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 утверждена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах Классификации, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (письмо Минфина РФ от 20.10.2010 N 03-03-06/1/654).

Кодекс не содержит специальных положений, регулирующих порядок определения срока полезного использования переданных по концессионному соглашению объектов основных средств. В этой связи по данному вопросу следует руководствоваться общими положениями п. 1 ст. 258 Кодекса, учитывая при этом, что смены собственника при передаче имущества в рамках концессионного соглашения не происходит.

Согласно ст. 258 Кодекса сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Срок полезного использования определяется на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 Кодекса и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Внимание!

В письме Минфина России от 27.12.2010 N 03-03-06/1/813 указано, что в том случае, когда основное средство полностью самортизировано и проведены его достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, частичная ликвидация, то, по мнению Минфина России, в целях налогового учета увеличивается первоначальная стоимость такого основного средства.

При этом стоимость произведенных достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основного средства будет амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении этого основного средства в эксплуатацию.

Как указано в письме Минфина России от 21.03.2011 N 03-03-06/1/158, при осуществлении с согласия арендодателя капитальных вложений в объекты арендуемых основных средств, стоимость которых не возмещается арендодателем, расходы в виде затрат капитального характера учитываются в целях налогообложения прибыли через амортизацию.

Амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию, до окончания действия договора аренды.

В течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия собственника имущества, в части затрат, не возмещаемых арендодателем. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

Таким образом, произведенные организацией капитальные вложения в объекты арендованных основных средств подлежат амортизации в течение срока действия договора аренды. Следовательно, после окончания срока действия договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

Расходы арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды (в том числе при досрочном расторжении договора аренды) не были учтены в целях главы 25 НК РФ, не могут быть отражены в составе расходов, признаваемых при исчислении налога на прибыль организаций.

Внимание!

Минфин России в письме от 22.03.2011 N 03-03-06/1/168 указано, что при выкупе предмета лизинга в случае, если указанное имущество признается амортизируемым в соответствии с положениями статьи 256 НК РФ, налогоплательщик вправе определить срок полезного использования этого имущества с учетом пункта 7 статьи 258 НК РФ.

При этом Минфин России обратил внимание, что указанным пунктом статьи 258 НК РФ предусмотрена возможность уменьшить срок полезного использования на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

При этом в случае приобретения объекта основных средств у налогоплательщика, осуществлявшего амортизацию данного объекта (предмета лизинга) с применением повышающего коэффициента, установление новым собственником для такого имущества сокращенного срока полезного использования с учетом применявшегося повышающего коэффициента, по мнению Минфина России, неправомерно.

Срок полезного использования таких объектов может определяться как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования (без учета применяемого им в налоговом учете повышающего коэффициента), уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Внимание!

Минфин России в письме от 30.03.2010 N 03-03-06/2/61 указал, что единственным ограничением, установленным НК РФ в отношении использования налогоплательщиком права на амортизационную премию, является невозможность применения данного порядка в отношении безвозмездно полученного имущества.

Учитывая изложенное, а также то, что к правоотношениям, возникшим в связи с заключением договора мены, применяются правила о купле-продаже, а следовательно, имущество, полученное по вышеуказанному договору, не является безвозмездно полученным, считаем, что право единовременного учета в расходах до 10 (30) процентов первоначальной стоимости основных средств распространяется на основные средства, полученные по договору мены.

Минфин России в письме от 27.07.2010 N 03-03-06/1/490 дал следующие разъяснения.

1. Если основное средство, к которому ранее применялась амортизационная премия, реализовано до истечения пятилетнего срока с даты его ввода в эксплуатацию и на момент реализации данное основное средство полностью самортизировано, то организация обязана включить в состав внереализационных доходов сумму амортизационной премии, ранее учтенную в расходах.

2. В случае если на момент реализации остаточная стоимость основного средства меньше учтенной ранее в расходах суммы амортизационной премии и реализация осуществляется до истечения пятилетнего срока, предусмотренного абзацем 4 пункта 9 статьи 258 НК РФ, амортизационная премия должна быть восстановлена в доходах в полном объеме.

3. Что касается порядка расчета остаточной стоимости основного средства, в отношении которого были применены положения абзаца 2 пункт 9 статьи 258 НК РФ, при реализации этого основного средства до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию, сообщаем следующее.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации.

Таким образом, в случае реализации основного средства, к которому была применена амортизационная премия, ранее чем по истечении пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию остаточная стоимость такого основного средства определяется по данным налогового учета на дату реализации в общеустановленном порядке и не подлежит увеличению на сумму ранее учтенной премии.

Сумма восстановленной премии должна быть включена в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В письме от 16.08.2010 N 03-03-06/1/550 Минфин России указал, что положений, позволяющих начислять амортизацию, а также учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций амортизационную премию только после полной оплаты расходов на строительство основного средства, глава 25 НК РФ не содержит.

Таким образом, в случае, если право на объект недвижимости подлежит государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, такой объект недвижимости включается в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанного права.

Внимание!

Учитывая, что одним из условий признания имущества амортизируемым является его использование в деятельности, направленной на извлечение дохода, и на основании пункта 11 статьи 258 НК РФ амортизацию по недвижимому имуществу после подписания акта приемки-передачи и подачи документов на регистрацию будет начислять покупатель, Минфин России в письме от 21.03.2011 N 03-03-06/1/162 разъяснил, что остаточная стоимость недвижимости, учитываемая в расходах при продаже, определяется на дату подписания акта о приеме-передаче недвижимого имущества.

Внимание!

В письме от 31.12.2010 N 03-03-06/1/817 Минфин России указал, что основными условиями включения имущества в амортизационные группы являются наличие у налогоплательщика права собственности на объект имущества и его фактическое использование для производства или реализации продукции (товаров, работ, услуг), а также для управления организацией.

При этом объекты основных средств, права на которые, в соответствии с законодательством Российской Федерации, подлежат государственной регистрации, включаются в состав амортизируемого имущества не ранее периода подачи документов на регистрацию указанных прав.

В 2010 г. сформирован подход в правоприменении перехода права собственности на объекты недвижимого имущества, перешедшие к правопреемнику в результате реорганизации (п. 11 Постановления Пленума ВС РФ N 10, Пленума ВАС РФ N 22 от 29.04.2010).

Согласно данному подходу переход права собственности на объекты недвижимого имущества на основании разделительного баланса осуществляется по факту реорганизации независимо от регистрации прав собственности на это имущество.

При этом после завершения реорганизации правопреемник вправе не обращаться с заявлением о признании прав собственности на недвижимое имущество в соответствующий регистрирующий орган, поскольку разделительный баланс и документы о государственной регистрации реорганизации являются документами, достаточными для подтверждения права собственности правопреемника на такие объекты.

Таким образом, по мнению Минфина России, действие пункта 11 статьи 258 НК РФ, согласно которому основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав, не распространяется на порядок включения в амортизационные группы объектов недвижимого имущества, полученного правопреемником в результате реорганизации. В этом случае включение правопреемником в амортизационные группы полученных по процедуре реорганизации объектов недвижимости, используемых в деятельности, направленной на получение дохода, правомерно вне зависимости от наличия/отсутствия факта подачи документов на регистрацию прав собственности на такие объекты.

Внимание!

Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ (далее - Закон N 395-ФЗ) в статью 258 НК РФ внесено важное изменение. Налогоплательщикам предоставлено право самостоятельно для целей исчисления налога на прибыль определять срок полезного использования в отношении нематериальных активов.

В статье 258 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 395-ФЗ) отсутствовали положения, позволяющие налогоплательщикам определять срок полезного использования объекта нематериальных активов каким-либо другим образом.

Как разъяснил в письме от 31.05.2007 N 03-03-06/1/351 Минфин России, поскольку в отношении нематериальных активов НК РФ установлен особый порядок определения срока полезного использования, налогоплательщик, не вправе самостоятельно установить в учетной политике срок полезного использования данного вида амортизируемого имущества в соответствии с планируемым периодом использования нематериальных активов. Вместе с тем, учитывая, что в данном случае определить конкретный срок полезного использования объекта нематериальных активов на момент принятия его к налоговому учету невозможно, установление срока полезного использования нематериального актива в виде исключительного права на использование аудиовизуального произведения в расчете на десять лет, является правомерным.

Управление ФНС России в письме по г. Москве от 27.03.2009 N 16-15/028269 указало, что если приобретенное право на объект интеллектуальной собственности подпадает под понятие нематериального актива и договором на приобретение такого права не определен срок его полезного использования, то независимо от стоимости нематериального актива расходы на его приобретение подлежат учету только через начисление амортизации. При этом норма амортизации по такому нематериальному активу в целях налогообложения прибыли должна быть определена из расчета срока, равного десяти годам, или 120 месяцам.

Исходя из изложенного, по мнению официальных органов, до вступления в силу Закона N 395-ФЗ, иного, кроме указанного в пункте 2 статьи 258 НК РФ, порядка установления срока полезного использования нематериальных активов, в том числе исходя из статистических данных, обычаев делового оборота или иных прогнозных сведений, положения статьи 258 НК РФ не содержали.

При этом судебная практика подтверждала данные выводы (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.12.2008 N А11-1825/2008-К2-25/84).

В результате налогоплательщики были вынуждены нематериальные активы, по которым конкретных ограничений срока их использования на основании норм закона или условий договора установить не представляется возможным, квалифицировать в качестве нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования.

При этом применять по аналогии положения пункта 1 статьи 258 НК РФ, сформулированные в отношении основных средств, налогоплательщики не имели права, поскольку в отношении нематериальных активов НК РФ установлен особый порядок определения срока полезного использования. Следовательно, до вступления в силу Закона N 395-ФЗ налогоплательщики не имели права самостоятельно установить в учетной политике срок полезного использования в соответствии с планируемым периодом использования нематериальных активов.

Законом N 395-ФЗ в пункт 2 статьи 258 НК РФ добавлена норма, согласно которой по нематериальным активам, указанным в подпунктах 1 - 3, 5, 6 абзаца третьего пункта 3 статьи 257 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет. Данные положения согласно части 5 статьи 5 Закона N 395-ФЗ применяются с 01.01.2011.

Исходя из пункта 3 статьи 257 НК РФ речь идет о следующих нематериальных активах:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

- владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Статья 259. Методы и порядок расчета сумм амортизации

Комментарий к статье 259

Согласно статье 259 НК РФ налогоплательщик вправе выбрать либо линейный, либо нелинейный метод амортизации.

Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с пунктом 3 статьи 259 НК РФ) и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

Внимание!

Минфин России в письме от 14.02.2011 N 03-03-06/1/96 пришел к выводу, что расходы по строительству объекта недвижимости учитываются в целях налогообложения прибыли путем начисления амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, но не ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором получено документальное подтверждение факта подачи документов на государственную регистрацию прав.

Расходы по реконструкции до момента ввода объекта недвижимости в эксплуатацию квалифицируются в качестве формирующих первоначальную стоимость амортизируемого имущества - основного средства. Указанные затраты после получения разрешения на ввод в эксплуатацию включаются в состав расходов посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования объекта недвижимости.

Внимание!

Как указано в письме Минфина России от 28.12.2010 N 03-03-06/1/814, в целях налогообложения прибыли начисление амортизации по приобретенному автомобилю осуществляется по правилам, установленным главой 25 НК РФ, вне зависимости от того, что стоимость объекта по правилам бухгалтерского учета была полностью самортизирована.

Внимание!

Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со статьей 55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

- амортизация начисляется ликвидируемой организацией по месяц (включительно), в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

- амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация. Об этом сказано в пункте 5 статьи 259 НК РФ.

Такие разъяснения приведены в письме Управления ФНС России по г. Москве от 26.04.2010 N 16-15/043777@).

В письме от 31.12.2009 N 03-03-06/1/836 Минфин России указал, что при реорганизации организации путем преобразования, в результате которого изменяется организационно-правовая форма юридического лица, начисление амортизации по амортизируемому имуществу, в том числе основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации, в налоговом учете не прерывается. При этом по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, амортизация начисляется после завершения реорганизации при условии, что налогоплательщиком получено документальное подтверждение факта подачи документов на регистрацию прав.

Внимание!

Для целей применения пункта 6 статьи 259 НК РФ порядок выдачи документа о государственной аккредитации установлен Постановлением Правительства РФ от 06.11.2007 N 758, утверждено Положение о государственной аккредитации организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий.

Статья 259.1. Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации

Комментарий к статье 259.1

Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен статьей 259.1 НК РФ.

Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

1

K = --- x 100%,

n

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абзацем 2 пункта 13 статьи 258 НК РФ).

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 16.04.2010 N 16-15/040652@ разъяснило, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества при досрочном расторжении договора лизинга для целей исчисления налога на прибыль прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика в связи с тем, что оно не используется для извлечения дохода.

При этом в главе 25 НК РФ не предусмотрено восстановление в целях налогообложения прибыли ранее начисленной амортизации по лизинговому имуществу в случае досрочного расторжения договора лизинга.

Если руководство организации-лизингодателя приняло решение о консервации таких основных средств на срок более трех месяцев, то они исключаются из состава амортизируемого имущества и, соответственно, амортизация по ним не начисляется. Однако при расконсервации объекта амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до консервации, и срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта на консервации.

Если такое имущество не используется в деятельности организации, приносящей доходы, а предполагается к последующей реализации, то его остаточная стоимость может учитываться в качестве расходов при отражении в налоговом учете дохода от реализации этого имущества.

Доходы в виде лизинговых платежей учитываются лизингодателем в составе доходов от реализации на основании статьи 249 НК РФ.

Основанием для начисления указанных доходов в налоговом учете является действующий договор лизинга. Поэтому в случае расторжения договора лизинга основания для начисления доходов в виде лизинговых платежей отсутствуют.

Аналогичные выводы изложены в письмах Минфина России от 03.04.2009 N 03-03-06/1/218, от 01.10.2009 N 03-03-06/1/633, от 10.07.2009 N 03-03-06/1/460 и от 08.11.2006 N 03-03-04/1/729.

Внимание!

Статья 259.1 НК РФ не предусматривает возможность начисления амортизации на часть объекта амортизируемого имущества и не ставит признание начисленных сумм амортизации в составе расходов в зависимость от результатов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в конкретном отчетном (налоговом) периоде.

ФАС Московского округа в Постановлении от 30.07.2010 N КА-А40/8056-10 пришел к выводу о том, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления налога на прибыль, пеней и штрафа по указанному налогу, поскольку амортизационные отчисления правомерно включены в состав расходов в целях налогообложения прибыли. Кроме того, суд указал, что НК РФ не предусматривает возможность начисления амортизации на часть объекта амортизируемого имущества и не ставит признание начисленных сумм амортизации в составе расходов в зависимость от результатов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в конкретном отчетном (налоговом) периоде.

Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС Центрального округа от 19.04.2010 N А54-4374/2007.

Внимание!

Минфин России в письме от 03.08.2009 N 03-03-06/1/508 указал, что с 1 января 2009 г. сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов независимо от их первоначальной стоимости и срока введения в эксплуатацию определяется как произведение первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Статья 259.2. Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации

Комментарий к статье 259.2

Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен статьей 259.2 НК РФ.

При применении нелинейного метода амортизация начисляется не по каждому объекту амортизируемого имущества, а по амортизационным группам (пулам), по которым исчисляется суммарный баланс, рассчитываемый как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном статьями 322 и 259.2 НК РФ.

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.

При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, если иное не установлено НК РФ, определяется по формуле:

n

Sn = S x (1 - 0,01 x k) ,

где S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ;

k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

Sn - остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу).

Исходя из этого, для расчета остаточной стоимости выбывающего имущества, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, применяется число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы.

Таким образом, месяц (независимо от даты), в котором амортизируемое имущество выбыло из состава амортизационной группы, при расчете остаточной стоимости не учитывается.

В письме от 28.10.2009 N 03-03-06/1/700 Минфин России разъяснил, что для расчета остаточной стоимости выбывающего имущества, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, применяется число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы.

Как отмечено в письме Минфина России, с 1 января 2009 г. при применении нелинейного метода амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) исходя из суммарного баланса, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном статьей 322 НК РФ с учетом положений статьи 259.2 НК РФ.

Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с пунктом 3 статьи 259 НК РФ) и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

Пунктом 3 статьи 259 НК РФ установлено, что вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов. В отношении прочих объектов амортизируемого имущества независимо от срока введения объектов в эксплуатацию применяется только метод начисления амортизации, установленный налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, с 1 января 2009 г. в связи с изменением законодательства налогоплательщик должен был закрепить приказом об учетной политике для целей налогообложения по своему выбору метод начисления амортизации в отношении всех объектов основных средств и нематериальных активов (за исключением объектов амортизируемого имущества, относящихся к восьмой - десятой амортизационным группам, к которым применяется линейный метод начисления амортизации вне зависимости от закрепленного налогоплательщиком в учетной политике метода ее начисления) и начислять амортизацию в порядке, установленном статьями 259.1 и 259.2 НК РФ.

С учетом изложенного налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода, предусмотренного статьей 259.2 НК РФ, на линейный метод начисления амортизации, предусмотренный ст. 259.1 НК РФ, с начала очередного налогового периода, но не чаще одного раза в пять лет. Таким образом, налогоплательщики, выбравшие с 1 января 2009 г. нелинейный метод начисления амортизации, установленный статьей 259.2 НК РФ, вправе перейти на линейный метод начисления амортизации не ранее 1 января 2014 г.

При этом финансовое ведомство обратило внимание, что до 1 января 2009 г. выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации устанавливался по каждому объекту основных средств и нематериальных активов и не изменялся в течение всего периода начисления амортизации. При этом налогоплательщик вправе был применять разные методы начисления амортизации (как линейный, так и нелинейный) к разным объектам основных средств и нематериальных активов, за исключением установленных Кодексом случаев. Несмотря на схожесть наименования, следует отличать нелинейный метод начисления амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества, применявшийся до 1 января 2009 г., от установленного статьей 259.2 НК РФ нелинейного метода начисления амортизации по группам амортизируемого имущества исходя из их суммарного баланса.

В письме Минфина России от 20.12.2010 N 03-03-06/2/217 разъяснено, что, учитывая ссылку в подпункте 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ на пункт 13 статьи 259.2 НК РФ, при ликвидации выводимого из эксплуатации основного средства, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, налогоплательщик исключает данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения ее суммарного баланса на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава.

Таким образом, сумма недоначисленной амортизации будет продолжать списываться в рамках суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Внимание!

Минфин России в письме от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454 указывает на то, что при списании (ликвидации) не полностью самортизированного имущества остаточная стоимость учитывается в составе внереализационных расходов, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства.

При этом в письме от 08.12.2009 N 03-03-06/1/793 финансовое ведомство добавляет, что остаточная стоимость не полностью самортизированного ликвидируемого основного средства учитывается в составе внереализационных расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом в соответствии с положениями пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ демонтаж не является обязательным условием ликвидации основного средства.

Вместе с тем по данному вопросу существует противоположная точка зрения налоговых органов. Так, УФНС России по г. Москве в письме от 07.04.2009 N 16-15/033038 разъясняет, что акт о списании (частичном списании) объекта основных средств с отражением финансового результата может быть полностью составлен только после завершения ликвидации (частичной ликвидации) объекта основных средств. При этом ликвидация объектов основных средств предполагает демонтаж и разборку оборудования (разборку или снос здания, сооружения), утилизацию или реализацию полученных при демонтаже и разборке материалов.

Следовательно, по мнению налогового органа, организации не вправе в целях налогообложения прибыли учитывать затраты в виде сумм недоначисленной амортизации по объекту основных средств - локальной линии, если такой объект не был ликвидирован в установленном законодательством порядке.

Аналогичный вывод представлен и в арбитражной практике, например в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2009 N 07АП-276/09 (Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2009 N Ф04-2796/2009(6089-А27-42) данное Постановление оставлено без изменения). Так, суд принял сторону налогового органа о том, что налогоплательщик может воспользоваться пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ при отнесении в состав внереализационных расходов суммы расходов, связанных с ликвидацией выводимых из эксплуатации основных средств, в том числе и сумм по демонтажу, в том налоговом периоде, когда фактически будет произведена ликвидация.

Как указал суд, ликвидация объектов основных средств является частным случаем их выбытия. Только по окончании процедуры выбытия объекта основного средства расходы, связанные с выбытием, учитываются в качестве операционных расходов, другими словами, расходы, понесенные налогоплательщиком при ликвидации основного средства, при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства.

Следовательно, согласно противоположной позиции остаточная стоимость объекта основных средств может быть списана во внереализационные расходы только при наличии необходимых документов о ликвидации основного средства.

Статья 259.3. Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации

Комментарий к статье 259.3

Статья 259.3 НК РФ регулирует повышающие и понижающие коэффициенты к норме амортизации.

Как разъяснено в письме Минфина России от 14.10.2009 N 03-03-05/182, право на применение повышенного коэффициента законодательство связывает именно с фактическим нахождением объектов основных средств в условиях агрессивной среды.

При этом для налогообложения под агрессивной средой понимается (или/или):

- совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации;

- нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

В последнее время достаточно широкое распространение получают случаи уточнения налогоплательщиками своих расчетов с бюджетом в сторону уменьшения обязательств на основании наличия (придания) у них (им) статуса организаций, эксплуатирующих опасные производственные объекты, поскольку, по их мнению, такой статус организации автоматически означает, что все принадлежащее ей имущество эксплуатируется в агрессивной среде.

Предметом споров в этих случаях может быть нахождение/ненахождение основных средств "в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации".

По мнению ФНС России, придание статуса опасных отдельным объектам, эксплуатируемым налогоплательщиком, не означает наличия на всей территории имущественного комплекса организации агрессивной среды в том значении, в котором она определена в главе 25 НК РФ.

При этом исходя из дословного прочтения условий для применения повышающего коэффициента 2, установленных главой 25 Кодекса, при оценке наличия/отсутствия фактов работы основных средств в агрессивной среде ФНС России считает целесообразным изначально выделять две группы основных средств организаций.

К первой группе относится имущество, не находящееся в контакте, то есть непосредственно не соприкасающееся с агрессивной технологической средой.

Под агрессивной технологической средой (в том числе и взрыво-, пожароопасной, токсичной) понимаются вещества, признанные опасными в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов".

Например, в приложении 1 указанного Закона к категории опасных объектов отнесены объекты, где используется оборудование, работающее под давлением более 0,07 мегапаскаля или при температуре нагрева воды более 115 градусов Цельсия.

Однако такая среда находится в непосредственном контакте только с самим оборудованием, которое является механической границей агрессивной среды и в рабочем режиме представляет собой опасный производственный объект. При этом выполнение техники безопасности эксплуатации опасного объекта приводит к тому, что агрессивная среда за пределы оборудования, непосредственно контактирующего с агрессивной средой, не выходит.

В таком случае, если организация не заявляет об эксплуатации опасных объектов с нарушением техники безопасности, то другое имущество, находящееся на территории организации, где эксплуатируются опасные объекты, но отделенное воздушной средой от этих опасных производственных объектов, нельзя рассматривать как имеющее непосредственный контакт с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой.

Применение налогоплательщиком повышающего коэффициента 2 для таких основных средств следует признать необоснованным с учетом приведенных выше аргументов.

Во вторую группу выделяются объекты, имеющие непосредственный контакт с агрессивной средой.

Применительно к этим объектам норма последнего предложения абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ (абзаца второго пункта 7 статьи 259 в редакции, действовавшей до 2009 года) означает также следующее: к агрессивной среде приравнивается работа оборудования в контакте с агрессивной средой, если эта среда в фактических условиях эксплуатации оборудования может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

При этом в случае, если конкретное оборудование предназначено для работы именно в контакте с опасной средой и используется в режиме, установленном соответствующей документацией производителя, эта среда не может рассматриваться как причина ускоренного (по сравнению с установленным производителем) износа такого оборудования или источник аварийной ситуации.

Таким образом, применение повышающего коэффициента 2 для основных средств в соответствии с нормами статьи 259.3 НК РФ (абзаца второго пункта 7 статьи 259 в редакции, действовавшей до 2009 года) правомерно в случае, если собственник оборудования использует его в режиме, не установленном соответствующей документацией производителя, или для работы в контакте с опасной средой использует оборудование, не предназначенное для эксплуатации в подобных условиях. Такие обстоятельства должны быть документально подтверждены.

Внимание!

В письме Минфина России от 11.02.2011 N 03-03-06/1/93 указано, что норма амортизации по лизинговому имуществу включает в себя основную норму амортизации, определенную при применении линейного метода амортизации в соответствии с пунктом 2 статьи 259.1 НК РФ, а также специальный коэффициент, установленный налогоплательщиком в учетной политике на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ.

Пунктом 13 статьи 258 НК РФ установлено, что применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов.

При этом срок полезного использования объекта амортизируемого имущества должен быть определен налогоплательщиком самостоятельно (с учетом применяемых коэффициентов к основной норме амортизации) на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с положениями главы 25 НК РФ и может быть изменен только в случаях, предусмотренных НК РФ.

Учитывая изложенное, в случае, если налогоплательщик решает использовать право, предоставленное ему подпунктом 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ, и применять при амортизации предмета лизинга специальный коэффициент не более 3, указанный коэффициент должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. При этом возможности изменения размера данного коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества НК РФ не предусмотрено.

Внимание!

Минфин России в письме от 15.11.2010 N 03-03-06/1/721 разъяснил, что Федеральные законы от 22.07.2008 N 158-ФЗ и от 26.11.2008 N 224-ФЗ не предусматривают каких-либо особых положений, касающихся порядка применения коэффициента, равного 3, в отношении основных средств, по которым амортизация уже начислялась до 2009 г. с применением данного коэффициента. Таким образом, новый порядок начисления амортизации относится ко всем объектам амортизируемого имущества, в том числе и к тем, по которым амортизация уже начислялась до 2009 г.

С учетом изложенного с 2009 г. при начислении амортизации по лизинговому имуществу, относящемуся к первой - третьей амортизационным группам, специальный коэффициент, равный 3 (трем), не применяется независимо от метода начисления амортизации, даже если до 2009 г. налогоплательщик рассчитывал амортизацию по данному имуществу с учетом специального коэффициента, равного 3 (трем).

Как пояснено в письме Управления ФНС РФ по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102330@, повышающий коэффициент 3 к основным средствам, переданным по договору лизинга и относящимся к первой - третьей амортизационным группам, независимо от даты принятия к учету таких основных средств с 1 января 2009 г. не применяется, если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 259.3 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 24.03.2009 N 03-03-06/3/1 и от 16.04.2009 N 03-03-06/1/253.

Внимание!

В письме от 04.04.2011 N 03-03-06/1/209 Минфин России указал, что с 1 января 2010 г. в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, может применяться норма амортизации с учетом специального (повышающего) коэффициента, но не выше 2, при условии, что указанные основные средства соответствуют перечню таких объектов, установленному Правительством Российской Федерации (далее - Перечень объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность).

Постановление Правительства РФ от 25.10.2010 N 857 "Об утверждении Перечня объектов и технологий, имеющих высокую энергетическую эффективность, осуществление инвестиций в создание которых является основанием для предоставления инвестиционного налогового кредита" применяется в целях предоставления инвестиционного налогового кредита в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 67 НК РФ.

Перечень объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, в настоящее время Правительством Российской Федерации не утвержден.

Статья 260. Расходы на ремонт основных средств

Комментарий к статье 260

Расходы на ремонт основных средств регулируются статьей 260 НК РФ.

Как следует из письма Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/4/33, расходы на замену отдельных частей основного средства, не изменяющую его технологических, производственных и эксплуатационных качеств, учитываются в составе прочих расходов и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат на основании пункта 1 статьи 260 НК РФ.

В письме Минфина России от 13.12.2010 N 03-03-06/1/772 указано, что в случае, если в результате проведения работ улучшаются технико-экономические показатели функционирования здания, такие работы относятся к реконструкции объекта основных средств. Расходы, связанные с проведением указанных работ, увеличивают его первоначальную стоимость и погашаются путем начисления амортизации. Такой вывод следует из норм пункта 1 статьи 256 НК РФ и пункта 2 статьи 257 НК РФ.

Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно статье 260 НК РФ.

В письме Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29 указано, что при разграничении модернизации и ремонта основных средств определяющее значение имеет изменение технологического или служебного назначения оборудования или приобретение им других новых качеств. При этом стоимость проведения работ, в соответствии с главой 25 НК РФ, не является критерием для такого разграничения.

Как указано в письме Минфина России от 01.03.2010 N 03-03-06/1/96, затраты на приобретение резервных комплектов запасных частей для ремонта основных средств учитываются в составе налоговой базы по налогу на прибыль организаций как расходы на ремонт основных средств в соответствии с положениями статьи 260 НК РФ.

В то же время если указанные запасные части входят в состав объекта основных средств в качестве приспособлений и принадлежностей, необходимых для его ввода в эксплуатацию, то их стоимость включается в первоначальную стоимость объекта строительства и учитывается в расходах по налогу на прибыль организаций через начисление амортизации в установленном НК РФ порядке.

При этом расходы на ремонт основных средств, не являющихся амортизируемым имуществом в налоговом учете арендодателя (имущество, арендованное у налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, физических лиц и др.), могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ при условии, что такие расходы обоснованны и документально подтверждены надлежащим образом (см., например, письмо Минфина России от 01.02.2011 N 03-03-06/1/51).

Следовательно, расходы на ремонт основных средств, арендованных у индивидуального предпринимателя, не подлежащие компенсации арендодателем, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (письма Минфина России от 07.06.2009 N 03-03-06/2/131 и от 19.12.2005 N 03-03-04/1/429).

Также следует учесть, что ранее Минфин России придерживался противоположной позиции, указывая, что основные средства, принадлежащие индивидуальным предпринимателям, не относятся к амортизируемому имуществу. Поэтому затраты на ремонт таких основных средств не признаются в расходах для целей налога на прибыль (письмо Минфина России от 12.08.2008 N 03-03-06/1/462).

Внимание!

Арендатор понесенные расходы на ремонт арендованного помещения может признать для целей налогообложения по налогу на прибыль при соблюдении требований, предусмотренных статьями 252, 260 НК РФ.

Если не установлено, что расходы по ремонту должен нести именно налогоплательщик (арендатор по договору), то данные расходы будут являться необоснованными для него.

Косвенное подтверждение данного вывода можно найти и в судебной практике.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 25.02.2009 N Ф04-7347/2008(16707-А45-14), Ф04-7347/2008(1159-А45-14) пришел к выводу, что если не установлено, по какой причине оборудование вышло из строя, то нельзя сделать вывод о том, что расходы по ремонту оборудования должен нести налогоплательщик. На этом основании суд отказал налогоплательщику в возмещении НДС.

Хотя данное решение суд принимал именно в отношении возмещения НДС, а не расходов по налогу на прибыль, выводы, изложенные судом, могут быть применимы и по налогу на прибыль.

Внимание!

Как разъяснил в письме от 15.07.2009 N 03-03-06/1/470 Минфин России, на основании статьи 260 НК РФ расходы на ремонт арендованного помещения можно учесть только в том случае, если это имущество у собственника (арендодателя) является амортизируемым основным средством. Имущество физического лица к амортизируемому основному средству не относится.

Таким образом, положения статьи 260 НК РФ в рассматриваемом случае не применяются.

Статья 261. Расходы на освоение природных ресурсов

Комментарий к статье 261

Статью 261 НК РФ необходимо рассматривать в корреляции с Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ (далее - Закон N 229-ФЗ), которым в нее были внесены существенные изменения.

Так, после вступления в силу Закона N 229-ФЗ исключена обязанность налогоплательщика по восстановлению сумм расходов, списанных для целей налогообложения прибыли ранее на геолого-разведочные работы, в случае признания данных работ безрезультатными.

Ранее Управление ФНС России по г. Москве в письме от 30.04.2008 N 20-12/041972 пришло к выводу, что порядок признания расходов, если осваиваемый участок является бесперспективным, отличается от общего порядка признания расходов на освоение природных ресурсов моментом, с которого возможно учитывать расходы в целях налогообложения прибыли, - 12 месяцев или 5 лет (в зависимости от группы расходов) начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем уведомления.

Следовательно, организация должна восстановить в налоговом учете расходы, связанные с освоением природных ресурсов, а также ранее учтенные расходы в целях налогообложения прибыли в связи с признанием участка бесперспективным. Также ей необходимо уточнить представленные в налоговый орган декларации по налогу на прибыль, в которых при формировании налоговой базы были учтены указанные расходы.

Минфин России в письме от 24.10.2006 N 03-03-04/1/706, рассмотрев вопрос о необходимости восстановления сумм расходов на освоение природных ресурсов (геолого-поисковые работы), списанных ранее, в момент признания данных работ безрезультатными для целей исчисления налога на прибыль, разъяснял, что организации необходимо восстановить суммы расходов, списанных ранее на геолого-поисковые работы, так как данные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включить их в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев.

Таким образом, организация-налогоплательщик восстанавливать суммы расходов, списанных для целей налогообложения прибыли ранее на геолого-разведочные работы, в случае признания данных работ безрезультатными (то есть в случае, если налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на участке недр в связи с невозможностью строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых):

- до 01.01.2011, учитывая позицию Минфина России и налоговых органов, - обязана;

- после 01.01.2011 - не должна.

Кроме того, для целей признания в целях налогообложения расходов на геолого-поисковые работы, по результатам которых организация-налогоплательщик приняла решение о прекращении дальнейших работ на участке недр в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых, уведомление федерального органа управления государственным фондом недр или его территориального подразделения о прекращении дальнейших работ на участке в связи с их бесперспективностью:

- до 01.01.2011 - необходимо;

- после 01.01.2011 - не требуется, и рассматриваемые расходы будут признаваться в целях налогообложения в общем порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 261 НК РФ.

Также после вступления в силу Закона N 229-ФЗ затраты на безрезультатные работы, если аналогичные работы осуществлялись на соответствующем участке недр в течение пяти лет до предоставления налогоплательщику права пользования на этот участок, могут учитываться в целях налогообложения в общем порядке (пункт 2 статьи 261 НК РФ).

Следовательно, затраты на безрезультатные работы, если аналогичные работы осуществлялись на соответствующем участке недр в течение пяти лет до предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование участком недр в целях налогообложения прибыли:

- до 01.01.2011 - не учитываются;

- после 01.01.2011 - учитываются в общем порядке (пункт 2 статьи 261 НК РФ) при условии их соответствия критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Кроме того, расходы налогоплательщика на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды:

- в отношении расходов, осуществленных до 01.01.2011 (включительно), - признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации;

- в отношении расходов, осуществленных после 01.01.2011, - признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение двух лет, но не более срока эксплуатации.

Также необходимо отметить следующее.

Минфин России в письме от 20.03.2009 N 03-03-06/1/170 разъяснял: из сопоставления норм статьи 261 НК РФ и Временного положения об этапах и стадиях геолого-разведочных работ на нефть и газ, утвержденного Приказом Минприроды России от 07.02.2001 N 126 (далее - Положение), следует, что расходы налогоплательщика на освоение природных ресурсов, учитываемые в соответствии со статьей 261 НК РФ, включают в себя расходы налогоплательщика на строительство и ликвидацию всех скважин, связанных с проведением геолого-разведочных работ на нефть и газ в соответствии с указанным Положением (включая поисково-оценочные и разведочные скважины), ликвидируемых в соответствии с Инструкцией о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов, утвержденной Постановлением Госгортехнадзора России от 22.05.2002 N 22.

После вступления в силу Закона N 229-ФЗ приведенные разъяснения фактически закреплены в НК РФ.

Таким образом, расходы налогоплательщика-организации на строительство поисково-оценочных скважин, не являющихся амортизируемым имуществом, включаются в расходы на освоение природных ресурсов, учитываемые для целей налогообложения прибыли согласно ст. 261 НК РФ, при условии их соответствия критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ, как до 02.09.2010, так и после указанной даты.

Внимание!

По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 11.08.2008 N 03-03-06/1/460 и от 28.03.2008 N 03-03-06/1/208, для целей налогообложения прибыли положения пункта 4 статьи 261 и пункта 5 статьи 325 НК РФ могут быть применены только к разведочным скважинам, ликвидированным как выполнившие свое назначение (непродуктивные). Порядок признания расходов на ликвидацию иных видов скважин НК РФ не предусмотрен.

Однако Президиум ВАС РФ по данному вопросу в Постановлении от 15.12.2009 N 10592/09 занял противоположную позицию.

Из анализа положений статей 261 и 325 НК РФ, а также содержания нормативных правовых актов, регулирующих порядок создания и ликвидации скважин, следует, что действующее законодательство предусматривает возможность признания расходов на освоение природных ресурсов в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, и включает расходы налогоплательщика на строительство и ликвидацию всех скважин, связанных с проведением геолого-разведочных работ, в том числе и эксплуатационных скважин.

НК РФ предусматривает, что в случае, если расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), указанные расходы учитываются по каждому создаваемому объекту основных средств. При этом такие объекты амортизируются на основании и в порядке, установленном статьями 256, 257, 259 НК РФ.

Однако в случае, когда скважина не вводится в эксплуатацию в силу причин объективного характера, в отношении упомянутого объекта, учитывая специфику деятельности по освоению природных ресурсов, подлежит применению порядок учета расходов, определенный статьей 261 НК РФ.

Статья 262. Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки

Комментарий к статье 262

Минфин России в письме от 03.08.2010 N 03-03-06/1/512 пришел к выводу, что действующее законодательство о налогах и сборах содержит большое число механизмов, стимулирующих инновационную деятельность:

- сокращен до 1 года срок принятия к вычету расходов на НИОКР при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;

- отменено ограничение по списанию расходов на НИОКР, не давшие положительного результата. Ранее расходы на безрезультатные НИОКР не уменьшали базу налога на прибыль организаций;

- увеличен до 1,5 процента от выручки (втрое по сравнению с действовавшим ранее) норматив расходов на НИОКР, осуществляемых в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и других отраслевых фондов;

- введен повышающий коэффициент, позволяющий учесть в расходах по налогу на прибыль организаций в 1,5 раза больше затрат на НИОКР, чем было фактически осуществлено; при этом утвержден перечень из более чем 120 направлений исследований, затраты на которые принимаются с повышающим коэффициентом.

Как отмечено в письме Минфина России от 02.02.2011 N 03-03-06/4/4, прямые расходы на НИОКР, определяемые в соответствии с учетной политикой, для целей налогообложения прибыли учитываются налогоплательщиком в соответствии с положениями статьи 262 НК РФ, а косвенные расходы, связанные с производством и реализацией и осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных статьей 252 НК РФ.

Минфин России в письме от 06.04.2010 N 03-03-06/1/236 указал, что в результате внесенных в статью 262 НК РФ изменений предъявление требования о соблюдении условия использования исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) ставит налогоплательщиков, расходы которых на НИОКР привели к положительному результату, в худшие условия, чем налогоплательщиков, соответствующие расходы которых не дали положительного результата.

В этой связи Минфин России полагает, что, если иное не предусмотрено пунктами 3 - 5 статьи 262 НК РФ, расходы на НИОКР независимо от полученного результата таких исследований и разработок равномерно включаются в состав прочих расходов в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

В случае если налогоплательщик руководствовался дословным прочтением нормы абзаца 2 пункта 2 статьи 262 НК РФ и не учитывал соответствующие расходы до начала использования исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), принимая во внимание положения статьи 54 НК РФ, налогоплательщик вправе выбрать один из следующих способов учета расходов на НИОКР:

- учесть соответствующие расходы в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований), внеся необходимые уточнения за истекшие отчетные (налоговые) периоды;

- учесть соответствующие расходы в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором исследования и разработки стали использоваться в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).

В письме Минфина России от 22.11.2010 N 03-03-06/1/739 указано, что, если договоры на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки предусматривают выполнение данных исследований или разработок отдельными этапами, при соблюдении требований, установленных статьей 262 НК РФ, налогоплательщик вправе учесть расходы, связанные с выполнением этих этапов, для целей налогообложения прибыли в порядке, установленном статьей 262 НК РФ.

Внимание!

В Постановлении от 24.12.2008 N 988 Правительство РФ утвердило Перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с пунктом 2 статьи 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5.

В письме от 04.02.2011 N 03-03-06/1/68 Минфин России разъяснил, что в части научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, финансирование которых осуществляется за счет средств федерального бюджета, организация - получатель субсидии выступает в качестве исполнителя таких работ. В части научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, финансирование которых осуществляется за счет собственных средств организации, данная организация выступает в качестве заказчика таких работ (осуществляет их самостоятельно).

Одновременно Минфин России сообщил, что при проведении мероприятий налогового контроля налоговый орган вправе назначить экспертизу с целью проверки соответствия выполненных научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок перечню, установленному Правительством Российской Федерации, в порядке, установленном статьей 95 НК РФ.

Как указано в письме Минфина России от 04.02.2011 N 03-03-06/1/65, если организация получает исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, то данное право признается нематериальным активом, который подлежит амортизации в соответствии с пунктами 2 и 5 статьи 258 НК РФ, с учетом положений пункта 3 статьи 259 НК РФ.

Статья 263. Расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование

Комментарий к статье 263

Статья 263 НК РФ устанавливает перечень расходов на страхование, которые могут учитываться в целях налогообложения прибыли.

Прежде всего, это расходы на все виды обязательного страхования, а также расходы по тем видам добровольного имущественного страхования, которые прямо указаны в данной статье.

При этом, по смыслу подпункта 10 пункта 1 статьи 263 НК РФ, расходы на добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по другим видам добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.

Минфин России в письме от 26.01.2011 N 03-03-06/1/29 разъяснил следующее.

Согласно статье 10 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 135-ФЗ) договор на проведение оценки должен содержать, в частности, сведения об обязательном страховании гражданской ответственности оценщика в соответствии с Федеральным законом N 135-ФЗ.

Статьей 24.6 Федерального закона N 135-ФЗ предусмотрено, что в целях обеспечения имущественной ответственности членов саморегулируемой организации оценщиков перед заключившими договор на проведение оценки заказчиком и (или) третьими лицами саморегулируемая организация оценщиков обязана предъявлять к своим членам требования об использовании видов обеспечения такой ответственности, установленных статьей 24.6 Федерального закона N 135-ФЗ.

Если в целях обеспечения имущественной ответственности членов саморегулируемой организации оценщиков перед заключившими договор на проведение оценки заказчиком и (или) третьими лицами оценщик заключает договор обязательного страхования гражданской ответственности оценщика, то расходы в виде страховых взносов по такому договору учитываются для целей налогообложения.

В письме от 11.08.2010 N 03-03-06/1/541 Минфин России указал, что пунктом 4 статьи 29 Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" установлено, что в случае, если заказчиком, уполномоченным органом установлено требование обеспечения исполнения государственного или муниципального контракта, государственный или муниципальный контракт заключается только после предоставления участником конкурса, с которым заключается контракт, безотзывной банковской гарантии, страхования ответственности по контракту, договора поручительства или передачи заказчику в залог денежных средств, в том числе в форме вклада (депозита), в размере обеспечения исполнения контракта, указанном в конкурсной документации.

Таким образом, страховые взносы по договорам страхования ответственности по вышеуказанным контрактам могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 263 НК РФ.

Как указано в письме Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/479, страховые взносы по договорам страхования гражданской ответственности членов саморегулируемой организации, предусмотренным пунктом 2 части 1 статьи 55.4 Градостроительного кодекса, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании указанного подпункта статьи 263 НК РФ.

В письме от 03.06.2010 N 03-03-06/2/111 финансовое ведомство указало, что добровольное страхование залогодержателем заложенного залогодателем имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации не является условием осуществления кредитной организацией (залогодержателем) своей деятельности.

Кроме того, такое страхование не является обязательным видом страхования, а также не относится к видам добровольного страхования, расходы на которые учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.

Таким образом, учет кредитной организацией (залогодержателем) в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций расходов в виде страховых взносов по договорам страхования заложенного имущества положениями главы 25 НК РФ не предусмотрен.

В письме от 16.02.2010 N 03-03-06/1/71 Минфин России отметил, что страхование гражданской ответственности экспедитора (оператора) транспортного терминала (склада) не является обязательным видом страхования, а также не относится к видам добровольного страхования, расходы на которые учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.

Таким образом, расходы в виде страховых взносов по договорам страхования вышеуказанной гражданской ответственности не могут учитываться в составе расходов организации для целей налогообложения прибыли организаций.

Как разъяснено в письме Минфина России от 22.06.2009 N 03-03-06/1/421, законодательство Российской Федерации не содержит положений, касающихся обязанности организаций при осуществлении предпринимательской деятельности страховать предпринимательский риск, в том числе риск невыполнения обязательств контрагентами или риск банкротства контрагентов.

Следовательно, расходы на страхование предпринимательских рисков, таких как риск невыполнения обязательств контрагентами и риск банкротства контрагентов, в целях налогообложения прибыли, не учитываются.

Относительно учета в целях налогообложения прибыли расходов на добровольное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств единая судебная практика отсутствует.

Часть судов указывает, что затраты по добровольному страхованию гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, соответствуют положениям НК РФ (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2008 N А56-15666/2007).

Однако ФАС Поволжского округа в Постановлении от 08.06.2006 N А65-35811/2005-СА2-41 пришел к выводу, что положения пункта 1 статьи 263 НК РФ не содержат запрета на отнесение расходов по добровольному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств в состав расходов на добровольное страхование.

В письме Минфина России от 26.01.2011 N 03-03-06/2/14 отмечено, что учет страховых взносов по добровольному страхованию иных имущественных интересов, связанных с обращением банковских карт, выпущенных (эмитированных) налогоплательщиком, не установленных подпунктом 9.1 пункта 1 статьи 263 НК РФ, положениями главы 25 НК РФ не предусмотрен.

Статья 264. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией

Комментарий к статье 264

Пункт 1 статьи 264 НК РФ устанавливает перечень прочих расходов, которые при условии их соответствия критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе учесть в целях налогообложения прибыли, при этом перечень данных расходов не ограничен. Для решения вопроса о том, правомерно или нет налогоплательщику относить на расходы для целей главы 25 НК РФ те или иные затраты в каждом конкретном случае, следует руководствоваться положениями пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Внимание!

Поправками, внесенными Федеральным законом от 27.06.2010 N 229-ФЗ (далее - Закон N 229-ФЗ), разрешился спорный вопрос о том, по какому основанию учитывать страховые взносы, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ).

Минфин России в письме от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101 разъяснял, что страховые взносы следует учитывать на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Что касается момента признания указанных расходов в налоговом учете, то финансовое ведомство учло, что согласно подпункту 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата их начисления. Следовательно, при определении момента признания в налоговом учете страховых взносов следует руководствоваться тем, что они являются обязательными платежами, и применять подпункт 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ. Таким образом, датой осуществления расходов в виде страховых взносов признается дата их начисления.

В письме от 24.03.2010 N 03-03-06/1/171 Минфин России также отметил, что страховые взносы не соответствуют сущности расходов на оплату труда, заложенной в статье 255 НК РФ. Учитывать страховые взносы на основании пункта 25 данной статьи не позволяет то, что данная норма установлена для расходов на оплату труда, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором. Уплата страховых взносов осуществляется на основании Закона N 212-ФЗ и не связана с такими договорами.

Законом N 229-ФЗ подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ изложен в новой редакции, в соответствии с которой к прочим расходам относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

Данное положение распространено на правоотношения с 01.01.2010.

Минфин России в письме от 07.07.2008 N 03-03-06/1/308 указал: расходы в порядке, установленном Федеральным законом от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании", отвечающие вышеуказанным требованиям ст. 252 НК РФ, могут учитываться для целей налогообложения прибыли.

В письме от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96 Минфин России рассмотрел вопрос о порядке учета в целях налогообложения прибыли расходов на проведение добровольной сертификации продукции и услуг и пришел к выводу, что они включаются в состав расходов текущего периода в течение срока, на который выдан сертификат (п. 1 ст. 272 НК РФ).

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 20.11.2008 по делу N А05-10210/2007 указал: пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на сертификацию продукции и услуг относит к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом гл. 25 Кодекса не содержит норму, обязывающую налогоплательщика распределять расходы на сертификацию продукции и услуг в течение всего времени действия сертификата.

Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Как установил суд, в результате исполнения договора по информационно-методическому сопровождению процедуры государственной аккредитации, заключенного с федеральным государственным учреждением (исполнитель), университетом получено свидетельство о государственной аккредитации сроком действия пять лет. При этом затраты по договору на информационно-методические услуги осуществлены налогоплательщиком в году получения аккредитации.

С учетом изложенного суд посчитал, что расходы на сертификацию являются косвенными и на основании п. 2 ст. 318 НК РФ в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Определением ВАС РФ от 29.01.2009 N ВАС-27/09 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.

Внимание!

Минфин России в письме от 30.07.2009 N 03-03-06/1/503 рассмотрел вопрос о правомерности учета при налогообложении прибыли вознаграждения по договору с контрагентом за взыскание последним с должников просроченной задолженности.

По мнению финансового ведомства, организация может учесть понесенные в соответствии с условиями договора расходы на выплату вознаграждения на основании утвержденного акта об оказании услуг по взысканию с должников просроченной задолженности.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 08.02.2010 по делу N А32-15147/2009 установил: основанием для доначисления налога на прибыль послужил факт включения в расходы комиссионного вознаграждения по агентским договорам по взысканию просроченной задолженности по кредитным договорам.

По договору предприниматель принял на себя обязательства оказывать услуги по взысканию задолженности с должников банка. Факт оказания услуг подтверждается актами приема-передачи выполненных работ, в которых указан перечень должников банка, после проведенной предпринимателем работы погасивших просроченную задолженность. Реальное перечисление задолженности подтверждается кредитными договорами, выписками банка из ссудных счетов клиентов, приходными кассовыми ордерами.

Оплата оказанных услуг в соответствии с условиями договоров подтверждается платежными поручениями.

При этом сам предприниматель отразил в бухгалтерском и налоговом учете полученное по договорам вознаграждение в качестве налогооблагаемого дохода.

Ссылки налогового органа на пояснения некоторых должников, не подтвердивших взаимоотношения с предпринимателем, суд отклонил как информацию, противоречащую представленным и надлежащим образом оформленным первичным документам. Некоторые опрошенные должники пояснили: в целях истребования задолженности им звонили по телефону, писали письма. Из полученных пояснений невозможно однозначно утверждать, что данная работа была организована не предпринимателем, а иными лицами, в т.ч., например, самим банком.

Представленные пояснения должников не могут служить единственным доказательством ненадлежащего исполнения предпринимателем обязательств перед банком. Подписав акты приема-передачи выполненных работ и выплатив вознаграждение по договорам, банк тем самым подтвердил надлежащее исполнение предпринимателями обязательств по договорам. Определением ВАС РФ от 10.06.2010 N ВАС-6947/10 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

ФАС Московского округа в Постановлении от 24.12.2009 N КА-А40/13953-09 рассмотрел ситуацию, в которой, по мнению налогового органа, налогоплательщик в нарушение ст. ст. 252 и 265 НК РФ неправомерно включил в состав расходов, уменьшающих доходы в целях налогообложения, затраты на оплату услуг агентов по взысканию задолженности в пользу принципала по исполнительным листам.

Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд исходил из следующего. Затраты налогоплательщика по договорам являются обоснованными и документально подтвержденными, в связи с чем он правомерно отнес их на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

По мнению налогового органа, действовавшее в проверяемый период исполнительное законодательство не предусматривало ограничения для самостоятельного взыскания налогоплательщиком денежных средств с Российской Федерации, в связи с чем он имел возможность самостоятельно без привлечения посредников получать с должника денежные средства; действия по истребованию задолженности с Минфина России осуществлялись силами самого налогоплательщика, а не агентов; налогоплательщик мог и должен был самостоятельно заниматься приведением в исполнение судебных актов, что, по мнению налогового органа, соответствует понятию предпринимательской деятельности, как осуществляемой самостоятельно на свой страх и риск.

Суд учел размер задолженности бюджета, сроки неисполнения судебных актов, тщетность самостоятельных попыток налогоплательщика добиться их исполнения, значительное ускорение выполнения Минфином России его обязательств после привлечения агентов и пришел к выводу: расходы, понесенные налогоплательщиком на оплату услуг агентов, являются экономически обоснованными в смысле ст. 252 НК РФ.

Довод налогового органа о том, что расходы налогоплательщика по вышеуказанным договорам являются документально неподтвержденными, нецелесообразными и экономически неоправданными, судом отклонен, поскольку в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 04.06.2007 N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие "экономическая целесообразность", поэтому обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности; налогоплательщик самостоятельно определяет их целесообразность.

Кроме того, как установил суд, представленные налоговому органу документы (договоры, акты приемки-сдачи услуг, счета-фактуры, счета) соответствуют требованиям законодательства о бухгалтерском учете и являются достаточными для подтверждения факта произведенных расходов.

Доводы налогового органа о том, что агентами фактически не осуществлялось никаких действий, направленных на взыскание задолженности по исполнительным листам с Минфина России, основаны исключительно на предположениях проверяющих и противоречат доказательствам, полученным в ходе налогового контроля.

Обстоятельства, на которые налоговый орган ссылается в жалобе как на основания взаимозависимости налогоплательщика и агентов, не подтверждены никакими документами или иными доказательствами и не могут служить основанием для признания налогоплательщика и контрагентов взаимозависимыми лицами, чьи отношения могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Факт согласованных действий налогоплательщика и агентов, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, а также причинение ущерба бюджету в результате заключения и исполнения агентских договоров налоговым органом, не установлен.

Таким образом, у налогового органа отсутствовали основания исключать из состава расходов налогоплательщика затраты на оплату услуг по агентским договорам с контрагентами. Определением ВАС РФ от 26.04.2010 N ВАС-4140/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 20.05.2009 N Ф04-2987/2009(6544-А27-49) установил: налогоплательщик заключил договор с агентом на оказание услуг по взысканию дебиторской задолженности с потребителей за пользование коммунальными услугами. В соответствии с этим договором агент принял на себя обязательства по заданию налогоплательщика оказывать ему такие услуги, а налогоплательщик - оплатить их.

По мнению налоговых органов, при заключении вышеуказанного договора налогоплательщиком не был учтен приказ об учетной политике, определяющий, что налогоплательщик имеет в своем составе структурное подразделение (абонентский отдел), выполняющее работу, связанную с договорами, и работу с должниками. Следовательно, обязанности по взысканию задолженности возложены на абонентский отдел налогоплательщика. Но арбитры не приняли этот довод, поскольку налогоплательщик как хозяйствующий субъект вправе самостоятельно определять степень необходимости привлечения тех или иных специалистов для достижения благоприятных для себя последствий.

Судом установлено, что налогоплательщик, вступая во взаимоотношения с контрагентом, преследовал цель сокращения имеющейся дебиторской задолженности по коммунальным платежам, экономии затрат при заключении новых договоров. В связи с этим суд пришел к выводу: данные затраты налогоплательщика экономически обоснованны, связаны и производством и реализацией и в силу п. 1 ст. 252 НК РФ относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Внимание!

Относительно правомерности учета расходов на услуги специализированных организаций по подбору персонала в письме от 04.09.2008 N 03-03-06/1/504 Минфин России разъясняет: согласно пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала. В случае если услуги специализированных организаций по подбору персонала не привели к положительному результату (то есть организация не набрала новых работников), расходы на услуги этих организаций не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли.

Суды же занимают противоположную позицию, отмечая, что для признания расходов по набору персонала необходимо подтвердить факт осуществления услуг, а также необходимость поиска новых работников.

Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 13.03.2009 N КА-А40/1354-09 на основании положений п. 1 ст. 252, пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ пришел к выводу, что обоснованность расходов на оплату услуг по подбору персонала определяет не конечный результат таких услуг, например наем работников, а сам факт их оказания (то есть реальная деятельность исполнителя, направленная на поиск, отбор и предоставление соискателей на должность). Суд установил, что кадровое агентство оказало услуги налогоплательщику (представленные внешние кандидаты прошли собеседование со специалистами налогоплательщика), которые были оплачены. В связи с этим суд пришел к выводу, что расходы налогоплательщика на подбор персонала экономически оправданны и требования ст. 252 НК РФ соблюдены.

Налоговый орган ссылался на ненадлежащее документальное подтверждение расходов по найму персонала. Однако суд, рассмотрев представленные документы, отклонил этот довод.

В Постановлении от 09.11.2007 N КА-А40/10001-07 ФАС Московского округа также сделал вывод об обоснованности расходов по подбору персонала при отсутствии принятия кандидатов на должность.

Таким образом, в отношении учета расходов при налогообложении прибыли, если такие затраты не оправдались, нет единой позиции. По мнению официальных органов, признать такие расходы нельзя (хотя в отношении расходов по участию в тендерах они занимают противоположную позицию). Суды же, наоборот, в большинстве случаев поддерживают налогоплательщика, если установят, что услуги ему были оказаны, произведена их оплата и налогоплательщик, приобретая такие услуги, преследовал деловую цель.

Внимание!

Трудовое законодательство прямо не предусматривает обязанность работодателя по обустройству офиса предметами интерьера. Также ни один нормативный документ, содержащий требования к оформлению рабочих мест, не устанавливает, что различные предметы интерьера являются неотъемлемой частью мер по охране труда работника.

Минфин России в письме от 25.05.2007 N 03-03-06/1/311 приходит к выводу о том, что приобретенные подставки и горшки для комнатных растений предназначены для оформления интерьера в офисе и не являются расходами, связанными с осуществлением деятельности организации. Данные расходы не направлены на получение дохода, что является одним из обязательных условий п. 1 ст. 252 НК РФ.

ФАС Московского округа в Постановлении от 25.11.2009 N КА-А40/12251-09, КА-А40/12251-09-2 делает противоположный вывод. В частности, суд признал, что приобретение подставок, горшков для комнатных растений, картин в рамке и других принадлежностей направлено на обеспечение нормальных условий труда, а также на обеспечение санитарно-бытового обслуживания работников. При этом суд также отмечает, что приобретение комнатных растений, предметов интерьера направлено на создание благоприятного имиджа организации. То есть в данном Постановлении суд рассмотрел спор с участием организации, принимавшей в своем офисе клиентов, для которых посредством предметов интерьера организация формировала свой положительный имидж.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 02.04.2008 N Ф04-2260/2008(3201-А45-40) также указал на то, что комнатные растения (средства по уходу за ними) приобретались в целях обеспечения нормальных условий труда, охраны здоровья сотрудников, находящихся в помещениях.

Внимание!

Неоднозначным на практике является вопрос о возможности учета при исчислении налога на прибыль расходов по аренде жилых помещений, если они используются под офис (подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Согласно статье 288 ГК РФ размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое. Согласно пункту 2 статьи 671 ГК РФ юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан.

В пункте 38 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996 указано, что сделки, связанные с арендой (имущественным наймом), безвозмездным пользованием, а также иным, не связанным с проживанием граждан, использованием организациями жилых помещений, которые не были переведены в нежилые в порядке, установленном жилищным законодательством, совершенные после введения в действие ГК РФ, являются ничтожными по основаниям, предусмотренным в статьей 168 ГК РФ.

Следует отметить противоречивую позицию Минфина России по настоящему вопросу.

Согласно письмам Минфина России от 28.10.2005 N 03-03-04/4/71, от 27.10.2005 N 03-03-04/1/310, от 11.11.2004 N 03-03-01-04/1/105, от 05.05.2004 N 04-02-05/2/18 организация вправе учитывать в целях налогообложения расходы на аренду помещения, используемого в качестве офиса, только в случае перевода данного помещения из жилого в нежилое в порядке, предусмотренном жилищным законодательством Российской Федерации. Специалисты финансового ведомства исходят из того, что расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, должны соответствовать критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, в том числе быть экономически обоснованными и подтвержденными документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Следовательно, расходы в виде арендных платежей должны быть подтверждены в том числе договором аренды, оформленным в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Таким образом, по мнению Минфина России, расходы на аренду помещения, которое в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации не может использоваться в качестве офиса организации, не соответствуют положениям статьи 252 НК РФ и не учитываются при обложении налогом на прибыль организаций.

Вместе с тем согласно письму Минфина России от 18.10.2005 N 03-03-04/1/285 арендные платежи за аренду помещения, используемого организацией в качестве офиса при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными расходами и при их правильном документальном оформлении учитываются в целях налогообложения прибыли. Минфин России ссылается на то, что соответствие затрат налогоплательщика критериям отнесения их к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, предусмотренным НК РФ, является необходимым и достаточным условием для учета таких затрат в целях налогообложения вне зависимости от действия норм законодательства иных отраслей, предметом которого налоговые правоотношения не являются.

По мнению арбитражных судов, платежи за аренду жилого помещения, используемого организацией в качестве офиса при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными расходами и при наличии документального подтверждения могут учитываться в целях налогообложения прибыли, поскольку использование жилого помещения по назначению не является условием для учета таких затрат в целях налогообложения.

Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2006 N А05-4649/2006-19 арбитражный суд пришел к выводу, что расходы налогоплательщика по аренде используемых под офис жилых помещений являются экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Арбитражный суд исходил из того, что расходы являются обоснованными и экономически оправданными только в том случае, если они связаны с предпринимательской деятельностью юридического лица. Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск, деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. То есть если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности, направлены на получение дохода, то такие расходы при наличии соответствующего документального подтверждения будут обоснованными. Следовательно, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов должна определяться хозяйственной деятельностью организации, направленной на получение дохода.

Суд отметил, что НК РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить исключительно из того, подтверждают ли документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. Условием включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. Во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера соответствующих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Довод налогового органа о том, что расходы налогоплательщика по аренде жилого помещения, используемого в качестве офиса, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку гражданское и жилищное законодательство не допускают не только использование жилого помещения юридическим лицом в предпринимательских целях, но и сдачу в аренду жилого помещения для иных целей, кроме проживания, суд не принял во внимание, указав, что соответствие затрат налогоплательщика критериям отнесения их к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, предусмотренным ст. 252 НК РФ, является необходимым и достаточным условием для учета таких затрат в целях налогообложения вне зависимости от действия норм законодательства иных отраслей, предметом которого налоговые правоотношения не являются. Установление факта использования жилого помещения по назначению, предусмотренному Жилищным кодексом РФ, либо не по назначению осуществляется по основаниям и в целях, предусмотренных ЖК РФ, и в рассматриваемом случае не влияет на применение норм, установленных НК РФ.

Также суд сослался на то, что в соответствии с пунктом 3 статьи 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Таким образом, платежи за аренду помещения, используемого организацией в качестве офиса при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными расходами и при наличии документального подтверждения учитываются в целях налогообложения прибыли.

Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2004 N Ф04/2552-532/А46-2004.

Таким образом, расходы по содержанию жилого помещения, находящегося в собственности организации (коммунальные платежи, текущий ремонт), могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль до перевода жилого помещения в нежилой фонд. Вместе с тем данную позицию налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в судебном порядке.

Внимание!

ФНС России в письме от 21.05.2010 N ШС-37-3/2199 сообщает: если личный автомобиль используется в служебных целях, согласно указанной выше норме расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей могут быть учтены в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

УФНС России по г. Москве в письме от 11.08.2009 N 16-15/082607.2 рассмотрело вопрос о правомерности учета в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль затрат на командировки, если они не дали положительного результата (не привели к заключению договоров) (подпункт 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Налоговый орган пришел к выводу: для принятия расходов в целях налогообложения прибыли они должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Наличие у организации оправдательных документов, подтверждающих положительный результат от деятельности сотрудника в командировке (предварительные договоры, протоколы о намерениях), не предусмотрено российским законодательством.

Следовательно, отсутствие результата в виде заключенных договоров или иных подписанных документов (при наличии надлежащим образом оформленных командировочного удостоверения, приказа, служебного задания для направления в командировку и отчета о его выполнении, авансового отчета с приложением к нему документов, подтверждающих произведенные расходы) не свидетельствует о непроизводственном характере командировочных расходов.

Согласно официальной позиции Минфина России при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля необходимо учитывать Методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", введенные в действие распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р. И только в отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, при определении норм расхода топлива организации следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля (см. письма Минфина России от 14.01.2009 N 03-03-06/1/6 и от 14.01.2009 N 03-03-06/1/15).

Таким образом, в законодательстве нигде не указывается, что расходы на приобретение ГСМ организация должна осуществлять именно в рабочее время.

Кроме того, в Определениях Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, 366-О-П указано, что налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Арбитражные суды также указывают на то, что сама по себе заправка автотранспортного средства в нерабочее время не доказывает факта использования автотранспорта налогоплательщика в личных целях работника (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 11.06.2009 N КА-А40/5274-09).

Внимание!

Для учета в целях налогообложения прибыли расходы на командировки должны быть подтверждены соответствующими документами (например, авиабилет).

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

При загранкомандировках первичные документы оформляются в соответствии с обычаями делового оборота иностранного государства.

Согласно письму Минфина России от 12.05.2008 N 03-03-06/2/47 оправдательные документы, составленные на иностранных языках, должны иметь построчный перевод (на отдельном листе) на русский язык. Такое требование содержится в ст. 68 Конституции РФ, п. 1 ст. 16 Закона РФ от 25.10.1991 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" и п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Таким образом, расходы на загранкомандировки производственного характера, подтвержденные приказами (распоряжениями) о направлении работников в командировки, командировочными удостоверениями, служебными заданиями для направления в командировки и отчетами об их выполнении, авансовыми отчетами, авиабилетами, счетами турфирм, в которых расшифрована стоимость каждой оказанной услуги, и актами выполненных работ, подписанными с турфирмами, ксерокопиями страниц загранпаспортов с отметками о пересечении границы, могут быть приняты в качестве первичных документов для целей налогового учета.

Аналогичная позиция содержится в письмах УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 N 28-11/121388, от 08.08.2008 N 28-11/074505, письме Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/168.

В письме Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-05/170 рассмотрен вопрос оформления электронных авиабилетов на иностранном языке. Так, организация - агентство по продаже авиаперевозок осуществляет продажу электронных билетов. По требованию ряда авиакомпаний электронные авиабилеты, в том числе по территории Российской Федерации, оформляются на английском языке. При продаже авиаперевозок по требованию пассажира (для подтверждения командировочных расходов и проезда в отпуск работникам организаций, находящихся в районах Крайнего Севера и приравненных к ним районах) может быть оформлена архивная справка на русском языке, в которой содержатся подробные данные (Ф.И.О. пассажира, направление, N рейса, дата вылета, стоимость билета), подтверждающие факт приобретения перевозочного документа и его стоимость, заверенная печатью Агентства.

По мнению Минфина России, подобные справки могут использоваться для подтверждения произведенных расходов в целях налогообложения прибыли организаций.

Далее в этом письме высказывается позиция Минфина России, которая заключается в том, что в случае выписки авиабилетов и иных перевозочных документов на английском или ином (кроме русского) языке в обязательном порядке должны быть переведены реквизиты, необходимые для признания расходов для целей налогообложения прибыли организаций, то есть соответствующие указанным выше данным, содержащимся в архивной справке. Не требуется перевода иной информации, не имеющей существенного значения для подтверждения произведенных расходов (например, условий применения тарифа, правил авиаперевозки, правил перевозки багажа, иной информации).

Такой перевод может быть сделан как профессиональным переводчиком, так и специалистами самой организации, на которых возложена такая обязанность в рамках исполнения должностных обязанностей, в том числе и от руки.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли документы, необходимые для исчисления налога на прибыль, составленные на иностранном языке, должны иметь построчный перевод.

Однако согласно письму ФНС России от 26.04.2010 N ШС-37-3/656@ в отношении электронного авиабилета следует иметь в виду следующее.

Согласно ст. 105 Воздушного кодекса РФ билеты, используемые для удостоверения договоров воздушной перевозки пассажира, имеют унифицированную международную форму и оформляются как на бумажном носителе, так и в электронной форме.

Приказом Минтранса России от 08.11.2006 N 134 утверждена форма электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации.

Пассажиру выдается выписка из автоматизированной информационной системы, содержащая основные условия договора воздушной перевозки пассажира. Установленный порядок подразумевает выдачу пассажиру на бумажном носителе только маршрут-квитанции.

Месяц даты отправления рейса, наименования и (или) коды аэропортов/пунктов отправления и назначения, код валюты и форма оплаты представлены в билете кодом на латинице из соответствующего Единого международного кодификатора.

Среди наименований реквизитов электронного билета присутствуют наименования на английском языке.

Однако данные реквизиты электронного билета совпадают с наименованиями аналогичных реквизитов, указанных в форме пассажирского билета и багажной квитанции покупонного автоматизированного оформления в гражданской авиации, утвержденной Приказом Минтранса России от 29.01.2008 N 15.

Следовательно, согласно позиции ФНС России в общем случае электронный авиабилет в целях определения величины налоговой базы по налогу на прибыль дополнительного перевода не требует.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России, перевод билетов на самолет является необходимым условием в целях признания расходов по налогу на прибыль. Однако учитывая последние разъяснения ФНС России, перевода электронного авиабилета не требуется.

Внимание!

Письмом Минфина России от 22.05.2009 N 03-03-06/1/339 разъясняется, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Иная позиция содержится в письме Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82, которым отмечается, что расходы на проезд работника на такси как внутри страны, так и за ее пределами могут быть включены в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, при условии подтверждения их экономической целесообразности.

Письмом УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 N 28-11/121388 разъясняется, что порядок и размеры возмещения расходов организации на проезд работника на такси должны быть определены коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Письмом Минфина России от 27.08.2009 N 03-03-06/2/162 отмечается, что обязанность проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы.

При этом письмом Минфина России от 31.07.2009 N 03-03-06/1/505 разъясняется, что уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на проезд командированного работника на такси возможно только при условии их документального подтверждения и экономической обоснованности.

Внимание!

В правоприменительной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры, являются ли расходы, понесенные налогоплательщиком в целях заключения договора (расходы по инвентаризации и изготовлению технического паспорта здания или сооружения), экономически обоснованными на основании статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организации.

Исходя из анализа позиции Минфина России, изложенной в письме от 02.03.2006 N 03-03-04/4/42, расходы налогоплательщика, понесенные в связи с заключением договора (расходы по оценке и страхованию оборудования, а также по оплате услуг нотариуса), являются экономически обоснованными.

Аналогичную позицию занимают и суды при решении данного вопроса.

Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22.01.2007 N А56-8506/2006 указал, что наличие гарантии по обязательствам заемщика являлось необходимым условием для заключения кредитного соглашения, в связи с чем расходы на приобретение гарантии являются экономически оправданными.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 16.03.2007 N А82-16032/2005-15 признал экономически обоснованными затраты, связанные с получением кредита. ВАС РФ в Определении от 20.07.2007 N 8285/07 подтвердил правомерность данных выводов.

Самым важным вопросом относительно учета расходов на маркетинг в целях налогообложения прибыли остается вопрос отнесения соответствующих затрат на расходы в том случае, если результаты исследований не привели к увеличению прибыли?

По мнению арбитражных судов, понесенные налогоплательщиком расходы на маркетинговые услуги могут уменьшать полученные им доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованны и документально подтверждены. При этом суды отклоняют доводы налоговых органов, которые увязывают экономическую обоснованность расходов с финансовыми результатами деятельности организации и не признают расходы экономически обоснованными в том случае, если они не привели к получению дохода, увеличению объема выпускаемой продукции (работ, услуг) или другому конкретному положительному результату деятельности. Как указывают суды, экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением дохода, а направленностью на получение дохода.

Данный вывод сделан, например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 N А33-10956/06-Ф02-725/07, Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 07.11.2006 N Ф04-7676/2006(28479-А27-40), от 30.08.2006 N Ф04-5380/2006(25724-А27-33), от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005(20013-А27-3), Ф04-8885/2005(20554-А27-3), Постановлении ФАС Центрального округа от 16.02.2006 N А48-4891/05-19, в соответствии с которыми доводы налогового органа о том, что маркетинговые услуги можно отнести к расходам лишь в том случае, если его результаты позволили получить прибыль, отклонены судом, указавшим, что при толковании ст. 252 НК РФ необходимо исходить из того, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а целевой направленностью таких расходов на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика, то есть обусловлена экономической деятельностью налогоплательщика. Кроме того, судом отмечено, что в силу пункта 8 статьи 274 НК РФ принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период.

В Постановлении ФАС Московского округа от 02.02.2005 N КА-А40/13341-04 арбитражный суд пришел к выводу, что экономическая обоснованность консультационных и информационных услуг, имеющих производственный характер, не предполагает обязательного увеличения выручки налогоплательщика от реализации продукции в результате полученных консультаций. Условиями включения понесенных затрат в состав расходов, учитываемых для целей налога на прибыль, являются их связь с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение осуществления таких затрат.

В то же время произведенные налогоплательщиком расходы на оплату маркетинговых услуг, по мнению арбитражных судов, не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, если не обладают характером реальных затрат и не имеют связи с текущей производственной деятельностью налогоплательщика.

Например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 03.10.2005 N А48-550/05-8 арбитражный суд пришел к выводу, что налогоплательщик необоснованно включил в состав расходов экономически не оправданные затраты по оплате стоимости информационных услуг по исследованию конъюнктуры рынка продукции (сведения о действительной рыночной цене на запрашиваемую продукцию, о потенциальных продавцах продукции, о конкретных условиях поставки продукции, о производителях указанной продукции, об особых условиях, на которых названные продавцы или покупатели, в том числе производители, готовы продать или купить эту продукцию). Суд исходил из того, что указанные сведения предназначены для производителя продукции либо по крайней мере для организации, осуществляющей перепродажу купленного у других лиц товара, тогда как налогоплательщик занимается оказанием услуг по изготовлению продукции из сырья заказчика, то есть работает по схеме обработки давальческого сырья и самостоятельно производить продукцию не планировал. По мнению суда, обоснованность и экономическая оправданность осуществленных налогоплательщиком расходов может подтверждаться наступлением позитивных последствий для производственной и финансово-экономической деятельности этого налогоплательщика; в том, как указанные расходы в перспективе благотворно повлияли на экономическое положение налогоплательщика в будущем; тем, что в динамике производственной деятельности налогоплательщика подобные расходы были необходимы и оправданны. Экономическая оправданность тех или иных расходов должна быть основана на их разумности.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2005 N А13-16254/2004-15 организация, осуществляющая деятельность в сфере лесной промышленности, уменьшила доходы от реализации продукции на сумму расходов по оплате оказанных консалтинговых и маркетинговых услуг по изучению спроса и рынка сбыта алкогольной продукции. В подтверждение оказания услуг налогоплательщик представил акты приема-сдачи работ, письменные отчеты о проделанной работе. Однако, по мнению суда, для подтверждения экономической обоснованности расходов налогоплательщику необходимо было еще доказать, что осуществление затрат на исследование рынка алкогольной продукции необходимо по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям, либо связано с получением дохода (или возможностью его получения), либо обусловлено особенностями лесной промышленности. Поскольку налогоплательщик не представил иных доказательств, кроме отчетов, суд встал на сторону налогового органа и согласился с неправомерностью уменьшения доходов на сумму расходов по оплате консалтинговых и маркетинговых услуг.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.12.2006 N А33-20675/05-Ф02-5626/06-С1 арбитражный суд пришел к выводу о том, что маркетинговые услуги по исследованию рынка того региона, где налогоплательщик не осуществляет деятельность, не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, поскольку указанные затраты налогоплательщика не соответствуют требованиям законодательства о документальной и экономической обоснованности таких расходов.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2006 N А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1 арбитражный суд пришел к выводу, что действия налогоплательщика по отнесению затрат по изучению конъюнктуры рынка на другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, неправомерны, поскольку частично налогоплательщиком не понесены и не связаны непосредственно с его производственной деятельностью.

Таким образом, учитывая сложившуюся арбитражную практику, налогоплательщик вправе учесть при исчислении налога на прибыль расходы по оплате маркетинговых услуг в том случае, если их результаты не привели к увеличению прибыли в конкретном налоговом (отчетном) периоде, при условии, что маркетинговые исследования непосредственно связаны с текущей производственной деятельностью налогоплательщика, и документальном подтверждении осуществления таких затрат.

В судебной практике встречаются споры относительно правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на расходы на оплату услуг сторонних организаций по проведению различных тренингов для работников, не связанных с осуществляемой налогоплательщиком деятельностью.

ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 01.02.2006 N Ф03-А51/05-2/4900 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, заключил договор, предметом которого является оказание услуг по проведению семинара-тренинга на тему "Современные технологии управления". Как указал суд, согласно содержанию программы семинара услуги, оказанные налогоплательщику, направлены на управление персоналом и не могут быть включены в состав затрат, понесенных налогоплательщиком, для определения налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. По мнению суда, образовательно-консультационные услуги, затраты по которым налогоплательщиком включены в расходы, не носят производственный характер и не направлены в производственный процесс, поскольку не относятся к деятельности налогоплательщика, определенной его уставом.

Как свидетельствует Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2008 N А56-3342/2008, выводы о том, что расходы на оплату услуг сторонних организаций по проведению различных тренингов для работников, не связанных с осуществляемой налогоплательщиком деятельностью (т.е. не относящихся к деятельности, определенной учредительными документами налогоплательщика), не соответствуют критериям статьи 252 НК РФ, следует применять и налогоплательщикам, применяющим общую систему налогообложения.

Внимание!

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 13.04.2009 N А82-3115/2008-27 признал правомерным учет организацией в составе расходов затрат по договору поручения, согласно которому поверенный за вознаграждение должен осуществить переговоры и найти наиболее оптимальные варианты закупки мобильных телефонов и комплектующих частей для компьютерной техники.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 05.10.2006 N А57-6287/06-25 также признал правомерным уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ на расходы по агентскому договору, согласно которому агент обязуется осуществить поиск поставщиков необходимого сырья. В данном Постановлении суд также установил факт исполнения агентом обусловленных договором услуг. Агентом было проведено исследование рынка вискозной целлюлозы, организовано проведение коммерческих переговоров с представителями предприятий поставщиков сырья, что подтверждается актами о выполнении работ, отчетами о проделанной работе, отчетом о поступившем сырье, реестром счетов-фактур и отгруженных вагонов.

Таким образом, организация при исчислении налога на прибыль вправе учесть в составе расходов для целей налога на прибыль суммы вознаграждения, выплаченного исполнителю по договору возмездного оказания услуг, на основании которого исполнитель осуществлял поиск поставщиков и разработал оптимальную схему закупки комплектующих для организации, что впоследствии привело к заключению соответствующих договоров поставки с организацией.

Внимание!

На правоприменительном уровне встречаются споры об обоснованности отнесения в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, выплат по гражданско-правовым договорам работникам, с которыми заключен трудовой договор.

Как разъяснил Минфин России в письме от 19.08.2008 N 03-03-06/2/107, расходы на выплату сумм по договорам гражданско-правового характера, заключенным со штатными работниками, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ при условии подтверждения экономической обоснованности таких расходов.

Следует отметить, что ранее Минфин России в письмах от 24.04.2006 N 03-03-04/1/382 и от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/234 придерживался противоположной позиции, указывая, что выплаты работникам, с которыми заключен трудовой договор, за выполнение ими работ или оказание услуг по гражданско-правовым договорам не признаются расходами по налогу на прибыль.

Сформировавшаяся судебная практика по данному вопросу поддерживает более позднюю позицию Минфина России (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 30.10.2008 N А35-4506/07-С15, ФАС Поволжского округа от 07.06.2008 N А55-14265/2007, от 18.03.2008 N А55-11216/07 и от 29.07.2008 N А55-15619/2006).

Внимание!

Как разъяснил Минфин в письме от 01.11.2010 N 03-03-06/1/676, поскольку членство в ИПБ России, а также в Палате налоговых консультантов не является необходимым условием для осуществления бухгалтерской деятельности, расходы на уплату ежегодных взносов в вышеуказанные организации не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Внимание!

В письме Управления ФНС России по г. Москве от 02.09.2005 N 20-12/62487.1 указано, что понесенные налогоплательщиком расходы на оплату услуг по предоставлению работников, удовлетворяющие перечисленным требованиям ст. 252 НК РФ, уменьшают полученные налогоплательщиком доходы для целей налогообложения прибыли.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.04.2004 N А56-20964/03 указал на несостоятельность доводов налогового органа об экономической необоснованности расходов на услуги по предоставлению персонала. Не соответствует закону и обстоятельствам дела также ссылка налогового органа на противоречие соглашения о командировании требованиям публичного порядка. Анализ целей заключения и отдельных условий указанного соглашения свидетельствует о том, что его предметом являются не сами работники (физические лица), а услуги сторонней компании по предоставлению персонала. Заключение подобных соглашений не противоречит закону, деловым обыкновениям и основам публичного порядка.

В то же время ФАС Московского округа в Постановлении от 24.08.2006, 31.08.2006 N КА-А40/6897-06 поддержал выводы судов первой и апелляционной инстанций о необоснованности затрат налогоплательщика по договору о предоставлении персонала в связи с многократным превышением затрат на аренду персонала над фактической заработной платой арендуемых работников.

Таким образом, учитывая позицию налоговых органов, а также арбитражную практику, затраты на привлечение стороннего персонала могут быть признаны в целях исчисления налога на прибыль, если они отвечают условию экономической обоснованности и документально подтверждены. Вместе с тем в целях снижения налоговых рисков представляется целесообразным не использовать в договоре о привлечении стороннего персонала слова "аренда", а также позаботиться о подтверждении экономической обоснованности указанных расходов.

Как отметил Минфин России в письме от 05.04.2007 N 03-03-06/1/222, затраты организации на услуги по предоставлению персонала по договору аутсорсинга могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если в штате организации отсутствуют такие специалисты.

Внимание!

При отнесении тех или иных затрат налогоплательщика к рекламе необходимо руководствоваться понятием рекламы, которое заложено в пункте 1 статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе", а именно: реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

В письме от 30.10.2006 N АК/18658 Федеральная антимонопольная служба разъяснила, что нанесение логотипов или товарных знаков на сувенирную продукцию, одежду осуществляется в рекламных целях, вместе с тем данная продукция может быть также использована и самим юридическим лицом (его сотрудниками) для собственных нужд при организации работы предприятия, непосредственном осуществлении своей деятельности. В таком случае информация, нанесенная на такую продукцию, не будет рассматриваться в качестве рекламы, и на нее не будут распространяться требования Закона N 38-ФЗ.

В письме от 05.04.2007 N АЦ/4624 Федеральная антимонопольная служба указала, что в ст. 3 Закона N 38-ФЗ под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.

Соответственно, распространение такой неперсонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц, в том числе в случаях распространения сувенирной продукции с логотипом организации в качестве подарков, поскольку заранее невозможно определить всех лиц, до которых такая информация будет доведена.

Исходя из данного письма, можно выделить два условия, позволяющих считать информацию о продукции рекламой по критерию ее предназначения для неопределенного круга лиц: первое - отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена; второе - распространение среди неопределенного круга лиц. В письме не указывается, должны ли два этих признака присутствовать одновременно, либо у информации, чтобы называться рекламой, должен быть хотя бы один из них.

Как разъяснил Минфин России в письме от 08.10.2008 N 03-03-06/1/567, если рекламные акции проводятся среди юридических лиц - торговых точек, реализующих продукцию организации, т.е. перечень лиц, участвующих в акции, заранее известен, расходы на проведение подобных акций не могут быть отнесены к рекламным.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с бесплатной раздачей товара, будут признаваться рекламными, только когда они будут соответствовать Закону N 38-ФЗ и приведенной выше позиции ФАС России, в частности, в случае, если перечень лиц, которым раздаются товары, заранее не может быть определен. В противном случае соответствующие затраты в составе рекламных расходов для целей налогообложения прибыли учитываться не могут.

В последнее время получила широкое распространение практика проведения почтовых рассылок по базам данных потенциальных покупателей. В этой связи необходимо разделить почтовые рассылки на адресные рассылки и безадресные рассылки.

В отношении первых Минфин и налоговые органы (см., например, письма Минфина России от 18.01.2006 N 03-03-02/13, Управления ФНС России по г. Москве от 16.03.2005 N 20-08/16391) указывают, что затраты по проведению адресной почтовой рассылки материалов рекламного характера по базам данных потенциальных покупателей не могут относиться к расходам рекламного характера в целях налогообложения прибыли, т.к. данные материалы предназначены для конкретных лиц, указанных в почтовых отправлениях. Кроме этого, в силу пункта 16 статьи 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Представляется, что отсутствие на почтовом отправлении конкретного физического лица - получателя отправления и указание только наименования организации не меняет сути данной операции, - а именно распространение информации определенному кругу лиц.

Аналогичное мнение высказывалось, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 28.04.2005 N КА-А40/3274-05.

В то же время следует отметить, что в арбитражной практике по данному вопросу встречаются решения в пользу налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 04.08.2005 N КА-А40/7346-05).

В отношении безадресных почтовых рассылок (например, они могут проводиться путем раскладки рекламных буклетов по почтовым ящикам потенциальных потребителей продукции) Минфина России в письме от 18.01.2006 N 03-03-02/13 указал, что такие затраты могут относиться к расходам рекламного характера в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Внимание!

Следует учесть, что не существует единой позиции о налоговом учете расходов на проведение пресс-конференций.

Так, в решении Арбитражного суда г. Москвы от 16.10.2007 N А40-33244/07-109-122 суд указал на правомерность учета в составе представительских расходов затрат на проведение пресс-конференций, в ходе которых потенциальные покупатели знакомились с новой продукцией организации. Следует отметить, что данное решение оставлено в силе Постановлениями Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2008 N 09АП-17226/2007-АК, ФАС Московского округа от 02.07.2008 N КА-А40/5716-08 по делу N А40-33244/07-109-122.

УФНС России по г. Москве в письме от 23.01.2009 N 19-12/004970 указывает на то, что в качестве расходов на рекламу могут учитываться затраты на буфетное обслуживание, осуществляемое во время проведения встреч и конференций с журналистами и другими представителями СМИ.

В письме Минфина России от 03.10.2006 N 03-03-04/1/678 также говорится о том, что пресс-конференция не может рассматриваться как реклама в СМИ. Расходы на проведение пресс-конференции могут быть учтены в качестве рекламных в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации.

Таким образом, организация вправе учесть при налогообложении прибыли затраты на проведение пресс-конференции, в том числе на выплату вознаграждения по договору со специализированной организацией, подготовившей сценарий пресс-конференции и организовавшей ее. При этом организация вправе учесть такие расходы как в составе представительских, так и в составе расходов на рекламу, но важно иметь в виду, что и те и другие расходы учитываются при налогообложении прибыли в пределах норм, которые установлены ст. 264 НК РФ.

Внимание!

Нормами НК РФ не предусмотрено увеличение срока полезного использования нематериальных активов, а также увеличение их первоначальной стоимости (письмо Минфина России от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105).

В то же время согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Таким образом, поскольку НК РФ не предусмотрено увеличение срока полезного использования нематериального актива (исключительных прав на программы для ЭВМ), организация не должна продлевать срок использования программы в случае ее обновления.

Данной точки зрения придерживается и Минфин России (см., например, письмо от 18.08.2008 N 03-03-06/2/105).

Нормы гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не устанавливают необходимости увеличивать стоимость нематериального актива в случае его доработки, изменения, усовершенствования.

Минфин России в письме от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105 указывает на то, что согласно гл. 25 НК РФ нематериальные активы амортизируются, но их первоначальная стоимость не увеличивается в результате модернизации, реконструкции и т.п.

В письме от 18.08.2008 N 03-03-06/2/105 финансовое ведомство указывает на то, что расходы на обновление программы для ЭВМ, исключительное право пользования которой принадлежит организации, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В письме от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681 Минфин России указывает, что в соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных. Расходы по внедрению и доработке программного продукта для ЭВМ также учитываются в составе прочих расходов согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

ФАС Московского округа в Постановлении от 17.06.2009 N КА-А40/5421-09 делает вывод о том, что расходы по адаптации программного продукта не увеличивают стоимость нематериального актива, поскольку гл. 25 НК РФ прямо устанавливает: к нематериальным активам относится только исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных. При этом договор на адаптацию программного продукта предусматривал неисключительную лицензию.

Можно привести позицию ФАС Московского округа, изложенную в Постановлении от 01.04.2009 N КА-А40/2218-09. Суд признал ошибочным вывод налогового органа о том, что налогоплательщику следует каждый раз при приобретении юридических услуг, касающихся товарных знаков, увеличивать сформированную стоимость нематериальных активов. Как разъяснил суд, п. 2 ст. 257 НК РФ регулирует порядок изменения в налоговом учете стоимости основных средств (в случае достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, технического перевооружения). Положения гл. 25 НК РФ не содержат аналогичных норм в отношении нематериальных активов.

Организация не должна увеличивать стоимость нематериального актива в случае его обновления, но при этом такие расходы, если они составляют менее 20000 руб., налогоплательщик вправе учесть в составе прочих расходов на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Внимание!

Рассмотрим некоторые расходы, которые могут быть учтены в составе прочих расходов, не указанных прямо в статье 264 НК РФ.

Так, затраты организации на приобретение бланка благодарственного письма в рассматриваемой ситуации могут быть при условии их документального подтверждения отнесены в состав прочих расходов.

Отметим, что ФАС Поволжского округа в Постановлении от 14.05.2008 N А06-1544/07-13 пришел к выводу, что налогоплательщик обоснованно отнес на расходы суммы, затраченные на приобретение благодарственных писем. Довод налогового органа, что данные расходы не направлены на получение дохода, признал недоказанным.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 24.05.2006 N Ф04-128/2006(22775-А81-35), направляя дело на новое рассмотрение, признал расходы, связанные с приобретением бланков почетных грамот, бланков благодарностей, производственными, связанными с управлением производством.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 05.03.2008 N А05-5668/2007 отметил, что в ст. 270 НК РФ, определяющей исчерпывающим образом перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, не указаны такие виды затрат, как расходы на поощрение работников (в том числе и на приобретение, изготовление и доставку почетных грамот). Суд сделал вывод о том, что расходы на приобретение, доставку и вручение почетных грамот связаны с производственной деятельностью налогоплательщика и подлежат учету в целях налогообложения налогом на прибыль.

Апелляционная инстанция Арбитражного суда Пермской области в Постановлении от 09.03.2006, 03.03.2006 N А50-41303/2005-А9 рассмотрела ситуацию, в которой налогоплательщик покупал открытки и грамоты, которые вручал своим работникам и направлял контрагентам.

Суд разъяснил, что поощрение грамотами является одной из мер стимулирования трудового коллектива, оно нацелено на достижение более высоких результатов работы, кроме того, поощрение неразрывно связано с производственной деятельностью организации, поскольку осуществляется в зависимости от результатов труда конкретных работников. В связи с этим суд пришел к выводу, что указанные расходы направлены на получение дохода, то есть являются экономически оправданными и соответствующими критериям ст. 252 НК РФ.

Внимание!

В письме Минфина России от 08.07.2008 N 03-03-06/1/397 финансовое ведомство указывает, что стоимость приобретенных для дальнейшей реализации медицинских препаратов, подлежащих уничтожению в связи с истечением срока годности, можно признать расходом в налоговом учете, если расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены.

ФНС России в письме от 16.07.2009 N 3-2-09/139 "О порядке налогового учета расходов, связанных с утилизацией товаров с истекшим сроком годности" отмечает: несмотря на то что операции уничтожения продукции торговыми организациями сами по себе не соответствуют целям деятельности коммерческой торговой организации, определение государством необходимого порядка таких действий в случае истечения срока годности парфюмерно-косметических товаров и товаров бытовой химии фактически признает такие операции связанными с деятельностью, направленной на получение дохода.

Также в указанном письме сообщается, что в этом случае данные расходы могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

По нашему мнению, данный вывод можно применить и в рассматриваемой ситуации, поскольку законодательством закреплен обязательный порядок уничтожения опасной продукции, необходимый для обеспечения экологических интересов государства и общества.

Вместе с тем следует учесть позицию Минфина России, представленную, в частности, в письмах от 02.03.2010 N 03-03-06/1/105 и от 07.05.2010 N 03-03-06/1/315, согласно которой в случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Однако, как указано в письме Минфина России от 28.07.2008 N 03-03-06/1/434, убытки от уничтожения алкогольной продукции, изготовленной в Молдавии и Грузии, уничтоженной в связи с приостановлением действия санитарно-эпидемиологических заключений на изготовленную в вышеуказанных странах алкогольную продукцию, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли.

Внимание!

К расходам, прямо не указанным в статье 264 НК РФ, но возможность учета которых установлена подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, также, в частности, относятся:

- расходы на научные исследования, не относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, но которые осуществляются в целях соблюдения требований действующего законодательства о фармнадзоре, а также в связи с необходимостью изучения эффективности лечебно-профилактического действия препаратов в целях расширения показаний к применению (см., например, письмо Минфина РФ от 02.09.2009 N 03-03-06/1/565);

- затраты организации в виде оплаты стоимости товаров, передаваемых использующим услуги организации клиентам (см., например, письмо Минфина России от 31.08.2009 N 03-03-06/1/555);

- в зависимости от характера оказываемых национальным рейтинговым агентством услуг понесенные кредитной организацией расходы с целью получения национального рейтинга кредитной организации (см., например, письмо Минфина России от 04.08.2009 N 03-03-06/2/149);

- расходы на ремонт основных средств, не являющихся амортизируемым имуществом в налоговом учете арендодателя (имущество, арендованное у налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, физических лиц и др.) (см., например, письмо Минфина России от 15.07.2009 N 03-03-06/1/470);

- затраты на перевозку работников организаций-арендаторов от метро до бизнес-центра и обратно (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 23.01.2009 N КА-А40/12111-08 и Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2008 N 09АП-11184/2008-АК);

- расходы санатория по озеленению своей территории (см., например, письмо Минфина России от 07.07.2009 N 03-03-06/1/443);

- затраты на ремонт имущества, взятого в субаренду (см., например, письмо Минфина России от 19.12.2005 N 03-03-04/1/429);

- затраты на приобретение для дальнейшей реализации продуктов питания и их уничтожение в связи с истечением срока годности (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.12.2005 N А56-1114/2005, ФАС Московского округа от 22.06.2005 N КА-А41/5477-05, от 11.10.2007 N КА-А41/10338-07 и от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2);

- расходы, осуществленные в пользу организации, осуществляющей поиск программ для ЭВМ для кредитной организации (см., например, письмо Минфина РФ от 14.04.2009 N 03-03-06/2/81);

- расходы на выплату сумм по договорам гражданско-правового характера, заключенным со штатными работниками (см., например, письмо Минфина России от 19.08.2008 N 03-03-06/2/107);

- затраты по проведению аудита отчетности по МСФО (см., например, письмо Минфина России от 13.03.2009 N 03-03-06/1/137);

- расходы на проживание в санатории-профилактории работников, осуществляющих работу вахтовым методом (см., например, письмо Минфина РФ от 24.02.2009 N 03-03-06/1/80).

Из анализа приведенного списка видно, что в качестве прочих расходов организация может учесть почти любые понесенные затраты.

Исключениями из данного правила будут являться расходы, прямо указанные в статье 270 НК РФ, а также не соответствующие критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Статья 264.1. Расходы на приобретение права на земельные участки

Комментарий к статье 264.1

Особенности учета в целях налогообложения прибыли организаций расходов на приобретение права на земельные участки установлены статьей 264.1 НК РФ.

Как разъяснено в письме Минфина России от 08.05.2007 N 03-03-05/111, согласно положениям статьи 264.1 НК РФ списание убытка налогоплательщиками, которые самостоятельно определили срок признания расходов на приобретение права на земельный участок, может быть произведено равномерно в течение периодов, указанных в подпункте 1 пункта 3 данной статьи 264.1, т.е. в течение 5 лет, либо срока, самостоятельно установленного налогоплательщиком для признания расходов на приобретение права на земельные участки, если такой срок превышает 5 лет.

Налогоплательщиками, которые самостоятельно не определяли срок признания расходов на приобретение права на земельные участки и признают такие расходы в размере, не превышающем 30 процентов налоговой базы предыдущего налогового периода, списание убытка производится равномерно в течение фактического срока владения этим участком.

В письме от 18.03.2011 N 03-03-06/1/151 Минфин России указывает, что положения пункта 1 статьи 264.1 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков, указанных в пункте 1 статьи 264.1 НК РФ, в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г.

Пункт 1 статьи 264.1 НК РФ применяется к расходам на приобретение земельных участков, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках, только в том случае, если такие земельные участки приобретались из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности.

Таким образом, в случае, если земельные участки приобретались из земель, находящихся в собственности юридических либо физических лиц, расходы, связанные с приобретением таких земельных участков, организация не вправе учесть для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном статьей 264.1 НК РФ.

Вместе с тем в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации прочего имущества, в том числе земельного участка, приобретенного ранее у юридического либо физического лица, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от его реализации на цену приобретения данного земельного участка.

В письме от 12.11.2010 N 03-03-06/1/710 Минфин России рассмотрел ситуацию, в которой организация приобрела права аренды земельного участка у предыдущего арендатора, который, в свою очередь, приобрел право на заключение договора аренды этого земельного участка у администрации муниципального образования и заключил указанный договор аренды. При этом новый договор аренды с администрацией муниципального образования не заключался.

Как указало финансовое ведомство, организация осуществила расходы по приобретению права аренды земельного участка у предыдущего арендатора и не несла расходов, связанных с приобретением права на заключение договора аренды.

В связи с этим организация не вправе учитывать подобные расходы в соответствии с положениями статьи 264.1 НК РФ.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2011 N 09АП-2874/2011-АК, 09АП-3816/2011-АК суд отклонил доводы налогового органа о том, что налогоплательщик должен был включать указанные затраты в состав расходов, начиная с месяца, в котором документы сданы на госрегистрацию, и, следовательно, в первом квартале 2008 года должна была быть списана на расходы меньшая сумма, судом отклоняются.

Точная детальная методика расчета списываемых расходов ни НК РФ, ни иными нормативными документами не предусмотрена.

Как указал суд, налогоплательщиком при учете указанных расходов соблюдены требования статьи 264.1 НК РФ - расходы списываются заявителем равномерно в течение 5-летнего срока; сумма расходов на приобретение права на земельные участки включена в состав расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права.

Кроме того, расчет суммы расходов, признаваемых в каждом отчетном (налоговом) периоде, произведенный налоговым органом, противоречит принципу равномерности, установленному пунктом 3 статьи 264.1 НК РФ (в первом отчетном периоде признается расходов меньше, чем в последующих отчетных периодах), а также не учитывает рамки отчетного периода, определенные пунктом 2 статьи 285 НК РФ.

Статья 265. Внереализационные расходы

Комментарий к статье 265

Помимо расходов, связанных с реализацией, в целях налогообложения прибыли учитываются внереализационные расходы, соответствующие критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ: существенными условиями признания их в целях налогообложения прибыли являются экономическая обоснованность расходов, факт наличия соответствующих оправдательных документов, служащих основанием для признания таких расходов, а также связь с деятельностью, направленной на получение доходов.

Внимание!

В подпункте 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 20.08.2007 N 20-05/078880.2 указало, что расходы организации-ссудодателя, которые связаны с содержанием имущества, переданного в безвозмездное пользование, а также амортизация по нему не учитываются в целях налогообложения прибыли у организации-ссудодателя.

Положения подпункта 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ не предусматривают, что названные расходы могут быть учтены в целях налогообложения прибыли только при условии, что они понесены при осуществлении деятельности, обозначенной в учредительных документах налогоплательщика.

Таким образом, отсутствие или наличие указания в учредительных документах налогоплательщика о сдаче в аренду имущества в качестве осуществляемого им вида деятельности не является критерием для решения вопроса об отнесении затрат по приобретению этого имущества к расходам, связанным с производством и реализацией, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Однако специализация в области сдачи в аренду имущества может подтверждаться как записями в учредительных документах, так и фактическим осуществлением операций по сдаче в аренду имущества как одного из видов финансово-хозяйственной деятельности организации.

Данные выводы подтверждаются также арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2006 N А52-497/2006/2).

Внимание!

В подпункте 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы в виде процентов по долговым обязательствам.

Статьей 269 НК РФ установлен порядок определения предельного размера процентов, учитываемых организацией-заемщиком для целей налогообложения прибыли организаций.

Пример.

В случае если плата за открытие кредитной линии и комиссионное вознаграждение организации-кредитора за часть не использованного организацией-заемщиком по открытой ей кредитной линии лимита денежных средств выражены в процентном соотношении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организации-заемщику следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных расходов.

В случае если такие выплаты представляет собой фиксированную величину, выраженную в абсолютном выражении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организации-заемщику следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 18.03.2011 N 03-03-06/1/145.

Следует учитывать, что если заем направлен на благотворительность, то проценты и разницы по такому займу не учитываются для целей налогообложения.

Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 16.03.2011 N 03-03-06/1/140.

Как разъяснено в письме Минфина России от 04.06.2010 N 03-03-05/123, проценты по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, должны включаться в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль ежемесячно в течение всего периода пользования заемными средствами, независимо от наступления срока их фактической уплаты.

При этом организация-кредитор учитывает эти проценты в составе доходов также равномерно в течение периода пользования заемными средствами.

Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 24.11.2009 N 11200/09 сформирована правовая позиция по вопросу определения периода, в котором следует учитывать выплачиваемые проценты по договору займа во внереализационных расходах. Согласно указанному Постановлению ВАС РФ проценты по договору займа могут учитываться во внереализационных расходах по налогу на прибыль организаций только в том налоговом периоде, когда у заемщика возникает обязанность по их уплате по условиям договора займа.

Однако в письме Минфина России от 16.04.2010 N 03-03-06/1/270 разъясняется, что проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты) на конец каждого месяца.

Аналогичные выводы содержат: письма Минфина России от 07.04.2010 N 03-03-06/1/237, от 02.04.2010 N 03-03-06/1/216, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/180, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/179 и от 21.07.2008 N 03-03-06/1/417.

Согласно разъяснениям Минфина России заемщик в налоговом учете исчисляет причитающиеся к выплате проценты по долговому обязательству ежемесячно, исходя из установленной договором доходности и срока его действия в соответствии с положениями статьи 269 НК РФ.

Таким образом, Минфин России не согласился с правовой позицией ВАС РФ.

Письмом от 14.04.2010 N ШС-22-3/280@ ФНС России также дала официальное разъяснение по вопросу отнесения расходов по процентам по долговым обязательствам, указав, что, несмотря на принятие Постановления Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09, в целях обеспечения единого подхода по данному вопросу ФНС России до получения соответствующих разъяснений Минфина России поручает руководствоваться прежним порядком.

По мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов проценты по инвестиционному налоговому кредиту. Данный вывод содержится в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 03.10.2006 N А55-28569/05-3, от 19.10.2006 N А55-231/06-44, от 10.10.2006 N А55-74/2006, от 05.09.2006 N А55-1077/06-54, от 19.01.2006 N А57-23069/04-22, ФАС Уральского округа от 02.03.2006 N Ф09-1077/06-С7, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.12.2006 N А74-2825/06-Ф02-6805/06-С1.

При этом судьи исходят из того, что в силу статьи 269, пункта 2 статьи 270 НК РФ расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа. То есть законодатель установил открытый перечень видов заемных обязательств, по которым проценты могут относиться в расходы в целях налогообложения прибыли. В данных нормах отсутствует ограничение на использование в качестве источника такого заимствования бюджетных средств, полученных в виде инвестиционного налогового кредита. Анализ положений пункта 2 статьи 269 НК РФ, по мнению судей, также свидетельствует о том, что законодатель относит инвестиционный налоговый кредит к одному из видов долговых обязательств по смыслу главы 25 НК РФ.

Довод налоговых органов об аналогичности отношений, возникающих при инвестиционном налоговом кредите, отношениям по реструктуризации задолженности отклоняется судами. Являясь по своей сути разновидностью рассрочки по уплате налога, реструктуризация представляет собой изменение срока уплаты задолженности перед бюджетом, т.е. долга, образовавшегося вследствие неправомерного неисполнения налогоплательщиком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах. Условия реструктуризации не соответствуют положениям статьи 76 БК РФ.

Арбитражными судами также отклоняется ссылка налоговых органов на пункт 2 статьи 270 НК РФ, поскольку указанные в нем пени, штрафы и иные санкции начисляются вследствие неправомерного неисполнения налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов и сборов, тогда как инвестиционный налоговый кредит предоставлен налогоплательщику правомерно.

Внимание!

В подпункте 3 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы, связанные с организацией выпуска собственных ценных бумаг.

Как разъяснил Минфин России в письме от 14.02.2011 N 03-03-06/2/32, главой 25 НК РФ установлена возможность учета расходов на организацию выпуска собственных ценных бумаг. В случае соответствия таких расходов критериям, установленным статьей 252 НК РФ, они могут учитываться для целей налогообложения.

Минфин России в письме от 10.11.2009 N 03-03-06/1/736 указал, что расходы по оплате услуг реестродержателя, осуществляющего ведение реестра акционеров налогоплательщика, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 265 НК РФ, учитываются в составе внереализационных расходов.

В письме от 06.02.2009 N 03-03-06/1/40 Минфин России пришел к выводу, что расходы на консультационные и юридические услуги, если они были связаны с подготовкой к публичному размещению акций (IPO), могут быть отнесены к расходам на организацию выпуска собственных ценных бумаг, предусмотренным подпунктом 3 пункта 1 статьи 265 НК РФ, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы фактически осуществлены.

Внимание!

В подпункте 4 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг.

Минфин России в письме от 10.11.2009 N 03-03-06/1/736 пришел к выводу, что расходы налогоплательщика по оплате брокерских и депозитарных услуг, связанных с обслуживанием приобретенных ценных бумаг, также учитываются в составе внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Внимание!

В подпункте 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы в виде отрицательной курсовой разницы.

Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки обязательств по кредитным договорам и договорам займа, стоимость которых выражена в иностранной валюте, а также проценты по таким договорам организация-заемщик вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли организаций.

Аналогичная позиция изложена в письме от 11.02.2011 N 03-03-06/1/91.

Как разъяснил Минфин России в письмах от 13.11.2010 N 03-03-06/1/711, от 21.10.2010 N 03-03-06/1/656, курсовая разница не учитывается при определении предельной величины признаваемых расходом процентов по долговым обязательствам в отношении начисленных в иностранной валюте процентов, так как в расчет принимаются указанные начисленные проценты, пересчитанные в рубли в установленном порядке.

Внимание!

В подпункте 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы в виде суммовой разницы.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 22.09.2010 N 16-15/099715@.1 разъяснило, что для определения и учета суммовых разниц необходимо установление в договоре согласованной сторонами даты, на которую будет определяться цена оказания услуги. При этом если договором такая цена определена в условных единицах и сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент реализации товаров приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора.

Оплата производится в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа, а отгрузка производится до оплаты, то есть в рассматриваемом случае суммовая разница для целей налогообложения прибыли возникает.

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются в соответствии со статьей 271 - 273 НК РФ и учитываются развернуто как в составе внереализационных доходов (положительные разницы), так и в составе внереализационных расходов (отрицательные разницы).

Внимание!

В подпункте 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы в виде отрицательной (положительной) разницы вследствие отклонения курса иностранной валюты.

В ситуации, рассмотренной в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2008 N 09АП-5271/2008-АК, налоговым органом налогоплательщику доначислен налог на прибыль в связи с квалификацией договора как операции с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, убытки по которой не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Позиция налогового органа противоречит действующему законодательству и не соответствуют фактическим обстоятельствам. В соответствии с пунктом 2 статьи 301 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Суд, исследовав материалы дела, в том числе и учетную политику налогоплательщика, пришел к выводу о том, что названный договор является сделкой с отсрочкой исполнения, налогообложение которой осуществляется в порядке статей 247, 252 НК РФ, согласно которым заявитель правомерно включил убыток от сделки с отсрочкой исполнения в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Позиция налогоплательщика также подтверждается письмом Минфина России от 21.10.2005 N 63.

Таким образом, судом сделан вывод об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на прибыль.

Внимание!

В подпункте 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы на формирование резервов по сомнительным долгам.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ.

Глава 25 НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность и не устанавливает никаких дополнительных требований для признания задолженности перед налогоплательщиком сомнительным долгом.

Вместе с тем в соответствии со статьей 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Таким образом, просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность при наличии у налогоплательщика просроченной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом не может быть признана сомнительным долгом в связи с возможностью налогоплательщика осуществить в одностороннем порядке зачет встречных обязательств.

Учитывая изложенное, налогоплательщик вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении указанной дебиторской задолженности в той ее части, которая превышает кредиторскую задолженность налогоплательщика перед тем же контрагентом.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 06.08.2010 N 03-03-06/1/528.

Внимание!

В подпункте 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств.

Таким образом, налогоплательщик, применяющий линейный метод амортизации, может учесть в составе внереализационных расходов сумму недоначисленной амортизации по выводимому из эксплуатации основному средству только при его ликвидации. Остаточная стоимость выведенного из эксплуатации, но не ликвидированного основного средства в состав внереализационных расходов не включается.

Учитывая изложенное:

1) амортизация основных средств, которые перестали использоваться в деятельности организации в связи с реорганизацией, перестает начисляться с даты внесения записи о прекращении деятельности присоединяемого юридического лица и в составе расходов в целях налогообложения прибыли не учитывается;

2) в случае если указанные основные средства ликвидируются, при применении линейного метода начисления амортизации сумма недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на их ликвидацию учитываются налогоплательщиком в составе внереализационных расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

В письме Управления ФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102338@ указано, что расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 НК РФ.

В целях налогового учета списание не полностью амортизированного имущества возможно при его реализации или ликвидации.

Ликвидация объектов выводимых из эксплуатации основных средств осуществляется в результате:

- списания по причине морального и (или) физического износа;

- ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, вызванных форс-мажорными обстоятельствами;

- других аналогичных причин.

Списание основного средства оформляется приказом руководителя организации и актом о списании (ликвидации) основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии (форма N ОС-4).

Акт должен содержать год создания объекта, дату поступления на предприятие, дату ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость объекта (для переоцененных - восстановительную), сумму начисленного износа, количество проведенных капитальных ремонтов, причины списания и возможность использования как самого объекта, так и отдельных его узлов и деталей.

При списании (ликвидации) не полностью самортизированного имущества остаточная стоимость учитывается в составе внереализационных расходов, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства.

При этом в письме от 08.12.2009 N 03-03-06/1/793 Минфин России добавляет, что остаточная стоимость не полностью самортизированного ликвидируемого основного средства учитывается в составе внереализационных расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ. При этом в соответствии с положениями данного подпункта демонтаж не является обязательным условием ликвидации основного средства.

В письме от 21.07.2010 N 03-03-06/1/480 Минфин России указал, что документальным подтверждением внереализационных расходов в виде суммы недоначисленной амортизации могут служить данные налогового учета об остаточной стоимости списываемого нематериального актива, документы, обосновывающие целесообразность прекращения использования исключительных прав на соответствующие результаты интеллектуальной деятельности, а также локальный нормативный акт организации о списании нематериального актива.

Как следует из письма Минфина России от 06.05.2004 N 04-02-05/2/19, поскольку в соответствии с законодательством Российской Федерации помещение (квартира) до момента его перевода в нежилой фонд не может использоваться для размещения в нем организации и, как следствие, не является амортизируемым имуществом для целей обложения налогом на прибыль организаций.

В то же время точка зрения Минфина России не совпадает с арбитражной практикой.

По мнению судей налогоплательщик вправе учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы недоначисленной амортизации по приобретенным жилым помещениям до перевода их в нежилой фонд, а также затраты на их ликвидацию, поскольку налогоплательщик использовал приобретенные помещения для осуществления предпринимательской деятельности. Такой вывод содержится, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2006 N А56-38512/2005.

Внимание!

В подпункте 9 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы, связанные с консервацией и расконсервацией мощностей и объектов.

Порядок консервации основных средств налоговым законодательством не регламентируется. Согласно пункту 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) порядок консервации объектов основных средств, принятых к учету, устанавливается руководителем организации.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 02.09.2005 N 20-12/62488 пришло к выводу, что при отнесении расходов к затратам на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов следует иметь в виду, что порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации. На консервацию переводятся, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе или объекте и имеющие законченный цикл производства. При этом составляется смета расходов на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.

Документами для оформления консервации объектов ОС должны быть:

- приказ руководителя о создании комиссии по переводу объектов ОС на консервацию и о порядке консервации. В задачи комиссии входит осмотр объектов основных средств, оценка экономической целесообразности консервации и оформление соответствующих документов;

- приказ на проведение инвентаризации по выявлению неиспользуемых объектов ОС (ИНВ-22);

- инвентаризационная опись (ИНВ-1);

- приказ, в котором указываются причины (например, финансовые трудности, отсутствие арендаторов) и основания для консервации объектов ОС;

- акт о переводе объектов ОС на консервацию, содержащий наименование ОС, его инвентарный номер, первоначальную стоимость, сумму начисленной амортизации, остаточную стоимость, причины и сроки консервации;

- смета расходов на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, утвержденная руководителем организации.

Поскольку унифицированной формы акта нет, организация должна самостоятельно разработать форму и утвердить ее в учетной политике.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 05.08.2010 N Ф09-6084/10-С3 установил, что распоряжением главы муниципального района унитарному предприятию передано в хозяйственное ведение нежилое строение. Приказом по предприятию цех по переработке молока потом переведен на консервацию.

Суд счел, что расходы налогоплательщика, связанные с консервацией объекта недвижимости, направлены на сохранение имущества, которое в дальнейшем принесет доход, включая расходы на охрану законсервированных объектов, и признал их экономически обоснованными для целей налогообложения прибыли.

Минфин России в письме от 18.03.2009 N 03-03-06/1/164 указал, что расходы, связанные с консервацией объекта недвижимости, направлены на сохранение имущества, которое в дальнейшем принесет доход, и поэтому такие расходы, включая расходы на охрану законсервированных объектов, признаются экономически обоснованными для целей налогообложения прибыли организаций.

В письме от 15.09.2010 N 03-03-06/1/590 Минфин России разъяснил, что расходы, связанные с консервацией объекта основных средств, направлены на сохранение и содержание в должном состоянии имущества, которое в дальнейшем принесет доход, и поэтому такие расходы, включая затраты по текущему содержанию, ремонту, охране объектов, необходимые для содержания простаивающих и законсервированных основных средств, по нашему мнению, признаются экономически обоснованными для целей налогообложения прибыли организаций.

Финансовое ведомство в письме от 20.05.2010 N 03-03-06/1/335 пришло к выводу, что при переводе всех основных средств структурного подразделения на консервацию расходы на проведение природоохранных и метрологических мероприятий, приходящиеся на период консервации, могут быть отнесены к расходам на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов и согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 265 НК РФ учтены в составе внереализационных расходов.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 01.12.2009 N 16-15/125953 указало следующее.

На основании пункта 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях исчисления налога на прибыль исключаются основные средства, находящиеся по решению руководства организации на консервации продолжительностью свыше трех месяцев.

Таким образом, в период нахождения объекта основных средств на консервации (в данном случае таким периодом является период с момента демонтажа до момента новой установки) амортизация по нему в целях налогообложения прибыли не начисляется.

Вместе с тем при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации (пункт 3 статьи 256 НК РФ).

При расконсервации амортизация начисляется в порядке, определенном в гл. 25 НК РФ, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла расконсервация основного средства (пункт 2 статьи 322 НК РФ).

Учитывая положения пункта 1 статьи 258 НК РФ, а также то, что в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ при расконсервации объекта амортизация по нему начисляется в прежнем порядке (то есть тем же методом и с применением той же нормы амортизации, что и до консервации), после расконсервации срок полезного использования объекта не меняется. Поскольку в период консервации амортизация по объекту не начислялась, срок амортизации продлевается, то есть амортизация будет начисляться по объекту и после того, как истечет срок полезного использования, установленный при вводе объекта в эксплуатацию.

В письме от 20.07.2007 N 03-03-06/1/507 Минфин России отметил, что организация вправе начислять амортизацию для целей налогообложения прибыли организаций на незаконсервированные основные средства, работа которых направлена на поддержание в исправном состоянии законсервированных основных средств, учитывать расходы на ремонт и обслуживание таких основных средств, а также расходы в виде коммунальных платежей.

Внимание!

В подпункте 10 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны судебные расходы и арбитражные сборы.

В статье 101 АПК РФ установлено, что судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

Пример 1.

Расходы налогоплательщика, связанные с уплатой государственной пошлины, являются судебными расходами и учитываются в составе внереализационных расходов в соответствии с пунктом 10 статьи 265 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102335@. Налоговые органы отметили, что возмещение уплаченной госпошлины истцу было присуждено решением суда, отнесение ее на расходы также должно осуществляться на дату вступления в законную силу решения суда.

Пример 2.

В составе внереализационных расходов учитываются в том числе подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, суммы пеней за просрочку платежа, компенсации расходов на оплату услуг представителей истца, процентов за пользование чужими денежными средствами, расходы на уплату государственной пошлины.

Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 08.04.2009 N 03-03-06/1/227.

Следует отметить, что согласно позиции Минфина России (см., например, письма Минфина России от 24.01.2007 N 03-04-06-02/6, от 30.03.2005 N 03-03-01-02/100) возмещение морального вреда за необоснованное увольнение работника не может быть приравнено к возмещению причиненного ущерба (материального) и не отвечает условиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, следовательно, и расходы на оплату услуг представителя работника в суде также для целей налогообложения не учитываются.

Однако в судебной практике существует и другая позиция.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2009 N А42-6526/2007 суд указал, что, поскольку расходы на оплату услуг представителя работника в суде выплачены на основании вступившего в законную силу судебного акта и факт выплаты документально подтвержден, налогоплательщик правомерно включил названную сумму в состав внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль.

Исходя из формулировки статьи 106 АПК РФ перечень судебных издержек не является закрытым и не подлежащим расширению. Поэтому лица, участвующие в арбитражном споре, вправе ходатайствовать перед судом о включении в состав судебных издержек других расходов, понесенных в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.

Аналогичное мнение высказано, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 12.10.2005, 05.10.2005 N КА-А40/9839-05. Предусмотренный АПК РФ перечень судебных издержек не является исчерпывающим, в связи с чем лица, участвующие в деле, вправе ходатайствовать перед судом о возмещении понесенных ими расходов в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде. Судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Например, в составе судебных расходов и арбитражных сборов можно учесть расходы на перевод и нотариальное удостоверение, по взаимоотношениям с иностранными контрагентами, учитывая, что в соответствии с пунктом 1 статьи 12 АПК РФ судопроизводство в арбитражном суде ведется на русском языке - государственном языке Российской Федерации, а согласно пункту 5 статьи 75 АПК РФ к представляемым в арбитражный суд письменным доказательствам, исполненным полностью или в части на иностранном языке, должны быть приложены их надлежащим образом заверенные переводы на русский язык.

Внимание!

В подпункте 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны затраты на аннулированные производственные заказы.

Если расходы, например, на приобретение оборудования, не введенного в эксплуатацию, не относятся к прямым затратам, применение подпункта 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ при отнесении их к внереализационным расходам является неправомерным.

Аналогичная позиция изложена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 12.11.2009 N 16-15/118613.1.

ВАС РФ в Определении от 29.10.2010 N ВАС-13906/10 рассмотрел спор относительно правомерности учета в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат, которые учитывались у налогоплательщика как незавершенное производство и были понесены им до создания новой организации в целях возделывания сельскохозяйственных культур и выращивания поголовья животных. Налоговый орган, установив, что уборку указанных сельскохозяйственных культур осуществляла новая организация, которая и получила соответствующий доход в результате завершения производства, а также то, что поголовье животных, для выращивания которых были понесены спорные расходы, также было передано налогоплательщиком организации, пришел к выводу о том, названные расходы подлежали отражению в качестве таковых для целей налогообложения у новой организации, а не у налогоплательщика.

Суд, соглашаясь с изложенной позицией налогового органа, также пришел к выводу о том, что спорные расходы, учитывавшиеся комбинатом как незавершенное производство, не могут быть квалифицированы согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ в качестве затрат на производство, не давшее продукцию (поскольку к названной категории относятся затраты, связанные с продукцией, которая не была произведена в силу тех или иных объективных причин, что в рассматриваемом случае отсутствует).

Судом установлено, что соответствующий результат работ получен новой организацией, и именно она была вправе учесть спорные расходы при исчислении налога на прибыль.

Спорные расходы подлежали учету налогоплательщиком при оценке вносимого им вклада в имущество организации (под которым в рассматриваемом случае следовало понимать переданное поголовье животных, а также результат работ по возделыванию сельскохозяйственных культур). Расходы, понесенные организацией в целях осуществления вклада в имущество учрежденной им организации, в силу пункта 16 статьи 270 НК РФ в целях налогообложения не учитываются.

Внимание!

В подпункте 12 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы по операциям с тарой.

При применении данной нормы следует учитывать Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.07.2005 N Ф04-3636/2005(11980-А45-40).

Как указал суд, нормой пункта 4 части 9 статьи 274 НК РФ предусмотрен не только отличный от обычного порядок ведения учета прибыли (убытка), но и прямо указано на недопустимость отнесения в состав расходов (в том числе и внереализационных) затрат, связанных с осуществлением деятельности по реализации сельскохозяйственной продукции.

Таким образом, суд сделал вывод о том, что убытки, полученные организацией от выбытия (списания) тары, пришедшей в негодность в результате длительной эксплуатации, не подлежат в целях налогообложения учету при исчислении внереализационных расходов организации, как возникшие в ходе реализации сельскохозяйственной продукции.

Внимание!

В подпункте 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы в виде признанных должником санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Как разъяснено в письме Управления ФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102335@, расходы в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций (в том числе неустойка) за нарушение договорных или долговых обязательств, подлежащих уплате на основании решения суда, организация может учесть в составе внереализационных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ. На том же основании могут быть учтены расходы в виде присужденной судом суммы задолженности по договору, если расходы в виде стоимости оказанных услуг не были учтены организацией в целях налогообложения прибыли ранее на основании актов приемки-передачи услуг либо иных документов, подтверждающих факт их оказания.

Минфин России в письме от 20.09.2010 N 03-03-06/1/597 указал, что если соответствующие выплаты, производимые налогоплательщиком лицу, чье право нарушено, квалифицированы решением суда, вступившим в законную силу, в качестве санкций за нарушение договорных или долговых обязательств либо в качестве возмещения материального ущерба, расходы на такие выплаты могут учитываться в составе внереализационных расходов на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Следует учитывать, что под ущербом, как правило, понимают реальные имущественные потери.

В письме Минфин России от 14.09.2009 N 03-03-06/1/580 указано, что под расходами на возмещение причиненного ущерба подразумевается только возмещение материального ущерба, а возмещение упущенной выгоды к таким расходам не относится. Следовательно, учитывать выплату упущенной выгоды в составе налогооблагаемых расходов неправомерно.

При этом ранее Управление МНС России по г. Москве в письме от 15.10.2002 N 26-12/48714 пришло к выводу, что возмещение упущенной выгоды признается внереализационным расходом.

Как указал ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 02.08.2006, 26.07.2006 N Ф03-А80/06-2/2233, включение в состав расходов сумм возмещения упущенной выгоды, выплаченных налогоплательщиком в рамках его хозяйственной деятельности, правомерно.

В письме Минфина России от 19.03.2010 N 03-03-06/4/22 разъяснено, что в подпункте 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ имеется в виду возмещение материального ущерба, следовательно, возмещение морального вреда не может быть приравнено к возмещению причиненного ущерба (материального), не отвечает условиям пункта 1 статьи 252 НК РФ и, соответственно, не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Следует учитывать, что в подпункте 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ не указано, какой ущерб подлежит возмещению - материальный или моральный, поэтому затраты на возмещение морального вреда работнику могут быть учтены в составе внереализационных расходов.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2009 N А42-6526/2007 суд указал, что в норме подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ не конкретизируется, какой именно ущерб подлежит возмещению - материальный или моральный, как не содержится и запрета на включение в состав внереализационных расходов затрат на возмещение морального вреда.

Аналогичная позиция изложена в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2007 N Ф04-2428/2007(33555-А27-15) и ФАС Московского округа от 09.03.2007, 16.03.2007 N КА-А40/1442-07.

Также необходимо принимать во внимание, что ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 12.03.2007 N А43-15380/2006-32-601 указал, что присужденные к выплате суммы в виде неосновательного обогащения и процентов по нему нельзя отнести ни к штрафам (пеням), ни к иным санкциям, подлежащим уплате за нарушение договорных обязательств, ни к расходам на возмещение причиненного ущерба. Следовательно, отнесение к внереализационным расходам сумм присужденного организации к выплате неосновательного обогащения и процентов по нему неправомерно. Кроме того, возврат незаконно полученного дохода не образует факта расхода.

Также Минфин России в письме от 20.02.2008 N 03-03-06/2/16 пришел к выводу, что в случае, если решением суда сделка признана ничтожной, расходы, направленные на выплату неосновательного обогащения потерпевшей стороне, в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Однако по данному вопросу существует и противоположная точка зрения.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 10.07.2008 N А72-7799/07-12/195 указал, что в силу пункта 1 статьи 8 ГК РФ сделка является основанием (юридическим фактом) для возникновения или прекращения только гражданских прав и обязанностей, следовательно, в рамках требований пункта 3 статьи 2 ГК РФ гражданское законодательство (в том числе положения пункта 1 статьи 167 ГК РФ) к налоговым правоотношениям не применяется.

Ни НК РФ, ни другие законодательные акты о налогах и сборах не содержат норм, указывающих на то, что в случае исполнения недействительной (ничтожной) сделки ее недействительность каким-либо образом влияет на исчисление налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Право налогоплательщика уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму внереализационных расходов (статьи 247, 252, 265 НК РФ) возникло в силу самого факта исполнения договора, и, соответственно, наличие указанных затрат, их реальность не могут зависеть от того, по какой сделке (легитимной либо недействительной) они были понесены.

В письме Минфина России от 21.09.2010 N 03-03-06/2/167 отмечено, что санкцией за неисполнение денежного обязательства является сумма пеней, начисленных в соответствии с пунктом 1 статьи 330 ГК РФ. Тогда как денежные средства, уплаченные в счет погашения векселя и процентов по нему, штрафом, пенями или иными санкциями за нарушение долговых обязательств не являются. Выплата указанных денежных средств является исполнением обязательства налогоплательщика.

Учитывая изложенное, на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ налогоплательщик в рассматриваемой ситуации вправе учесть пени, подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Денежные средства, уплаченные в счет погашения основного долга по векселю, согласно пункту 12 статьи 270 НК РФ не учитываются в расходах в целях главы 25 НК РФ.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 29.10.2010 N 20-15/113904 рассмотрело вопрос об учете в целях налогообложения прибыли единовременной выплаты работнику в связи с расторжением с ним трудового договора по соглашению сторон, если такая выплата и ее размер установлены решением суда.

В соответствии со статьи 236 Трудового кодекса РФ при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки, начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.

Размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен коллективным договором или трудовым договором.

Обязанность выплаты указанной денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя.

В соответствии со статьей 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п. либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанностей.

Обязательства возникают из договора вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в ГК РФ.

Учитывая, что должником является лицо, обязанное совершить определенное действие в пользу другого лица в рамках гражданских правоотношений, а также то, что размер денежной компенсации, выплачиваемой работодателем работнику в соответствии со статьей 236 Трудового кодекса РФ, может устанавливаться трудовым и (или) коллективным договорами, положения пункта 13 статьи 265 НК РФ к суммам указанной денежной компенсации неприменимы.

Внимание!

Исходя из позиции налоговых органов, изложенной в письме УФНС России по г. Москве от 09.08.2005 N 20-12/56815, взысканная на основании вступившего в законную силу судебного решения компенсация морального вреда, причиненного вследствие нарушения прав потребителя, размер которой определяется судом и не зависит от размера возмещения имущественного вреда, не может быть приравнена к возмещению причиненного ущерба, не отвечает условиям п. 1 ст. 252 НК РФ и, таким образом, не учитывается для целей налогообложения прибыли.

Судебная практика относительно возможности включения в состав расходов суммы возмещения морального вреда клиенту организации в настоящее время не сформировалась.

Однако следует отметить, что суды, рассматривая дела относительно учета в расходах суммы морального вреда работникам либо другим пострадавшим от деятельности организации, указывают следующее.

Подпункт 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержит каких-либо ограничений по учету расходов в зависимости от того, в рамках каких правоотношений (регулируемых гражданским или трудовым законодательством) нарушаются договорные обязательства.

Также суды указывали на то, что сумма морального вреда выплачивалась на основании решения суда (и исполнительного листа), из содержания которых видна непосредственная взаимосвязь причиненного вреда пострадавшему с производственной деятельностью организации. Данные выводы, в частности, изложены в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.10.2009 N А78-6936/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2007 N Ф04-2428/2007(33555-А27-15), ФАС Московского округа от 19.11.2009 N КА-А40/12329-09, Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.08.2009 N 09АП-13768/2009-АК, 09АП-13770/2009-АК.

Внимание!

Минфин России указывает, что должником является лицо, обязанное совершить определенное действие в пользу другого лица в рамках гражданских правоотношений, а также то, что размер денежной компенсации, выплачиваемой работодателем работнику в соответствии со ст. 236 ТК РФ, может устанавливаться трудовым и (или) коллективным договором, положения пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ к суммам указанной денежной компенсации неприменимы. В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Таким образом, расходы по уплате указанной денежной компенсации также не учитываются в составе расходов на оплату труда, поскольку компенсационные выплаты, уплаченные работодателем в соответствии со ст. 236 ТК РФ, не связаны с режимом работы или условиями труда, а также содержанием работников (письмо Минфина России от 17.04.2008 N 03-03-05/38).

Однако арбитражные суды придерживаются противоположного мнения по данному вопросу.

Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 11.08.2008 N А29-5775/2007 отметил, что расходы в виде суммы денежной компенсации, выплаченной работодателем работникам на основании ст. 236 ТК РФ, являются санкцией за нарушение договорных обязательств. Подпункт 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержит каких-либо ограничений по учету санкций в составе расходов в зависимости от того, в рамках каких правоотношений (гражданско-правовых или трудовых) нарушаются договорные обязательства, поэтому понесенные расходы учитываются при налогообложении прибыли как внереализационные расходы (см. также Постановления ФАС Уральского округа от 14.04.2008 N Ф09-2239/08-С3 и ФАС Поволжского округа от 08.06.2007 N А49-6366/2006).

ФАС Московского округа в Постановлении от 11.03.2009 N КА-А40/1267-09 пришел к выводу, что денежная компенсация за несвоевременную выплату зарплаты должна включаться налогоплательщиком в расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ).

Внимание!

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.08.2006 N А33-29391/05-Ф02-4071/06-С1 суд пришел к выводу, что налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов взысканные с него по решению международного коммерческого арбитража суммы упущенной выгоды, неустойка по контрактам, а также арбитражные расходы и расходы на представителей.

Поскольку обязательность решения Арбитражного суда при Торговой палате Цюриха основывается на его окончательности с момента вынесения и признании участниками спора, а также Российской Федерацией в соответствии с нормами международного договора, суд счел правомерным распространение на него правила подпункта 13 пункта 1 статьи 265 и подпункта 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ об отнесении к внереализационным расходам затрат на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Аналогичный вывод изложен также в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2006 N А33-7661/05-Ф02-6815/05-С1.

Внимание!

В подпункте 14 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны налоги, относящиеся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму НДС только по кредиторской задолженности по материально-производственным запасам, работам, услугам, списанной в отчетном периоде в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов.

При этом возможность учесть в составе внереализационных расходов суммы НДС по полученным авансам, списанным в связи с истечением срока исковой давности, главой 25 НК РФ не предусмотрена.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/58.

Внимание!

В подпункте 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы на услуги банков.

Пример 1.

Расходы в виде комиссии, взимаемой кредитной организацией - банком с клиента (организации) за обработку платежных документов по зачислению денежных средств на счета сотрудников, являются формой организации расчетов с работником, не могут рассматриваться как оплата услуг, предназначенных для работника, и будут считаться обычными производственными расходами организации.

Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 24.12.2008 N 03-04-06-01/387.

Пример 2.

В Определении ВАС РФ от 30.01.2009 N ВАС-408/09 установлено, что списание денежных средств за расчетно-кассовое обслуживание за указанные в дополнительных соглашениях периоды оформлялось мемориальными ордерами по датам расчетов в соответствии с условиями заключенных дополнительных соглашений к договору банковского счета. На основании данных мемориальных ордеров налогоплательщик правомерно включил расходы на расчетно-кассовое обслуживание в расчет налоговой базы за соответствующие периоды.

Как разъяснено в письме Минфина России от 23.12.2009 N 03-03-06/1/824, если расходы в виде комиссионного вознаграждения банку в договоре указаны в стоимостном выражении, то такие расходы учитываются единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

ВАС РФ в Определении от 03.04.2008 N 4065/08 установил, что произведенные налогоплательщиком расходы по оплате услуг банка по ведению ссудного счета являются документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Руководствуясь положениями главы 25 НК РФ, статьи 5 Федерального закона "О банках и банковской деятельности", статей 845, 851 ГК РФ, а также принимая во внимание фактические обстоятельства дела, суды указали, что операции по ведению ссудного счета являются банковскими операциями, расходы по которым в силу подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ относятся к внереализационным, а не к расходам в виде процентов по долговым обязательствам, в связи с чем положения пункта 1 статьи 269 НК РФ (особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам) в данном случае неприменимы.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 10.10.2006 N Ф09-9113/06-С7 суд пришел к выводу о правомерности отнесения налогоплательщиком платежей, выплаченных банкам за обслуживание кредитной линии и ведение ссудного счета, в состав внереализационных расходов на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ. При условии, что произведенные налогоплательщиком расходы по оплате услуг банков являются документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Аналогичный вывод изложен также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.01.2006 N Ф04-9281/2005(18261-А27-35), Ф04-9281/2005(18262-А27-35).

В то же время данный подход не является однозначным. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.10.2006 N Ф04-6191/2006(26717-А67-25) суд пришел к выводу, что расходы по обслуживанию кредитной линии включаются в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

При этом в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.09.2004 N А56-5020/04 арбитражный суд отклонил как не основанный на нормах главы 25 НК РФ довод налогового органа о том, что проценты, начисленные банком на остаток ссудной задолженности по непогашенной кредитной линии, не могут быть включены в состав расходов, поскольку налогоплательщик-заемщик не вел раздельного учета по каждой кредитной линии, в связи с чем нельзя установить целевое использование денежных средств.

Внимание!

В подпункте 16 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы на проведение собраний акционеров.

Пример 1.

Расходы налогоплательщика на публикацию в официальном печатном органе и размещение в сети Интернет информации о собрании акционеров и его итогах подлежат отражению в составе внереализационных расходов.

Пример 2.

Расходы на оплату услуг регистратора, осуществляющего функции счетной комиссии, непосредственно связаны с проведением собраний акционеров и отражаются в составе внереализационных расходов на основании подпункта 16 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 10.11.2009 N 03-03-06/1/736.

Как установлено в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2008 N Ф04-32/2008(403-А45-34), налогоплательщиком были заключены договоры и оплачены услуги, связанные с подготовкой и проведением внеочередного общего собрания акционеров, а также услуги по подготовке и проведению общих собраний акционеров.

Арбитражный суд сделал вывод, что налоговым органом не представлены в материалы дела доказательства, подтверждающие, что какие-либо из перечисленных в акте приема-передачи услуги не относятся к подготовке или проведению внеочередного общего собрания акционеров общества, а также не представлены доказательства, что указанные в договоре услуги о консультационном обслуживании по вопросам акционерного права и осуществление функций корпоративного секретаря не связаны с подготовкой и проведением общих собраний акционеров общества.

Таким образом, арбитражный суд сделал вывод о незаконности решения налогового органа в части доначисления налогов, пеней и привлечения к ответственности по данному эпизоду.

Внимание!

В подпункте 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны не подлежащие компенсации расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке.

Согласно пункту 2 статьи 14 Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" организации по согласованию с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления, с деятельностью которых связана деятельность организаций или в отношении имущества которых они осуществляют функции собственника, могут нести расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке, не подлежащие компенсации из бюджетов, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) в производстве частично, но необходимых для выполнения мобилизационных заданий (заказов), которые включаются в соответствии с законодательством Российской Федерации во внереализационные расходы.

В настоящий момент порядок согласования расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, не подлежащих компенсации из бюджета, содержится в следующих документах, устанавливающих различный перечень документов, необходимых к оформлению:

- Положении о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики (утв. Минэкономразвития России N ГГ-181, Минфином России N 13-6-5/9564, МНС России N БГ-18-01/3 02.12.2002);

- Рекомендациях по форме документов, подтверждающих право организаций, имеющих мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, на налоговые льготы, а также на включение в состав внереализационных расходов обоснованных затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке (направлены для использования в работе письмом Минфина России от 17.08.2005 N 03-06-02-02/68).

Следует отметить, что НК РФ не устанавливает перечня документов, подлежащих оформлению при осуществлении указанных работ, и не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению и заполнению.

В письме Минфина России от 17.08.2005 N 03-06-02-02/68 приведены Рекомендации по форме документов, подтверждающих право организаций, имеющих мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, на налоговые льготы, а также на включение в состав внереализационных расходов обоснованных затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, утвержденные Минэкономразвития России и Минфином России.

Кроме того, порядок оформления документов, необходимых для включения в состав внереализационных расходов затрат в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, предусмотрен Положением о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики, утвержденным Минэкономразвития России, Минфином России, МНС России 02.12.2002 N ГГ-181, N 13-6-5/9564, N БГ-18-01/3.

При этом, учитывая положения ст. 4 НК РФ, указанные Рекомендации и Положение не являются нормативными правовыми актами, принятыми в соответствии с НК РФ.

Такая точка зрения содержится в письме Минфина России от 14.01.2011 N 03-03-06/1/12.

В письме Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/1/13 разъяснено, что порядок оформления документов, необходимых для включения в состав внереализационных расходов затрат в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, был установлен Положением о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики, утвержденным Минэкономразвития России, Минфином России, МНС России от 02.12.2002 N ГГ-181, 13-6-5/9564, БГ-18-01/3.

В соответствии с пунктом 3.4 указанного Положения организации подготавливают по установленным формам План проведения работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств организации (форма N 4), Смету затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств организации, в разрезе статей затрат по перечню работ по мобилизационной подготовке, предусмотренных Федеральным законом от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" (форма N 5).

Внимание!

В подпункте 18 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

Порядок налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок установлен статьями 301 - 305 НК РФ.

Пример.

Обоснованные и документально подтвержденные расходы в виде премии, уплаченной по опционному контракту, учитываются при определении налоговой базы в порядке, предусмотренном статьями 302 и 303 НК РФ, в зависимости от того, обращается такой финансовый инструмент срочных сделок на организованном рынке или нет.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 18.02.2008 N 03-03-06/4/9.

Внимание!

В подпункте 19 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны отчисления в структуру ДОСААФ России.

Таким образом, для применения подпункта 19 пункта 1 статьи 265 НК РФ необходимо, чтобы организация, которая производит данные отчисления, в обязательном порядке входила в структуру РОСТО.

При этом НК РФ не содержит норм по обязательному несению налогоплательщиками - организациями, входящими в структуру ДОСААФ, указанных выше расходов, а также по размеру таких расходов.

При применении подпункта 19 пункта 1 статьи 265 НК РФ необходимо учитывать следующее. На основании подпункта 10 пункта 2 статьи 251 НК РФ к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относятся целевые поступления в виде использованных по назначению средств, полученных структурными организациями ДОСААФ от организаций, входящих в структуру ДОСААФ, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку согласно законодательству РФ граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.

При этом в соответствии с общим порядком, установленным в пункте 34 статьи 270 НК РФ, для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в пункте 2 статьи 251 НК РФ.

Вместе с тем, поскольку в отношении расходов в виде отчислений организаций, входящих в структуру ДОСААФ, в статье 265 НК РФ установлена специальная норма, расходы такими организациями учитываются для целей налогообложения прибыли независимо от включения отчислений в состав целевых поступлений их получателями.

Внимание!

В подпункте 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны премии (скидки) покупателю вследствие выполнения определенных условий договора.

Сумма премии (скидки) включается в состав внереализационных расходов у организации-поставщика (продавца) в следующих случаях:

- если условиями договора, заключенного между продавцом и покупателем, предусмотрена выплата премии (предоставление скидки) покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора без изменения цены товара;

- если выплаченное покупателю поставщиком-продавцом вознаграждение в виде премии (скидки) связано с выполнением покупателем определенных (конкретных) условий договора купли-продажи.

Аналогичная позиция изложена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 22.09.2010 N 16-15/099715@.2.

Минфин России в письме от 11.10.2010 N 03-03-06/1/643 указал, что в целях налогообложения прибыли учитываются только те премии (скидки), предоставление которых не противоречит законодательству Российской Федерации.

При этом затраты продавца по выплате премии (скидки) покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора учитываются на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, если предоставление указанной премии (скидки) осуществляется без изменения цены единицы товара.

В письме от 23.06.2010 N 03-07-11/267 Минфин России разъяснил, что порядок учета в целях налогообложения прибыли организаций расходов в виде скидок, премий и бонусов зависит от особенностей оформления их предоставления в каждом конкретном случае.

Общий подход к учету вышеназванных расходов состоит в следующем.

Подпункт 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ относит к внереализационным расходам расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок.

Вместе с тем в отношении скидок, предоставленных покупателям в форме изменения цены единицы товара, сопровождаемых внесением изменений в договор купли-продажи (поставки), положения подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ применяться не могут. В данном случае следует исходить из того, что, как следует из статьи 313 НК РФ, налоговый учет строится на основании первичных учетных документов, которыми являются в том числе гражданско-правовые договоры.

Таким образом, изменение данных первичных учетных документов, а именно изменение договора купли-продажи путем уменьшения цены единицы товара, должно найти свое отражение в корректировке данных налогового учета о стоимости проданных товаров. То есть в рассматриваемом случае налогоплательщик должен скорректировать свои налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций.

В то же время согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ (в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) с 1 января 2010 г. налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

К излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести в том числе излишне учтенные доходы.

Последующее изменение договора купли-продажи, согласно которому цена товара уменьшена, ведет к уменьшению ранее признанных доходов от реализации в налоговом учете продавца, в результате чего образуется искажение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за прошлый отчетный (налоговый) период, приведшее к излишней уплате указанного налога. Поэтому продавец, предоставивший скидку в виде уменьшения цены единицы товара с внесением изменений в договор купли-продажи, вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в период внесения изменений в указанный договор.

Осуществляя такую корректировку, налогоплательщик отражает сумму, на которую уменьшились его доходы от реализации (сумму скидки), в составе внереализационных расходов как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Как разъяснено в письме Минфина России от 24.06.2008 N 03-03-06/1/365, если условиями договора, заключенного между продавцом и покупателем, предусмотрена выплата премии покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора без изменения цены товара, то указанные затраты могут быть учтены в целях налогообложения прибыли организации в составе внереализационных расходов на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 01.09.2009 N 16-15/091213 пришел к выводу, что расходы в виде премии организации-покупателю за своевременную оплату ею поставленного поставщиком товара не учитываются организацией-поставщиком в целях налогообложения прибыли как не соответствующие положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Минфин России в письме от 11.10.2010 N 03-03-06/1/643 отметил, что с 1 февраля 2010 г. вступил в силу Федеральный закон от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 381-ФЗ), регулирующий отношения, возникающие между органами государственной власти, органами местного самоуправления и хозяйствующими субъектами в связи с организацией и осуществлением торговой деятельности, а также отношения, возникающие между хозяйствующими субъектами при осуществлении ими торговой деятельности (пункт 3 статьи 1 Федерального закона N 381-ФЗ).

Федеральный закон N 381-ФЗ не использует понятия "скидка", "премия" или "бонус".

Вместе с тем согласно пункту 4 статьи 9 Федерального закона N 381-ФЗ соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения подлежит согласованию сторонами этого договора, включению в его цену и не учитывается при определении цены продовольственных товаров. Размер вознаграждения не может превышать десять процентов от цены приобретенных продовольственных товаров.

Вознаграждение, выплачиваемое хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров, предусмотренное вышеизложенной нормой Федерального закона N 381-ФЗ, тождественно премии (скидке), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок, предусмотренной подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Таким образом, вознаграждение, выплачиваемое в соответствии с пунктом 4 статьи 9 Федерального закона N 381-ФЗ, учитывается в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ. При этом не имеет значения, как в договоре поставки именуется данное вознаграждение.

Минфин России в письме от 30.07.2010 N 03-03-06/1/500, N 03-03-06/1/499 пришел к выводу, что пункт 6 статьи 9 Федерального закона N 381-ФЗ содержит положение, согласно которому включение в цену договора поставки продовольственных товаров иных видов вознаграждения за исполнение хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, условий этого договора и (или) его изменение не допускаются.

Учитывая изложенное, расходы хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, в виде вознаграждения, выплачиваемого на основании договора поставки хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, и не предусмотренного пунктом 4 статьи 9 Федерального закона N 381-ФЗ, в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Внимание!

В подпункте 19.2 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны целевые отчисления от лотерей.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях" (далее - Федеральный закон "О лотереях") установлены обязательные нормативы лотереи, к числу которых отнесен размер целевых отчислений от лотереи. Так, размер целевых отчислений от лотереи, предусмотренный условиями лотереи, должен составлять не менее чем 10 процентов от выручки от проведения лотереи. При этом положение подпункта 2 пункта 1 статьи 10 Федерального закона "О лотереях" не распространяется на государственные лотереи.

Пунктом 2 статьи 10 Федерального закона "О лотереях" установлено, что требования к нормативам не распространяются на стимулирующие лотереи.

Статьей 11 Федерального закона "О лотереях" определен перечень социально значимых объектов и мероприятий, на финансирование которых используются целевые отчисления от лотереи.

Таким образом, осуществляемые в размере и порядке, предусмотренном положениями статей 10 и 11 Федерального закона "О лотереях", целевые отчисления от лотерей, не являющихся стимулирующими и государственными, на основании подпункта 19.2 пункта 1 статьи 265 НК РФ включаются в состав внереализационных расходов и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 14.02.2011 N 03-03-06/1/95.

Внимание!

Перечень внереализационных расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, не является исчерпывающим. Для других внереализационных расходов, прямо не указанных в приведенных положениях статьи 265 НК РФ, действует правило, что они учитываются при определении налоговой базы, если соответствуют критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Внимание!

Пункт 2 статьи 265 НК РФ устанавливает перечень убытков, которые учитываются в целях налогообложения прибыли.

В подпункте 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ указаны убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

По общему правилу в соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Вместе с тем налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (пункт 1 статьи 54 НК РФ в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, вступившей в силу с 1 января 2010 г.).

К излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести в том числе ошибочно не учтенные в момент возникновения расходы.

Осуществляя такой перерасчет, налогоплательщик отражает в составе соответствующей группы (вида) расходов (расходы на оплату труда, амортизация, внереализационные расходы и т.д.) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка, сумму выявленного своевременно не учтенного расхода.

Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/1/498.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 02.10.2006 N А09-1331/05-13-21 суд указал, что затраты налогоплательщика по оплате оказанных ему услуг (затраты по услугам сотовой связи, услуги автотранспорта, услуги сторонней организации по обучению, услуги сторонней организации по программному обеспечению, по кредитному договору с банком) не могут рассматриваться в качестве убытков прошлых лет, подлежащих включению в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода, при наличии первичных документов, позволяющих определить налоговый период, в котором были оказаны данные услуги.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.03.2006 N А56-7284/03 суд пришел к аналогичному выводу о том, что затраты налогоплательщика по оплате командировочных расходов, консультационных услуг, таможенных пошлин, рекламных услуг не могут рассматриваться в качестве убытков прошлых периодов, указанные затраты должны учитываться в том налоговом периоде, к которому они относятся.

При этом судьи исходят из того, что статьей 54 НК РФ, определяющей общие правила порядка исчисления налоговой базы, предусмотрено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (искажения). Только в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Таким образом, в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода включаются на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, только в случае невозможности определения конкретного периода, в котором были понесены убытки.

Кроме того, для включения убытков прошлых лет в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода необходимо: во-первых, наличие самих убытков по итогам прошлых лет, а во-вторых, факт выявления этих убытков в текущем налоговом периоде.

Внимание!

В подпункте 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ указаны безнадежные долги.

НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень оснований, в соответствии с которыми дебиторская задолженность налогоплательщика признается безнадежной для целей налогообложения прибыли. К таким основаниям относятся:

- истечение установленного срока исковой давности;

- невозможность исполнения в соответствии с гражданским законодательством;

- невозможность исполнения на основании акта государственного органа;

- ликвидация организации-должника.

Для признания задолженности безнадежной достаточно наличия хотя бы одного из указанных оснований. В соответствии со статьей 196 ГК РФ общий срок исковой давности установлен в три года.

По истечении срока исковой давности дебиторская задолженность является безнадежной (нереальной к взысканию) и подлежит списанию в налоговом учете. Для включения сумм дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав расходов необходимы документы, подтверждающие истечение срока исковой давности.

В целях налогового учета задолженность по подотчетным суммам подлежит включению в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода.

Таким образом, истечение срока исковой давности является одним из критериев признания долга безнадежным и, следовательно, учета его в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Такие разъяснения приведены Минфином России в письме от 15.09.2010 N 03-03-06/1/589.

Минфин России в письме от 28.02.2011 N 03-03-06/2/37 отметил, что налогоплательщик не вправе учесть убытки, связанные с приобретением ценных бумаг, в том числе в виде безнадежной задолженности по облигации, в составе внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Внимание!

В подпункте 3 пункта 2 статьи 265 НК РФ указаны потери от простоев по внутрипроизводственным причинам.

Общее понятие простоя приведено в статье 74 Трудового кодекса, исходя из которой простой - это временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера.

Размер и порядок оплаты труда работников установлены статьей 157 Трудового кодекса.

Учитывая изложенное, потери, вызванные вынужденной приостановкой работы вследствие аварии или инцидента, могут быть учтены для целей налогообложения на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Размер потерь, вызванных простоем, должен быть подтвержден документально.

Аналогичная точка зрения указана в письме Минфина России от 16.01.2006 N 03-03-04/1/31.

Как разъяснено в письме Минфина России от 04.04.2011 N 03-03-06/1/206, затраты налогоплательщика, относимые к прямым расходам (заработная плата работников, амортизация оборудования, не переведенного на консервацию), которые он несет во время простоя, следует учитывать в составе внереализационных расходов на основании пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Косвенные расходы, которые налогоплательщик продолжает нести во время простоя, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе соответствующих групп расходов в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Внимание!

В подпункте 4 пункта 2 статьи 265 НК РФ указаны не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам.

Минфин России в письме от 12.07.2005 N 03-05-02-04/135 пришел к выводу, что к внереализационным расходам относятся расходы организации, составляющие ее потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам, при условии их соответствия требованиям, изложенным в статье 252 НК РФ.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 19.04.2005 N 13591/04 пришел к выводу, что НК РФ указывает на две причины простоя - внутрипроизводственную и внешнюю, безотносительно к действиям (бездействию) работодателя или работника.

Вывод налогового органа о том, что учету подлежат лишь расходы, связанные с оплатой времени простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, не может быть признан обоснованным, поскольку названные причины дают основание для рассмотрения вопроса о применении положения подпункта 4 пункта 2 статьи 265 НК РФ. В решении налогового органа не приведены мотивы, по которым причины возникновения простоя не могут быть отнесены к внутрипроизводственным. Факт произведенных в пользу работников налогоплательщика выплат в связи с простоем сомнению не подвергнут.

Понятие "простой" для целей применения главы 25 НК РФ, а также критерии, по которым причины его возникновения можно было бы отнести к внутрипроизводственным либо внешним, НК РФ не содержит.

Поэтому немотивированный вывод о том, что необеспечение производства сырьем и материалами в силу тяжелого финансового состояния организации не относится к внутрипроизводственным причинам, вызвавшим простой, не основан на законе.

Содержащийся в решении налогового органа вывод о экономической неоправданности расходов общества по оплате времени простоя отвергнут судом.

В данном случае речь идет об убытках (потерях), которые понес налогоплательщик в связи с выплатой своим работникам заработной платы за время простоя.

Вопрос, касающийся простоя и оплаты времени простоя, относится к сфере трудовых отношений и регулируется нормами трудового законодательства. В соответствии со статьей 353 Трудового кодекса государственный надзор и контроль за соблюдением трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, во всех организациях на территории Российской Федерации возложен на органы федеральной инспекции труда, а не на налоговые органы.

Общее понятие простоя приведено в статье 74 Трудового кодекса, исходя из которой простой - это временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера.

В соответствии со статьей 157 Трудового кодекса Российской Федерации время простоя по вине работодателя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей средней заработной платы работника. Время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей тарифной ставки (оклада). Время простоя по вине работника не оплачивается.

Таким образом, государством гарантирована оплата работнику времени простоя в определенном размере, и организация не вправе не оплачивать время простоя либо уменьшать размер его оплаты, за исключением одного случая - наличия вины работника организации.

Поэтому Президиум ВАС РФ указал, что убытки (потери), связанные с оплатой времени простоя, не зависят от воли организации и не могут рассматриваться как экономически неоправданные.

Внимание!

В подпункте 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ указана недостача материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц.

Пример.

Убытки от хищения денежных средств из банкомата банка могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании документа, подтверждающего отсутствие виновных лиц, выданного уполномоченным органом власти.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/2/54.

Как указал Минфин России в письме от 08.11.2010 N 03-03-06/1/695, факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Минфин России в письме от 27.08.2010 N 03-03-06/4/81 пришел к выводу, что при документальном подтверждении факта отсутствия виновных в хищении имущества лиц уполномоченным органом государственной власти для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму внереализационных расходов в виде убытков от хищений.

Таким образом, списание на убытки (внереализационные расходы) для целей налогообложения прибыли стоимости похищенных товарно-материальных ценностей производится при применении метода начисления на дату принятия постановления следователя органов внутренних дел Российской Федерации о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, и при наличии заверенной копии указанного постановления.

В письме от 04.08.2010 N 03-03-06/2/139 финансовое ведомство отметило, что датой признания убытка от недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц является дата вынесения следователем соответствующего постановления.

В том случае, если налогоплательщик при наличии постановления следователя органов внутренних дел Российской Федерации о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лиц, совершивших хищение, не учел в составе внереализационных расходов убытки от хищений, виновники которых не установлены, в том отчетном периоде, в котором соответствующее постановление было вынесено, следует учитывать положения пункта 1 статьи 54 НК РФ.

Налогоплательщик, который при наличии постановления следователя органов внутренних дел Российской Федерации о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лиц, совершивших хищение, ошибочно своевременно не учел убытки от данного хищения, вправе в отчетном периоде, в котором выявлена указанная ошибка, осуществить перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций, отразив сумму вышеназванных убытков в составе внереализационных расходов.

При этом следует учитывать, что НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога.

Вместе с тем в соответствии с пунктом 7 статьи 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Внимание!

В подпункте 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ указаны потери от форс-мажорных обстоятельств.

Под такими обстоятельствами следует понимать чрезвычайные, непреодолимые, не зависящие от воли и действий участников экономического соглашения обстоятельства, в связи с которыми участники оказываются неспособными выполнить принятые ими обязательства, в частности, пожары, землетрясения, наводнения, другие стихийные бедствия.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 21.12.1994 N 68-ФЗ "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера" (далее - Федеральный закон N 68-ФЗ) чрезвычайная ситуация - это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.

Ликвидация чрезвычайных ситуаций - это аварийно-спасательные и другие неотложные работы, проводимые при возникновении чрезвычайных ситуаций и направленные на спасение жизни и сохранение здоровья людей, снижение размеров ущерба окружающей природной среде и материальных потерь, а также на локализацию зон чрезвычайных ситуаций, прекращение действия характерных для них опасных факторов.

Убытки и затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, признаются для целей налогообложения в случае их документального подтверждения, как это предусмотрено пунктом 1 статьи 252 НК РФ, и с учетом статьи 14 Федерального закона N 68-ФЗ, устанавливающей обязанности организаций в области защиты населения и территорий от чрезвычайных ситуаций.

При этом необходимо учитывать, что в соответствии со статьей 7 Федерального закона N 68-ФЗ ликвидация чрезвычайных ситуаций осуществляется силами и средствами организаций, органов местного самоуправления, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, на территориях которых сложилась чрезвычайная ситуация. При недостаточности вышеуказанных сил и средств в установленном законодательством Российской Федерации порядке привлекаются силы и средства федеральных органов исполнительной власти.

Согласно статье 24 Федерального закона N 68-ФЗ финансовое обеспечение мер по предупреждению и ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций федерального и межрегионального характера является расходным обязательством Российской Федерации.

Организации всех форм собственности участвуют в ликвидации чрезвычайных ситуаций за счет собственных средств в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

В связи с этим, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 15.09.2010 N 03-03-06/1/590, расходы по обеспечению питанием сотрудников сторонней организации, задействованных в ликвидации последствий чрезвычайной ситуации на основании договора с налогоплательщиком, могут учитываться в целях налогообложения прибыли, если в соответствии с нормативными правовыми актами в области защиты населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера указанные расходы не являются расходными обязательствами органов местного самоуправления, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, на территориях которых сложилась чрезвычайная ситуация, либо федеральных органов исполнительной власти в установленных случаях.

Как отметило Управление ФНС России по г. Москве в письме от 25.06.2009 N 16-15/065190, к потерям, указанным в подпункте 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ, в частности, относится стоимость уничтоженных или испорченных запасов, товаров, материалов и иного имущества, принадлежащего организации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" проведение инвентаризации обязательно в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями.

Порядок проведения инвентаризации и способ отражения результатов установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Результаты инвентаризации оформляются документами, утвержденными Постановлениями Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли материальные потери от пожара для признания их в качестве внереализационных расходов, уменьшающих полученные доходы, должны быть документально подтверждены справкой Государственной противопожарной службы МЧС России, протоколом осмотра места происшествия и актом о пожаре, которыми устанавливается причина возгорания. Кроме того, материальные потери должны быть подтверждены актом инвентаризации, в котором фиксируется стоимость утраченного имущества.

Факт отсутствия виновных лиц подтверждается справкой о прекращении уголовного дела.

К потерям, указанным в подпункте 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ, можно отнести стоимость уничтоженных или испорченных запасов, товаров, материалов и иного имущества, принадлежащего организации (за исключением стоимости арендованного, полученного в залог или комиссионного имущества). Об этом сказано в письме Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/208.

В соответствии с пунктом 2 статьи 12 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, обязательно проведение инвентаризации. Результаты проведенной инвентаризации являются основанием для отражения убытков в бухгалтерском учете.

Порядок проведения инвентаризации и способ отражения результатов установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.95 N 49.

Таким образом, для признания в целях налогообложения прибыли в качестве внереализационных расходов, уменьшающих полученные доходы, материальные потери от пожара необходимо документально подтвердить:

- справкой Управления Государственной противопожарной службы, протоколом осмотра места происшествия и актом о пожаре, которыми устанавливается причина возгорания;

- актом инвентаризации. При этом в акте нужно зафиксировать стоимость утраченного имущества.

Кроме того, организация должна документально подтвердить, что причинами ущерба являются обстоятельства объективного характера.

На это указывает и Управление ФНС России по г. Москве в письме от 23.10.2006 N 20-12/92773.

Внимание!

В подпункте 7 пункта 2 статьи 265 НК РФ указаны убытки по сделке уступки права требования.

Убытки по сделкам уступки прав требования могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль исключительно в порядке, установленном статьей 279 НК РФ.

Статья 266. Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам

Комментарий к статье 266

В соответствии с письмом Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/2/54, задолженность, образовавшаяся в связи с невыплатой процентов по облигациям, приобретенным банком, по которой истек установленный срок исковой давности, может быть признана безнадежным долгом.

Минфин России в письме от 25.03.2011 N 03-03-06/2/53 указал, что по задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по облигациям, приобретенным банком, банк может сформировать резерв по сомнительным долгам.

При этом формирование резерва по сомнительным долгам в отношении основного долга по облигациям положениями статьи 266 НК РФ не установлено.

Внимание!

В письме от 14.01.2011 N 03-03-06/2/4 Минфин России разъяснил, что возможность включения суммы задолженности по начисленным в налоговом учете, но не выплаченным процентам в состав расходов по операциям с ценными бумагами на дату реализации ценных бумаг главой 25 НК РФ не предусмотрена.

Внимание!

ФНС России в письме от 06.09.2010 N ШС-37-3/10674 пришла к выводу, что основанием для признания суммы дебиторской задолженности в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в качестве безнадежных долгов являются следующие обстоятельства:

- истечение установленного срока исковой давности;

- прекращение в соответствии с гражданским законодательством обязательства вследствие:

- невозможности его исполнения;

- на основании акта государственного органа;

- ликвидации организации-должника.

Таким образом, если речь не идет об истечении срока исковой давности, то основным условием для признания расходов для целей налогообложения является факт прекращения гражданских обязательств в трех вышеперечисленных случаях.

При этом имеются в виду случаи, когда прекращение таких обязательств обусловлено нормами статей 416, 417 и 419 ГК РФ, а не оценкой кредитором или иными лицами способности должника погасить долг.

В таких условиях, даже если считать, что акт судебного пристава об окончании исполнительного производства является актом государственного органа (что судами трактуется неоднозначно), то для подтверждения правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль этого недостаточно. Необходимо, чтобы этот акт государственного органа являлся предусмотренным Гражданским кодексом основанием для прекращения обязательства между сторонами.

Согласно разъяснению Минюста России от 25.11.2009 N 16-1893 "постановление об окончании исполнительного производства означает, что на определенный момент долг взыскать не удалось, при этом обязательство не прекращается".

Таким образом, нет разницы, относится ли постановление судебного пристава об окончании исполнительного производства к актам государственного органа или нет. Наличие у кредитора такого акта не дает права квалифицировать в целях налогообложения не взысканные суммы как безнадежные долги, поскольку в этом случае условие пункта 2 статьи 266 НК РФ о прекращении обязательства нельзя считать выполненным.

Внимание!

Пунктом 2 статьи 266 НК РФ не предусмотрено особого порядка признания безнадежными долгов перед налогоплательщиком, подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Такие разъяснения даны Минфином России в письме от 22.10.2010 N 03-03-05/230. Далее финансовое ведомство отметило, что при окончании исполнительного производства обязательство должника перед кредитором не прекращается. При этом в связи с тем, что кредитором реализовано право на судебную защиту по иску, признание данной задолженности на основании истечения срока исковой давности невозможно.

В связи с этим Минфин России считает необходимым внесение изменения в статью 266 НК РФ в части уточнения порядка признания долгов перед налогоплательщиком, подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, безнадежным.

До внесения соответствующих изменений в статью 266 НК РФ, учитывая, что в рассматриваемом случае невозможность взыскания долга подтверждена в установленном порядке актом государственного органа, а также с учетом позиции Минюста России (письмо Минюста России от 25.11.2009 N 16-1893), вопрос о признании указанной задолженности безнадежной должен решаться с учетом сложившейся судебной практики.

В Определении ВАС РФ от 07.03.2008 N 2727/08 высказана правовая позиция, согласно которой, руководствуясь пунктом 2 статьи 266 НК РФ, положениями Федерального закона "Об исполнительном производстве", а также, принимая во внимание основания прекращения исполнительного производства, судом сделан вывод об обоснованном включении обществом суммы долга в состав внереализационных расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Федеральный закон N 229-ФЗ) в случае, если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными, исполнительный документ возвращается взыскателю, о чем судебным приставом-исполнителем составляется акт, который утверждается старшим судебным приставом.

При этом судебный пристав-исполнитель выносит постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа.

Таким образом, учитывая основания окончания исполнительного производства, предусмотренные подпунктом 4 пункта 1 статьи 46 Федерального закона N 229-ФЗ, свидетельствующие о невозможности исполнения должником обязательства, а также правовую позицию ВАС РФ, изложенную в Определении от 7 марта 2008 г. N 2727/08, дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства на основании указанной нормы Федерального закона N 229-ФЗ, признается безнадежной для целей налогообложения прибыли на основании пункта 2 статьи 266 НК РФ.

В случае погашения должником задолженности, признанной в налоговом учете кредитора безнадежной, денежные средства или иное имущество, поступившее в счет погашения такой задолженности, включаются организацией-кредитором в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций.

Согласно правовой позиции ФАС Северо-Кавказского округа, изложенной в Постановлении от 19.04.2010 N А32-15410/2008-59/155-2009-51/188, акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основаниями для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной, поскольку акт является лишь констатацией невозможности исполнения обязательства в определенный момент времени. По мнению суда, для подтверждения права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на убытки в виде безнадежных долгов налогоплательщик должен представить документы, подтверждающие размер задолженности и период ее образования, а также обосновать истечение срока исковой давности для ее взыскания либо представить сведения о ликвидации должника.

В силу части 4 статьи 46 Закона N 229-ФЗ возвращение взыскателю исполнительного документа не является препятствием для повторного предъявления исполнительного документа к исполнению в пределах срока, установленного ст. 21 Закона N 229-ФЗ, что в рассматриваемом случае организацией не производилось.

В то же время в Постановлении от 20.07.2010 N КА-А40/7482-10 ФАС Московского округа отклонил довод налогового органа о том, что акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной к взысканию для целей налогообложения.

Внимание!

Как разъяснила ФНС России в письме от 06.12.2010 N ШС-37-3/16955, для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности налогоплательщику необходимо иметь документы, подтверждающие факт возникновения задолженности, а также документы, свидетельствующие о течении срока исковой давности.

Документами, подтверждающими факт возникновения дебиторской задолженности, могут быть любые соответствующие требованиям пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные документы о совершении хозяйственной операции, в результате которой образовался долг контрагента перед налогоплательщиком (накладные на передачу ценностей, акты приемки-сдачи работ (услуг), платежные документы и др.). При этом договор сам по себе первичным документом, свидетельствующим о совершении хозяйственной операции, в подавляющем большинстве случаев не является.

Что касается акта сверки, то необходимо иметь в виду, что данный документ не является первичным учетным документом, подтверждающим совершение хозяйственной операции, поскольку финансовое состояние сторон при этом не изменяется.

Подписание акта сверки должником является совершением обязанным лицом действия, свидетельствующего о признании имеющегося долга. Из содержания статей 195, 196, 203 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что этим течение срока исковой давности прерывается. После подписания сторонами такого акта срок исковой давности начинает течь заново, а время, прошедшее до указанного перерыва, в новый срок не засчитывается.

Таким образом, организация по основанию истечения срока исковой давности имеет право уменьшить налоговую базу на сумму дебиторской задолженности не ранее, чем по истечении трех лет с даты последней сверки по этой задолженности.

Статья 267. Расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

Комментарий к статье 267

Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в порядке, предусмотренном статьей 267 НК РФ.

В письме от 26.11.2008 N 03-03-06/1/653 Минфин России пришел к выводу, что создание резерва на предстоящие расходы, связанные с исполнением гарантийных обязательств, является правом налогоплательщика, осуществляющего реализацию товаров (работ). В случае если организация приняла решение о формировании такого резерва и зафиксировала в учетной политике для целей налогообложения на предстоящий налоговый период предельный размер отчислений в этот резерв, то на дату реализации товаров (работ) она может производить отчисления в резерв, которые для целей налогообложения прибыли принимаются в качестве расходов.

В случае если налогоплательщиком принято решение не создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту, обоснованные и документально подтвержденные расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Такие разъяснения приведены и в письме Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/186.

Внимание!

Следует учитывать, что налогоплательщик создает резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в отношении всех товаров, по которым установлены гарантийные обязательства. При этом формирование для целей налогообложения прибыли резерва по каждому виду изделий НК РФ не предусмотрено.

Аналогичная позиция изложена Минфином России в письме от 15.10.2008 N 03-03-06/1/587.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 24.11.2005 N А43-3494/2005-36-145 установил, что налогоплательщик сформировал резерв отдельно по каждому виду судна, чем нарушил установленный НК РФ порядок формирования резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту.

Однако в судебной практике есть и противоположная позиция.

ФАС Московского округа в Постановлении от 15.12.2008 N КА-А40/11493-08 признал неправомерной позицию налогового органа о том, что для целей налогообложения резерва по каждому виду изделий НК РФ не предусмотрено.

Суд указал, что производство каждого судна индивидуально.

Гарантийный ремонт и обслуживание каждого корабля осуществляется в течение гарантийного срока, который может составлять несколько лет.

Резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание должен быть сформирован по каждому заказу в отдельности. В силу особенностей эксплуатации и строительства каждого судна.

Поэтому налогоплательщик, руководствуясь пунктом 4 статьи 267 НК РФ, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию судов в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты.

Внимание!

ФАС Уральского округа в Постановлении от 25.08.2010 N Ф09-6504/10-С3 пришел к выводу, что налогоплательщик вправе сформировать резерв на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту в случае, если факт расходования указанного резерва может наступить в последующих налоговых периодах, а налоговое законодательство не содержит нормы, прямо обязывающей включать во внереализационные доходы суммы неиспользованных резервов, а не переносить их в резерв будущего периода.

Статья 267.1. Расходы на формирование резервов предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов

Комментарий к статье 267.1

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на формирование в порядке, установленном в статье 267.1 НК РФ, резервов предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов, предусмотренных в подпункте 38 пункта 1 статьи 264 НК РФ, которые осуществлены налогоплательщиком - общественной организацией инвалидов, а также налогоплательщиком - организацией, использующей труд инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50% и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25% (подпункт 39.2 пункт 1 статьи 264 НК РФ).

Следует отметить, что главой 25 НК РФ установлена возможность включения в состав расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, расходов на создание резервов по сомнительным долгам (статья 266 НК РФ), по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (статья 267 НК РФ), по предстоящим расходам, направляемым на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (статья 267.1 НК РФ).

Иных видов резервов, расходы по формированию которых могут быть учтены в целях налогообложения налогом на прибыль, глава 25 НК РФ не предусматривает.

Придерживаясь аналогичной позиции, ФАС Центрального округа в Постановлении от 02.03.2009 N А48-1462/08-8 пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика правовых оснований на создание и учет в целях налогообложения резерва под изменение качества сырья.

Минфин России в письме от 21.04.2006 N 03-03-04/1/376 пришел к выводу, что главой 25 НК РФ не предусмотрено создание в целях налогообложения прибыли резерва финансовых средств и материальных ресурсов. Указанные резервы в случае необходимости формируются и аккумулируются организациями на счетах бухгалтерского учета.

Статья 268. Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав

Комментарий к статье 268

Особенностям определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав посвящена статья 268 НК РФ.

Предметами сделок, финансовые результаты с которыми влияют на налоговую базу по налогу на прибыль, обозначенными в статье 268 НК РФ, являются амортизируемое имущество (подпункт 1 пункта 1), прочее имущество (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) (подпункт 2 пункта 1), имущественные права (доли, паи, права требования долга) (подпункт 2.1 пункта 1), покупные товары (подпункт 3 пункта 1).

Статьей 268 НК РФ предусмотрены особенности налогообложения в отношении следующих операций: реализации амортизируемого имущества (в подпункте 1 пункта 1 содержится отсылка к пункту 1 статьи 257 НК РФ и в пункте 3 определен порядок учета убытка по операциям с данным имуществом), реализации долей и паев, полученных участниками и пайщиками при реорганизации организаций (в подпункте 2.1 пункта 1 имеется отсылка на пункты 4 - 6 статьи 277 НК РФ), реализации права требования долга (в подпункте 2.1 пункта 1 имеется отсылка на статью 279 НК РФ), реализации покупных товаров (в подпункте 3 пункта 1 имеется отсылка на статью 320 НК РФ).

Как разъяснил ВАС РФ в решении от 21.05.2009 N ВАС-3454/09, наличие названных особенностей свидетельствует о том, что статья 268 НК РФ не содержит препятствий для учета как доходов от реализации долей в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью, так и расходов без ограничения размера обозначенных в ней расходов.

В результате сравнения положений статьи 268 НК РФ с иными статьями главы 25 НК РФ на предмет корреспонденции доходов и расходов, не участвующих в формировании налоговой базы по налогу на прибыль, также не усматривается указанных препятствий.

Как разъяснил ВАС РФ, налоговая база участника общества с ограниченной ответственностью по сделке реализации третьему лицу доли в уставном капитале общества названной организационной правовой формы определяется в соответствии со статьей 274 НК РФ с учетом особенностей определения расходов при реализации имущественных прав, установленных статьей 268 НК РФ, применительно к подпункту 2.1 пункта 1 которой при реализации имущественных прав в виде долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью доходы от такой реализации уменьшаются на стоимость имущественных прав, определяемую как цена их приобретения и сумма расходов, связанная с приобретением и реализацией долей.

Из указанного следует, что доводы Минфина России о возможности уменьшения доходов от реализации имущественных прав на их стоимость лишь в пределах суммы доходов, а также учета только убытков, обозначенных в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ, опровергаются анализом положений главы 25 НК РФ.

С учетом изложенного ВАС РФ пришел к выводу, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация вправе полностью учитывать убыток от продажи третьему лицу доли в уставном капитале ООО.

В письме от 09.08.2010 N 03-03-06/2/141 Минфин России указал, что при реализации права требования налоговая база по указанной операции определяется в порядке, установленном статьей 268 НК РФ, с учетом особенностей статьи 279 НК РФ.

Статьей 279 НК РФ не установлено особенностей учета убытка при дальнейшей реализации права требования. При этом статья 270 НК РФ также не содержит положений, не позволяющих учитывать расходы по приобретению права требования в полном объеме.

Таким образом, по мнению Минфина России, если цена приобретения имущественного права, которое представляет собой право требования долга, превышает выручку от его реализации (погашения), разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли.

Как отметил Минфин России в письме от 28.01.2011 N 03-03-06/1/32, доход общества от реализации ранее выкупленной у участника доли в уставном капитале определяется в порядке, установленном статьей 268 НК РФ.

Также Минфин России сообщил, что расходы, связанные с оценкой рыночной стоимости доли, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии их соответствия критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

Если цена приобретения имущественного права, которое представляет собой право требования долга (закладной), превышает выручку от его реализации (погашения), разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 21.07.2010 N 07-02-06/108.

Внимание!

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества.

Учитывая, что одним из условий признания имущества амортизируемым является его использование в деятельности, направленной на извлечение дохода, и на основании пункта 11 статьи 258 НК РФ амортизацию по недвижимому имуществу после подписания акта приемки-передачи и подачи документов на регистрацию будет начислять покупатель, остаточная стоимость недвижимости, учитываемая в расходах при продаже, по нашему мнению, определяется на дату подписания акта о приеме-передаче недвижимого имущества.

Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 21.03.2011 N 03-03-06/1/162.

В письме Минфина России от 06.08.2010 N 03-03-05/183 указано, что убыток, полученный в связи с тем, что остаточная стоимость реализуемого амортизируемого имущества превышает доход от его реализации, включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сокращенным сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Вышеуказанный порядок учета убытка применяется в отношении основных средств, амортизация по которым начисляется как линейным, так и нелинейным методами.

Внимание!

Как разъяснил Минфин России в письме от 16.09.2010 N 03-03-06/2/165, сумма расходов по содержанию имущества (в том числе расходы на оплату коммунальных услуг и охрану имущества), понесенных до момента принятия решения о дальнейшем использовании имущества, полученного по договору отступного, и до момента его реализации, может уменьшать доходы от продажи данного имущества.

В случае если будет принято решение о переводе имущества, полученного по договору отступного, в состав основных средств, расходы на оплату коммунальных услуг и охрану имущества (в том числе и за период, когда указанное имущество учитывалось в составе внеоборотных запасов) могут быть включены в состав материальных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Внимание!

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 28.02.2005 N 20-12/12075.1 указало, что порядок определения расходов при реализации товаров, установленный статьей 268 НК РФ, предполагает учет доходов от реализации товаров, в том числе и не законченных строительством зданий.

Доход от реализации не законченного строительством здания для целей налогообложения прибыли уменьшается на стоимость незавершенного строительства, стоимость работ по договору подряда, так как данные расходы не учитываются как косвенные расходы для целей налогообложения прибыли, расходы по оплате посреднических услуг по реализации указанного имущества. Полученный от реализации положительный результат подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Статья 268.1. Особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса

Комментарий к статье 268.1

В главе 25 НК РФ не предусмотрено особого порядка определения налоговой базы при продаже предприятия как имущественного комплекса.

Если руководствоваться общими принципами признания доходов и расходов, то в состав доходов организации включается выручка от продажи предприятия (без учета НДС) (пункт 1 статьи 248, статья 249 НК РФ). В состав расходов включаются расходы, связанные с его продажей (остаточная стоимость основных средств, стоимость материалов, товаров и прочего имущества, а также иные затраты, непосредственно связанные с продажей предприятия) (пункт 1 статьи 268 НК РФ).

Единственные специальные положения, которые могут быть применены при продаже предприятия как имущественного комплекса, предусмотрены пунктом 4 статьи 268.1 НК РФ.

Им регулируется порядок учета убытка, полученного продавцом от реализации предприятия как имущественного комплекса: указанный убыток признается расходом, учитываемым в целях налогообложения в порядке, установленном статья 283 НК РФ.

Внимание!

Остальные положения статьи 268.1 НК РФ посвящены регулированию приобретения предприятия как имущественного комплекса.

Организация-покупатель должна определить разницу между ценой приобретения и стоимостью чистых активов приобретаемого предприятия. При этом положительную разницу следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем (расход), а отрицательную - как скидку с цены, предоставляемую покупателю (доход).

Сумма уплачиваемой покупателем надбавки учитывается в целях налогообложения в составе расходов равномерно в течение пяти лет, начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс. Скидка, получаемая покупателем, признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс.

Статья 269. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам

Комментарий к статье 269

Статьей 269 НК РФ установлен порядок определения предельного размера процентов, учитываемых организацией-заемщиком для целей налогообложения прибыли организаций.

Основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов.

В связи с этим с момента прекращения долгового обязательства вследствие расторжения (изменения) договора кредита либо прекращения начисления процентов по договору кредита в случаях, предусмотренных договором кредита, основания для начисления процентов в налоговом учете, отсутствуют.

Аналогичная точка зрения изложена в письме Минфина России от 14.01.2011 N 03-03-06/2/5.

Минфин России в письме от 31.01.2011 N 03-03-06/1/44 разъяснил, что предельная величина процентов, учитываемых в расходах, в отношении долговых обязательств в иностранной валюте, возникших до 1 ноября 2009 г., при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, определяется:

- в период с 1 января 2010 г. по 30 июня 2010 г. включительно - в специальном порядке;

- с 1 июля 2010 г. - в общем порядке.

Ее величина составляет:

- с 1 января 2010 г. по 30 июня 2010 г. включительно - 15%;

- с 1 июля 2010 г. по 31 декабря 2010 г. включительно - 15%;

- с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. включительно - произведение ставки рефинансирования Центрального банка РФ и коэффициента 0,8.

При этом в письме от 19.06.2009 N 03-03-06/1/414 финансовым ведомством отмечено, что порядок определения сопоставимости по критериям определяется в учетной политике налогоплательщика, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Как указано в письме Минфина России от 24.11.2010 N 03-03-06/2/204, под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации по долговому обязательству, содержащему условие об изменении процентной ставки в случае увеличения или уменьшения суммы данного обязательства, понимается ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату признания расходов в виде процентов.

В письме от 25.02.2010 N 03-03-06/2/33 Минфин России разъяснил, что главой 25 НК РФ не конкретизируется такой критерий сопоставимости, как аналогичные обеспечения. Тем самым, исходя из положений главы 25 Кодекса об организации налогового учета (статья 313 НК РФ), налогоплательщику предоставляется право в учетной политике для целей налогообложения прибыли самостоятельно установить значения этого критерия (в том числе долговые обязательства без обеспечения).

Таким образом, если способы обеспечения разные, то обязательства не признаются сопоставимыми. При этом учитываются также объем обеспечения и категории лиц, их предоставивших.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 02.06.2010 N 03-03-06/2/104, долговые обязательства, выданные юридическими и физическими лицами, не признаются долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях. В учетной политике для целей налогообложения устанавливается порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, по долговым обязательствам, выданным юридическими лицами, а также порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, для долговых обязательств, выданных физическими лицами.

При этом долговые обязательства, возникающие перед юридическими лицами, могут включать в себя долговые обязательства, выданные иностранными юридическими лицами, а выданные физическими лицами - физическими лицами, не являющимися резидентами Российской Федерации.

Внимание!

Из статьи 269 НК РФ следует, в частности, что если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед другой российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) первой упомянутой российской организации, такая задолженность в целях налогообложения прибыли признается контролируемой и при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются специальные положения статьи 269 НК РФ.

Таким образом, если российская организация имеет непогашенную задолженность как перед иностранной организацией, прямо владеющей 100 процентами ее уставного капитала, так и перед другой российской организацией, являющейся аффилированным лицом указанной иностранной организации, то с учетом вышеизложенного, по нашему мнению, указанная задолженность является в целях статьи 269 НК РФ контролируемой и при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, следует применять установленные статьей 269 НК РФ правила.

Из норм пункта 2 статьи 269 НК РФ следует, что коэффициент капитализации определяется применительно к непогашенной задолженности перед каждым лицом, в отношении которого имеется долговое обязательство.

Размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией определяется исходя из всех долговых обязательств перед данной иностранной организацией.

Размер контролируемой задолженности перед российской организацией также определяется исходя из всех долговых обязательств перед данной российской организацией.

Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 22.12.2010 N 03-03-06/1/793.

Статья 270. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

Комментарий к статье 270

Статья 270 НК РФ устанавливает перечень расходов, которые не могут учитываться в целях налогообложения прибыли в любом случае. Учитывая пункт 49 данной статьи, можно заключить, что такой перечень не является исчерпывающим, и главным условием для непризнания при определении налоговой базы тех или иных расходов выступает их несоответствие критериям экономической обоснованности, документального подтверждения и связи с деятельностью, направленной на получение прибыли.

В то же время, если расходы прямо указаны в пунктах 1 - 48.13 статьи 270 НК РФ, такие затраты ни при каких обстоятельствах (т.е. даже если организация будет доказывать их экономическую обоснованность) не могут учитываться в целях налогообложения прибыли.

Рассмотрим эти расходы.

Внимание!

В пункте 1 статьи 270 НК РФ указаны дивиденды и иные суммы прибыли после налогообложения. Это означает, что если денежные средства выплачиваются за счет чистой прибыли, т.е. прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, они не учитываются в целях налогообложения.

Для целей налогообложения понятие "дивиденды" установлено статьей 43 НК РФ.

Следует отметить, что денежные средства за счет чистой прибыли налогоплательщик может назвать как угодно, например, "материальная помощь", "вознаграждение учредителю" и т.д., однако это не меняет правовую природу таких выплат, а значит, не влияет на то, что они в целях налогообложения не учитываются.

Как разъяснил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.01.2011 N 11879/10, если выплата суммы индексации заработной платы была произведена за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении общества после налогообложения, то согласно пункту 1 статьи 270 НК РФ эти расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.07.2009 N 2138/09 указано, что оплата труда, сохраняемая работнику на время ежегодного дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день, произведена налогоплательщиком за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении налогоплательщика после налогообложения. В силу пункта 1 статьи 270 НК РФ эти расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли.

ВАС РФ в Определении от 31.01.2008 N 706/08 установил, что выплаты работникам филиала произведены в соответствии с приказом руководства налогоплательщика в связи со сложными условиями труда за счет прибыли предыдущих лет оставшейся после уплаты налогов. Как указал суд, согласно пункту 1 статьи 270 НК РФ эти выплаты не должны учитываться в целях налогообложения налогом на прибыль.

В письме от 03.02.2006 N 03-03-04/1/79 Минфин России указывает, что ввиду того, что векселя третьих лиц служат средством оплаты доли прибыли, распределенной участнику общества, их стоимость также не учитывается при налогообложении прибыли.

В письме от 24.04.2003 N 04-04-04/40 аналогичное мнение выражено финансовым ведомством и в отношении сумм вознаграждения работникам, выплаченной из средств чистой прибыли.

Минфин России в письме от 20.07.2007 N 03-03-06/1/506 пришел к выводу, что суммы начисленных акционерным обществом своим акционерам дивидендов не учитываются в составе расходов акционерного общества для целей налогообложения прибыли организаций.

Внимание!

В пункте 2 статьи 270 НК РФ указаны пени, штрафы и иные санкции, которые взимаются государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.

Здесь внимание заслуживает положение о взыскателе - санкции не учитываются в целях налогообложения, только если их взимает уполномоченная организация.

Пример 1.

Если административные штрафы предъявлены организации уполномоченными органами по контролю за соблюдением строительными организациями установленных правил осуществления строительных работ, расходы, понесенные по их уплате, не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Аналогичные выводы приведены в письме Управления ФНС России по г. Москве от 22.12.2005 N 20-12/95332.2.

Пример 2.

Согласно пункту 12 статьи 16 Федерального закона от 29.12.1994 N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" за несвоевременное представление установленной отчетности организации, осуществляющие ответственное хранение, уплачивают штраф в размере 20 процентов стоимости материальных ценностей по операциям, с которыми допущено нарушение.

Таким образом, расходы в виде штрафа, уплачиваемого налогоплательщиком за несвоевременное представление отчетности в соответствии с пунктом 12 статьи 16 данного Закона и зачисляемого в федеральный бюджет, согласно пункту 2 статьи 270 НК РФ, не учитываются при налогообложении прибыли организаций.

Такая позиция изложена в письме Минфина России от 12.03.2010 N 03-03-06/1/127.

Пример 3.

Отпуск питьевой воды на производственные, хозяйственно-бытовые нужды, коммунально-бытовые нужды и другие цели организаций осуществляется организациями водоснабжения в соответствии с Инструкцией по лимитированию и регулированию отпуска питьевой воды промышленным предприятиям, утвержденной Приказом Минжилкомхоза РСФСР от 03.02.1984 N 65.

В пунктах 33 - 35, 38 указанной Инструкции отмечается, что за перерасход воды сверх установленных лимитов на отпуск воды в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 06.04.1983 N 282 "О мерах по экономному расходованию материальных ресурсов в жилищно-коммунальном хозяйстве" введены повышенные тарифы.

В соответствии с Постановлением Совета Министров РСФСР от 25.05.1983 N 273 "О мерах по экономному расходованию материальных ресурсов в жилищно-коммунальном хозяйстве" сумма платы за сверхлимитное водопотребление определяется по повышенным в пятикратном размере тарифам исходя из объемов фактически израсходованного количества воды за каждый отчетный период.

Расход воды свыше установленных лимитов является правонарушением. Поэтому расходы по оплате организациями воды, израсходованной из коммунальных водопроводов сверх лимитов, относятся на убытки этих организаций.

В письме Минфина России от 12.08.2005 N 03-03-04/1/166 также указано, что стоимость воды, расходуемой организацией сверх установленного лимита, не может учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Пример 4.

В соответствии с разделом III Правил поставки газа в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.02.1998 N 162, поставка газа производится на основании договора между поставщиком и покупателем.

При этом покупатель должен иметь разрешение для использования в качестве топлива газа, выдаваемое в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Договорные объемы поставки газа не должны превышать объемы, указанные в разрешении на использование газа.

В разд. IV названных Правил указывается, что при перерасходе газа без предварительного согласования с поставщиком покупатель оплачивает дополнительно объем отобранного им газа сверх установленного договором и стоимость его транспортировки с применением повышающих коэффициентов:

- с 15 апреля по 15 сентября - 1,1;

- с 16 сентября по 14 апреля - 1,5.

Согласно п. 44 Правил пользования газом и предоставления услуг по газоснабжению в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.05.2002 N 317, потребление газа подлежит обязательному нормированию в соответствии с технологическими нормами расхода газа при производстве продукции (работ, услуг) на собственные нужды и технологические потери.

Технологические нормы расхода газа определяются организацией в соответствии с государственными стандартами (техническими условиями) на газоиспользующее оборудование и утверждаются руководителем. Контроль же за соблюдением технологических норм осуществляется как организацией, использующей оборудование, так и органом государственного надзора.

Таким образом, организация - пользователь газом может нести двойную ответственность: за перерасход газа сверх количества, обусловленного договором, в виде платы по повышенному тарифу и (или) за расход газа сверх технологических норм - штрафные санкции.

Плату за перерасход газа сверх договорного количества взимает поставщик газа - коммерческая организация. Штрафные санкции за перерасход газа сверх технологических норм налагаются органом государственного надзора.

При этом расходы по оплате газа по повышенному тарифу, израсходованного сверх договорного количества, но в пределах технологических норм, организация имеет право учесть при налогообложении прибыли в полной сумме (пункт 2 статьи 254 НК РФ).

Изложенная позиция поддерживается Минфином России (см., например, письмо Минфина РФ от 24.05.2005 N 03-03-01-04/1/291).

Пример 5.

В письме Минфина России от 10.11.2005 N 03-03-04/4/83 разъяснено, что пени, штрафы и иные санкции, перечисленные в бюджет, не уменьшают полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В связи с этим расходы в виде пеней за просрочку арендных платежей по аренде имущества, находящегося в государственной собственности, уплаченных арендатором в федеральный бюджет, не признаются в составе расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Следует отдельно рассматривать порядок учета в целях исчисления налога на прибыль расходов организации в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств в рамках договоров, заключенных с публично-правовыми образованиями.

В письме от 06.11.2009 N 03-03-06/1/729 Минфин России пришел к следующим выводам.

Учитывая, что органы государственной власти, действующие от имени Российской Федерации или субъектов Российской Федерации, участвуют в гражданских отношениях на равных правах с иными субъектами правоотношений, по мнению Минфина России, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение обязательств, предусмотренных договорами, заключенными с органами государственной власти, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Положения пункта 2 статьи 270 НК РФ на рассматриваемые расходы не распространяются.

Позиция относительно исполнительского сбора приведена в письме Минфина России от 08.04.2009 N 03-03-06/1/227.

Как отметило финансовое ведомство, исполнительский сбор предусмотрен статьей 112 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве". В соответствии с правовой позицией, высказанной в пункте 3 Постановления КС РФ от 30.07.2001 N 13-П, сумма исполнительского сбора относится к мерам принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Данная мера представляет собой санкцию штрафного характера, то есть возложение на должника обязанности произвести определенную дополнительную выплату в качестве меры его публично-правовой ответственности, возникающей в связи с совершенным им правонарушением в процессе исполнительного производства.

Следовательно, затраты в виде исполнительского сбора для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются.

К такому же выводу пришло УФНС России по г. Москве в письме от 09.08.2005 N 20-12/56815.

Некоторые суды также придерживаются позиции, что исполнительский сбор нельзя учитывать в целях налогообложения прибыли (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 18.11.2008 N Ф09-8443/08-С3).

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 25.06.2007 N А56-51992/2005 сделал вывод, что исполнительский сбор не указан в перечне налогов и сборов, которые устанавливаются, изменяются или отменяются НК РФ, и, следовательно, он не относится к сборам в смысле статьи 57 Конституции РФ. Также суд установил, что исполнительский сбор представляет собой санкцию штрафного характера, включение которой в расходы прямо запрещено пунктом 2 статьи 270 НК РФ, поэтому сумма уплаченного исполнительского сбора не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Внимание!

В пункте 3 статьи 270 НК РФ указаны взносы в уставный капитал.

Пример.

ВАС РФ в Определении от 11.09.2007 N 10638/07 пришел к выводу, что при внесении имущества в качестве вклада в уставный капитал организации налогоплательщик не учитывал его стоимость в составе расходов, поскольку данная передача не является реализацией.

При этом налоговые органы на местах зачастую полагают, что расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал в силу пункта 3 статьи 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения и в случае последующей реализации имущественного права.

Данный подход судебными органами не поддерживается.

ВАС РФ в Определении от 03.06.2008 N 6812/08 отклонил подобные доводы налогового органа, отметив, что пункт 3 статьи 270 НК РФ регулирует порядок налогообложения при внесении взноса в уставный капитал, а не при дальнейшем распоряжении приобретенным имущественным правом.

В Определении ВАС РФ от 11.09.2007 N 10638/07 указано, что передача имущества в качестве вклада в уставный капитал организации не связана с реализацией и поэтому стоимость этого вклада не должна и не учитывалась обществом в расходах для целей налогообложения.

Особенности определения расходов при реализации товаров предусмотрены статьей 268 Кодекса, где наряду с порядком определения расходов при реализации прочего имущества, предусмотрен порядок определения расходов при реализации амортизируемого имущества, которое также названо в пункте 5 статьи 270 НК РФ. Что является подтверждением тому, что названная статья не затрагивает операций по реализации товаров, имущества, имущественных прав.

Суд, исходя из общего положения подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ, пришел к выводу о наличии у налогоплательщика права при реализации доли в уставном капитале учесть расходы, связанные с приобретением этого имущественного права. Как отметил ВАС РФ, данный вывод не противоречит норме подпункта 2 пункта 1 во взаимосвязи с пунктом 2 статьи 268 НК РФ.

Внимание!

В пункте 4 статьи 270 НК РФ указана плата за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

В письме от 13.05.2010 N 03-03-06/1/329 Минфин России указал, что сумма налога на прибыль уплачивается за счет чистой прибыли организации. Создание резерва на его уплату законодательством не предусмотрено.

Следует учитывать, что нормами главы 25 НК РФ определен порядок исчисления налога на прибыль организаций, источником уплаты которого является разница между доходами и расходами налогоплательщика по результатам финансово-хозяйственной деятельности за год. При этом налог на добычу полезных ископаемых является одним из обоснованных расходов, учитываемых в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В первоначальной редакции пункта 4 статьи 270 НК РФ был изложен в следующем содержании: "в виде сумм налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду".

В связи с введением в действие Федеральным законом от 08.08.2001 N 126-ФЗ главы 26 НК РФ положения главы 25 НК РФ по порядку признания расходов стали применяться не только при определении налогооблагаемой прибыли, но и при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого. При этом из содержания пункта 4 статьи 270 НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ были исключены слова "на прибыль".

Тем самым законодатель фактически предусмотрел, что под налогом в смысле пункта 4 статьи 270 НК РФ должен пониматься тот налог, в целях исчисления которого применяется данная норма в конкретном случае: это может быть как налог на прибыль (при исчислении налога на прибыль), так и НДПИ (при исчислении НДПИ).

Минфин России в письме от 02.08.2010 N 03-06-05-01/84 в связи с принятием Определения КС РФ от 01.12.2009 N 1484-О-О и Постановления Президиума ВАС РФ от 08.12.2009 N 11715/09 изложил свое мнение относительно позиции о том, что суммы налога на добычу полезных ископаемых ни за текущий налоговый период, ни за предыдущий в составе расходов, формирующих расчетную стоимость добытого полезного ископаемого, в силу прямого указания закона учитываться не должны.

Согласно указанному Определению КС РФ основания для того, чтобы не включать суммы НДПИ в состав расчетной стоимости, отсутствуют.

При этом, по мнению КС РФ, разрешение вопроса об исключении НДПИ из состава расходов, формирующих расчетную стоимость полезного ископаемого, является прерогативой федерального законодателя, а разрешение споров о том, может ли НДПИ включаться в такие расходы в зависимости от налогового периода, по итогам которого он исчислен или уплачен, относится к компетенции арбитражного суда.

В то же время главой 26 НК РФ механизм расчета суммы НДПИ за текущий налоговый период для учета ее в расчетной стоимости добытого полезного ископаемого этого же налогового периода не предусмотрен.

Кроме того, главой 26 НК РФ при исчислении сумм НДПИ не предусмотрена возможность учета в расходах суммы НДПИ, исчисленной за предыдущий налоговый период.

Таким образом, правовой механизм для учета сумм НДПИ в составе расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по НДПИ, НК РФ не установлен.

С учетом изложенного при решении рассматриваемого вопроса Минфин России указал на необходимость руководствоваться пунктом 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

На основании пункта 1 статьи 16 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" негативное воздействие на окружающую среду является платным. Формы платы за такое воздействие на окружающую среду определяются Законом N 7-ФЗ и иными федеральными законами.

К видам негативного воздействия на окружающую среду относятся выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные водные объекты, подземные водные объекты и на водосборные площади, а также размещение отходов производства и потребления.

Обязанность по внесению платы распространяется на юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, оказывающих негативное воздействие на окружающую среду, в том числе в результате размещения отходов.

Постановлением Правительства РФ от 28.08.92 N 632 утвержден Порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, других видов вредного воздействия.

Постановлением Правительства РФ от 12.06.2003 N 344 утверждены нормативы платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления.

Согласно Определению КС РФ от 10.12.2002 N 284-О платежи за негативное воздействие на окружающую среду носят индивидуально-возмездный и компенсационный характер и являются не налогом, а фискальным сбором, вносимым природопользователем. Такие платежи относятся к обязательным платежам неналогового характера, взимаемым в публично-правовом порядке.

При этом плата за негативное воздействие на окружающую среду является необходимым условием получения юридическими лицами права осуществлять хозяйственную и иную деятельность, оказывающую негативное воздействие на окружающую среду.

Как отмечено в письме Управления ФНС России по г. Москве от 28.10.2009 N 16-15/112957, организация, производя выплаты за негативное воздействие на окружающую среду, вправе учитывать в целях налогообложения прибыли эти суммы в составе расходов только в пределах утвержденных лимитов.

В письме Управления ФНС России по г. Москве от 28.06.2007 N 20-12/060976 отмечено, что организация-арендодатель, не являющаяся природопользователем и не загрязняющая окружающую среду, не является плательщиком экологических платежей за негативное воздействие на окружающую среду и не вправе учитывать эти платежи за организацию-арендатора в пределах утвержденных лимитов в составе расходов, принимаемых в уменьшение облагаемых доходов при исчислении налога на прибыль организаций.

В письме Минфина России от 07.05.2007 N 03-03-06/1/265 указано, что к материальным расходам в целях налогообложения прибыли относится только плата за сброс загрязняющих веществ в сточных водах абонента в пределах нормативов водоотведения по качеству сточных вод.

Однако ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 23.05.2007 N Ф04-2900/2007(34141-А03-25), N Ф04-2900/2007(34476-А03-25) указал, что существенным условием договора энергоснабжения, заключаемого абонентом (заказчиком) с организацией водопроводно-канализационного хозяйства, являются платежи за сверхлимитное водопотребление и превышение норматива сброса сточных вод и загрязняющих веществ. Как следует из материалов дела, между обществом и учреждением заключен договор на отпуск питьевой воды и прием сточных вод, в п. 4.5 которого предусмотрена плата общества за сброс сточных вод и загрязняющих веществ с превышением лимитов водоотведения. К материальным расходам относятся согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ расходы на приобретение услуг сторонних организаций по очистке сточных вод, в связи с чем спорная сумма, как правомерно указано судом, является платой за услуги, оказанные сторонней организацией, по приему и очистке сточных вод, и законом прямо предусмотрена возможность отнесения этих расходов к уменьшающим налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 25.06.2007 N А56-51992/2005 указал, что налоговый орган неверно отнес понесенные обществом расходы за превышение нормативов водоотведения по качеству сточных вод и за превышение предельно допустимого сброса по качеству сточных вод к платежам, указанным в пункте 4 статьи 270 НК РФ, поскольку в данном случае имеет место оплата за сверхнормативный сброс на основании договора, заключенного между двумя коммерческими организациями (см. также Постановление ФАС Уральского округа от 20.03.2007 N Ф09-1788/07-С3).

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 26.05.2006 N А33-11449/05-Ф02-2414/06-С1, N А33-11449/05-Ф02-2416/06-С1 указал, что плата за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду в пределах установленных лимитов является платой за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 254 и пункта 4 статьи 270 НК РФ не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Вместе с тем ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 16.04.2007 N А33-8921/06-Ф02-1794/07 указал, что только платежи за сверхнормативное воздействие на окружающую среду не учитываются при налогообложении прибыли. Арбитражный суд правильно указал, что сбросы и выбросы загрязняющих веществ и микроорганизмов в пределах установленных лимитов относятся к сверхнормативному воздействию на окружающую среду и платежи за такие выбросы и сбросы не могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль, однако неправильно применил нормы материального права в отношении платежей за размещение отходов в пределах установленных лимитов. Суд отправил указанное дело на новое рассмотрение.

Внимание!

В пункте 5 статьи 270 НК РФ указаны расходы на приобретение и создание основного средства.

Сумма таких расходов в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ формирует первоначальную стоимость объекта основных средств и списывается на затраты, учитываемые в целях налогообложения прибыли посредством начисления амортизации.

При этом расходы в виде т.н. "амортизационной премии" указаны в пункте 9 статьи 258 НК РФ, и они могут быть учтены в целях налогообложения прибыли единовременно.

Так, налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ.

НК РФ не содержит определения понятия "расходы на приобретение, сооружение, изготовление основных средств", следовательно, в силу статьи 11 НК РФ следует обратиться к иным отраслям законодательства, в частности к законодательству о бухгалтерском учете.

В соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Таким образом, для того чтобы какие-либо затраты могли быть признаны затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, необходима непосредственная связь данных затрат с конкретным объектом основных средств.

В пункте 8 ПБУ 6/01 также указано, что не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), общехозяйственными расходами признаются расходы для нужд управления, не связанные непосредственно с производственным процессом, в частности административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, и иные.

При этом на субсчете счета 08 "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство.

Таким образом, в составе капитальных вложений, впоследствии формирующих стоимость объектов основных средств, отражаются затраты, имеющие непосредственную связь с возведением конкретного основного средства, которые могут быть до начала строительства определены, исчислены и учтены при составлении сметной документации.

Следовательно, условием отнесения общехозяйственных расходов, в том числе затрат на заработную плату персонала, на увеличение стоимости основных средств является их взаимосвязь с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. В противном случае такие расходы относятся на себестоимость как затраты, связанные с управлением производства.

Минфин России в письме от 01.02.2010 N 03-03-06/1/32 рассмотрел вопрос о включении в целях исчисления налога на прибыль в первоначальную стоимость объектов основных средств собственного строительства, по которым организация является инвестором либо заказчиком-инвестором следующих затрат:

- на оплату труда работников отдела капитального строительства, включая ЕСН, отчисления в ПФР, страхование от несчастных случаев;

- амортизация компьютерной техники, используемой работниками отдела;

- расходные материалы для оргтехники;

- расходы на повышение квалификации сотрудников отдела капитального строительства;

- другие аналогичные расходы,

в случае если за одним из сотрудников отдела капитального строительства приказом закреплены функции контроля за исполнением договоров собственного строительства, а также в случае, если такого приказа не существует?

Как отметило финансовое ведомство, расходы по содержанию застройщика, заказчика-застройщика включаются в первоначальную стоимость объекта строительства.

Для целей налогообложения прибыли указанные расходы учитываются через механизм начисления амортизации в соответствии с положениями статей 256 и 257 НК РФ.

Данный вывод обосновывается тем, что расходы по содержанию застройщиков (по действующим предприятиям - работников аппарата подразделения капитального строительства) производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов (пункт 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение)).

В то же время если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты в соответствии с пунктом 4 статьи 252 НК РФ. При этом порядок отнесения тех или иных затрат к конкретной группе расходов налогоплательщик должен отразить в своей учетной политике.

ФНС России в письме от 26.05.2010 N ШС-37-3/2514@ пришла к выводу, что расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании указанного пункта 5 статьи 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со статьями 256 - 259 НК РФ.

Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, не учитывается.

Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (реализации лизингового имущества) следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи.

В случае если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей, без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю.

Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348, от 27.04.2007 N 03-03-05/104, от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138.

Внимание!

В пункте 6 статьи 270 НК РФ указаны взносы на добровольное страхование. Такие взносы не учитываются в целях налогообложения тогда, когда не указаны в статьях 255, 263 и 291 НК РФ.

Пример 1.

Перечень расходов, перечисленных в указанных статьях НК РФ, не предусматривает расходов по оплате страховых платежей по добровольному медицинскому страхованию физических лиц, не являющихся работниками организации.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 09.03.2011 N 03-03-06/1/130.

Пример 2.

Расходы на страхование жилья сотрудников, а также на оплату социального страхования сотрудника за рубежом, если они не соответствуют критериям статей 255, 263 и 291 НК РФ, в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Это подтверждается письмом Минфина России от 28.10.2010 N 03-03-06/1/671.

Пример 3.

Расходы на страхование предпринимательских рисков, таких как риск невыполнения обязательств контрагентами и риск банкротства контрагентов, в целях налогообложения прибыли, в соответствии с пунктом 6 статьи 270 НК РФ, не учитываются.

Указанная позиция подтверждается позицией Минфина России, изложенной в письме от 22.06.2009 N 03-03-06/1/421.

Пример 4.

Страхование коммерческих (торговых) кредитов не относится ни к обязательным, ни к добровольным видам страхования, расходы на которые учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.

Таким образом, расходы в виде страховых взносов по договорам страхования коммерческих (торговых) кредитов не учитываются в составе расходов организации для целей налогообложения прибыли.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 19.11.2008 N 03-03-06/1/639.

Внимание!

В пункте 7 статьи 270 НК РФ указаны взносы на негосударственное пенсионное обеспечение. Такие взносы не учитываются в целях налогообложения тогда, когда не указаны в статье 255 НК РФ.

Пример.

Расходы в виде взносов банка на корпоративные именные пенсионные счета (солидарный счет корпоративного участника) расходами в целях налогообложения прибыли организаций не признаются.

Аналогичные выводы изложены в письме Минфина России от 21.11.2007 N 03-03-06/2/219.

Внимание!

В пункте 8 статьи 270 НК РФ указаны проценты кредитору. Такие расходы не учитываются в целях налогообложения тогда, когда производятся сверх сумм, признаваемых расходами в соответствии со статьей 269 НК РФ.

Следовательно, сверхнормативные суммы процентов по заемным средствам не могут учитываться в составе расходов при исчислении налога на прибыль (в том числе и включенные в стоимость основных средств).

Внимание!

В пункте 9 статьи 270 НК РФ указаны возмещаемые по договорам комиссии, агентирования и поручения расходы.

Как отметил ВАС РФ в Определении от 05.07.2010 N ВАС-17524/09, возмещаемые заказчиком расходы не подлежат учету для целей налогообложения у подрядчика, если они не учитываются сторонами в составе расходов при определении стоимости выполняемых работ; при этом получаемое заказчиком возмещение также не учитывается в составе доходов. Этот принцип реализован в пункте 9 статьи 270 и пункте 2 статьи 276 НК РФ в отношении порядка учета затрат, понесенных комиссионером, агентом, иным поверенным, доверительным управляющим.

Минфин России в письме от 14.02.2011 N 03-03-06/1/100 пришел к выводу, что учет доходов комиссионера для целей налогообложения, полученных в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, а также учет расходов, осуществленных в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером за комитента, предопределяется условиями заключенного договора комиссии.

Как указало Управление ФНС России по г. Москве в письме от 22.09.2010 N 16-15/099696@, НК РФ предусмотрен следующий порядок учета расходов агента по агентскому договору.

1. Те расходы агента, которые он совершил в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, если такие затраты подлежат включению в состав расходов принципала, не учитываются в составе расходов агента. Также не учитываются расходы, осуществленные агентом за принципала, если такие расходы отражаются в налоговом учете принципала.

2. В случае если агент осуществляет расходы, отвечающие требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, которые не возмещаются принципалом и, соответственно, не отражаются в налоговом учете принципала, то агент вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых при налогообложении его прибыли.

Исходя из этого агент, исполняя определенные агентским договором юридические и иные действия по поручению принципала, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по агентским договорам. Налоговый учет операций по указанным сделкам осуществляет принципал, и он определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль и представления декларации в налоговый орган.

В то же время если агент в рамках агентского договора осуществляет расходы, не возмещаемые принципалом и, соответственно, не учитываемые в налоговом учете принципала, то такие расходы агент вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом указанные расходы должны отвечать требованиям статьи 252 НК РФ.

Аналогичной позиции придерживается и Минфин России.

Так, в письме от 29.11.2010 N 03-03-06/1/743 финансовое ведомство указало, что агент или иной поверенный, исполняя определенные договором юридические и иные действия, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по агентским договорам. Налоговый учет операций по указанным сделкам осуществляет комитент, принципал (иной доверитель), который и определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль организаций и представления налоговой декларации в налоговый орган.

В то же время если агент или иной поверенный в рамках договора комиссии осуществляет расходы, не возмещаемые принципалом и, соответственно, не учитываемые в налоговом учете принципала, то такие расходы агент вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом указанные расходы должны отвечать требованиям ст. 252 НК РФ, в том числе соответствовать заключенному в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договору.

В письме от 13.07.2010 N 03-03-06/1/458 Минфин России пришел к выводу, что НК РФ предусмотрен порядок учета расходов комиссионера по договору комиссии, в соответствии с которым расходы, которые комиссионер совершил в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, если такие затраты подлежат включению в состав расходов комитента, не учитываются в составе расходов комиссионера.

В случае если комиссионер осуществляет расходы, соответствующие требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, которые в соответствии с ГК РФ не возмещаются комитентом и, соответственно, не отражаются в налоговом учете комитента, то комиссионер вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.

Аналогично в письме от 30.10.2009 N 03-03-06/1/712 Минфин России указал, что если комиссионер в рамках договора комиссии осуществляет расходы, не возмещаемые комитентом и, соответственно, не учитываемые в налоговом учете комитента, то, по нашему мнению, такие расходы комиссионер вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, при условии соответствия указанных расходов требованиям статьи 252 НК РФ.

Минфин России в письме от 21.04.2006 N 03-03-04/1/377 указал, что согласно положениям главы 25 НК РФ фактически понесенные налогоплательщиком расходы подразделяются на расходы, учитываемые и не учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

При формировании доходов и расходов организации, оказывающей услуги на основании договоров по оказанию посреднических услуг, необходимо иметь в виду следующее. При этом Минфин России обратил внимание, что в случае если в договоре комиссии указано, что размер комиссионного вознаграждения включает все затраты комиссионера, понесенные по исполнению принятых на себя обязательств по реализации товаров и затраты комиссионера включают следующее:

1) амортизация, содержание и обслуживание основных средств;

2) заработная плата и налоги от заработной платы;

3) расходы по инкассации денежных средств;

4) расходы по страхованию торговых площадей;

5) вывоз мусора;

6) электроэнергия, вода, тепло;

7) экологические платежи;

8) аренда земли;

9) налог на имущество;

10) канцелярские расходы;

11) чековые ленты;

12) изготовление дисконтных карт, дающих право на скидку при выполнении определенных условий публичного договора (розницы);

13) агентские и комиссионные вознаграждения за информационные услуги по договорам с организациями, которые помогают расширять сеть покупателей, приобретающих комиссионный товар.

Такие расходы, если они непосредственно связаны с исполнением договора комиссии, подлежат возмещению комитентом и не должны учитываться у комиссионера.

Внимание!

В пункте 10 статьи 270 НК РФ указаны отчисления в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.

В Постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2008 N А05-6693/2007 суд поддержал налоговый орган, который посчитал, что организация в нарушение пункта 1 статьи 252, подпункта 4 пункта 1 статьи 251, пункта 2 статьи 277, статьи 280 НК РФ отнесла на внереализационные расходы стоимость акций акционерного общества, списанных по итогам инвентаризации финансовых активов.

Акционерное общество ликвидировано по решению суда.

Организация считала отнесение на внереализационные расходы указанной суммы правомерным, поскольку она является безнадежным долгом.

Как отметил суд, факт приобретения акции не свидетельствует о возникновении у акционерного общества перед владельцем акции имущественного обязательства, выраженного в определенной денежной сумме, в связи с чем отнесение на внереализационные расходы при ликвидации акционерного общества стоимости акций в качестве безнадежного долга неправомерно.

Суд, сославшись на положения статьи 270 НК РФ, разъяснил, что НК РФ не предусматривает права на отнесение стоимости таких акций на расходы и по другим основаниям.

Внимание!

В пункте 11 статьи 270 НК РФ указаны гарантийные взносы. Такие взносы не признаются в целях налогообложения прибыли, если специальные фонды, в которые они перечисляются, предназначены для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг и предусмотрены законодательством.

В соответствии со статьей 6 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" клиринговая организация, осуществляющая расчеты по сделкам с ценными бумагами, обязана формировать специальные фонды для снижения рисков неисполнения сделок с ценными бумагами. Минимальный размер специальных фондов клиринговых организаций устанавливается федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг по согласованию с Центральным банком Российской Федерации.

Организация системы управления рисками неисполнения сделок с ценными бумагами изложена в разделе 6 Положения о клиринговой деятельности на рынке ценных бумаг Российской Федерации, утвержденного Постановлением ФКЦБ РФ от 14.08.2002 N 32/пс.

Внимание!

В пункте 12 статьи 270 НК РФ указано имущество, которые передано по договорам кредита или займа.

Пример.

Денежные средства, уплаченные в счет погашения основного долга по векселю, согласно пункту 12 статьи 270 НК РФ, не учитываются в расходах в целях главы 25 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 21.09.2010 N 03-03-06/2/167.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по договорам кредита (займа) или иным долговым обязательствам учитываются только доходы (расходы) в виде сумм начисленных процентов. Особенности учета расходов в виде процентов установлены статьей 269 НК РФ.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 03.11.2010 N 16-15/115768@ разъяснил, что глава 25 НК РФ не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, который облагается таким налогом.

В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ.

Порядок определения материальной выгоды и ее оценки при получении беспроцентного займа главой 25 НК РФ не установлен.

Таким образом, материальная выгода, полученная организацией от пользования беспроцентным займом, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль.

Внимание!

В пункте 13 статьи 270 НК РФ указаны убытки по объектам обслуживающих производств и хозяйств.

Такие убытки не признаются в целях налогообложения прибыли, если превышают предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 НК РФ.

Внимание!

В пункте 14 статьи 270 НК РФ указано имущество, работы, услуги и имущественные права, переданные в качестве предварительной оплаты.

Данное положение распространяется только на налогоплательщиков, применяющих метод начисления.

Как разъяснено в письме Минфина России от 21.11.2007 N 03-03-06/1/822, до момента выполнения условий договора авансовые платежи не должны учитываться для целей налогообложения прибыли. А после фактического выполнения условий договора могут быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 23.06.2009 N 1446/09 признал правомерным действия налогоплательщика. Суммы выплаченных авансов по договорам гражданско-правового характера были учтены в составе расходов по налогу на прибыль в момент подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) и передачи результата работ (оказанных услуг), приходившийся на последующие отчетные (налоговые) периоды.

Минфин России в письме от 04.09.2008 N 03-03-06/1/503 указал, что стоимость векселя, переданного в порядке предварительной оплаты, не может признаваться как сомнительным, так и безнадежным долгом для целей налогообложения прибыли организаций и, следовательно, не может учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Отметим, что расходы налогоплательщика, связанные с уплатой государственной пошлины, являются судебными расходами и учитываются в составе внереализационных расходов в соответствии с пунктом 10 статьи 265 НК РФ. Данные расходы не подпадают под пункт 14 статьи 270 НК РФ.

Аналогичная точка зрения изложена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102335@.

Внимание!

В пункте 15 статьи 270 НК РФ указаны добровольные членские взносы в некоммерческие организации.

В состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, включаются только те взносы в некоммерческие организации, которые взимаются по принципу обязательности как необходимого условия организаций. При этом плательщик взносов должен документально обосновать экономическую необходимость (законно установленную) и оправданность (выгоды, преимущества) затрат в целях получения дохода.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 14.06.2006 N Ф03-А51/06-2/1410.

Внимание!

В пункте 16 статьи 270 НК РФ указано безвозмездно переданное имущество.

Здесь следует учитывать положения подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ, предусматривающие учет в целях налогообложения прибыли расходов на рекламу. Безвозмездно переданное имущество не учитывается в расходах, если действия по его передаче не носят рекламного характера. При этом понятие рекламы определяется Федеральным законом от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".

Так, если подарки сделаны определенному кругу лиц, то такие затраты налогоплательщик не сможет учесть при определении налоговой базы.

Аналогичная позиция приведена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 18.10.2010 N 16-15/108647@.

Как разъяснено в письме от 15.12.2010 N 03-03-06/1/777, если образцы продукции передаются определенному кругу лиц - потенциальным покупателям с целью возможного впоследствии заключения договора поставки, затраты на производство образцов продукции не относятся к рекламным расходам.

В письме от 19.10.2010 N 03-03-06/1/653 Минфин России отмечает, что если организация планирует выдать подарки определенному кругу лиц, затраты на приобретение этих подарков не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 30.04.2008 N 20-12/041966.2 разъясняет, что если сувенирная продукция с символикой вручается во время официального приема представителям организаций-контрагентов, участвующим в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, ее стоимость при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль рассматривается в качестве представительских расходов и подлежит нормированию в установленном для этой категории расходов порядке. Вместе с тем, по мнению налоговых органов, затраты на сувениры, не содержащие логотипа компании и безвозмездно передаваемые организациям-контрагентам, в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Следует учитывать, что в пункте 16 статьи 270 НК РФ указано не только имущество, но и работы, услуги, имущественные права.

В отсутствие документов, подтверждающих факт и возмездность оказания управленческих услуг в интересах сторонней организации, расходы организации, связанные с оказанием таких услуг, не соответствуют критериям признания расходов, предусмотренных статьей 252 НК РФ, и, следовательно, в целях налогообложения прибыли не учитываются. Такое мнение изложено в письме Минфина России от 06.10.2010 N 03-03-06/1/637.

Также необходимо учитывать, что суммы налога на добавленную стоимость и акциза, исчисленные налогоплательщиком при реализации товаров (работ, услуг), в том числе при безвозмездной передаче рекламной продукции, в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включаются.

Об этом сказано в письме Минфина России от 11.03.2010 N 03-03-06/1/123.

Внимание!

В пункте 17 статьи 270 НК РФ указано имущество, переданное в рамках целевого финансирования.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами:

в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям;

в виде средств бюджетов, выделяемых осуществляющим управление многоквартирными домами товариществам собственников жилья, жилищным, жилищно-строительным кооперативам или иным специализированным потребительским кооперативам, управляющим организациям, выбранным собственниками помещений в многоквартирных домах, на долевое финансирование проведения капитального ремонта многоквартирных домов в соответствии с Федеральным законом "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства";

в виде полученных грантов. В целях настоящей главы грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований;

гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;

в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;

в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций, а также из иных фондов поддержки научной и (или) научно-технической деятельности, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 года N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;

в виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике";

в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили;

в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, взимаемых в порядке, установленном уполномоченным органом в области использования воздушного пространства;

в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с Федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации;

в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц;

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 11.12.2009 N 03-03-06/1/806, при решении вопроса о признании деятельности по размещению временно свободных остатков целевых средств, полученных в виде целевого финансирования, предпринимательской необходимо учитывать каждый конкретный случай, имея в виду следующее.

1. В отсутствие предпринимательской деятельности у организации должны отсутствовать произведенные расходы, связанные с рассматриваемой деятельностью по размещению временно свободных остатков целевых средств на депозитных счетах в учреждениях банков, которые уменьшают доходы, получаемые от такой деятельности, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Наличие расходов, направленных на получение дохода, является основным критерием отнесения деятельности к предпринимательской.

2. Организация должна представить документальное обоснование принимаемых решений о размещении временно свободных остатков целевых средств в приносящих доход финансовых активах с точки зрения минимизации риска потери (обесценивания) соответствующих средств.

3. Организация должна представить обоснование целесообразности неполного использования целевых средств в том периоде, в котором они получены организацией, с размещением свободных остатков таких средств на депозитных счетах в учреждениях банков по сравнению со стратегией полного использования средств в текущем периоде, в том числе обоснование того, что наличие временно свободных остатков целевых средств не приведет к сокращению масштабов деятельности организации (ее прекращению), а получение дохода позволит за счет дополнительно накопленных средств достигнуть результата. Соблюдение перечисленных условий позволяет организации учитывать средства дольщиков как источники целевого финансирования.

Как разъяснено в письме Минфина России от 15.02.2011 N 03-03-06/4/11, статья 270 НК РФ не содержит положений, не позволяющих учесть в целях налогообложения прибыли расходы, осуществленные налогоплательщиком за счет средств, полученных в соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Учитывая изложенное, расходы, произведенные федеральным государственным унитарным предприятием за счет субсидий, полученных от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа, учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций при условии соответствия расходов критериям, предусмотренным статьей 252 НК РФ, в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Внимание!

В пункте 18 статьи 270 НК РФ указана отрицательная разница, образовавшаяся в результате переоценки драгоценных камней.

Как разъяснено в письме Минфина России от 29.09.1995 N 107, при изменении в установленном порядке расчетных и отпускных цен на драгоценные металлы и драгоценные камни, переоценка остатков технических и ювелирных алмазов и бриллиантов, золота, серебра и других драгоценных металлов в прокате, промышленных изделиях и химических соединениях, в ломе и отходах, остатков золота, серебра и бриллиантов в готовых ювелирных изделиях производится организациями без особых на то указаний по получении соответствующих документов о введении в действие новых цен.

Переоценка производится на разницу между новыми и ранее действовавшими расчетными и отпускными ценами (в руб. и коп. за грамм химически чистого металла).

Результаты от переоценки остатков перечисленных материальных ценностей относятся на результаты финансовой деятельности предприятий и организаций.

Внимание!

В пункте 19 статьи 270 НК РФ указаны суммы налогов, предъявленных покупателю (приобретателю).

Речь идет об НДС и акцизах.

Пример 1.

Суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемые продавцом покупателю при отгрузке товара, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организацией не учитываются.

Об этом говорится в письме Минфина России от 09.02.2011 N 07-02-06/14.

Пример 2.

Суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком при реализации подакцизных товаров и предъявленные к оплате покупателю, в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 09.03.2011 N 03-07-06/59.

Как разъяснил Минфин России в письме от 15.11.2010 N 03-03-06/1/723, в том случае, если исполнитель по договору возмездного оказания услуг не предъявляет заказчику согласно главе 21 НК РФ налог на добавленную стоимость в отношении полученных им штрафов за несоблюдение заказчиком условий данного договора, у заказчика нет оснований для применения пункта 19 статьи 270 НК РФ. В такой ситуации налогоплательщик при исчислении налога на прибыль организаций учитывает в составе внереализационных расходов суммы признанных им штрафов за нарушение договорных обязательств в полном объеме.

В статье 170 НК РФ определены случаи, когда суммы НДС учитываются для целей налогообложения прибыли в составе стоимости материальных ценностей, включаемых в расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг).

Внимание!

В пункте 20 статьи 270 НК РФ указаны средства, перечисляемые профсоюзным организациям.

Пример 1.

Расходы организации-налогоплательщика в виде перечисляемых на счет первичной профсоюзной организации денежных средств на содержание данной профсоюзной организации в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 13.10.2009 N 03-03-06/4/86.

Пример 2.

У некоммерческой организации, получающей на договорной основе вознаграждение за реализацию льготных проездных билетов на наземный транспорт для студентов дневного отделения, сумма такого вознаграждения является объектом обложения налогом на прибыль.

Такие разъяснения приведены в письме Управления МНС России по г. Москве от 30.01.2003 N 26-12/6819.

Внимание!

В пункте 21 статьи 270 НК РФ указаны вознаграждения работниками не на основании трудовых договоров.

Пример.

Расходы на приобретение подарков сотрудникам к Международному женскому дню не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Это указано в письме Минфина России от 08.06.2010 N 03-03-06/1/386.

При квалификации начисляемых в пользу работников сумм в качестве расходов на оплату труда следует исходить из того, что размер оплаты считается установленным, если из условий трудового договора можно достоверно определить, какая сумма заработной платы причитается ему за фактически выполненный объем работы. Кроме того, размер оплаты считается установленным, если работник, не получив причитающуюся по условиям трудового договора оплату труда в денежном или натуральном выражении, может, исходя из условий трудового договора, потребовать от работодателя выплатить за выполненный объем работ конкретную сумму денежных средств.

Для учета сумм премий в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли необходимо:

- наличие документов, подтверждающих отношение выплат в виде премий к системе оплаты труда в организации. Для этого выплаты должны быть установлены в трудовых договорах с работниками или трудовые договоры должны содержать ссылку на локальный нормативный акт, регулирующий обязанности работодателя в части оплаты и (или) стимулирования труда работников. При этом отношения по оплате труда можно считать установленными, если условиями трудового договора или локальных нормативных актов размер причитающихся к получению работником выплат может быть однозначно определен из согласованных условий. Иными словами, совокупность документов, определяющих обязанность работодателя по оплате и стимулированию труда, должна четко определять систему отношений по выплате премий за труд, то есть однозначный порядок расчета обязательных к выплате работодателем премий, которые основой для своего исчисления имеют конкретные показатели оценки труда работников (время труда, объем труда, качество труда (при возможности его формализации), иные показатели, характеризующие итоги труда). В противном случае, если условия трудовых договоров или локальных нормативных актов не позволяют однозначно определить причитающуюся к выплате работнику сумму исходя из достигнутых им (или трудовым коллективом) показателей оценки труда, то права и обязанности работника и работодателя в этой части следует считать неустановленными;

- документы, подтверждающие достижение работниками конкретных показателей оценки труда (фактически отработанное время, количество созданных трудом материальных ценностей, суммы полученных с привлечением труда доходов и пр.);

- первичные документы о начислении конкретных сумм выплат в пользу работников по действующей в организации системе оплаты труда, оформленные в соответствии с законодательством.

Исходя из изложенного в том случае, если в трудовом договоре закреплено, что работнику полагается денежная премия в рамках системы оплаты труда, то есть соблюдены все вышеперечисленные условия, то такая премия учитывается в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли.

Если же премия не является составной частью заработной платы, а выплачивается по иным основаниям, то подобные выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Такие разъяснения приведены ФНС России в письме от 01.04.2011 N КЕ-4-3/5165.

Минфин России в письме от 22.04.2010 N 03-03-06/2/79 отметил, что в трудовых договорах с работниками должно быть предусмотрено условие о том, что на них распространяется система поощрений, действующая в организации.

В письме от 26.02.2010 N 03-03-06/1/92 Минфин России указал, что расходы по выплате премий работникам могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании положения о премировании работников при условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается отсылка на это положение.

В Определении ВАС РФ от 15.07.2010 N ВАС-9903/09 рассмотрена ситуация, в которой физические лица, которым выплачены вознаграждения, не являлись работниками налогоплательщика и не зарегистрированы в качестве предпринимателей, заключенные договоры не обусловлены производственной необходимостью и не направлены на получение прибыли, следовательно, выплаты по этим гражданско-правовым договорам нельзя отнести к расходам, учитываемым для целей налогообложения для целей главы 25 НК РФ.

В Определении от 12.09.2008 N 11275/08 ВАС РФ указал, что спор касается премиальных выплат за особые качественные достижения в работе, произведенных за счет прибыли, оставшейся в распоряжении общества после уплаты налогов.

Такие выплаты осуществлены не на основании трудовых договоров (контрактов) и в соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 270 НК РФ не подлежат отнесению в расходы при налогообложении прибыли.

При таких обстоятельствах, независимо от того, что выплаты подобного характера предусмотрены коллективным договором общества, оснований к их отнесению в налоговую базу не имелось.

Внимание!

В пункте 22 статьи 270 НК РФ указаны премии работникам из средств специального назначения или целевых поступлений.

Как разъяснила МНС России в письме от 14.09.2004 N 02-3-07/145@, уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на расходы по выплате вознаграждения руководителям государственных предприятий за результаты финансово-хозяйственной деятельности, предусмотренного в трудовых договорах (контрактах) за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, не производится.

Минфин России в письме от 06.11.2008 N 03-11-04/2/165 пришел к выводу, что расходы на выплату работникам премий из фонда материального поощрения, созданного за счет средств учредителя организации, при определении налоговой базы учитываться не должны.

ВАС РФ в Определении от 22.02.2008 N 2078/08 рассмотрел ситуацию, в которой налоговый орган требовал отнести на расходы на оплату труда выплаты в виде единовременных вознаграждений работникам за выслугу лет.

Как отметил суд, указанные премии выплачивались за счет средств фонда материального поощрения и социального развития, который Положением о фондах налогоплательщика, утвержденным Наблюдательным советом налогоплательщиком, отнесен к группе фондов специального назначения. Источником формирования фонда является чистая прибыль, остающаяся после уплаты всех обязательных платежей в бюджет.

ВАС РФ в Определении от 19.06.2007 N 7333/07 исходил из отсутствия у налогового органа оснований для доначисления единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Руководствуясь положениями пункта 22 статьи 270 НК РФ, суд сделал вывод о том, что спорные выплаты не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку фонд материального поощрения и социального развития, из которого производились выплаты, формировался банком за счет чистой прибыли прошлых лет, остающейся в распоряжении банка после уплаты налога на прибыль в предыдущие налоговые периоды.

Внимание!

В пункте 23 статьи 270 НК РФ указана материальная помощь работникам.

На основании положений Национального стандарта Российской Федерации ГОСТ Р 52495-2005 "Социальное обслуживание населения. Термины и определения", утвержденного Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 30.12.2005 N 532-ст, материальная помощь представляет собой социально-экономическую услугу, состоящую в предоставлении клиентам денежных средств, продуктов питания, средств санитарии и гигиены, средств ухода за детьми, одежды, обуви и других предметов первой необходимости, топлива, а также специальных транспортных средств, технических средств реабилитации инвалидов и лиц, нуждающихся в постороннем уходе.

То есть материальная помощь выдается работнику организации для личных нужд и не является оплатой труда за фактически отработанное время.

Исходя из изложенного материальная помощь, производимая на основании коллективного договора при увольнении работника в связи с его выходом на пенсию, не является оплатой труда.

Данная выплата по своему назначению является поощрением, способом выражения благодарности со стороны работодателя работнику, уходящему на заслуженный отдых. Подобная выплата носит социальный характер и на основании статьи 270 НК РФ не учитывается в целях налогообложения прибыли.

Минфин России в письме от 21.02.2011 N 03-03-06/4/12 пришел к выводу, что расходы в виде сумм материальной помощи, предоставляемой сотрудникам, не учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

В письме от 29.04.2010 N 03-03-06/4/53 Минфин России указал, что расходы в виде сумм материальной помощи, предоставляемой бывшим сотрудникам, не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Внимание!

В пункте 24 статьи 270 НК РФ указана оплата дополнительных отпусков работникам. Такая оплата не учитывается в целях налогообложения в случае, если отпуск предоставляется сверх предусмотренного действующим законодательством.

Пример.

Согласно положениям абзаца 1 статьи 116 Трудового кодекса ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.

Специального порядка предоставления ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков работникам, осуществляющим работу в многосменном режиме, ТК РФ не предусмотрено.

Положениями абзаца 2 статьи 116 ТК РФ предусмотрено, что работодатели с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено ТК РФ и иными федеральными законами. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами, которые принимаются с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации.

На основании вышеизложенного организация не может отнести к расходам для целей налогообложения прибыли организаций расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков работникам, осуществляющим работу в многосменном режиме.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 17.12.2008 N 03-03-06/1/689.

Как указано в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2009 N А13-291/2008, в силу прямого указания приведенной нормы расходы на оплату дополнительных отпусков, предоставленных работникам по коллективному договору, не учитываются в целях формирования базы по налогу на прибыль.

Как отмечено в письме Управления ФНС России по г. Москве от 15.07.2008 N 20-12/066869, установление режима работы в виде ненормированного рабочего дня оформляется коллективным договором (трудовым договором) и локальным нормативным актом (приказом или распоряжением руководителя организации).

Следовательно, если при заключении трудового договора с работником оговаривается производственная необходимость работы в режиме ненормированного рабочего дня и все случаи работы сверх нормальной продолжительности рабочего дня оформлены локальным нормативным актом, расходы организации, связанные с оплатой дополнительных отпусков работников с ненормированным рабочим днем, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда в фактических размерах.

Минфин России в письме от 20.12.2006 N 03-03-04/1/846 приходит к выводу, что для целей налогообложения прибыли расходы на оплату ежегодного дополнительного отпуска продолжительностью не менее трех календарных дней учитываются в фактических размерах при соблюдении порядка предоставления указанного отпуска, предусмотренного действующим законодательством Российской Федерации.

Внимание!

В пункте 25 статьи 270 НК РФ указаны различные надбавки.

Минфин России в письме от 17.01.2011 N 03-04-06/6-1 указал, что стоимость бесплатно предоставляемого работнику питания может быть учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда на основании ст. 255 НК РФ при условии, что такое питание предусмотрено в трудовом договоре и (или) коллективном договоре.

В случае если трудовым и (или) коллективным договором обязанность по предоставлению работникам бесплатного питания не предусмотрена, такие расходы в целях налогообложения прибыли не учитываются.

В письме от 31.03.2011 N 03-03-06/4/26 Минфин России пришел к выводу, что расходы на бесплатное предоставление работникам питания могут учитываться для целей налогообложения в случае, если такое бесплатное питание предоставлено в соответствии с законодательством Российской Федерации либо предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Как указано в письме Минфина России от 21.02.2011 N 03-03-06/1/111, изложенная выше норма должна применяться и в отношении выплат в пользу выходящего на пенсию сотрудника, не имеющего звание "Ветеран труда".

При этом в письме от 27.08.2010 N 03-03-06/4/79 Минфин России пояснил, что расходы в виде единовременного пособия, выплачиваемого при увольнении работников в связи с выходом на пенсию, не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ ввиду того, что, как следует из письма, данные выплаты не связаны с производственными результатами работников и, как следствие, не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций.

Минфин России в письме от 25.04.2005 N 03-03-01-04/1/199 указывает, что если в результате реализации по льготным ценам (ниже рыночных цен) работникам блюд в столовой организации образовался убыток, то указанный убыток для целей налогообложения прибыли не учитывается.

А в письме от 08.11.2005 N 03-03-04/1/344 Минфин России разъясняет, что стоимость бесплатно предоставляемых обедов учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда при условии, что такое питание предусмотрено в трудовом договоре.

По мнению УФНС России по г. Москве, изложенному в письме от 19.10.2005 N 20-12/75306, только в случае, если столовая не может быть отнесена к обслуживающим производствам и хозяйствам согласно статье 275.1 НК РФ, а также не осуществляет деятельность, подлежащую обложению в соответствии с иными режимами налогообложения, расходы, предусмотренные подпунктом 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ, учитываются при исчислении налоговой базы, налогообложение которой осуществляется в общеустановленном порядке.

Минфин России в письме от 13.03.2008 N 03-03-06/1/173 разъяснил, что в случае, если столовая находится на территории предприятия и обслуживает его работников, то расходы, связанные с содержанием этой столовой, подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании указанного подпунктом 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 01.03.2011 N 13018/10 пришел к выводу, что произведенная налогоплательщиком выплата директору единовременной надбавки к пенсии по старости аналогична по своему содержанию расходам, поименованным в пункте 25 статьи 270 НК РФ. Суд пришел к выводу о неправомерном отнесении обществом спорной суммы к расходам, учитываемым при определении налогооблагаемой прибыли.

Как отметил ВАС РФ в Определении от 11.10.2007 N 8583/07, выплаты в виде региональной надбавки были установлены налогоплательщиком с целью выравнивания размеров оплаты труда работников общества с работниками, занятых на промышленных предприятиях регионов с высокой стоимостью жизни - Москва и Санкт-Петербург, Московская и Ленинградская области. Цель выплат - способствование максимальному сокращению отставания заработной платы общества от роста потребительских цен в отдельных регионах.

Суд посчитал, что данную региональную надбавку нельзя отнести к выплатам, относимым к расходам на оплату труда в соответствии со статьей 255 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 N 16636/06.

Внимание!

В пункте 26 статьи 270 НК РФ указана оплата проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования.

Таким образом, НК РФ в виде исключения предоставлено право учесть в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли затраты на оплату питания и проезда работников, если бесплатное питание предусмотрено коллективным и (или) трудовым договором.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2010 N А33-18167/2008 рассмотрена ситуация, в которой расходы налогоплательщика соответствуют критериям отнесения их к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку указанные расходы связаны с технологическими особенностями производства в силу отсутствия у налогоплательщика собственного транспорта для перевозки работников, режимом работы торговых объектов и их удаленностью от населенных пунктов и места проживания работников.

В Постановлении ФАС Московского округа от 30.11.2009 N КА-А40/12738-09 суд, исследовав материалы дела (коллективный договор, "Положение о выплате дотаций на приобретение проездных билетов"), пришел к выводу, что налогоплательщик документально подтвердил, что спорные выплаты предусмотрены коллективным договором организации, предусматривающим возмещение работникам расходов на пользование общественным транспортом, в связи с чем соответствующие расходы правомерно отнесены на затраты.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2010 N А56-95584/2009 рассмотрена ситуация, в которой трудовыми договорами расходы на оплату проезда работников к месту работы и обратно не предусмотрены, коллективный договор не заключался, приказы по личному составу о работе в сверхурочное время в связи с производственной необходимостью отсутствуют.

При таких обстоятельствах суд посчитал правильными выводы налогового органа о том, что расходы банка на оплату услуг такси для своих работников не отвечают критериям, предусмотренным статьей 252 НК РФ, так как не являются расходами, связанными с осуществлением банковской деятельности.

Как отмечено в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24.02.2010 N А53-13622/2009, ссылка налогового органа на то, что совместно с работниками организации перевозились сотрудники иных организаций, не влияет на право налогоплательщика уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму экономически обоснованных и документально подтвержденных затрат.

Внимание!

В пункте 27 статьи 270 НК РФ указаны ценовые разницы при реализации по льготным ценам (тарифам) работникам.

Пример.

Если в результате реализации по льготным ценам (ниже рыночных цен) работникам блюд в столовой организации образовался убыток, то указанный убыток для целей налогообложения прибыли не учитывается.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 25.04.2005 N 03-03-01-04/1/199.

Внимание!

В пункте 28 статьи 270 НК РФ указаны ценовые разницы при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств.

Это положение распространяется на организации общественного питания.

Внимание!

В пункте 29 статьи 270 НК РФ указаны расходы на личные нужды работников.

Следует отметить, что легального определения личного потребления в российском законодательстве нет. Под личным потреблением можно понимать использование товаров в целях удовлетворения личных потребностей.

Как разъяснено в письме ФНС России от 06.08.2010 N ШС-37-3/8488, оплата работодателем стоимости питания работнику не зависит от характера выполняемой им работы.

В этой связи расходы по возмещению стоимости питания работнику в данной ситуации не являются расходами, связанными со служебными поездками. Данные затраты следует рассматривать как выплаты в пользу работника, которые на основании пункта 29 статьи 270 НК РФ не учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

В письме Управления ФНС России по г. Москве от 06.10.2010 N 20-15/104574 указано, что досрочный отзыв из отпуска производится только с согласия работника и Трудовым кодексом на работодателя не возложена обязанность по компенсации работнику понесенных им затрат в связи с пребыванием в отпуске и досрочным отзывом из него. Расходы в виде компенсации проезда работника к месту отдыха и обратно при досрочном отзыве не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, так как они связаны с компенсацией расходов на личное потребление работника.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.01.2010 N А19-15653/08 указано, что поскольку расходы организации, которые носят социальный характер и произведены в пользу работника не учитываются для целей налогообложения прибыли независимо от того, предусмотрены ли они трудовым или коллективным договорами, вывод о правомерном доначислении налогоплательщику налога на прибыль, пеней в связи с не подтверждением учреждением расходов в виде затрат на оплату путевок на санаторно-курортное лечение ректора налогоплательщика и на оплату лекарственных средств.

Внимание!

В пункте 30 статьи 270 НК РФ указаны расходы по операциям с материальными ценностями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов.

Данное положение распространяется на налогоплательщиков-организаций государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации.

Перечень объектов, относящихся исключительно к федеральной собственности, утвержден Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 27.12.1991 N 3020-1.

Федеральным законом от 21.11.1995 N 170-ФЗ "Об использовании атомной энергии" регулируются правовая основа и принципы регулирования отношений, возникающих при использовании атомной энергии.

Внимание!

В пункте 31 статьи 270 НК РФ указана разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

Внимание!

В пункте 32 статьи 270 НК РФ указаны имущество и имущественные права, переданные в качестве задатка, залога.

В данной норме права под залогом понимается залог как основание обеспечения гражданско-правовых обязательств, предусмотренное статьей 334 ГК РФ. Согласно этой статье в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом.

Внимание!

В пункте 33 статьи 270 НК РФ указаны суммы налогов, ранее включенных в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам.

При списании безнадежной налоговой задолженности налогооблагаемая прибыль на эту сумму не увеличивается, а если ранее на указанную сумму налоговых платежей налогооблагаемая прибыль была уменьшена, то списанная сумма должна учитываться при расчете налога на прибыль.

Внимание!

В пункте 33 статьи 270 НК РФ указаны целевые отчисления.

При этом не учитываются в целях налогообложения расходы на следующие цели: содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.

Налогоплательщики - получатели данных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

Таким образом, некоммерческие (общественные) организации расходы по содержанию организации и ведению уставной деятельности осуществляют за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений, а при их недостаточности или отсутствии - за счет источников, полученных в результате осуществления коммерческой деятельности и оставшихся после выполнения обязательств по уплате в бюджет налога на прибыль организаций, в порядке, установленном НК РФ. При этом организация должна отдельно учитывать доходы (расходы), полученные (произведенные) в рамках целевых поступлений.

Пример 1.

Расходы некоммерческой организации, связанные с ее содержанием, в том числе затраты в виде банковской комиссии по расчетно-кассовому обслуживанию, в расходах, связанных с производством и реализацией, и внереализационных расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

Аналогичная позиция изложена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 26.07.2010 N 16-15/078395@.

Пример 2.

Членские взносы, поступившие в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, а также расходы, произведенные за счет членских взносов, в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Учитывая вышеизложенное, расходы, связанные с приобретением за счет членских взносов автомобиля, в целях налогообложения прибыли не учитываются. Первоначальная и остаточная стоимость по такому имуществу в налоговом учете не формируется.

При реализации такого имущества доход от реализации полностью включается в налоговую базу по налогу на прибыль организаций без уменьшения на стоимость приобретения такого имущества.

Аналогичный вывод содержится в Определении ВАС РФ от 04.03.2009 N ВАС-2300/09, а также в письме Минфина России от 05.02.2010 N 03-03-06/4/9.

Минфин России в письме от 16.04.2010 N 03-03-06/4/42 пришел к выводу, что, рассматривая вопросы стимулирования пожертвований на благотворительные цели со стороны коммерческих организаций, их не следует увязывать с обеспечением экономической выгоды жертвователя со стороны государства, в том числе за счет предоставления налоговых льгот, поскольку одаривание направлено прежде всего на оказание бескорыстной помощи, а не на извлечение экономических выгод.

Кроме того, при осуществлении благотворительной деятельности и произведении дарения решается ряд задач, таких, например, как формирование положительного имиджа компаний-жертвователей, формирование благожелательного отношения к ним и т.д., которые в дальнейшем положительно сказываются на экономических показателях деятельности компаний.

В целях налогообложения прибыли не учитываются не только расходы, производимые на указанные выше цели, но также и другие средства, расходование которых не связано с осуществлением направленной на получение дохода деятельности организации.

Внимание!

В пункте 37 статьи 270 НК РФ указаны подъемные, выплаченные сверх установленных норм.

Законодательством Российской Федерации предусмотрены нормативы возмещения указанных расходов работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета (Постановление Правительства РФ от 02.04.2003 N 187 "О размерах возмещения организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета, расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность").

Кроме того, нормы подъемных для работников установлены, в частности для лиц, заключивших трудовые договоры о работе в организациях, финансируемых из федерального бюджета и расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и прибывших в соответствии с этими договорами из других регионов Российской Федерации (статья 35 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях").

Нормативы возмещения расходов работникам организаций при переезде на работу в другую местность для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, законодательством Российской Федерации не установлены.

Как разъяснил Минфин России в письме от 20.07.2007 N 03-04-06-01/255, так как глава 25 НК РФ ограничивает данный вид расходов для всех категорий налогоплательщиков, организации, не финансируемые за счет средств федерального бюджета, до утверждения соответствующих норм должны признавать затраты по возмещению расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность в пределах размеров, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.04.2003 N 187.

Однако позднее точка зрения Минфина России изменилась.

Как указано в письме от 23.07.2009 N 03-03-05/138, для организаций, не финансируемых за счет средств федерального бюджета, нормы подъемных законодательством Российской Федерации не установлены.

Таким образом, по мнению финансового ведомства, затраты по возмещению расходов работникам, связанных с их переездом на работу в другую местность, предусмотренные статьей 169 Трудового кодекса, для целей налогообложения прибыли организации могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в пределах размеров, определенных сторонами трудового договора, и при условии соответствия данных расходов положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Внимание!

В пункте 38 статьи 270 НК РФ указана компенсация использования личного автомобиля в служебных целях. Соответствующие расходы не признаются в целях налогообложения, если компенсация производится в размерах сверх норм, установленных Правительством РФ.

Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 установлены нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Постановлением Правительства РФ от 30.07.2009 N 628 установлены рационы питания экипажей морских и речных судов рыбопромыслового флота.

Рационы питания экипажей морских, речных судов, за исключением судов рыбопромыслового флота, и воздушных судов установлены Постановлением Правительства РФ от 07.12.2001 N 861.

ВАС РФ в Определении от 29.01.2009 N ВАС-495/09 с учетом подпункта 11 пункта 1 статьи 264, пункта 38 статьи 270 НК РФ указал, что при оплате горюче-смазочных материалов не более 10 литров в сутки для эксплуатации используемых для служебных поездок личных легковых автомобилей налогоплательщик несет не расходы на приобретение топлива, а компенсирует расходы работника за использование личного автомобиля (в том числе и затраты на ГСМ).

В соответствии с письмом Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140 при выплате компенсаций налогоплательщику необходимо учитывать следующее:

- основанием для произведения компенсационных выплат является приказ руководителя предприятия, в котором указаны размеры компенсации (в зависимости от интенсивности использования), а также документы, подтверждающие наличие у работника личного автомобиля, в частности копия технического паспорта личного автомобиля (если работник управляет по доверенности - соответствующие документы);

- выплата компенсаций производится работнику в случаях, когда его личный автомобиль используется в процессе производственной (служебной) деятельности, связанной с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями;

- в размерах компенсации, установленных законодательством, уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации затрат (износ, ГСМ, техническое обслуживание, ремонт). Дополнительно данные затраты на автомобиль не могут быть учтены в составе расходов;

- компенсации выплачиваются один раз в месяц и не зависят от количества календарных дней в месяце;

- за время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т.п.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.

Внимание!

В пункте 39 статьи 270 НК РФ указана плата нотариусу за нотариальное оформление. Соответствующие расходы не признаются в целях налогообложения, если плата производится сверх установленных тарифов.

За совершение нотариальных действий, для которых законодательством Российской Федерации предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

За совершение тех же действий нотариус, занимающийся частной практикой, взимает нотариальный тариф в размере, соответствующем размеру государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичных действий в государственной нотариальной конторе, и с учетом особенностей, установленных законодательством РФ о налогах и сборах.

При этом размеры государственной пошлины за совершение нотариальных действий нотариусами государственных нотариальных контор определены в пункте 1 статьи 333.24 НК РФ.

Оплата нотариальных действий и других услуг, оказываемых при осуществлении нотариальной деятельности регулируется статьей 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных ВС РФ 11.02.1993 N 4462-1.

За совершение действий, для которых законодательством Российской Федерации не предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, а также нотариус, занимающийся частной практикой, взимают нотариальные тарифы в размере, установленном в соответствии с требованиями статьи 22.1 Основ.

Как разъяснено в письме Управления ФНС России по г. Москве от 26.01.2009 N 19-12/005242, по сделкам, для которых предусмотрена обязательная нотариальная форма, нормы уплаты государственных пошлин утверждены в статье 333.24 НК РФ, а по сделкам, которые не обязательно нотариально заверять, тарифы учитываются в пределах норматива, определенного в статье 22.1 Основ.

Следовательно, в случае установления нотариусом повышенного тарифа за оформление нотариальных действий сумму превышения над законодательно установленным тарифом на основании пункта 39 статьи 270 НК РФ организация не вправе включать в состав расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Внимание!

В пункте 40 статьи 270 НК РФ указаны обязательные платежи некоммерческим организациям. Такие расходы не признаются в целях налогообложения прибыли, если не указаны в подпунктах 29 и 30 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Из числа расходов в виде целевых отчислений, учитываемых при определении налоговой базы, в составе расходов на производство и реализацию включаются взносы (вклады и иные обязательные платежи) в некоммерческие российские и международные организации, построенные по принципу обязательности отчислений денежных средств, как необходимое условие осуществления деятельности налогоплательщика, а также оказание ему соответствующих услуг в профессиональной деятельности. При этом налогоплательщик - плательщик указанных взносов - должен документально обосновать экономическую необходимость и оправданность произведенных затрат в целях получения дохода.

Суть дела.

Основанием для доначисления налога на прибыль налогоплательщику послужили выводы налогового органа о том, что налогоплательщик в нарушение подпункта 29 пункта 1 статьи 264 НК РФ неправомерно включил в состав расходов суммы переменного членского взноса в Ассоциацию международных автомобильных перевозчиков (АСМАП).

При этом налоговый орган исходил из того, что членство налогоплательщика в АСМАП не является обязательным условием осуществления им предпринимательской деятельности, в связи с чем расходы налогоплательщика на уплату данного взноса в АСМАП в силу пункта 40 статьи 270 НК РФ не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Налогоплательщик обжаловал данное решение налогового органа в суд.

Позиция суда.

Оценивая фактические обстоятельства спора в данной части, суд установил, что переменный членский взнос в АСМАП согласно расшифровкам его расчета, включает в себя суммы оплаты книжек МПД и иностранных разрешений.

Пунктом "b" ст. 3 Таможенной конвенции о международной перевозке грузов с применением книжки МДП, 1975 год (далее - Конвенция МДП), установлено, что положения данной Конвенции применяются при условии, что перевозки производятся с применением книжки МДП.

Книжка МДП - документ таможенного транзита, дающий право перевозить грузы через границы государств - участников Конвенции в опломбированных таможней дорожных транспортных средствах или контейнерах без их промежуточной перегрузки с упрощением таможенных процедур.

В соответствии с п. 1 ст. 6 Таможенной конвенции о международной перевозке грузов с применением книжки МДП, 1975 год (далее - Конвенция МДП), каждая из договаривающихся сторон может предоставлять некоторым объединениям право выдавать непосредственно или при посредстве объединений, являющихся их корреспондентами, книжки МДП и предоставлять гарантии.

Пунктом 3.4 Приказа ГТК России N 206 от 18.05.1994 "Об утверждении положения о порядке применения Конвенции МДП, 1975 год" установлено, что в Российской Федерации книжки МДП выдаются Ассоциацией международных автомобильных перевозчиков (АСМАП).

Также ст. 1 Федерального закона N 127-ФЗ от 24.07.1998 "О государственном контроле за осуществлением международных автомобильных перевозок и об ответственности за нарушение порядка их выполнения" определено, что иностранное разрешение - разовое или многократное в течение определенного времени разрешение на проезд конкретного транспортного средства, принадлежащего российскому перевозчику, по территории иностранного государства.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона N 127-ФЗ от 24.07.1998 порядок выдачи иностранных разрешений и многосторонних разрешений российским перевозчикам определяется Правительством Российской Федерации, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации в области международного автомобильного сообщения.

В силу п. 2 Постановления Правительства РФ от 16.02.2008 N 89 "Об утверждении Правил выдачи российских разрешений иностранным перевозчикам, а также иностранных и многосторонних разрешений российским перевозчикам" Министерство транспорта Российской Федерации, являясь компетентным органом по реализации обязательств Российской Федерации, вытекающих из международных договоров в области международного автомобильного сообщения, а также определяемых членством Российской Федерации в Европейской конференции министров транспорта помимо прочего определяет совместно с компетентными органами иностранных государств количество российских разрешений, выдаваемых иностранным перевозчикам, а также обеспечивает выдачу российским перевозчикам иностранных и многосторонних разрешений.

Для выполнения организационно-технической работы, связанной с выдачей иностранных и многосторонних разрешений российским перевозчикам, Министерство транспорта Российской Федерации вправе уполномочить некоммерческую организацию (п. 3 Постановления Правительства РФ N 89 от 16.02.2008).

Согласно положениям п. п. 2, 9 Приказа Минтранса РФ N 46 от 13.05.1997 в спорный период выполнение функций, связанных с выдачей иностранных разрешений перевозчикам, осуществляется Ассоциацией международных автомобильных перевозчиков на основе самоокупаемости.

Из содержания приведенных норм следует, что оплата в АСМАП переменного членского взноса на приобретение книжек МПД и иностранных разрешений, необходимых для осуществления деятельности международного перевозчика по Конвенции МПД, производится перевозчиком независимо от того, является он членом АСМАП или нет.

Учитывая изложенное, суд пришел к правильному выводу о том, что переменный членский взнос, представляющий собой расходы на приобретение книжек МПД и разрешений на право въезда на территорию иностранных государств, является условием осуществления деятельности по международным перевозкам грузов автотранспортом.

В соответствии с пп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.

Следовательно, в силу прямого указания пп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на уплату переменного членского взноса в АСМАП были обоснованно учтены Обществом при исчислении налога на прибыль за 2008 год.

(По материалам Постановления ФАС Центрального округа от 11.02.2011 N А62-2008/2010.)

Внимание!

В пункте 41 статьи 270 НК РФ указаны расходы, не поименованные в подпунктах 43 и 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Если налогоплательщик, осуществляющий производство и выпуск печатной продукции средств массовой информации, на основании подпункта 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ учел в составе прочих расходов стоимость подлежащей списанию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной в установленный срок печатной продукции в пределах 10% от стоимости тиража данного печатного издания, то в силу пункта 21 статьи 250 НК РФ налогоплательщик обязан увеличить налоговую базу на сумму внереализационного дохода в размере указанной стоимости части тиража.

Сумма, превышающая этот предел, отражается в составе расходов налогоплательщика, не учитываемых для целей налогообложения.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 18.08.2010 N Ф03-5440/2010.

Внимание!

В пункте 42 статьи 270 НК РФ указаны представительские расходы, превышающие размеры, предусмотренные пунктом 2 статьи 264 НК РФ.

Пункт 2 статьи 264 НК РФ устанавливает, что не все расходы, понесенные налогоплательщиком, подпадают под определение представительских расходов для целей главы 25 НК РФ.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235, затраты на проживание в гостинице участников делегаций других организаций в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются и налоговые органы (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 12.04.2007 N 20-12/034115).

Тем не менее в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 N Ф04-9370/2006(30552-А81-27) суд пришел к выводу, что понятие "обслуживание" в смысле пункта 2 статьи 264 НК РФ имеет широкий спектр, куда в соответствии с положениями статьи 11 НК РФ можно отнести в том числе и обеспечение жильем как нормальное существование человека, прибывшего из другого населенного пункта.

Следовательно, при решении вопроса о том, учитываются ли расходы, связанные с официальными приемами, в целях налогообложения прибыли, следует не только учитывать размеры, предусмотренные пунктом 2 статьи 264 НК РФ, но и само определение представительских расходов, приведенное в этой норме.

Внимание!

В пункте 43 статьи 270 НК РФ указаны расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика, не предусмотренные пунктом 3 статьи 264 НК РФ.

Внимание!

В пункте 44 статьи 270 НК РФ указаны расходы на рекламу, не признаваемые таковыми в соответствии с требованиями пункта 4 статьи 264 НК РФ.

Внимание!

В пункте 45 статьи 270 НК РФ указаны отчисления в научные фонды. Соответствующие расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли, если отчисления производятся сверх норм, указанных в пункте 3 статьи 262 НК РФ.

Внимание!

В пункте 46 статьи 270 НК РФ указана отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости.

Внимание!

В пункте 47 статьи 270 НК РФ указаны расходы учредителя доверительного управления, связанные с исполнением договора доверительного управления. Такие расходы в целях налогообложения прибыли не учитываются, если в договоре предусмотрено, что выгодоприобретателем не является учредитель.

В соответствии с пунктом 3 статьи 276 НК РФ расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством или внереализационными расходами учредителя управления в зависимости от вида осуществленных расходов. Исключение предусмотрено пунктом 47 статьи 270 НК РФ.

Внимание!

В пункте 48 статьи 270 НК РФ указаны расходы религиозных организаций.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 11.04.2007 N 09-14/033341 указало, что налоговая база для целей исчисления налога на прибыль организации, уставный (складочный) капитал которой состоит полностью из вклада религиозной организации, формируется в порядке, установленном главой 25 НК, то есть путем уменьшения полученных доходов на величину произведенных расходов.

В случае, если указанный налогоплательщик производит из прибыли, полученной от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, взносы на осуществление уставной деятельности религиозной организации, его учредившей, то такие суммы могут быть учтены при формировании налоговой базы налогоплательщика в качестве прочих расходов.

Внимание!

Перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, не является исчерпывающим. Для других расходов, прямо не указанных в приведенных положениях статьи 270 НК РФ, действует правило, что они не учитываются при определении налоговой базы, если не соответствуют критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Статья 271. Порядок признания доходов при методе начисления

Комментарий к статье 271

Статьей 271 НК РФ определен порядок признания доходов при методе начисления. Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

КС РФ в Определении от 06.06.2003 N 278-О определил, что нормами статьи 271 НК РФ, рассматриваемыми во взаимосвязи с положениями других статей главы 25 НК РФ, в том числе статей 273, 274, 286, 287, 313, 315 и 316 НК РФ, определяется порядок признания доходов в течение налогового периода, целью которого является полный и своевременный учет поступающих доходов, в частности за реализованные товары (работы, услуги), а также за реализованные имущественные права.

Данный порядок является способом ведения учета результатов финансовой деятельности организации, при котором доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). При таком методе расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, также признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок, и также независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (статья 272 НК РФ).

КС РФ также отметил, что использование указанного порядка при исчислении авансовых платежей направлено на обеспечение своевременной и полной уплаты в бюджет налога на прибыль организаций и по сути своей не нарушает право собственности организаций. Кроме того, согласно статье 286 НК РФ налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению; в этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Пример.

Минфин России в письме от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78 пришел к выводу, что у организации-продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, вне зависимости от даты регистрации указанных прав.

Вместе с тем в установленных НК РФ случаях доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Так, положениями статьи 271 НК РФ распределение доходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов предусмотрено НК РФ в следующих случаях:

- по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;

- если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

- по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

Каждое из указанных обстоятельств является самостоятельным основанием для распределения налогоплательщиком в налоговом учете доходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Вопрос о порядке признания доходов от реализации продукции при применении метода начисления рассмотрен в письме Минфина России от 24.09.2010 N 03-03-06/1/615.

Как разъяснило финансовое ведомство, НК РФ предусмотрено равномерное распределение доходов от реализации работ и услуг.

При этом при производстве продукции (товаров) с длительным производственным циклом распределение доходов от их реализации не производится.

Таким образом, основным принципом распределения дохода от реализации между отчетными (налоговыми) периодами является принцип формирования расходов.

Налоговые органы поддерживают мнение Минфина России по данному вопросу (см., например, письмо МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/54).

Сложившаяся судебная практика в подавляющем большинстве придерживается той же позиции (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 31.05.2006 N А36-4182/2005).

Поэтому, например, в ситуации, когда организация заключила договор на выполнение работ в период с 10.12.2010 по 24.02.2011, и оплата производится 24.02.2011, доходы по этому договору распределяются пропорционально произведенным расходам. Позиция налогового органа, считающего, что доходы налогоплательщика между налоговыми периодами должны быть распределены равномерно, неправомерна.

Внимание!

Исходя из пункта 2 статьи 271 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) налогоплательщик распределяет самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Как следует из позиции налоговых органов, под производством с длительным циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Указанное распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов) (см., например, письмо МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/54).

Внимание!

Как указано в письме Минфина России от 13.11.2010 N 03-03-06/2/197, в отношении штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств датой получения кредитной организацией дохода будет признаваться дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Внимание!

В письме от 04.04.2011 N 03-03-06/4/27 Минфин России пришел к выводу, что в целях налогообложения прибыли датой получения доходов в виде субсидий является дата их зачисления на расчетный счет налогоплательщика.

Внимание!

Доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности. Это следует из письма Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894.

Внимание!

Положения НК РФ не устанавливают порядок определения даты реализации предмета лизинга.

Как следует из разъяснений, приведенных в письме Минфина России от 10.06.2004 N 03-02-05/2/35, сумма выкупной стоимости имущества отражается в составе доходов лизингодателя по мере поступления этих платежей.

В судебной практике единообразной позиции по данному вопросу нет. Часть судов поддерживает такие выводы (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 21.03.2007 N А55-10628/06).

Однако по данному вопросу существует и иная позиция, согласно которой доходы лизингодателя, составляющие компенсацию стоимости лизингового имущества, которое передано в лизинг, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в момент перехода права собственности на это имущество (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.11.2006 N А05-5133/2006-31).

Внимание!

Если организация не требует у покупателей уплаты штрафных санкций, то есть не реализует право требования у должников уплаты штрафных санкций, а должниками, в свою очередь, не совершаются действия, свидетельствующие о признании долга в виде штрафных санкций, а также отсутствуют вступившие в законную силу решения суда о взыскании штрафных санкций, у налогоплательщика отсутствуют основания для признания суммы штрафных санкций в составе внереализационных доходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Правомерность подобных выводов подтверждает арбитражная практика (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 12.09.2005 N Ф09-3932/05-С7, Постановление ФАС Центрального округа от 15.04.2005 N А64-5748/04-11).

На практике может возникнуть вопрос о том, правомерно ли включение во внереализационные доходы сумм штрафных санкций или возмещаемых убытков только в связи с наличием этих условий в договоре, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиками контрагентам, и при отсутствии возражений должника.

Судебная практика исходит из того, моментом признания таких доходов является дата подписания документа о согласии со штрафными санкциями (см, например, решение ВАС РФ от 14.08.2003 N 8551/03, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2007 N А56-56889/2005).

Внимание!

Как следует из письма Минфина России от 07.10.2009 N 03-03-06/1/651, депонированная зарплата учитывается в доходах по истечении срока исковой давности, который равен трем месяцам.

В то же время ФНС России в письме от 06.10.2009 N 3-2-06/109 разъяснила, что срок обращения работника с требованием о выплате депонированной заработной платы к работодателю законодательством не ограничен. В случае отказа работодателя удовлетворить данное требование и обращения работника в суд с соблюдением определенного статьей 392 Трудового кодекса РФ трехмесячного срока суд может вынести решение об удовлетворении иска, если не истек общий, т.е. трехлетний, срок исковой давности. Следовательно, спорная кредиторская задолженность учитывается в доходах, если депонированная заработная плата не была востребована работником в течение трех лет.

Внимание!

По мнению Минфина России (см., например, письмо от 14.07.2004 N 03-03-05/3/59), распределению подлежат расходы только по договорам, предусматривающим получение доходов в течение нескольких периодов.

В то же время, как следует из письма Управления ФНС России по г. Москве от 14.03.2006 N 20-12/19599, налоговые органы полагают, что налогоплательщик обязан учитывать равномерно расходы по любым длящимся договорам, а не только по тем, которые предусматривают получение доходов в течение нескольких периодов.

Внимание!

Как указал Минфин России в письме от 16.11.2010 N 03-03-06/1/730, применение среднего курса иностранной валюты за отчетный период в целях налогообложения прибыли положениями НК РФ не предусмотрено.

Внимание!

В пункте 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено следующее.

Исходя из пункта 3 статьи 271 НК РФ при применении метода начисления датой получения доходов от реализации товаров признается дата реализации, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ как дата перехода права собственности на товар.

В рассматриваемой судом ситуации стороны не обеспечили выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом. Указанная договоренность сторон, не отражая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения. В рассматриваемом деле это означает, что при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со статьей 39, пунктом 3 статьи 271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за обществом до момента полной оплаты товара.

Поэтому суд согласился с решением налогового органа, в основу которого был положен вывод о необходимости учета дохода в том периоде, в котором общество сдало товар перевозчику для доставки покупателю.

Внимание!

Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ (далее - Закон N 395-ФЗ) внесены изменения в пункт 8 статьи 271 НК РФ.

На основании пункта 3 статьи 5 Закона N 395-ФЗ положения пункта 8 статьи 271 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2010.

В соответствии с пунктом 11 статьи 250 и подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ при перечислении денежных средств в иностранной валюте в порядке предварительной оплаты суммы выданных (полученных) авансов при применении метода начисления не переоцениваются в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Приведенная выше редакция статей 250 и 265 НК РФ введена в действие Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2010.

Таким образом, изменения, внесенные в статью 271 НК РФ Законом N 395-ФЗ, уточняют действовавший с 01.01.2010 порядок, в соответствии с которым авансы, выданные в иностранной валюте, не подлежат переоценке.

Таким образом, с 1 января 2010 г. при получении организацией аванса в иностранной валюте дохода в виде положительной курсовой разницы, так же как и расхода в виде отрицательной курсовой разницы, в целях исчисления налога на прибыль не возникает.

Внимание!

Федеральным законом от 07.03.2011 N 23-ФЗ статья 271 НК РФ дополнена пунктом 4.3, согласно которому средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с Федеральным законом "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", отражаются в составе внереализационных доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки, указанных в настоящем пункте, превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе внереализационных доходов этого налогового периода. Данный порядок учета средств финансовой поддержки не распространяется на случаи приобретения за счет указанного источника амортизируемого имущества.

В случае приобретения за счет средств финансовой поддержки, указанных в настоящем пункте, амортизируемого имущества данные средства финансовой поддержки отражаются в составе доходов по мере признания расходов по приобретению амортизируемого имущества.

Данные изменения вступили в силу 11.03.2011 и их действие распространено на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.

Внимание!

Положения НК РФ не предусматривают особого порядка учета доходов и расходов организации при переходе с одного метода признания доходов на другой.

Как следует из позиции Минфина России, изложенной в письме от 21.12.2006 N 03-03-04/1/854, доходы признаются на дату перехода.

В то же время Управление ФНС России по г. Москве в письме от 10.10.2006 N 20-12/89146 разъяснило, что к операциям, осуществляемым налогоплательщиком с начала налогового периода, в котором произошел переход на метод начисления, применяются правила статей 271 и 272 НК РФ. При этом по сделкам, которые налогоплательщик осуществил до перехода на метод начисления, доход для целей налогообложения прибыли в период применения метода начисления будет признаваться по мере поступления оплаты любым предусмотренным способом.

Статья 272. Порядок признания расходов при методе начисления

Комментарий к статье 272

Статьей 272 НК РФ определен порядок признания расходов при методе начисления. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Необходимо учитывать, что если произведенные организацией расходы соответствуют положениям статьи 252 НК РФ, такие расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, установленном НК РФ, независимо от наличия или отсутствия доходов от реализации в соответствующем налоговом периоде.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 21.05.2010 N 03-03-06/1/341.

Как разъяснено в письме Минфина России от 09.03.2011 N 03-03-06/1/128, расходы, которые возникают у организации между очередными производственными сезонами (заработная плата работников, амортизация оборудования, не переведенного на консервацию), если они соответствуют критериям статьи 252 НК РФ, признаются в порядке, предусмотренном статьей 272 НК РФ.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В письме Минфина России от 30.11.2010 N 03-03-06/1/745 отмечено, что распределение доходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов предусмотрено НК РФ в следующих случаях:

- по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;

- если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

- по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

Каждое из указанных обстоятельств является самостоятельным основанием для распределения налогоплательщиком в налоговом учете доходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Пример 1.

Как разъяснил Минфин России в письме от 01.02.2011 N 03-03-06/1/49, при применении метода начисления, учитывая положения пункта 1 статьи 272 НК РФ, в соответствии с применяемой налогоплательщиком учетной политикой расходы лизингополучателя по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В этом случае, если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы учитываются в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга.

Учитывая, что договор лизинга прекратил свое действие вследствие досрочного выкупа лизингополучателем предмета лизинга, Минфин России указал, что часть неучтенных лизингополучателем расходов по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, может быть учтена единовременно.

Внимание!

Здесь следует учитывать, что уплата разового платежа относится к лицензионным требованиям и условиям и является обязательством лицензиата по уже имеющейся лицензии, а в целях исчисления налога на прибыль подлежит включению в состав расходов единовременно.

Аналогичная позиция содержится в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2010 N А27-17423/2009, ФАС Поволжского округа от 30.07.2009 N А55-20098/2008.

Пример 2.

В письме Минфина России от 11.01.2011 N 03-03-06/1/4 рассмотрена ситуация, в которой банковская гарантия приобретается на 2 года. Уплачивается за первый год единовременно, а за второй год поквартально.

Финансовое ведомство пришло к выводу, что расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретаемой в целях обеспечения выполнения обязательств по договору, необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который она приобретается.

Пример 3.

Минфин России в письме от 16.08.2007 N 03-03-06/1/569 пришел к выводу о том, что для целей налогообложения прибыли государственная пошлина за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии и государственная пошлина за предоставление лицензии на производство работ по монтажу, ремонту и обслуживанию средств обеспечения пожарной безопасности зданий и сооружений учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, равномерно в течение срока действия лицензии.

Внимание!

Здесь следует учитывать, что в то же время существует и противоположная позиция. Так, Минфин России в письме от 15.10.2008 N 03-03-05/132 отметил, что расходы по уплате госпошлины за выдачу лицензии не распределяются на несколько налоговых периодов, поскольку положения пункта 1 статьи 272 НК РФ применяются только в рамках гражданско-правовых договоров. В отношении расходов, понесенных по иным основаниям (государственная пошлина за выдачу лицензии и др.), положения пункта 1 статьи 272 НК РФ не применяются.

Пример 4.

Минфин России в письме от 30.09.2010 N 03-03-06/1/622 пришел к выводу, что проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа, вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов, на конец каждого месяца пользования предоставленными денежными средствами.

Пример 5.

Как разъяснено в письме Минфина России от 08.07.2010 N 03-03-06/1/454, платежи (взносы) по бессрочным договорам негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающим выплату пенсий пожизненно, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций равномерно исходя из порядка и условий внесения пенсионных взносов (в частности, за какой период уплачиваются взносы), содержащихся в пенсионном договоре и пенсионных правилах фонда, но в течение не менее пяти лет.

Внимание!

У официальных и судебных органов отсутствует единая точка зрения по вопросу о том, распределяется ли плата за получение лицензий и патентов на срок их действия.

Так, в письме Минфина России от 16.08.2007 N 03-03-06/1/569 указано, что госпошлина за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии и госпошлина за выдачу лицензии учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, равномерно в течение срока действия лицензии.

Как разъяснено в Постановлении ФАС Поволжского округа от 03.05.2007 N А49-7142/2006, как списывать расходы, решает налогоплательщик.

Исходя из позиции Минфина России, изложенной в письме от 24.12.2008 N 03-03-06/1/718, расходы по оплате услуг, связанных с получением лицензий, патентов, сертификатов и т.п. учитываются равными долями в течение установленного налогоплательщиком срока.

В то же время следует отметить, что некоторые суды приходят к мнению, согласно которому подобные расходы учитываются единовременно (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.01.2007 N А56-20957/2005).

Внимание!

Как следует из разъяснения Минфина России в письме от 17.08.2009 N 03-03-06/1/526, расходы на приобретение программы, если в договоре срок передачи неисключительных прав не установлен, необходимо учитывать равномерно в течение срока, установленного налогоплательщиком самостоятельно.

В то же время в письме Управления ФНС России по г. Москве от 28.06.2005 N 20-12/46408 содержится позиция, согласно которой подобные расходы можно учесть единовременно.

Внимание!

Как следует из разъяснений налоговых органов, изложенных в письме Управления МНС РФ по г. Москве от 30.06.2004 N 26-12/43524, расходы в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, за который представляется декларация (расчет).

Судебная практика, тем не менее, содержит подход, согласно которому датой начисления налогов является дата отражения платежей по налогам в учете (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2005 N А26-12323/04-211).

Внимание!

Минфин России (см., например, письмо Минфина РФ от 26.01.2007 N 03-03-06/2/10) и ФНС России (см., например, письмо ФНС России от 13.07.2005 N 02-3-08/530) по вопросу о том, какой момент следует считать датой предъявления документа, служащего основанием для проведения расчетов, единогласны - это дата составления указанных документов.

Внимание!

Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" с 1 января 2010 г. введены страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование (далее - страховые взносы).

Как разъяснил Минфин России в письме от 23.12.2010 N 03-03-06/1/804, данные страховые взносы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ согласно Федеральному закону от 27.07.2010 N 229-ФЗ.

При определении момента признания в налоговом учете страховых взносов, ввиду того что они являются обязательными платежами, следует применять подпункт 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Таким образом, датой осуществления расходов в виде страховых взносов признается дата их начисления.

Актуальная проблема.

Между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры по вопросу о том, в каком периоде признаются расходы на уплату налога, ведь его уплата производится в налоговом периоде, следующем за тем, к которому относится налог.

Здесь следует учитывать, что каких-либо особенностей в отношении порядка учета расходов в виде сумм налогов для целей налогообложения прибыли организаций, помимо их начисления в установленном законодательством Российской Федерации порядке, положениями НК РФ не установлено.

Минфин России в письмах от 16.02.2009 N 03-03-06/2/22 и от 26.09.2007 N 03-03-06/2/185 указывает, что под датой начисления налогов следует понимать дату, на которую определенный вид налога, в соответствии с НК РФ, признается фактически начисленным.

Как разъяснило Управление МНС России по г. Москве в письме от 21.05.2004 N 26-12/35053, налоги, подлежащие учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли, учитываются в том периоде, за который представляется декларация. Дата начисления - это дата, на которую определенный вид налога, в соответствии с НК РФ, признается фактически начисленным, т.е. последний день отчетного периода, за который рассчитан налог.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/1/212.

В судебной практике отсутствует единая позиция по данному вопросу. Часть судов поддерживает приведенную позицию официальных органов (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05.2006 N Ф04-4554/2005(22397-А27-40)).

Другие суды указывают, что налог не может начисляться до окончания налогового (отчетного) периода, следовательно, признавать налог в расходах необходимо после налогового (отчетного) периода (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.08.2009 N Ф04-3852/2009(9731-А81-41), Ф04-3852/2009(12616-А81-41), Ф04-3852/2009(12617-А81-41), ФАС Уральского округа от 27.07.2009 N Ф09-5313/09-С3)).

Внимание!

В силу статьи 272 НК РФ арендная плата признается в том отчетном (налоговом) периоде, к которому она относится, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Здесь следует учитывать, что ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 27.01.2010 N А21-2740/2009 пришел к выводу, что НК РФ не ставит право налогоплательщика на признание арендной платы в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в зависимость от ее фактического перечисления арендодателю.

При этом суд исходил из того, что из договора аренды и дополнительных соглашений к нему следует: сроки платежа могут переноситься на более поздний срок по устной договоренности сторон, при этом перенос даты платежа не влечет для арендатора штрафных санкций. В судебное заседание обществом были представлены документы, подтверждающие факт уплаты арендных платежей в полном объеме.

Суд указал, что сама по себе согласованность в действиях сторон (невнесение арендной платы, невыставление счетов на оплату) не противоречит требованиям законодательства, так как в силу пункта 1 статьи 420 и пункта 1 статьи 423 ГК РФ такая согласованность у сторон договора предполагается. Соответственно, закон не запрещает сторонам договориться об уплате арендной платы даже после прекращения договора аренды и передачи права собственности на арендованное имущество арендатору. Необращение в суд по взысканию арендных платежей в принудительном порядке не может свидетельствовать о притворности сделки.

Таким образом, организация может относить на расходы арендную плату в сроки, предусмотренные договором, при соблюдении требований статьи 252 НК РФ.

Внимание!

В письме от 25.08.2010 N 03-03-06/1/565 финансовое ведомство рассмотрело вопрос относительно порядка учета расходов на проведение аудиторской проверки за 2009 г., если акт выполненных работ предоставлен в 2010 г.

Учитывая, что акт выполненных работ выставлен организации в 2010 г., расходы на приобретение организацией услуг, по мнению Минфина России, следует учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на дату расчетов в соответствии с условиями заключенного договора или на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Внимание!

Как отмечено в письме Минфина России от 10.12.2010 N 03-03-06/4/122, вознаграждения по итогам работы за год, начисленные в начале года, следующего за отчетным, учитываются в целях налогообложения прибыли в периоде начисления данных премий, при условии их соответствия положениям статьи 252 НК РФ.

Аналогично учитываются вознаграждения по итогам работы за месяц. Если начисление произведено в месяце, следующем за отчетным, вознаграждения, при условии их соответствия критериям статьи 252 НК РФ, учитываются в месяце начисления, то есть в следующем за месяцем, по итогам которого начислено вознаграждение.

Внимание!

В письме от 03.12.2010 N 03-03-06/1/757 Минфин России указал, что затраты на ликвидацию объекта незавершенного строительства подлежат включению в состав внереализационных расходов в том налоговом периоде, в котором фактически была проведена ликвидация.

При этом стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Внимание!

Рассматривая порядок учета расходов, связанных с основными средствами, следует также принимать во внимание положения письма Минфина РФ от 16.08.2010 N 03-03-06/1/550.

Как разъяснено финансовым ведомством, положений, позволяющих начислять амортизацию, а также учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций амортизационную премию только после полной оплаты расходов на строительство основного средства, глава 25 НК РФ не содержит.

Таким образом, в случае, если право на объект недвижимости подлежит государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, то такой объект недвижимости включается в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанного права.

Внимание!

Организации, применяющие метод начисления, учитывают расходы на приобретение программы для ЭВМ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке:

если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, то расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;

если из условий договора на приобретение неисключительных прав или требований гражданского законодательства Российской Федерации (статья 1235 ГК РФ) нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то, по нашему мнению, произведенные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов; при этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.

По мнению Минина России, изложенному в письме от 30.12.2010 N 03-03-06/2/225, учитывая положения статьи 252 НК РФ, расходы по приобретенным неисключительным лицензиям на программное обеспечение учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком программного обеспечения для осуществления своей деятельности, то есть с момента внедрения программного обеспечения в промышленную эксплуатацию.

Внимание!

Много вопросов на практике возникает относительно порядка учета расходов, относящихся к прошлым налоговым периодам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 09.09.2008 N 4894/08 по делу N А40-6295/07-118-48 пришел к выводу, что во всех случаях затраты, относящиеся к прошлым налоговым периодам, необходимо учитывать с учетом требований статей 54 и 272 НК РФ.

К аналогичным выводам пришли и другие суды (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 17.03.2009 N КА-А40/1737-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.08.2009 N Ф04-3852/2009(9731-А81-41), Ф04-3852/2009(12616-А81-41), Ф04-3852/2009(12617-А81-41)).

В то же время другие суды придерживаются той точки зрения, что поступление документов с опозданием нельзя рассматривать как ошибку из-за отсутствия документов и такие расходы должны отражаться в периоде получения документов, а не в периоде оказания услуг (выполнения работ) (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09, ФАС Поволжского округа от 27.04.2009 N А12-15000/2008, ФАС Центрального округа от 16.02.2009 N А35-1590/08-С21).

Внимание!

С 2010 г. из состава внереализационных доходов (расходов) исключены положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникающие при переоценке выданных (полученных) авансов, выраженных в иностранной валюте (пункт 11 статьи 250 и подпункт 5 пункт 1 статьи 265 НК РФ).

Как разъяснила ФНС России в письме от 31.08.2010 N ШС-37-3/10322@, стоимость имущества, оплаченного в иностранной валюте путем предварительной (до фактической поставки) и последующей (после фактической поставки) оплаты, может определяться по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату перечисления аванса (даты перечисления авансов, если предварительная оплата осуществлялась в несколько этапов) в части, приходящейся на предварительную оплату, и на дату перехода права собственности в части последующей оплаты.

Такая позиция изложена в письмах Минфина России от 24.02.2010 N 03-03-06/1/86, от 12.04.2010 N 03-03-06/4/40, от 13.05.2010 N 03-03-06/1/328 и др.

Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ внесены изменения в пункт 8 статьи 271, пункт 10 статьи 272 и статью 316 НК РФ, согласно которым аванс или задаток, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату их получения (перечисления). Действие указанных норм распространяется на отношения, возникшие с 01.01.2010.

Статья 273. Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе

Комментарий к статье 273

Расходы учитываются в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов и расходов в соответствии со статьями 272 и 273 НК РФ.

Организации в случае соответствия требованиям, указанным в пункте 1 статьи 273 НК РФ, при ведении учета доходов вправе применять кассовый метод.

Как разъяснено в письме Минфина России от 12.03.2009 N 03-03-06/4/16, если у организации в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал или была равна нулю, то такая организация имеет право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу.

Одновременно сообщаем, что в соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

При применении кассового метода датой получения дохода у налогоплательщика признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Пример.

Организации, использующие в целях налогообложения кассовый метод, доходы в виде процентов, причитающихся к получению, признают на дату их получения.

(см., например, письмо Минфина России от 15.11.2010 N 03-03-06/4/112)

Внимание!

Как указано в письме Управления ФНС России по г. Москве от 24.02.2010 N 16-15/131210, статья 273 НК РФ не содержит положений, определяющих порядок признания доходов и расходов в виде положительных и отрицательных курсовых разниц налогоплательщиками, применяющими кассовый метод. Поэтому, учитывая положения статьи 273 НК РФ, а также то, что пересчет имущества в виде валютных ценностей в рубли по официальному курсу, установленному Банком России, осуществляется с целью организации учета доходов, выраженных в иностранной валюте, в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях, налогоплательщики, применяющие УСН и использующие кассовый метод учета доходов и расходов, доходы в виде положительных курсовых разниц должны учитывать в порядке, установленном в пункте 8 статьи 271 НК РФ.

Внимание!

Часто бывает так, что командировка работника начинается в одном налоговом периоде, а заканчивается - в другом. Проблема возникает в случае, если командировочные расходы (расходы на проезд, проживание, а также суточные) были оплачены работнику до командировки. Уменьшение налогооблагаемой базы на указанные расходы в периоде начала командировки неправомерно, поскольку авансовый отчет предоставляется после ее окончания.

В соответствии с пунктом 3 статьи 273 НК РФ при использовании налогоплательщиком кассового метода расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

Таким образом, выдав работнику аванс на командировочные расходы, налогоплательщик не имеет права включать его в состав расходов, пока он не будет израсходован на цели командировки (приобретение проездных документов, проживание в гостинице и т.д.) и подтвержден документально (авансовым отчетом с приложением подтверждающих документов).

Внимание!

Согласно статье 273 НК РФ при расчете налога на прибыль кассовым методом расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Причем налогоплательщику не нужно определять стоимость затрат в незавершенном производстве.

Расходы, оплаченные за счет займа, учитываются при налогообложении прибыли. На это указывает и Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2006 N А33-31379/04-С3-Ф02-155/06-С1.

Внимание!

Из анализа положений пункта 2 статьи 273, подпункта 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ можно сделать вывод, согласно которому организации, определяющие доходы и расходы кассовым методом, учитывают авансы в составе доходов в день их поступления на счет или в кассу организации. Это подтверждает и пункт 8 информационного письма ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Однако данное положение НК РФ применимо только к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления, поскольку в пункте 2 статьи 273 НК РФ четко определена дата получения доходов для организаций, использующих кассовый метод, - день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу.

Внимание!

Федеральным законом от 07.03.2011 N 23-ФЗ статья 273 НК РФ с 11.03.2011 дополнена пунктом 2.3, согласно которому средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с Федеральным законом "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", отражаются в составе внереализационных доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки, указанных в настоящем пункте, превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе внереализационных доходов этого налогового периода. Такой порядок учета средств финансовой поддержки не распространяется на случаи приобретения за счет указанного источника амортизируемого имущества.

В случае приобретения за счет средств финансовой поддержки, указанных в данном пункте, амортизируемого имущества данные средства финансовой поддержки отражаются в составе внереализационных доходов по мере признания расходов по приобретению амортизируемого имущества.

Действие данной нормы распространено на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.

Внимание!

Положения НК РФ не предусматривают особого порядка учета доходов и расходов организации при переходе с одного метода признания доходов на другой.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 21.12.2006 N 03-03-04/1/854, если при переходе с кассового метода на метод начисления у налогоплательщика числится дебиторская задолженность по оказанным, но не оплаченным услугам, относящаяся к прошлым налоговым периодам, то указанная задолженность подлежит включению в состав доходов от реализации на дату перехода организации на метод начисления.

Однако в рассматриваемом письме финансовое ведомство указало, что доходы для целей налогообложения прибыли по сделкам, осуществленным налогоплательщиком до перехода на метод начисления, следует признавать по мере поступления оплаты.

Статья 274. Налоговая база

Комментарий к статье 274

НК РФ не предусматривает механизма распределения и учета внереализационных доходов между видами предпринимательской деятельности, подпадающими под разные режимы налогообложения.

Вместе с тем абзацами 3 и 4 пункта 9 статьи 274 НК РФ определено, что расходы организаций, осуществляющих наряду с деятельностью, подпадающей под общий режим налогообложения, деятельность, подпадающую под налогообложение ЕНВД, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, подпадающей под ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Минфин России в письме от 15.03.2005 N 03-03-01-04/1/116 указал, что в аналогичном порядке могут быть распределены и внереализационные расходы.

При этом Минфин России в названном письме указал, что если организация не может определить принадлежность внереализационного дохода к виду деятельности, переведенному на уплату ЕНВД, то указанные внереализационные доходы подлежат обложению налогом на прибыль в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.

На основании изложенного следует вывод, что если весь внереализационный доход непосредственно связан с деятельностью, подпадающей под налогообложение ЕНВД, то он не подлежит налогообложению налогом на прибыль.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 06.11.2007 N 20-12/105713 указало, что если организация, осуществляющая деятельность, облагаемую ЕНВД, имеет другие виды дохода, непосредственно не относящиеся к указанной деятельности, то такие доходы, включая внереализационные, не относятся к доходам, полученным от деятельности, облагаемой ЕНВД, и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Следовательно, можно сделать вывод о том, что для отнесения внереализационных доходов к деятельности, подпадающей под ЕНВД, определяющее значение имеет возможность непосредственного отнесения таких доходов к деятельности, подпадающей под ЕНВД.

Из письма Управления ФНС России по г. Москве от 06.11.2007 N 20-12/105713 также следует, что в случае если организация не может конкретно определить принадлежность внереализационного дохода к виду деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД, то указанные внереализационные доходы подлежат обложению налогом на прибыль в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.

Как разъяснено в письме Минфина России от 21.02.2011 N 03-03-06/1/108, порядок определения налогоплательщиком налоговой базы по прибыли, облагаемой по иной ставке, чем предусмотрено в пункте 1 статьи 284 НК РФ, распространяется на все группы доходов, включая внереализационные доходы.

Таким образом, в отношении внереализационных доходов, напрямую связанных с основной сельскохозяйственной деятельностью, по мнению Минфина России, может быть применена ставка 0 процентов на основании пункта 2 статьи 274 НК РФ.

При этом в главе 25 НК РФ не предусмотрено распределения внереализационных доходов между видами деятельности, осуществляемыми организацией.

Внимание!

Организация, осуществляющая одновременно деятельность, подпадающую под ЕНВД, и деятельность, подпадающую под общую систему налогообложения, в случае невозможности отнесения затрат на конкретный вид деятельности такие затраты распределяет пропорционально доле доходов, подлежащих налогообложению налогом на прибыль, в общем доходе организации по всем видам деятельности. Данный вывод подтверждается в письме Минфина России от 09.11.2009 N 03-03-06/4/96.

Внимание!

Как указано в письме Управления ФНС России по г. Москве от 19.10.2010 N 16-15/109224@, если организация несет косвенные и внереализационные расходы в рамках деятельности, направленной на получение дохода в другом налоговом (отчетном) периоде, то подобные расходы учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.

Внимание!

ФНС России в письме от 10.06.2010 N ШС-37-3/3922@ разъяснила, что сельскохозяйственные организации применяют положения пункта 9 статьи 274 НК РФ, если они помимо сельскохозяйственной деятельности будут осуществлять деятельность в сфере игорного бизнеса и деятельность, в отношении которой применяется единый налог на вмененный доход.

Внимание!

Организации, признаваемой сельскохозяйственным товаропроизводителем, необходимо обеспечить раздельный учет доходов и расходов по деятельности, связанной с реализацией произведенной ею сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, облагаемой по ставке 0 процентов, и по иным видам деятельности.

Согласно пунктам 2 и 3 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Внереализационные расходы, которые непосредственно связаны с осуществлением деятельности сельскохозяйственного товаропроизводителя, облагаемой налогом на прибыль организаций по ставке 0 процентов, учитываются при определении налоговой базы по данному виду деятельности.

В случае если не представляется возможным определить принадлежность внереализационных расходов к конкретному виду деятельности, то такие расходы подлежат распределению между ними пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 27.10.2010 N 03-03-05/235.

Внимание!

Исходя из анализа пункта 9 статьи 274 НК РФ можно сделать вывод, что организация, доходы и расходы которой полностью относятся к игорному бизнесу, освобождается от обязанности по уплате налога на прибыль организаций.

С этой точкой зрения согласуются выводы Постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2007 N А42-219/2007, согласно которым из пункта 9 статьи 274 НК РФ следует, что наличие доходов от игорного бизнеса, который является единственным видом деятельности организации - получателя таких доходов, означает ее освобождение от налогообложения налогом на прибыль.

Внимание!

В письме Минфина России от 15.12.2009 N 03-11-06/3/291 разъяснено, что при осуществлении розничной и оптовой торговли под уплату единого налога на вмененный доход подпадает лишь та часть доходов в виде премий (бонусов, скидок), которая непосредственно может быть отнесена к розничной торговле на основе раздельного учета полученных доходов.

При этом распределение доходов, полученных в виде премий (бонусов, скидок), между различными видами деятельности в том случае, когда эти доходы нельзя однозначно отнести к одному из осуществляемых видов деятельности, НК РФ не предусмотрено.

Минфин России в письме от 26.06.2009 N 03-11-06/3/171 отмечает, что если организация применяла по одним видам предпринимательской деятельности общий режим налогообложения, а по другим - единый налог на вмененный доход и затем прекратила осуществление предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, то распределение расходов между разными налоговыми режимами прекращается после снятия указанной организации с налогового учета в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход в установленном порядке.

Статья 275. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях

Комментарий к статье 275

Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (статья 43 НК РФ).

Источником выплаты дивидендов в хозяйственных обществах является прибыль после налогообложения (чистая прибыль).

Решения о выплате (объявлении) дивидендов, в том числе решения о размере дивиденда и форме его выплаты, принимаются общим собранием хозяйственного общества.

Как указано в письме Минфина России от 26.07.2010 N 03-03-06/1/485, если выплачиваемые суммы соответствуют критериям, указанным в статье 43 НК РФ, то данные перечисления следует признавать дивидендами, которые подлежат налогообложению налогом на прибыль в соответствии с положениями статьи 275 НК РФ.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 14.09.2009 N А28-1908/2009-31/29 указано, что выплата в виде разницы между стоимостью вклада участника в уставный капитал и действительной стоимостью доли является доходом от долевого участия в деятельности других организаций и в силу статьи 271 и статьи 275 НК РФ в целях налогообложения прибыли приравнивается к дивидендам. Поскольку размер выплаты в денежном выражении может быть определен только по итогам годовой отчетности, данная выплата была правомерно включена налогоплательщиком в доходы 2008 года, хотя заявление о выходе из состава участников было подано в 2007 году.

Внимание!

К дивидендам, выплачиваемым по результатам квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года, применяется порядок определения налоговой базы по доходам в виде дивидендов, предусмотренный статьей 275 НК РФ. Аналогичной позиции придерживаются налоговые органы (см., например, письмо ФНС России от 19.03.2009 N ШС-22-3/210@).

Как отметило Управление ФНС России по г. Москве в письме от 15.07.2009 N 16-12/072669@, если на конец налогового периода по данным бухгалтерской отчетности у налогоплательщика образовался убыток, то есть отсутствует прибыль, остающаяся после обложения налогом на прибыль, то дивиденды, выплаченные за счет промежуточной чистой прибыли за I квартал (полугодие или девять месяцев), то есть до окончания налогового периода, не рассматриваются для целей налогообложения прибыли как дивиденды по результатам этого налогового периода.

Следовательно, налогообложение доходов иностранной организации по ставке налога, установленной для налогообложения доходов в виде дивидендов, неправомерно.

Внимание!

Как указано в письме ФНС России от 01.03.2010 N 3-2-10/4, если источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов является российская организация, то указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений пункта 2 статьи 275 НК РФ. То есть в данном случае обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налога в бюджет, по представлению в налоговый орган налогового расчета возложена на налогового агента.

Обязанность налогоплательщика по самостоятельному исчислению и уплате налога с доходов от долевого участия в деятельности российской организации НК РФ не предусмотрена. Соответственно, необходимость в составлении налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль организаций отсутствует.

Вопрос об отсутствии необходимости представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в связи с получением дивидендов организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, согласован с Департаментом налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России (письмо от 03.12.2009 N 03-03-05/223).

Кроме того, данная позиция поддерживается и судебной практикой.

В ситуации, рассмотренной ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 04.08.2010 N А33-1814/2010, налогоплательщик полагал, что если акционеры, которым выплачиваются дивиденды, применяют УСН, а значит, не уплачивают налог на прибыль, то налогоплательщик не является налоговым агентом по отношению к таким акционерам при выплате им дивидендов.

Суд указал, что если источником дохода налогоплательщика является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога. Таким образом, положениями законодательства прямо определено, что при выплате дивидендов источник их выплаты признается налоговым агентом.

Внимание!

Как отмечено в письме Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-05/109, с 01.01.2010 изменен порядок расчета показателя "д", который определяется как общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей.

В связи с изменениями, внесенными в статью 275 НК РФ, при определении показателей "К" и "д" с 01.01.2010 учитывается общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей, включая дивиденды, распределяемые в пользу паевых инвестиционных фондов и публично-правовых образований. В связи с тем что пункт 2 статьи 275 НК РФ определяет порядок исчисления налога на прибыль с дивидендов, выплачиваемых российским организациям и физическим лицам, являющимся резидентами Российской Федерации, при определении общей суммы дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом, в порядке, установленном указанным пунктом, не учитываются дивиденды, выплачиваемые в пользу иностранных организаций и физических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации.

Как указано в Определении ВАС РФ от 23.06.2010 N ВАС-4885/10, при определении коэффициента "К" в знаменателе необходимо учитывать не общую сумму дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом, а только ту сумму дивидендов, которая подлежит распределению в пользу лиц, являющихся плательщиками налога на прибыль.

Налоговый агент должен был исключить из знаменателя сумму дивидендов, подлежавших распределению в пользу номинального держателя акций, учитываемых на счете депонента, являющегося специализированным депозитарием закрытого паевого инвестиционного фонда (ЗПИФ), поскольку по смыслу Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" с суммы дивидендов, выплачиваемых по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов, организация - налоговый агент налог на прибыль не исчисляет и не удерживает.

Внимание!

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 29.10.2010 N 03-03-06/2/187, при определении показателя "Д" учитываются только дивиденды, полученные налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, по отношению к периоду, в котором налоговым агентом распределяются дивиденды. В связи с этим дивиденды, полученные налоговым агентом ранее предыдущего налогового периода, при расчете показателя "Д" не учитываются. При распределении дивидендов в 2010 г. при осуществлении расчета, предусмотренного пунктом 2 статьи 275 НК РФ, налоговый агент вправе учесть дивиденды, полученные в 2010 и 2009 гг.

Внимание!

Как разъяснено в письме Минфина России от 13.10.2009 N 03-03-06/1/660, при выплате дивидендов иностранной организации - доверительному управляющему порядок налогообложения указанных доходов определяется в зависимости от того, кто является учредителем доверительного управления (бенефициаром).

Следует отметить, что действующим законодательством Российской Федерации не предусмотрена обязанность по раскрытию эмитенту акций информации об учредителях доверительного управления.

Вместе с тем, учитывая, что уплачивать законно установленные налоги является обязанностью учредителей доверительного управления, а на эмитента возложены обязательства по правильному исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджет, по мнению Департамента, порядок раскрытия информации эмитенту об учредителях доверительного управления может быть урегулирован в рамках гражданско-правовых отношений между эмитентом, доверительным управляющим и учредителями доверительного управления.

Статья 275.1. Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств

Комментарий к статье 275.1

Особый порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, установлен статьей 275.1 НК РФ.

Как разъяснено в письме Минфина России от 23.03.2009 N 03-03-06/1/174, налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Учитывая изложенное, налоговая база по деятельности обслуживающих производств и хозяйств определяется в целом по всем обслуживающим производствам и хозяйствам.

По мнению Минфина России, изложенному в письме Минфина России от 09.03.2011 N 03-03-06/1/129, в случае если объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения переданы в аренду, расходы на содержание переданных в аренду объектов обслуживающих производств и хозяйств учитываются в целях налогообложения прибыли отдельно от расходов по иным видам деятельности в порядке, предусмотренном ст. 275.1 НК РФ.

В письме от 24.08.2009 N 03-03-06/1/544 Минфина России указал, что столовая, обслуживающая работников организации и гостей арендаторов помещений зданий, не находится у арендатора на правовых основаниях, затраты на содержание вышеуказанного объекта, не могут быть приняты к учету в целях налогообложения прибыли.

Внимание!

Минфин России в письме от 20.07.2009 N 03-03-06/1/483 разъяснил, что выполнение функций управляющей организации, в соответствии со статьями 161 - 162 ЖК РФ, само по себе не является основанием применения положений статьи 275.1 НК РФ в целях налогообложения прибыли.

Налоговая база по налогу на прибыль организаций по деятельности управляющей организации в рамках договора управления многоквартирным домом определяется в общеустановленном порядке в соответствии с положениями статьи 274 НК РФ.

Внимание!

ФАС Московского округа в Постановлении от 24.02.2009 N КА-А40/454-09, рассматривая сходное дело, отмечает, что, поскольку предоставление медицинского обслуживания как для сторонних организаций, так и собственных работников обусловлено требованиями действующего законодательства РФ, деятельность медико-санитарной части не может быть признана деятельностью обслуживающих производств и хозяйств в соответствии со статьей 275.1 НК РФ. Кроме того, как отмечает суд, неисполнение обязанности осуществления безопасности полетов в части медицинского обслуживания летного состава, диспетчеров УВД и других авиационных специалистов, в том числе сторонних организаций, может привести к приостановлению деятельности аэропорта в целом и управления воздушным движением в частности.

Внимание!

НК РФ не содержит понятия "градообразующая организация", данное понятие приведено в пункте 1 статьи 169 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ), согласно которому градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых составляет не менее 25 процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта.

В то же время на основании пункта 2 статьи 169 Закона N 127-ФЗ положения, предусмотренные в отношении банкротства градообразующих организаций, применяются также к иным организациям, численность работников которых превышает 5000 человек.

Как разъяснено в письме Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/3/57, организации, численность работников которых превышает 5000 человек, не могут быть признаны градообразующими организациями в целях применения положений статьи 275.1 НК РФ.

В судебной практике единой позиции по данному вопросу нет: часть судов поддерживает позицию Минфина России (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 05.04.2007 N Ф09-2215/07-С3), в то же время большинство судов полагает, что организация для целей статьи 275.1 НК РФ признается градообразующей и в том случае, если численность ее работников превышает 5000 человек, но менее 25 процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 03.03.2009 N КА-А40/999-09, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.08.2008 N А33-16809/06-Ф02-3665/08).

В связи со вступлением в силу Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ (далее - Закон N 229-ФЗ) организация, численность работников которой более 5000 человек, но менее 25 процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта, принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание объектов жилищного фонда без применения требований и условий части 5 статьи 275.1 НК РФ с 01.01.2011 не вправе.

Внимание!

Как отметил КС РФ в Определении от 19.05.2009 N 815-О-П, положения абзаца 10 статьи 275.1 НК РФ в их конституционно-правовом истолковании не требуют - при отсутствии утвержденных органами местного самоуправления нормативов на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств и порядка определения расходов на содержание этих объектов, действующего для аналогичных объектов, находящихся на территории муниципального образования и подведомственных органу местного самоуправления, - применения градообразующими организациями при принятии ими для целей налогообложения фактически осуществленных расходов на содержание указанных объектов положений абзацев 5 - 8 статьи 275.1 НК РФ и соблюдения условий, предусмотренных для организаций, не являющихся градообразующими.

В письме Минфина России от 03.12.2008 N 03-03-06/1/660 разъяснено, что, если органами местного самоуправления указанные нормативы не утверждены и отсутствует порядок определения соответствующих расходов, налогоплательщики вправе признавать расходы на содержание обслуживающих подразделений и хозяйств в размерах фактически осуществленных затрат.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.11.2008 N 7841/08 пришел к выводу, что при отсутствии возможности провести сравнение показателей и отсутствии соответствующих нормативов отказ налогового органа в признании для целей налога на прибыль убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств может быть основан на положениях ст. 252 НК РФ. Если нормативы на содержание объектов не утверждены, при учете убытков от деятельности обособленных подразделений необходимо сравнить деятельность таких подразделений с деятельностью специализированных организаций. Однако отсутствие последних на территории муниципального образования по месту нахождения организации не должно ставить ее в неравное положение с иными налогоплательщиками, по месту нахождения которых есть специализированные организации.

Арбитражные суды также поддерживают налогоплательщика в данном вопросе (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 14.02.2008 N А12-9395/2007, ФАС Центрального округа от 27.07.2006 N А54-587/2006-С5).

Однако следует учитывать, что есть и противоположная точка зрения, согласно которой налогоплательщик неправомерно включил в расходы фактически осуществленные затраты на содержание объектов социально-культурной сферы при отсутствии нормативов, утвержденных органами местного самоуправления (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.08.2006 N А19-16419/04-18-45-Ф02-4307/06-С1 и от 10.01.2006 N А19-12710/04-20-32-Ф02-6625/05-С1).

При этом после 01.01.2011 в связи со вступлением в силу Закона N 229-ФЗ налогоплательщики, численность работников которых составляет не менее 25 процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в частях 3 и 4 статьи 275.1 НК РФ, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов. Следовательно, расходы на содержание соответствующих объектов с 01.01.2011 не нормируются в любом случае и признаются в размере фактически осуществленных затрат на содержание данных объектов, удовлетворяющих критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Статья 276. Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом

Комментарий к статье 276

В соответствии с пунктом 1 статьи 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Внимание!

Из положений статьи 276 НК РФ следует, что порядок уплаты вознаграждения доверительному управляющему, установленный договором доверительного управления, не влияет на учет им такого вознаграждения в доходах для целей налогообложения.

В частности, вознаграждение может уплачиваться только в конце года, однако отражать в доходах его следует в каждом отчетном периоде данного года исходя из предполагаемого годового вознаграждения.

Внимание!

Как разъяснено в письме Минфина России от 13.01.2011 N 03-03-06/1/7, учредитель доверительного управления учитывает доходы, полученные в рамках договора доверительного управления, и расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом, на основании сведений, предоставляемых доверительным управляющим с учетом требований статьи 276 НК РФ.

При этом перечень таких сведений, а также ответственность доверительного управляющего за их ненадлежащее представление могут быть определены в рамках гражданско-правовых отношений.

Внимание!

Убытками организации-учредителя по договору доверительного управления, учитываемыми в целях налогообложения прибыли, убытки, полученные в течение срока действия договора доверительного управления от использования имущества, переданного в доверительное управление, если по условиям указанного договора учредитель управления является выгодоприобретателем, с 01.01.2011 не признаются. До указанной даты, т.е. до вступления в силу Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ, если организация - учредитель по договору доверительного управления по условиям указанного договора является выгодоприобретателем, убытки, полученные в течение срока действия договора доверительного управления от использования имущества, переданного в доверительное управление, по смыслу статьи 276 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 229-ФЗ) признаются убытками, учитываемыми в целях налогообложения прибыли.

Правомерность подобных выводов подтверждалась и позицией Минфина России в письме от 19.08.2009 N 03-03-06/2/156.

Внимание!

Как отмечено в письме Минфина России от 20.01.2011 N 03-03-06/1/17, документами, подтверждающими освобождение от уплаты налога на прибыль организаций при выплате эмитентом дивидендов по акциям, составляющим имущество паевого инвестиционного фонда, находящегося в доверительном управлении управляющей компании, могут быть признаны любые документы, подтверждающие наличие этих акций в составе паевого инвестиционного фонда.

По мнению Минфина России, такими документами могут быть документы, подтверждающие приобретение ценных бумаг доверительным управляющим, оформленные с учетом требований пункта 4 статьи 11 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах", а также документы, выданные специализированным депозитарием, осуществляющим учет и хранение имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, подтверждающие учет акций в составе имущества такого фонда.

Статья 277. Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда)

Комментарий к статье 277

Для целей налогообложения денежная оценка ценных бумаг сторонней организации, вносимых для оплаты долей в уставном капитале общества, не имеет значения. В силу статьи 277 НК РФ для целей налогообложения имеет значение стоимость передаваемого имущества по данным налогового учета, поскольку данной стоимости с учетом дополнительных расходов будет равна стоимость полученной доли.

Как разъяснил Минфин России в письме от 25.05.2010 N 03-03-06/1/349, документами, подтверждающими оплату уставного капитала денежными средствами, могут быть справка банка, подтверждающая зачисление на расчетный счет денег в оплату уставного капитала, подписанная руководителем и главным бухгалтером банка, копии первичных платежных документов (в частности, приходные кассовые ордера, подтверждающие оплату уставного капитала денежными средствами).

Минфин России в письме от 29.01.2010 N 03-11-06/2/09 отметил, что при определении налогооблагаемой прибыли от реализации неамортизируемого основного средства, ранее внесенного в уставный капитал общества, выручка от реализации может быть уменьшена на стоимость этого основного средства, определенную с учетом положений пункта 1 статьи 277 НК РФ.

Как указано в письме Минфина России от 01.02.2011 N 03-03-06/1/48, у организации - участника общества с ограниченной ответственностью не возникает прибыли (убытка) при передаче в уставный капитал сторонней организации ценных бумаг (акций) в качестве оплаты размещаемой доли. При этом стоимость полученной доли признается равной стоимости переданных ценных бумаг (акций), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанные ценные бумаги (акции), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Налоговая база по операциям с ценными бумагами при их внесении в уставный капитал в соответствии со статьей 280 НК РФ не определяется.

Внимание!

Минфин России в письме от 29.10.2010 N 03-03-06/1/673 пришел к выводу, что стоимостью имущественного права (доли), внесенного физическим лицом в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью, признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение физическим лицом. При этом такие расходы не должны быть выше рыночной стоимости, подтвержденной независимым оценщиком.

Как следует из письма Минфина России от 18.03.2011 N 03-03-06/1/149, стоимость акций вновь созданной в процессе реорганизации в форме выделения организации, принадлежащих акционеру, в целях налогообложения прибыли определяется в порядке, установленном статьей 277 НК РФ. Применение иного способа расчета в целях налогового учета неправомерно.

На основании пункта 1 статьи 277 НК РФ стоимость приобретаемых акций дополнительного выпуска акционерного общества в целях налогообложения прибыли признается равной стоимости вносимого в счет их оплаты имущества (акций другого акционерного общества), определяемой по данным налогового учета передающей стороны.

Данный вывод содержится в письме Минфина России от 29.12.2010 N 03-03-06/2/224, в котором указано, что полученная сумма денежных средств в размере превышения рыночной стоимости акций дополнительного выпуска над рыночной стоимостью акций, вносимых в счет их оплаты, признается, по нашему мнению, доходом, подлежащим включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

Статья 278. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества

Комментарий к статье 278

Согласно пункту 1 статьи 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Согласно статьи 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества и фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.

Порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело (статья 1046 ГК РФ).

Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей (статья 1048 ГК РФ).

Следовательно, под доходом от участия в простом товариществе следует понимать фактическую прибыль (определенную с учетом понесенных расходов), которая распределяется как доход каждого участника товарищества.

Если налогоплательщик не осуществлял раздельный учет доходов и расходов по основной деятельности и по договору простого товарищества, то образуется нарушение законодательства.

При отсутствии бухгалтерского учета имущества, обязательств, хозяйственных операций лиц, объединившихся в простое товарищество, каждое лицо должно учитывать только свои доходы и соответственно расходы.

При этом следует отметить, что расходы товарищей, связанные с ведением совместной деятельности, покрываются простым товариществом в соответствии с порядком, предусмотренным соглашением товарищей. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело (пункт 4 статьи 1044, статья 1046 ГК РФ).

Поэтому порядок распределения и компенсации расходов организации, ведущей общие дела товарищей, должен быть определен именно в соглашении товарищей, а не в учетной политике организации.

При этом товарищи вольны установить либо порядок расчета (распределения) общехозяйственных расходов организации, ведущей общие дела товарищей, либо фиксированную сумму компенсируемых организации расходов.

Способ указанного расчета (распределения) расходов товарищи могут установить самостоятельно, поскольку требования к порядку распределения и компенсации таких расходов действующим законодательством не установлены.

В частности, расходы могут распределяться пропорционально заработной плате работников, задействованных в собственной деятельности организации и в деятельности простого товарищества, либо пропорционально удельному весу доходов от собственной деятельности организации и от совместной деятельности в общем объеме доходов организации и т.д.

Если же порядок расчета и возмещения организации расходов не будет установлен соглашением товарищей, то в таком случае понесенные налогоплательщиком расходы должны распределяться между товарищами пропорционально стоимости их вкладов в общее дело.

Внимание!

При этом следует отметить, что в отношении инвестиционных договоров по строительству жилых домов с целью передачи вещных прав на готовые объекты другим лицам действие статьи 278 НК РФ не распространяется (см., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2008 N 09АП-14104/2008-АК, Постановлением ФАС Московского округа от 11.02.2009 N КА-А40/183-09 оставленное без изменения).

Внимание!

Для целей налогового контроля имеет значение точный и правильный учет фактической прибыли каждого из участников товарищества, полученной в результате их совместной деятельности.

Определение условий соглашений (как письменных, так и устных) между хозяйствующими субъектами, в том числе и по вопросу порядка распределения общей прибыли, не входит в компетенцию налоговых органов.

Письмом Управления ФНС России по г. Москве от 30.11.2006 N 20-12/105732 разъяснено, что в соответствии с пунктом 2 статьи 278 НК РФ в случае, если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация, ведение учета доходов и расходов простого товарищества для целей налогообложения прибыли должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества согласно договору.

Внимание!

Доходы и расходы по договору простого товарищества зачастую ставятся налоговыми органами под сомнение, и налогоплательщикам приходится в суде доказывать правомерность учета либо неучета соответствующих доходов и расходов в целях налогообложения прибыли.

Так, ВАС РФ в Определении от 23.12.2010 N ВАС-17005/10 признал правомерной позицию ФАС Западно-Сибирского округа, изложенную в Постановлении от 19.08.2010 N А70-10031/2009.

Суд руководствовался положениями пункта 3 статьи 270, статей 278 НК РФ и исходил из того, что спорные расходы (затраты на строительство скважины, на поиск месторождений полезных ископаемых, на авиационное обслуживание полетов на объекты лицензионного участка) понесены налогоплательщиком в рамках договора долевого инвестирования, заключенного с другой организацией, что этот договор является договором простого товарищества, что налогоплательщик действовал исключительно в интересах товарищества как лицо, ведущее общие дела товарищей, что спорные расходы, понесенные в рамках договора долевого инвестирования (простого товарищества), не учитываются при исчислении налога на прибыль, что налогоплательщик не доказал, что спорные затраты являются расходами, понесенными в ходе самостоятельной деятельности, а не расходами от совместной деятельности.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29.11.2010 N А70-848/2010 судом отклонен довод налогоплательщика о том, что договор о совместной деятельности не был направлен на получение прибыли, следовательно, на него не распространяются правила статьи 278 НК РФ и убытков по нему не может возникнуть. Арбитражный суд указал, что расходы по аренде спорного земельного участка, предназначенного для строительства промбазы в силу статьей 1042, 1046 ГК РФ являлись общими расходами сторон по договору и подлежали учету в составе общих расходов.

А в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 01.09.2010 N Ф03-5280/2010 суд, исследовав расходы налогоплательщика по группам, а именно: расходы на обслуживание компьютерных программ 1С бухгалтерии, приобретение компьютерной техники, канцелярские расходы, оплата ГСМ, оплата за вывоз лесоматериалов, расходы на приобретение специальной одежды и иных материальных ценностей, расходы, связанные с оформлением таможенных процедур, сделал правильный вывод о том, что все перечисленные расходы связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода в рамках совместной деятельности и относятся к расходам, которые в целях главы 25 НК РФ могут уменьшать полученные доходы.

Внимание!

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 17.02.2011 N Ф03-183/2011 отмечено, что норма статьи 318 НК РФ не подлежит применению для урегулирования спорных правоотношений, поскольку устанавливает порядок определения суммы расходов на производство и реализацию для налогоплательщиков, которые определяют доходы и расходы по методу начисления, в то время как простое товарищество налогоплательщиком не является.

Статья 279. Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования

Комментарий к статье 279

Пунктом 1 статьи 382 ГК РФ установлено, что право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Таким образом, срок платежа по основному договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования для целей налогообложения прибыли, определяется на основании условий соответствующего основного договора, действующего на дату уступки права требования.

Как разъяснено Минфином России в письмах от 29.12.2008 N 03-03-06/2/181 и от 16.09.2008 N 03-03-06/1/123, в случае если такой срок был изменен до даты уступки права требования в соответствии с положениями главы 29 ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования.

В письме от 15.03.2010 N 03-03-06/2/44 Минфин России указывает, что уступить требование по кредитному договору банк может только при наличии не погашенной и не списанной за счет сформированных резервов дебиторской задолженности, которая на дату заключения договора уступки требования учитывается в налоговом учете и по которой наступил срок оплаты.

Если исходя из положений пункта 2 статьи 266 НК РФ и Положения Банка России от 26.03.2004 N 254-П дебиторская задолженность по ссуде признана безнадежной и списана за счет сформированного резерва, в целях налогообложения прибыли уступка права требования согласно пункту 2 статьи 279 НК РФ к списанной задолженности неприменима.

В противном случае необходимо восстановить в налоговом учете суммы ранее начисленных резервов с отнесением восстановленных сумм на внереализационные доходы.

Как отмечено в письме Минфина России от 01.02.2010 N 03-03-06/2/20, при реализации задолженности по кредитному договору банк-цедент вправе уменьшить доход от реализации права требования на стоимость задолженности по указанному договору. При этом, поскольку статьей 279 НК РФ не установлено иное, стоимость задолженности по кредитному договору определяется исходя из суммы всей задолженности по договору, уступаемой цессионарию, включая сумму основного долга по кредитному договору, а также суммы процентов, начисленных, но не уплаченных до момента уступки права требования.

В отношении неустойки по кредитному договору, по мнению Минфина России, указанные суммы могут быть включены в стоимость задолженности по кредитному договору при определении налоговой базы при уступке права требования только в том случае, если данные штрафные санкции были признаны должником или подлежат уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Внимание!

В силу статьи 384 ГК РФ переход права кредитора к другому лицу происходит в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Как разъясняет Минфин России в письме от 26.03.2010 N 03-03-06/2/58, если неустойка (пени, штрафные санкции), начисленная за нарушение условий кредитного договора, учитывалась банком-цедентом в составе внереализационных доходов, то при уступке права требования задолженности по кредитному договору новому кредитору сумма учитываемой в составе внереализационных доходов неустойки включается в сумму передаваемой задолженности.

Если неустойка (пени, штрафные санкции) за нарушения условий кредитного договора не учитывалась банком-цедентом в составе внереализационного дохода, то сумма неустойки в передаваемую по договору уступки права требования задолженность не включается.

Ранее в письме от 24.07.2009 N 03-03-06/2/143 Минфин России приходил к выводу, что в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 279 НК РФ, налогоплательщик уменьшает доход от реализации права требования на стоимость товаров (работ, услуг). При этом возможности уменьшить доход от реализации права требования на сумму задолженности в виде штрафных санкций, причитающихся к получению с должника на основании решения суда и учтенных в составе доходов для целей налогообложения прибыли, уступаемую по договору цессии вместе с задолженностью по оплате товаров (работ, услуг), указанной статьей не предусмотрено.

Передача права требования уплаты суммы штрафных санкций на возмездной основе, по мнению Минфина России, может рассматриваться как реализация имущественного права. В соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации имущественных прав на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. В рассматриваемом случае расходы по приобретению права требования оплаты штрафных санкций у организации-поставщика отсутствуют.

В связи с этим оснований для уменьшения дохода от реализации права требования на сумму задолженности по оплате штрафных санкций на основании статей 268 и 279 НК РФ не имеется.

При этом в судебной практике по данному вопросу единая позиция отсутствует.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 31.01.2007 N А57-4834/06-35 установил, что налогоплательщик включил в цену договора уступки права требования суммы неустоек по нему в прошлом периоде. Суд указал, что в случае включения в сумму такого договора суммы основного долга и неустойки оплата по нему включает в себя указанные начисления. Разница между стоимостью реализованного товара, работ, услуг и доходом от реализации права требования долга является убытком, включаемым во внереализационные расходы.

Однако ФАС Московского округа в Постановлении от 13.12.2010 N КА-А40/15488-10 указал, что налогоплательщик неправомерно учел в составе внереализационных расходов убыток от реализации прав требования пеней и процентов, начисленных за нарушение договорных обязательств. ФАС также отклонил довод общества о том, что включение пеней и процентов в доходы свидетельствует о правомерности уменьшения налоговой базы на сумму убытка от операций по реализации прав требования неустоек.

Внимание!

В письме от 09.08.2010 N 03-03-06/2/141 Минфин России указывает, что при уступке налогоплательщиком, осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, но до даты наступления срока платежа по договору, на основании которого возникли уступаемые права, убыток по данной сделке учитывается в соответствии с пунктом 1 статьи 279 НК РФ.

При уступке права требования, в отношении одной части которого срок платежа наступил, а в отношении другой - нет, необходимо учитывать письмо Минфина России от 26.08.2010 N 03-03-06/2/150.

Статьей 279 НК РФ не предусмотрено порядка распределения суммы дохода от реализации права требования на различные части уступаемого требования (просроченную и непросроченную части задолженности). В связи с этим налоговая база по налогу на прибыль организаций может быть корректно определена только в том случае, если в договоре об уступке права требования или дополнительном соглашении к нему установлена стоимость указанных частей реализуемого права требования.

Указанное относится также к договорам уступки прав требования по кредитным договорам, в случае если срок платежа (возврата) одной части основного долга по договору кредита еще не наступил, а в остальной части задолженность просрочена.

Внимание!

При применении пункта 3 статьи 279 НК РФ следует учитывать письмо Минфина России от 09.08.2010 N 03-03-06/2/141.

Статьей 279 НК РФ не установлено особенностей учета убытка при дальнейшей реализации права требования. При этом ст. 270 НК РФ также не содержит положений, не позволяющих учитывать расходы по приобретению права требования в полном объеме.

Таким образом, по мнению Департамента, если цена приобретения имущественного права, которое представляет собой право требования долга, превышает выручку от его реализации (погашения), разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли.

По мнению Минфина России от 21.07.2010 N 07-02-06/108, в случае погашения приобретенного права требования должником налогоплательщик может уменьшить доход, полученный от погашения такого права требования, на сумму расходов по его приобретению.

Внимание!

Управление ФНС России в своем письме по г. Москве от 21.11.2006 N 19-11/101852 указывает, что убыток, возникший при погашении должником обязательств, вытекающих из переуступленных прав требования, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает.

В арбитражной практике встречается противоположная позиция.

Так, например, ФАС Уральского округа в своем Постановлении от 06.10.2005 N Ф09-4483/05-С7 не принял довод налогового органа о том, что из содержания п. 3 ст. 279 НК РФ следует, что организация имела право включить в состав расходов, учитываемых при налогообложении, расходы в размере, не превышающем размер доходов по данной сделке (также см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2004 N А56-23172/03).

Таким образом, правомерность учета при расчете налога на прибыль полученного убытка по договору уступки права (требования), если сумма приобретенного права требования превышает сумму долга, которую погашает должник, новому кредитору, очевидно, придется доказывать в суде.

Внимание!

В соответствии с ГК РФ существуют два различных вида гражданско-правовых договоров: договор факторинга - договор финансирования под уступку денежного требования (глава 43 ГК РФ) и договор уступки (переуступки) права требования (глава 24 ГК РФ).

Положения статьи 279 НК РФ, устанавливающей порядок налогообложения прибыли при уступке (переуступке) права требования, к отношениям по договору финансирования под уступку денежного требования не применяются.

Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и Минфин России (см., например, письмо Минфина РФ от 17.04.2008 N 03-03-06/1/284).

Статья 280. Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами

Комментарий к статье 280

Положения статьи 280 НК РФ необходимо учитывать всегда, когда в тех или иных операциях участвуют ценные бумаги.

При условии совершения сделок с иностранными финансовыми инструментами на территории Российской Федерации квалификация таких инструментов в качестве ценных бумаг осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом следует руководствоваться Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 23.10.2007 N 07-105/пз-н "Об утверждении Положения о квалификации иностранных финансовых инструментов в качестве ценных бумаг".

В случае совершения сделок с финансовыми инструментами на территории иностранного государства порядок квалификации таких инструментов в качестве ценных бумаг устанавливается законодательством данного иностранного государства.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 N 317 полномочия по изданию методических материалов и рекомендаций по вопросам в сфере финансовых рынков отнесены к компетенции ФСФР России.

В связи с этим по вопросам, связанным с квалификацией отдельных иностранных финансовых инструментов в качестве ценных бумаг, следует обращаться в ФСФР России.

В случае невозможности квалификации финансовых инструментов в качестве ценных бумаг положения статьи 280 НК РФ к операциям с такими инструментами применены быть не могут.

На это указал и Минфин России в письме от 21.11.2008 N 03-03-06/2/157.

Согласно пункту 1 статьи 142 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг (статья 143 ГК РФ).

При применении статьи 280 НК РФ следует учитывать положения Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ).

В частности, эмиссионная ценная бумага - любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками:

закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных настоящим Федеральным законом формы и порядка;

размещается выпусками;

имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги.

Такая норма содержится в статье 2 Закона N 39-ФЗ.

В любом случае для возможности применения положений статьи 280 НК РФ требуется, чтобы документ признавался ценной бумагой исходя из норм законодательства.

Пример.

Статьей 14 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" предусмотрено, что инвестиционный пай является именной ценной бумагой. Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами установлен статьей 280 НК РФ.

В соответствии с положениями статьи 280 НК РФ для целей налогообложения прибыли учитываются доходы от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) ценных бумаг.

В случае промежуточной выплаты организациям - владельцам инвестиционных паев дохода от доверительного управления имуществом закрытого инвестиционного фонда указанный доход признается для целей налогообложения прибыли внереализационным доходом, который подлежит включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

(см., например, письмо Минфина РФ от 08.06.2010 N 03-03-06/2/114).

Внимание!

Как разъяснено в письме Минфина России от 22.03.2011 N 03-03-06/2/45, операции с простыми складскими свидетельствами подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций в порядке, установленном статьей 280 НК РФ.

При этом статьей 280 НК РФ не установлено особенностей определения доходов и расходов по операциям со складскими свидетельствами.

Учитывая положения пункта 2 статьи 280 НК РФ, при реализации простого складского свидетельства на предъявителя, выданного налогоплательщику товарным складом, цена приобретения ценной бумаги складывается исходя из стоимости товара в налоговом учете налогоплательщика, переданного на хранение на товарный склад, а также расходов, связанных с хранением товара на складе до момента реализации складского свидетельства.

Внимание!

Минфин России в письме от 08.06.2010 N 03-03-06/2/115 пришел к выводу, что в случае, если в соответствии с применимым законодательством иностранного государства, на территории которого совершается сделка, приобретаемый финансовый инструмент признается ценной бумагой, налогообложение указанной операции осуществляется в соответствии с порядком, установленным статьей 280 НК РФ.

При этом, в соответствии с пунктом 1 статьи 280 НК РФ, если операция с ценными бумагами может быть квалифицирована также как операция с финансовыми инструментами срочных сделок (статья 301 НК РФ), то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать порядок налогообложения такой операции.

Внимание!

При реализации ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги в налоговом учете должна определяться в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к бухгалтерскому учету.

При этом необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 10 статьи 272 НК РФ в случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток). Указанное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2010 (пункт 3 статьи 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ).

Внимание!

В письме Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/1/182 отмечено, что убыток, полученный организацией в связи с реализацией ценных бумаг, может уменьшать прибыль, полученную от реализации ценных бумаг аналогичной категории (обращающихся либо не обращающихся на организованном рынке).

При применении пункта 2 статьи 280 НК РФ следует учитывать позицию Минфина России, изложенную в письме от 25.03.2011 N 03-03-06/2/53.

В соответствии со статьей 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется на дату реализации или иного выбытия ценных бумаг.

Таким образом, налогоплательщик не вправе учесть убытки, связанные с приобретением ценных бумаг, в том числе в виде безнадежной задолженности по облигации, в составе внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

По мнению Минфина России, учитывая, что статьей 280 НК РФ не предусмотрен порядок включения в расходы стоимости облигаций, задолженность по которым признана безнадежной, возможность учета таких расходов для целей налогообложения отсутствует.

Как отмечено в письме Минфина России от 01.03.2010 N 03-03-06/2/36, положениями статьи 280 НК РФ не предусмотрено списания на расходы (убытки) стоимости ценных бумаг в случае ликвидации организации - эмитента указанных ценных бумаг.

Таким образом, убытки, полученные банком по облигациям эмитента, прекратившего свою деятельность, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций после завершения процедуры конкурсного производства и исключения ликвидируемой организации из списков ЕГРЮЛ.

В целях налогообложения прибыли стоимость указанных облигаций также не признается налогоплательщиком как безнадежный долг и не подлежит учету в составе внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы.

Так, в письме Управления ФНС России по г. Москве от 23.10.2009 N 16-15/111074 отмечено, что в статье 280 НК РФ не предусмотрена возможность отнесения на расходы (убытки) стоимости ценных бумаг в случае ликвидации организации, их эмитировавшей.

Следовательно, налогоплательщик - держатель облигации не учитывает в составе внереализационных расходов в качестве безнадежных долгов стоимость облигации, приобретенной у организации-эмитента в случае ее ликвидации.

Внимание!

Следует учитывать, что сумма превышения цены приобретения облигации над ее номиналом для целей налогообложения включает в том числе накопленный процентный (купонный) доход, уплаченный налогоплательщиком продавцу ценной бумаги, подлежащий учету в расходах в порядке, установленном статьей 280 НК РФ.

Распределение указанной суммы пропорционально сроку обращения облигации в налоговом учете НК РФ не предусмотрено.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 05.10.2010 N 03-03-06/2/171.

Внимание!

Как следует из пункта 2 статьи 282 НК РФ, налоговую базу по операциям с ценными бумагами организации необходимо определять в случае их реализации или иного выбытия.

Однако понятие "иное выбытие" глава 25 НК РФ не расшифровывает. Это порождает вопросы о том, что следует понимать под иным выбытием. Можно сделать вывод, что под иным выбытием следует понимать в том числе и передачу ценных бумаг в уставный капитал.

Однако Минфин России в письме от 01.02.2011 N 03-03-06/1/48 разъяснил, что налоговая база по операциям с ценными бумагами при их внесении в уставный капитал, в соответствии со статьей 280 НК РФ, не определяется.

Также Минфин России разъяснил, что у организации, осуществляющей передачу в уставный капитал ценных бумаг, рыночная стоимость которых превышает их номинальную стоимость, не возникает прибыли (убытка) для целей налогообложения прибыли организаций (см., например, письмо от 07.05.2009 N 03-03-06/1/308).

Как разъяснил Минфин России в письме от 21.03.2011 N 03-02-07/1-79, досрочное погашение векселя векселедателем признается у векселедержателя иным выбытием ценных бумаг. В целях налогообложения прибыли при определении налоговой базы налогоплательщику необходимо руководствоваться положениями статьи 280 НК РФ.

В случае выплаты дивидендов ценными бумагами под ценой выбытия ценных бумаг, по мнению Минфина России, следует понимать размер дивидендов, установленный в решении общего собрания акционеров, подлежащий выплате в пользу соответствующего акционера.

При этом фактическая цена сделки реализации или иного выбытия ценных бумаг признается рыночной для целей налогообложения прибыли в порядке, установленном статьей 280 НК РФ.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Такая позиция изложена в письме Минфина России от 26.03.2010 N 03-03-06/1/198.

В письме от 20.01.2010 N 03-03-06/1/10 Минфин России отметил, что в случае вынесения судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства в связи с невозможностью взыскания задолженности по векселю реализации или иного выбытия векселя не происходит. В связи с этим основания для определения налоговой базы в порядке, предусмотренном статьей 280 НК РФ, также отсутствуют.

Учитывая изложенное, задолженность по приобретенному векселю, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства, не учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Расходы, связанные с приобретением векселя, могут быть учтены при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, в случае реализации, погашения или иного выбытия указанного векселя в порядке, установленном статьей 280 НК РФ.

Внимание!

Из пункта 2 Положения "О ведении реестра владельцев именных ценных бумаг", утвержденного Постановлением ФКЦБ России от 02.10.1997 N 27, следует, что зарегистрированным лицом является физическое или юридическое лицо, информация о котором внесена в реестр. При этом зарегистрированным лицом может быть владелец ценных бумаг - лицо, которому ценные бумаги принадлежат на праве собственности или ином вещном праве.

Учитывая вышеизложенное, у организации, не отразившей ранее у себя на балансе приобретенные ценные бумаги, но зарегистрированной в реестре акционеров как владелец ценных бумаг, в момент принятия этих бумаг к учету не возникает дохода для целей налогообложения прибыли организаций. Вместе с тем в случае если организация документально не подтвердит расходы, связанные с приобретением указанных выше ценных бумаг, то такие ценные бумаги следует принять к учету в нулевой оценке.

Аналогичная точка зрения изложена в письме Минфина России от 04.02.2011 N 03-03-06/4/5.

Внимание!

Пунктом 3 статьи 280 НК РФ установлены условия, только при одновременном соблюдении которых ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Как отметил Минфин России в письме от 07.02.2011 N 03-03-06/2/28, в случае если по ценным бумагам в течение более чем трех месяцев не рассчитывалась рыночная котировка, указанные ценные бумаги признаются не обращающимися на организованном рынке (если из применимого законодательства не следует иное). При этом, поскольку резерв под обесценение ценных бумаг может быть сформирован только в отношении эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, в случае признания ценной бумаги не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, сумма сформированного резерва подлежит восстановлению на конец соответствующего отчетного (налогового) периода.

Исходя из порядка определения рыночной цены ценных бумаг, установленного пунктом 5 статьи 280 НК РФ, при отсутствии информации о рыночной котировке у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на последний день отчетного (налогового) периода налогоплательщик в целях формирования указанного резерва вправе использовать рыночную котировку на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних трех месяцев.

В письме от 21.05.2010 N 03-03-06/2/94 Минфин России отметил, что в случае совершения сделок вне организованного рынка ценных бумаг, исходя из условий которых невозможно определить, на территории какого государства они заключены, налогоплательщик вправе выбрать такое государство в зависимости от места нахождения продавца либо покупателя ценных бумаг в соответствии с применяемой учетной политикой для целей налогообложения.

При этом, по мнению Минфина России, при закреплении в учетной политике данного порядка налогоплательщик вправе определить, что при совершении указанных сделок государство, на территории которого совершены сделки, определяется по месту нахождения налогоплательщика.

Минфин России в письме от 04.02.2011 N 03-03-06/1/73 указал, что в учетной политике для целей налогообложения российская организация может установить, что в случаях невозможности однозначно определить, на территории какого государства заключались сделки с ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг, включая сделки, заключаемые посредством электронных торговых систем, местом совершения таких сделок будет признаваться местонахождение российской организации, то есть Российская Федерация.

Как указано в письме Минфина России от 04.02.2011 N 03-03-06/1/63, если по ценным бумагам в течение последних трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами, хотя бы один день организатором торговли проводились торги, исходя из которых можно определить средневзвешенную цену и, следовательно, рыночную котировку, то условия пункта 3 статьи 280 НК РФ будут считаться соблюденными.

Минфин России в письме от 11.10.2010 N 03-03-06/2/177 разъяснил, что при совершении операций с ценными бумагами в первый день торгов после допуска указанных ценных бумаг к обращению на организованном рынке указанные ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг с учетом требований пункта 3 статьи 280 НК РФ.

Внимание!

При применении пункта 4 статьи 280 НК РФ следует учитывать позицию Минфина России, изложенную в письме от 18.10.2010 N 03-03-06/2/180.

В случае наличия информации от организатора торговли о совершенных в один и тот же день с одной и той же ценной бумагой как адресных, так и безадресных сделках для целей налогообложения прибыли организаций следует использовать информацию об интервале цен по безадресным сделкам. Информация об интервале цен сделок, совершенных в результате объявления адресных заявок, не учитывается. Информация об интервале цен по безадресным сделкам является в данном случае приоритетной.

Как разъяснено в письме Минфина России от 01.02.2010 N 03-03-06/2/18, в случае если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то в целях налогообложения прибыли за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.

Указанные резервы под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва).

Таким образом, в случае невозможности определения на конец отчетного периода рыночной котировки (расчетной величины) ценной бумаги сумма резерва под обесценение ценных бумаг корректируется на указанную дату исходя из половины суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через установленного организатора торговли. Данный порядок корректировки суммы резерва под обесценение ценных бумаг применяется до момента реализации или иного выбытия указанных ценных бумаг.

Внимание!

При применении пункта 5 статьи 280 НК РФ следует учитывать следующее.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 N 14965/09, поскольку биржа раскрывает информацию как о минимальной, так и о максимальной ценах сделок независимо от количества сделок, для целей применения статьи 280 НК РФ этой информации достаточно для вывода о наличии или отсутствии отклонений фактической цены реализации ценных бумаг на внебиржевом рынке от их рыночной цены, которые определяются путем сравнения фактической цены реализации ценных бумаг с соответствующими показателями как по нескольким биржевым сделкам, так и по одной биржевой сделке.

С учетом изложенного Минфин России в письме от 27.01.2011 N 03-03-06/2/18 пришел к выводу, что наличие одной биржевой сделки достаточно для сравнения с ней фактической цены реализации ценных бумаг в целях принятия такой фактической цены реализации ценных бумаг для целей налогообложения.

Ранее Минфин России в письме от 19.01.2007 N 03-03-06/2/6 разъяснял, что если в день продажи ценной бумаги вне биржи на биржевых торгах была заключена только одна сделка с такой ценной бумагой, интервал цен отсутствует, так как минимальная и максимальная цена продажи ценной бумаги совпадают. Поэтому надо применять интервал цен на ту дату торгов, когда на бирже заключались хотя бы две сделки с разными ценами.

В письме от 08.11.2010 N 03-03-06/1/696 Минфин России указал, что ценой приобретения ценных бумаг, приобретенных по цене, превышающей максимальную цену сделок на организованном рынке ценных бумаг, признается такая максимальная цена. Ценой реализации ценных бумаг, реализуемых по цене, превышающей максимальную цену сделок на организованном рынке ценных бумаг, признается фактическая цена их реализации.

В случае если цена реализации ценной бумаги ниже минимальной цены, сформировавшейся на организованном рынке ценных бумаг, то доход от реализации такой ценной бумаги будет определяться исходя из минимальной цены, сформировавшейся на организованном рынке ценных бумаг. А цена приобретения такой ценной бумаги будет признаваться равной фактической цене приобретения данной ценной бумаги.

Следует учитывать, что глава НК РФ не содержит исключений в определении цены приобретения ценных бумаг, в частности, при реструктуризации задолженности путем продажи всего пакета облигаций, а затем обратного приобретения его части по цене, превышающей максимальную цену сделок на организованном рынке ценных бумаг.

Таким образом, ценой приобретения ценных бумаг, приобретенных по цене, превышающей максимальную цену сделок на организованном рынке ценных бумаг, признается такая максимальная цена.

Такая точка зрения изложена в письме Минфина России от 14.09.2010 N 03-03-06/2/162.

В письме от 01.11.2010 N 03-03-06/1/679 финансовое ведомство пришло к выводу, что существенным условием договора, в частности, является дата совершения сделки купли-продажи ценных бумаг, предусмотренная договором.

Как следует из письма, дата совершения сделки, предусмотренная основным договором купли-продажи ценных бумаг, была изменена дополнительным соглашением к данному договору.

Учитывая изложенное, Минфин России посчитал, что датой определения всех существенных условий договора по смыслу статьи 280 НК РФ будет считаться дата подписания дополнительного соглашения к основному договору.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 10.02.2010 N 03-03-06/1/56, если приобретение ценных бумаг осуществляется на основании выкупа ценных бумаг в порядке, предусмотренном статьей 84.8 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ), датой совершения такой сделки следует считать день получения налогоплательщиком требования о выкупе ценных бумаг, предусмотренного пунктом 2 статьи 84.8 Закона N 208-ФЗ, если этим требованием были определены все существенные условия состоявшейся впоследствии передачи ценной бумаги.

Внимание!

При совершении операций с ценными бумагами в первый день торгов после допуска указанных ценных бумаг к обращению на организованном рынке указанные ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг с учетом требований пункта 3 статьи 280 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 11.10.2010 N 03-03-06/2/177.

Внимание!

При применении пункта 6 статьи 280 НК РФ следует учитывать Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Порядок), утвержденный Приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-66/пз-н.

В соответствии с пунктом 2 Порядка расчетная цена необращающейся ценной бумаги может быть определена:

как цена, рассчитанная исходя из существующих на рынке ценных бумаг цен этой ценной бумаги в соответствии с пунктом 4 Порядка;

как цена ценной бумаги, рассчитанная организацией по правилам, предусмотренным пунктами 5 - 19 Порядка;

как оценочная стоимость ценной бумаги, определенная оценщиком.

Пунктом 4 Порядка предусмотрено, что расчетная цена, определенная исходя из существующих на рынке ценных бумаг цен этой ценной бумаги, рассчитывается как средневзвешенная цена предложений о покупке необращающейся ценной бумаги (далее - котировки на покупку), объявленных брокерами, дилерами и (или) управляющими.

Для определения расчетной цены необращающейся иностранной ценной бумаги также могут быть использованы котировки на покупку, объявленные иностранными организациями, имеющими статус, аналогичный российским кредитным организациям, брокерам, дилерам и (или) управляющим на рынке ценных бумаг, и отвечающими требованиям, установленным подпунктом 1 пункта 2 статьи 51.1 Закона N 39-ФЗ.

Для определения расчетной цены необращающейся ценной бумаги могут быть использованы котировки на покупку, адресованные как неограниченному, так и ограниченному кругу лиц, в том числе налогоплательщику по его запросу. При этом количество организаций, объявивших указанные котировки, используемые для определения расчетной цены ценной бумаги, должно быть не менее трех. Налогоплательщик вправе закрепить в учетной политике для целей налогообложения перечень организаций, котировки которых используются для определения расчетной цены необращающихся ценных бумаг, в том числе для определения расчетной цены отдельных видов таких ценных бумаг.

Для определения расчетной цены необращающейся ценной бумаги используются котировки на покупку, объявленные на дату совершения налогоплательщиком сделки с такой ценной бумагой.

Внимание!

Согласно позиции Минфина России, изложенной в письмах от 05.11.2009 N 03-03-06/1/728, от 14.11.2006 N 03-03-04/2/239 и от 30.09.2005 N 03-03-04/1/233 расходы в виде процентов, уплачиваемых по кредитному договору (договору займа), использованному для приобретения ценных бумаг, не могут рассматриваться для целей налогообложения как расходы на приобретение ценных бумаг и, как следствие, не могут учитываться в момент реализации ценных бумаг исходя из их расчетной цены, определенной (в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики) самостоятельно или с привлечением независимого оценщика.

Указанные расходы подлежат включению в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Данная позиция поддерживается и судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.09.2006 N А56-15224/2005, ФАС Центрального округа от 25.07.2006 N А64-4697/04-16, ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2006 N А82-9752/2004-27 и от 30.01.2006 N А82-9347/2004-37).

Внимание!

Поскольку специального порядка определения фактической цены сделки в отношении инвестиционных паев закрытых и интервальных паевых инвестиционных фондов, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в случае их приобретения не у управляющей компании не определено, то она должна определяться исходя из общих положений, применяемых к не обращающимся на организованном рынке ценным бумагам и установленных статьей 280 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 13.11.2010 N 03-03-06/2/194.

Внимание!

При применении пункта 9 статьи 280 НК РФ следует учитывать позицию Минфина России, изложенную в письме от 05.04.2010 N 03-03-06/1/231.

Определение стоимости передаваемых ценных бумаг в налоговом учете, по мнению Минфина России, должно осуществляться в соответствии с методом списания стоимости ценных бумаг, применяемым налогоплательщиком в соответствии с пунктом 9 статьи 280 НК РФ, вне зависимости от указания в передаточном акте оснований и условий приобретения таких ценных бумаг.

В письме от 02.04.2010 N 03-03-06/2/68 Минфин России отметил, что организация может закрепить в учетной политике для целей налогообложения и использовать в отношении эмиссионных ценных бумаг метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг по стоимости единицы.

Внимание!

При применении пункта 10 статьи 280 НК РФ следует учитывать позицию Минфина России, указанную в письме от 13.11.2010 N 03-03-06/2/192.

НК РФ установлено ограничение, в соответствии с которым при определении налоговой базы прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами.

При этом НК РФ не ограничивает возможность уменьшения прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка, полученного от основной деятельности.

Учитывая изложенное, при определении общей налоговой базы по налогу на прибыль убыток от основной деятельности уменьшается на сумму прибыли по операциям с ценными бумагами.

В случае если величина убытка от основной деятельности превышает прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, объекта налогообложения по налогу на прибыль не возникает.

Внимание!

При применении пункта 11 статьи 280 НК РФ следует учитывать позицию Минфина России, указанную в письме от 06.11.2009 N 03-03-06/2/216.

По мнению Минфина России, возможности единовременно учесть сумму убытка по операциям с ценными бумагами, понесенного до получения лицензии на осуществление дилерской деятельности на рынке ценных бумаг, НК РФ не предусмотрено.

В отношении убытка, возникшего до получения лицензии профессионального участника рынка ценных бумаг, осуществляющего дилерскую деятельность, действует порядок переноса на будущее, предусмотренный абзацами 2 и 3 пункта 10 статьи 280 НК РФ.

То есть сумма убытка от операций с ценными бумагами может переноситься на будущее в пределах прибыли, полученной по операциям с соответствующей категорией ценных бумаг, в порядке, предусмотренном статьей 283 НК РФ.

Статья 281. Особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами

Комментарий к статье 281

При применении статьи 281 НК РФ необходимо учитывать положения Федерального закона от 29.07.1998 N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг" (далее - Закон N 136-ФЗ).

Согласно пунктам 1 и 3 статьи 2 Закона N 136-ФЗ федеральными государственными ценными бумагами признаются ценные бумаги, выпущенные от имени Российской Федерации.

Эмитентом ценных бумаг Российской Федерации выступает федеральный орган исполнительной власти, являющийся юридическим лицом, к функциям которого решением Правительства Российской Федерации отнесено составление и/или исполнение федерального бюджета.

Поскольку в силу законодательства Российской Федерации облигации Банка России не относятся к государственным ценным бумагам, положения статьи 281 НК РФ не могут быть на них распространены.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/2/52.

Как разъяснено в письме Минфина России от 14.02.2011 N 03-03-06/2/31, налоговая база того налогового периода, в котором реализованы облигации прочих эмитентов (обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг), может быть уменьшена на сумму убытка, полученного в прошлые налоговые периоды, от реализации облигаций государственных органов, которые также обращаются на организованном рынке ценных бумаг.

Внимание!

Между Российской Федерацией и Республикой Беларусь 08.12.1999 заключен Договор о создании Союзного государства от 08.12.1999 (далее - Договор).

В соответствии со статьей 27 Договора в Союзном государстве действуют единые принципы взимания налогов, не зависящие от места нахождения налогоплательщиков на его территории.

Правила определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с государственными ценными бумагами, установленные статьей 281 НК РФ, в отношении государственных ценных бумаг Республики Беларусь применяются с 01.01.2010 в связи со вступлением в силу Федерального закона от 05.04.2010 N 41-ФЗ.

Внимание!

При применении положений статьи 281 НК РФ следует учитывать толкование, приведенное в решении Арбитражного суда г. Москвы от 26.06.2008 N А40-41918/07-20-237.

На необходимость раздельного учета процентных (купонных) доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам указывает также последний абзац статьи 281 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщик обязан уменьшить выручку от реализации по государственным и муниципальным ценным бумагам на сумму дохода в размере накопленного купонного дохода, причитающего за время владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой. Статья 329 (абзац 5) НК РФ также не позволяет включать в выручку по реализации ценных бумаг сумм накопленного купонного дохода. Указанные доходы налогоплательщик обязан показать в Листе 04 "Расчет налога на прибыль с доходов, исчисленного по ставкам, отличным от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ" декларации по налогу на прибыль организаций.

Показатели прибыли или убытка рассчитываются отдельно, применительно к конкретной налоговой базе. Процентный доход по государственным и муниципальным ценным бумагам формирует самостоятельную налоговую базу.

Из положения пункта 1 статьи 283 НК РФ с учетом требования НК РФ о ведении раздельного учета прибыли, облагаемой по разным ставкам, следует, что и прибыль и убыток должны рассчитываться по каждой налоговой базе отдельно.

Поскольку процентный (купонный) доход по государственным и муниципальным ценным бумагам облагается не по общей ставке 24%, а по ставке 15%, то такая прибыль является самостоятельной налоговой базой и по ней должны отдельно рассчитываться и прибыль, и убыток.

Суд признал довод налогового органа о том, что указанные доходы не являются самостоятельной налоговой базой по причине того, что они не уменьшаются ни на какие расходы, не соответствующим НК РФ.

НК РФ установил особый порядок определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами (статья 281 НК РФ) и определил особенности ведения налогового учета процентных (купонных) доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам (пункты 5 - 7 статьи 328 НК РФ). Особенность налогового учета указанного процентного (купонного) дохода состоит в том, что налогоплательщик не вправе уменьшить его на какие-либо расходы за исключением суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного продавцу в момент приобретения налогоплательщиком государственных ценных бумаг (пункт 6 статьи 328 НК РФ). Расходы, возникающие при приобретении или реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, согласно НК РФ должны быть учтены отдельно и включаться в расчет налоговой базы по ставке 24%.

Административно-хозяйственные расходы, которые несет налогоплательщик по своей основной деятельности также были учтены при определении налоговой базы, облагаемой по общей ставке 24%. Пункт 5 статьи 252 НК РФ содержит запрет на повторное включение в расходы налогоплательщика его затрат, отраженных ранее в составе расходов налогоплательщика. Следовательно, расходы налогоплательщика, учтенные при определении налоговой базы по основной деятельности и по операциям с ценными бумагами не могут в соответствии с НК РФ уменьшать налоговую базу по процентным (купонным) доходам по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Точно также в расчет налоговой базы по ставке 24%, определяемой при совершении операций с ценными бумагами, включаются все расходы налогоплательщика, понесенные в связи с необходимостью учета государственных и муниципальных ценных бумаг, ведением (при необходимости) счетов депо и т.д.

Подтверждением того, что прибыль в виде процентных доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам является самостоятельной базой, и ни в каких случаях не может быть включена в расчет другой налоговой базы, облагаемой по общей ставке 24%, в том числе при исчислении убытка для целей его переноса на будущее, является положение пункта 8 статьи 274 НК РФ о том, что если налогоплательщик в отчетном (налоговом) периоде получил убыток, то налоговая база за этот период признается равной нулю. Если следовать логике налогового органа, налогоплательщик должен был при определении убытка для целей его переноса на будущее применить иной алгоритм расчета нежели при расчете налоговой базы предшествующего налогового периода, а именно сложить доходы, полученные им от операций по основной деятельности, с процентными (купонными) доходами по государственным и муниципальным ценным бумагам и уменьшить их на все произведенные расходы. При таком подходе налогоплательщик в налоговой декларации за предшествующий год должен был отразить показатель "0" не только по строке 180 Листа 02 налоговой декларации (форма которой действовала в 2005 году), а также и в Листе 04, заполняемом в отношении процентных доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам. Однако это противоречит разделу 11А Инструкции и аналогичным положениям пункта 12.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу организаций (утвержден Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н), в соответствии с которыми по строке 010 "Налоговая база" Листа 04 должна указываться сумма процентных доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Кроме того, поскольку налогоплательщик в соответствии с пунктом 4 статьи 287 НК РФ обязан ежемесячно уплачивать налог с указанных доходов, независимо от получения или неполучения доходов по иным операциям, суммы такого налога должны были бы возвращаться налогоплательщику либо зачитываться при уплате налога на прибыль организаций в следующем налоговом периоде. Однако НК РФ такого возврата или зачета не предусматривает.

Таким образом, изложенное позволило суду сделать вывод, что прибыль в виде процентных (купонных) доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, облагаемая по ставке 15%, образует самостоятельную налоговую базу.

Налогоплательщиком с полученной прибыли (доходов) по государственным и муниципальным ценным бумагам, облагаемой по ставке 15%, полностью уплачен налог и в порядке, установленном статьей 283 НК РФ, перенесен на 2006 год убыток от операций, облагаемых по ставке 24%. Таким образом, полученные убытки уменьшили в 2006 году только ту налоговую базу, по которой в 2005 году был получен отрицательный финансовый результат.

Суд посчитал несостоятельной позицию налогового органа в части требования включения в расчет доходной части налоговой базы, облагаемой по ставке 24%, доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам. При определении налоговой базы по прибыли, облагаемой по ставке 24%, доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам в принципе не учитываются в рамках доходной части данной налоговой базы, так как такие доходы облагаются по ставке 15% и налоговая база по ним определяется отдельно.

Как отметил суд, в 2005 году налогоплательщик определил убыток от операций, облагаемых по ставке 24%, и перенес его на налоговую базу 2006 года, облагаемую по этой же ставке. Соответственно, только доходы, облагаемые по ставке 24%, могли быть учтены им при определении данного убытка. Налогоплательщик не исключал из состава доходов, облагаемых по общей ставке 24%, доходы от операций с ценными бумагами, облагаемые по ставке 15%, так как в силу императивных требований п. 2 ст. 274 и ст. 283 НК РФ они не могли быть учтены в составе доходов, облагаемых по общей ставке 24%.

Статья 282. Особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО с ценными бумагами

Комментарий к статье 282

При применении статьи 282 НК РФ следует учитывать положения Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 51.3 Закона N 39-ФЗ договором репо признается договор, по которому одна сторона (продавец по договору репо) обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность другой стороне (покупателю по договору репо) ценные бумаги, а покупатель по договору репо обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора репо) и по которому покупатель по договору репо обязуется в срок, установленный этим договором, передать ценные бумаги в собственность продавца по договору репо, а продавец по договору репо обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (вторая часть договора репо).

Договор репо, подлежащий исполнению за счет физического лица, может быть заключен, если одной из сторон по такому договору является брокер, дилер, депозитарий, управляющий, клиринговая организация или кредитная организация либо если указанный договор репо заключен брокером за счет такого физического лица.

Согласно пункту 2 статьи 51.3 Закона N 39-ФЗ ценными бумагами по договору репо могут быть эмиссионные ценные бумаги российского эмитента, инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, доверительное управление которым осуществляет российская управляющая компания, акции или облигации иностранного эмитента и ценные бумаги иностранного эмитента, удостоверяющие права в отношении ценных бумаг российского и (или) иностранного эмитента.

Внимание!

Правила статьи 282 НК РФ применяются к операциям РЕПО налогоплательщика, совершенным за его счет комиссионерами, поверенными, агентами, доверительными управляющими (в том числе организатора торговли на рынке ценных бумаг и на торгах фондовой биржи) на основании соответствующих гражданско-правовых договоров.

Как разъяснено в письме Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/2/50, положения статьи 282 НК РФ могут применяться как к покупателю и продавцу по договору РЕПО, действующим самостоятельно, без участия посредников, так и к сделкам, заключаемым с помощью комиссионера, поверенного, агента, доверительного управляющего.

Минфин России в письме от 28.09.2009 N 03-03-06/2/184 указал, что сделки РЕПО не соответствуют положениям статьи 300 НК РФ, согласно которым резерв формируется по эмиссионным ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке и находящимся в собственности дилера, по которым цены приобретения корректируются (приводятся в соответствие) с рыночными ценами.

С учетом этого, по мнению Минфина России, профессиональные участники рынка ценных бумаг не вправе создавать резервы под обесценение ценных бумаг при осуществлении сделок РЕПО.

При выбытии ценных бумаг по первой части РЕПО сумма резерва под обесценение ценных бумаг подлежит восстановлению в соответствии с абзацем 5 статьи 300 НК РФ.

В письме от 21.05.2010 N 03-03-06/2/95 Минфин России разъяснил, что доходы (расходы) в виде процентов, начисленных в соответствии с условиями договора РЕПО, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Внимание!

Как разъяснил Минфин России в письме от 29.12.2010 N 03-03-06/2/223, обязательства (требования) по уплате денежных средств по второй части РЕПО, выраженные в иностранной валюте, подлежат переоценке в налоговом учете в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, в случае, если доходы (расходы) для целей налогообложения прибыли рассматриваются как проценты по займу, предоставленному (полученному) ценными бумагами.

В письме от 14.09.2010 N 03-03-06/2/161 Минфин России указал, что в случае приобретения ценных бумаг по первой части РЕПО по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг ценой их приобретения для целей формирования резерва будет признаваться их фактическая цена приобретения. Ценой приобретения ценных бумаг по первой части РЕПО, приобретенных по цене, превышающей максимальную цену сделок на организованном рынке ценных бумаг, признается такая максимальная цена.

По мнению Минфина России, датой приобретения ценных бумаг, реализованных впоследствии по первой части РЕПО и приобретенных по второй части РЕПО, признается дата их первоначального приобретения, а не дата приобретения по второй части РЕПО.

При реализации ценных бумаг на организованном рынке по цене, превышающей максимальную цену сделок на организованном рынке ценных бумаг, ценой их реализации будет признаваться фактическая цена их реализации. При приобретении ценных бумаг по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг ценой их приобретения будет признаться фактическая цена их приобретения.

Внимание!

Как отмечено в письме Минфина России от 15.06.2010 N 03-03-06/2/116, налоговая база по операции РЕПО, исполнение (прекращение) обязательств по которой производится зачетом встречных однородных требований (неттинг) по основаниям и в порядке, которые установлены генеральным соглашением (единым договором), правилами организатора торговли на рынке ценных бумаг, правилами фондовой биржи, правилами осуществления клиринговой деятельности, без подтверждения депозитарием (реестродержателем) движения ценных бумаг с учетом требований пункта 20 статьи 51.3 Закона N 39-ФЗ, может определяться в порядке, предусмотренном статьей 282 НК РФ.

Внимание!

ВАС РФ в Определении от 01.02.2010 N ВАС-18160/09 признал правомерным выводы ФАС Северо-Западного округа, изложенные в Постановлении от 26.10.2009 N А56-51764/2008.

Суд кассационной инстанции, не согласившись с выводами судов нижестоящих инстанций, отклонивших довод налогового органа о неправомерном сравнении банком цен, примененных им для цели налогообложения, с ценами на акции, сформировавшимися на организованном рынке ценных бумаг по сделкам РЕПО, указал следующее.

По мнению суда кассационной инстанции, судами не была дана правовая оценка доводам налогового органа о том, что рынок РЕПО является рынком кредитных ресурсов (а не рынком обращения ценных бумаг), и в силу положений пункта 8 статьи 282 и пункта 5 статьи 280 НК РФ (которыми руководствовался банк и обоснованность применения которых им не оспаривается), для цели определения налоговых последствий по спорным сделкам РЕПО с неисполненной второй частью должны учитываться цены, сложившиеся на организованном рынке по обычным сделкам купли-продажи акций, а не по сделкам РЕПО.

Приводимые банком в надзорной жалобе доводы основываются на утверждении, что судом кассационной инстанции при определении налоговых последствий спорных операций не была принята во внимание экономическая природа сделок РЕПО как сделок, направленных на предоставление кредита, возврат которого обеспечивается передачей ценных бумаг, и, как следствие, не учтено различие, установленное НК РФ при регулировании налогообложения операций по реализации ценных бумаг и сделок РЕПО с ценными бумагами.

Данное утверждение коллегией судей не принимается, поскольку оно сделано банком применительно к сделкам РЕПО, по которым исполнена как первая, так и вторая часть сделки, что отсутствовало в спорных отношениях.

Довод о том, что прекращение обязательств банка по обратной продаже акций путем зачета взаимных требований (неттинга) не меняет экономическую природу отношений, возникших в рамках сделок РЕПО, в том числе и для оценки налоговых последствий данных сделок, также отклоняется коллегией судей. Данный довод, учитывая, что действующее законодательство предусматривает различные варианты урегулирования взаимных требований, возникающих в связи с неисполнение второй части сделки РЕПО, приведен банком без раскрытия существа проведенного зачета и оснований возникновения обязательств, прекращенных зачетом.

Банк не лишен возможности изложить свою позицию, основанную на анализе экономической сути отношений, возникших в связи с исполнением первой части сделок РЕПО и прекращением обязательств банка по обратной продаже акций путем зачета взаимных требований, при новом рассмотрении дела.

Статья 282.1. Особенности налогообложения при осуществлении операций займа ценными бумагами

Комментарий к статье 282.1

По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории Российской Федерации с соблюдением правил статей 140, 141 и 317 ГК РФ.

Данные правила установлены статьей 807 ГК РФ и их необходимо учитывать при применении статьи 282.1 НК РФ.

Как разъяснил Минфин России в письме от 16.02.2010 N 03-03-06/2/30, положения статьи 282.1 НК РФ, вступившей в силу с 01.01.2010, применяются к операциям займа с ценными бумагами, возникшим с 01.01.2010.

Статья 282.1 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при осуществлении операций займа ценными бумагами, в том числе по займам, срок возврата по которым не определен или определен моментом востребования. Данная статья предусматривает правила налогообложения дивидендов, процентов и иного распределения по ценным бумагам, полученных заемщиком.

Статья 283. Перенос убытков на будущее

Комментарий к статье 283

Минфин России в письме от 19.04.2010 N 03-03-06/1/276 разъяснил, что НК РФ налогоплательщику предоставлено право перенести сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка на текущий налоговый период, перенос убытков на будущее возможен как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода.

То есть налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль отчетного периода на сумму убытка, полученного в 2009 г., в соответствии с пунктом 2 статьи 283 НК РФ.

Следовательно, налогоплательщик, получивший убыток, подлежащий переносу на будущее, вправе на всю сумму неперенесенного убытка (либо часть суммы этого убытка) уменьшать сумму налоговой базы в налоговой декларации за отчетный (налоговый) период текущего года.

Аналогичная позиция изложена в письмах ФНС России от 27.07.2009 N 3-2-10/18@, Минфина России от 23.10.2008 N 03-03-06/1/598, Управления ФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061165.

Внимание!

В соответствии с правовой позицией, содержащейся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 14955/08, статья 283 НК РФ не содержит положений, позволяющих уменьшить величину переносимого убытка от деятельности, облагаемой налогом по ставке 24 процента (с 1 января 2009 г. - 20 процентов), на прибыль (доходы) от других видов деятельности, облагаемых по иным ставкам по отдельно сформированной налоговой базе, с которой налог уплачен в установленном НК РФ порядке.

В связи с этим Минфин России в письме от 16.07.2010 N 03-03-05/159 разъяснил, что в соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном указанной статьей.

Учитывая изложенное, при наличии обстоятельств, установленных статьей 81 НК РФ, налогоплательщик вправе представить в налоговые органы уточненные налоговые декларации за налоговые периоды до 2009 г., отразив в них суммы убытка, подлежащего переносу на будущее, и неперенесенные суммы убытка прошлых лет, рассчитанные в порядке, установленном статьей 283 НК РФ, с учетом правовой позиции Президиума ВАС РФ (Постановление от 17.03.2009 N 14955/08).

Внимание!

ВАС РФ в Определении от 24.04.2009 N ВАС-17123/08 указал, что в случае получения налогоплательщиком убытка в предыдущем налоговом периоде он вправе в соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Пунктом 2 статьи 283 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

На основании изложенного организация вправе перенести убыток, полученный в прошлых отчетных периодах, на текущий отчетный период.

Аналогичный вывод изложен в письме Минфина России от 14.12.2009 N 03-03-06/1/810.

Следует учитывать, что ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 26.02.2009 N А56-15844/2008 пришел к выводу, что для реализации права на учет убытков при определении налоговой базы по налогу на прибыль достаточно заявления налогоплательщика об этом в возражениях на акт выездной налоговой проверки. Положения главы 25 НК РФ, а также главы 13 НК РФ не содержат такого обязательного условия для учета сумм убытков прошлых лет, как подача налоговой декларации.

Основываясь на данной позиции, можно сделать вывод, что для учета убытков прошлых лет при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организация вправе как подать соответствующую налоговую декларацию, так и заявить о таком учете в возражениях на акт выездной налоговой проверки.

В то же время ВАС РФ в Определении от 12.11.2009 N ВАС-13977/09 указал, что налоговый орган при доначислении сумм налога, пеней и штрафа должен применять положения пункта 2 статьи 283 НК РФ и принимать к учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль убытки прошлых лет.

Внимание!

В Постановлении от 29.09.2009 N А44-23/2009 ФАС Северо-Западного округа признал недействительным решение налогового органа о проведении повторной выездной налоговой проверки организации, представившей уточненную декларацию, в которой был заявлен убыток в большем размере, чем в первой декларации, поскольку размер налога, подлежащего уплате в бюджет, в уточненной налоговой декларации не изменился и составил ноль рублей. Изменилась только налоговая база.

Однако впоследствии Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09 отменил указанное решение и занял противоположную позицию.

При этом он указал, что убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, переносятся на будущее и будут уменьшать налоговую базу последующих периодов (пункт 8 статьи 274, статья 283 НК РФ). Следовательно, для налога на прибыль при определении размера обязанности по его уплате правовое значение имеет не только положительный финансовый результат - полученная прибыль, при наличии которой налог подлежит исчислению, но и отрицательный результат.

Таким образом, учитывая позицию ВАС РФ, можно сделать вывод, что проведение повторной выездной проверки по налогу на прибыль при подаче организацией уточненной декларации в связи с увеличением суммы убытка правомерно. При этом предметом такой проверки могут являться только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло увеличение убытка (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09).

Внимание!

Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ (далее - Закон N 229-ФЗ) пункт 1 статьи 283 НК РФ был дополнен новым абзацем. Указанные изменения вступили в силу с 01.01.2011 (пункт 2 статьи 10 Закона N 229-ФЗ).

Абзацем 2 пункта 1 статьи 283 НК РФ (в редакции Закона N 229-ФЗ) определено, что положение данного пункта не распространяется на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его доходов по ставке 0 процентов.

Таким образом, с 01.01.2011 убытки, полученные в период применения нулевой ставки, налоговую базу по налогу на прибыль текущего года не уменьшают и на будущие налоговые периоды не переносятся.

В связи с данной нормой у налогоплательщиков возникли вопросы, как следует определять сумму убытка, не подлежащую переносу на будущее: как вся сумма убытка, полученная налогоплательщиком по его деятельности, если этот убыток сложился в период, когда налогоплательщиком были получены доходы, облагаемые по ставке 0%, либо как сумма убытка, равная величине доходов налогоплательщика, облагаемых налогом на прибыль по ставке 0%, либо иным способом.

Внимание!

Как указано в письме Минфина России от 25.11.2010 N 03-03-06/1/740, в соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ в редакции, вступающей в силу с 01.01.2011, налогоплательщик не вправе переносить на будущее убытки, полученные при определении налоговой базы, в отношении которой налогоплательщик применял ставку 0 процентов.

Налогоплательщик обязан вести раздельный учет доходов и расходов по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. В соответствии с новой редакцией пункта 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщик не вправе переносить на будущее убытки, полученные при определении налоговой базы, в отношении которой налогоплательщик применял ставку 0%.

В письме от 25.10.2010 N 03-03-06/1/657 Минфин России разъяснил, что убытки, полученные в периоды применения общего режима налогообложения, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли после возвращения организации на общий режим налогообложения с упрощенной системы, применявшейся в течение года, с учетом положений статьи 283 НК РФ.

Внимание!

В письме от 24.06.2010 N 03-03-06/1/428 Минфин России указал, что при реорганизации в форме выделения реорганизуемая организация не прекращает деятельности, в связи с чем убыток реорганизованного общества не может быть перенесен на будущее выделившимися организациями в порядке, установленном статьей 283 НК РФ.

Минфин России в письме от 25.09.2009 N 03-03-06/1/617 отметил, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций возможно учесть только тот убыток, который сформирован по правилам главы 25 НК РФ.

Учитывая изложенное, у налогоплательщика при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не принимается убыток, полученный присоединяемой организацией, применявшей до присоединения упрощенную систему налогообложения.

Внимание!

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 06.11.2009 N 03-03-06/2/216, в отношении убытка, возникшего до получения лицензии профессионального участника рынка ценных бумаг, осуществляющего дилерскую деятельность, действует порядок переноса на будущее, предусмотренный абзацами 2 и 3 пункта 10 статьи 280 НК РФ.

То есть сумма убытка от операций с ценными бумагами может переноситься на будущее в пределах прибыли, полученной по операциям с соответствующей категорией ценных бумаг, в порядке, предусмотренном статьей 283 НК РФ.

Внимание!

Согласно пункту 1 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

Пунктом 1 статьи 43 НК РФ установлено, что дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Из данных норм следует, что выплаты по привилегированным акциям не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, а должны осуществляться за счет чистой прибыли либо за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества.

Исходя из изложенного, организация не вправе учитывать в составе расходов выплаты по привилегированным акциям, следовательно, у нее в этом случае отсутствует убыток в целях главы 25 НК РФ.

Таким образом, организация не вправе переносить на будущее убыток, полученный вследствие выплат дивидендов по привилегированным акциям.

Статья 284. Налоговые ставки

Комментарий к статье 284

Ставки налога на прибыль организаций применительно к конкретному виду дохода установлены статьей 284 НК РФ.

Общая налоговая ставка составляет 20%, и сумма налога на прибыль, исчисленная по данной ставке, распределяется следующим образом:

- в федеральный бюджет - 2%;

- в бюджет субъектов РФ - 18%.

Минфин России в письме от 22.03.2010 N 03-03-06/1/167 разъяснил, что законом субъекта Российской Федерации может быть установлена только ставка налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации (при этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 процента).

Иные элементы налогообложения по налогу на прибыль организаций, в том числе порядок его исчисления, законами субъектов Российской Федерации устанавливаться не могут.

В статье 284 НК РФ предусмотрены также специальные налоговые ставки.

Вид дохода	Налоговая ставка
Доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство, за исключением отдельных случаев	20 процентов
Доходы иностранных организация, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство, от использования, содержания или сдачи в аренду подвижных транспортных средств или контейнеров в связи с осуще- ствлением международных перевозок	10 процентов
Доходы, полученные в виде дивидендов российскими организациями от российских и иностранных организаций	9 процентов
Доходы, полученные в виде дивидендов российскими организациями от российских и иностранных организаций, при соблюдении определенных условий	0 процентов
Доходы, полученные в виде дивидендов иностранными организациями от российских организаций	15 процентов
Доходы в виде процентов по государ- ственным и муниципальным ценным бумагам	15 процентов
Доходы в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 01.01.2007	9 процентов
Доходы в виде процентов по государ- ственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20.01.1997 включительно	0 процентов
Прибыль ЦБ РФ от осуществления предусмотренной законом деятельности	0 процентов
Прибыль участников проекта "Сколково", прекративших использовать право на освобождение от обязанностей плательщика налога на прибыль	0 процентов
Налоговая база организаций, осуществляющих медицинскую и (или) образовательную деятельность при соблюдении определенных условий	0 процентов
Налоговая база по операциям, связанным с реализацией или иным выбытием долей в уставном капитале российских организаций при соблюдении определенных условий	0 процентов

Также согласно статье 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в следующих порядке и размере:

в 2004 - 2012 годах - 0 процентов;

в 2013 - 2015 годах - 18 процентов;

начиная с 2016 года - 20 процентов.

В соответствии с письмом Минфина России от 10.08.2005 N 03-03-02/54 льгота по налогу на прибыль для сельскохозяйственных товаропроизводителей - рыболовецких артелей (колхозов), предусмотренная Федеральным законом N 110-ФЗ, подлежит применению только в отношении прибыли, полученной налогоплательщиками от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а прибыль, полученная от иных видов деятельности, подлежала налогообложению в общем порядке.

Как отмечено в письме Управления ФНС России по г. Москве от 28.12.2009 N 16-15/137397, льготная ставка 0% применяется сельскохозяйственными товаропроизводителями только в случае, если производитель самостоятельно осуществлял производство сельскохозяйственной продукции без привлечения к процессу третьих лиц.

Если организация осуществляет производство сельскохозяйственной продукции посредством заключения договора подряда на весь цикл сельскохозяйственного производства, то прибыль такой организации подлежит налогообложению в общеустановленном порядке с применением налоговых ставок, установленных в статье 284 НК РФ.

В соответствии с письмом Минфина России от 14.09.2005 N 03-11-04/1/22 предусмотренные законодательством требования к сельскохозяйственным товаропроизводителям не содержат требования о производстве и переработке сельскохозяйственной продукции собственным силами. Поэтому при определении объемов реализации сельскохозяйственной продукции и продукции ее первичной переработки учитывается также продукция первичной переработки, полученная от производства на давальческих началах.

В то же время согласно письму Минфина России от 14.05.2005 N 03-03-02-04/1/118 к прибыли, полученной сельскохозяйственным товаропроизводителем от реализации продукции, произведенной из сельскохозяйственного сырья, переданного в переработку другой организации на давальческих началах, применяется налоговая ставка, предусмотренная статьей 284 НК РФ.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2006 N А05-11646/2005-33 суд пришел к выводу о том, что поскольку деятельность налогоплательщика в рамках договора простого товарищества (совместной деятельности) была связана с реализацией произведенной им сельскохозяйственной (рыбной) продукции, то выручка от производства этой продукции должна облагаться по ставке 0 процентов по налогу на прибыль организаций и не учитываться в составе внереализационных доходов.

В Постановлении от 01.12.2005 N А05-9379/2005-18 ФАС Северо-Западного округа также пришел к выводу, что поскольку деятельность простого товарищества (рыбный промысел) была направлена на производство и реализацию сельскохозяйственной продукции, применение налогоплательщиком - участником этого товарищества льготы по налогу на прибыль, устанавливающей ставку 0 процентов для сельскохозяйственных производителей, является правомерным.

Внимание!

Следует учитывать, что согласно пункту 2 статьи 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Как пояснил Минфин России в письме от 21.02.2011 N 03-03-06/1/108, порядок определения налогоплательщиком налоговой базы по прибыли, облагаемой по иной ставке, чем предусмотрено в пункте 1 статьи 284 НК РФ, распространяется на все группы доходов, включая внереализационные доходы.

Минфин России в письме от 30.11.2010 N 03-03-06/1/748 разъяснил следующее.

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, применяется ставка 0 процентов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее чем 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, и при условии, что стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн. руб.

При этом, в случае если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, нулевая налоговая ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Минфином России перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны).

Таким образом, налоговая ставка 0 процентов применяется к налоговой базе, определяемой по доходам в виде дивидендов, если выполняются указанные выше условия статьи 284 НК РФ.

В письме от 27.01.2011 N 03-03-06/1/30 финансовое ведомство указало, что если на дату принятия решения о выплате дивидендов условия, установленные подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, соблюдены, то к доходам в виде дивидендов может быть применена налоговая ставка в размере 0 процентов.

При этом если российская организация - получатель дивидендов не соответствует вышеуказанным условиям, установленным в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, такая организация не имеет права применять налоговую ставку 0 процентов при налогообложении дивидендов и согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ должна применять к таким доходам налоговую ставку 9 процентов.

При исчислении в целях применения подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ срока непрерывного владения на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации, созданной в результате преобразования, учитывается срок владения указанным вкладом (долей) с момента государственной регистрации данной организации.

Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 01.11.2010 N 03-03-06/1/678.

Как указано в письме Минфина России от 12.11.2009 N 03-03-06/1/747, стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность доли в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации должна превышать 500 млн. руб., а не быть меньше или равна 500 млн. руб.

Для применения налоговой ставки в размере 0 процентов непрерывное владение долей в уставном капитале, превышающей 500 млн. руб., должно составлять не менее 365 календарных дней.

Исходя из положений подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ требование в отношении стоимости приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации (более 500 млн. руб.) должно выполняться непрерывно в течение не менее 365 календарных дней до даты принятия решения о выплате дивидендов. На это обращено внимание в письме Минфина России от 25.06.2009 N 03-03-05/122.

Статья 284.1. Особенности применения налоговой ставки 0 процентов организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность

Комментарий к статье 284.1

Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ (далее - Закон N 395-ФЗ) внесены существенные изменения в применение налоговых ставок по налогу на прибыль медицинскими и образовательными организациями.

В соответствии с пунктом 1 статьи 284 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 20 процентов, за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 - 5.1 данной статьи.

Ранее в статье 284 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 395-ФЗ) не были установлены исключения из пункта 1 статьи 284 НК РФ применительно к организациям, осуществляющим медицинскую или образовательную деятельность.

Законом N 395-ФЗ статья 284 НК РФ дополнена пунктом 1.1, согласно которому к налоговой базе, определяемой организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены пунктами 3 и 4 данной статьи), применяется налоговая ставка 0 процентов с учетом особенностей, установленных статьей 284.1 НК РФ.

Одновременно Законом N 395-ФЗ глава 25 НК РФ дополнена статьей 284.1 НК РФ, предусматривающей особенности применения налоговой ставки 0 процентов организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность.

Данные изменения вступили в силу с 01.01.2011.

При этом согласно пункту 7 статьи 284.1 НК РФ (в редакции Закона N 395-ФЗ) организации, применяющие налоговую ставку 0 процентов в соответствии с данной статьей, вправе перейти на применение налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ, направив в налоговый орган по месту своего нахождения соответствующее заявление. При этом, если указанный переход начинается не с начала нового налогового периода, сумма налога за соответствующий налоговый период подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с уплатой сумм пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным статьей 287 НК РФ днем уплаты налога (авансового платежа по налогу).

Следует учитывать, что для целей статьи 284.1 НК РФ Правительство РФ должно разработать Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, при осуществлении которых налогоплательщик вправе претендовать на налоговую ставку 0 процентов по налогу на прибыль.

При этом в пункте 3 статьи 284.1 НК РФ исчерпывающим образом, конкретно указаны условия, позволяющие применять налогоплательщику данную ставку:

1) если организация имеет лицензию (лицензии) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) если доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ, составляют не менее 90 процентов ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, либо если организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ;

3) если в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50 процентов;

4) если в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;

5) если организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

Как разъяснил Минфин России в письме от 21.02.2011 N 03-03-06/1/110, перечень видов образовательной и медицинской деятельности, устанавливаемый Правительством Российской Федерации в целях статьи 284.1 НК РФ, в настоящее время не утвержден.

Таким образом, для применения организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность, которые удовлетворяют предусмотренным статьей 284.1 НК РФ критериям, налоговой ставки по налогу на прибыль организаций в размере 0 процентов с 1 января 2012 г. необходимо подать в налоговый орган соответствующее заявление и предусмотренные НК РФ копии документов не позднее 30 ноября 2011 г.

Возможность применения налоговой ставки в размере 0 процентов без представления в налоговый орган заявления и копий необходимых документов НК РФ не предусмотрена.

Статья 284.2. Особенности применения налоговой ставки 0 процентов к налоговой базе, определяемой по операциям с акциями (долями участия в уставном капитале) российских организаций

Комментарий к статье 284.2

Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ (далее - Закон N 395-ФЗ) статья 284 НК РФ дополнена пунктом 4.1, согласно которому к налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций российских организаций, применяется налоговая ставка 0 процентов с учетом особенностей, установленных статьей 284.2 НК РФ.

Ранее в статье 284 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 395-ФЗ) не было предусмотрено положений, предусматривающих нулевую налоговую ставку в отношении реализации долей в российских организациях.

Одновременно Законом N 395-ФЗ глава 25 НК РФ дополнена статьей 284.2 НК РФ, определяющей особенности применения налоговой ставки 0 процентов к налоговой базе, определяемой по операциям с акциями (долями участия в уставном капитале) российских организаций.

Данные изменения вступили в силу с 01.01.2011.

Данные изменения будут способствовать развитию научно-технической и инновационной деятельности, коммерциализации ее результатов, приобретению и внедрению новых технологий путем использования нематериальных активов в хозяйственном обороте.

Применять налоговую ставку по налогу на прибыль 0 процентов по доходам от реализации долей в российском юридическом лице налогоплательщик вправе в отношении долей, приобретенных после 01.01.2011 при условии выполнения одного из требований, установленных пунктом 2 статьи 284.2 НК РФ (в редакции Закона N 395-ФЗ):

1) если акции российских организаций относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, в течение всего срока владения налогоплательщиком такими акциями;

2) если акции российских организаций относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, и в течение всего срока владения налогоплательщиком такими акциями являются акциями высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики;

3) если акции российских организаций на дату их приобретения налогоплательщиком относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, и на дату их реализации указанным налогоплательщиком или иного выбытия (в том числе погашения) у указанного налогоплательщика относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг и являющимся акциями высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики.

Следует учитывать, что для целей статьи 284.2 НК РФ Правительство РФ должно разработать Порядок отнесения акций российских организаций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, к акциям высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики.

Статья 285. Налоговый период. Отчетный период

Комментарий к статье 285

Учитывая статью 285 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль российских организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком в календарном году и представляющая собой полученные именно в календарном году доходы (в том числе внереализационные), уменьшенные на величину произведенных в этом же году расходов (в том числе внереализационных), определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

При применении статьи 285 НК РФ следует учитывать следующее.

В соответствии с пунктом 2 статьи 55 НК РФ, если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.

В соответствии с пунктом 3 статьи 55 НК РФ, если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации).

Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.

Установленные пунктом 3 статьи 55 НК РФ положения не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.

Статья 286. Порядок исчисления налога и авансовых платежей

Комментарий к статье 286

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций и авансовых платежей по нему установлен статьями 286, 287 НК РФ.

Исчисленные в соответствии со статьей 286 НК РФ суммы авансовых платежей, а также сумма налога на прибыль организаций распределяются по обособленным подразделениям и уплачиваются в бюджет налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, в соответствии с положениями, предусмотренными статьей 288 НК РФ.

Это указано в письме Минфина России от 19.07.2010 N 03-03-06/2/126.

Сумма налога уплачивается по итогам налогового периода (пункт 1 статьи 55, пункт 1 статьи 285 НК РФ). В течение налогового периода (календарного года) организации должны уплачивать авансовые платежи. НК РФ предусматривает три возможных способа их уплаты:

- по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев плюс ежемесячные авансовые платежи внутри каждого квартала. Такой способ на основании абзаца 2 пункта 2 статьи 286 НК РФ используют все организации, за исключением применяющих порядок, установленный абзацем 7 пункта 2, пунктом 3 статьи 286 НК РФ;

- по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев без уплаты ежемесячных авансовых платежей. Этот порядок установлен пунктом 3 статьи 286 НК РФ, и его могут использовать организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, не превышали в среднем 10 млн. руб. за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, автономные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления;

- по итогам каждого месяца исходя из фактически полученной прибыли. Данный порядок могут применять любые организации, которые своевременно уведомили об этом налоговый орган.

Таким образом, абзацем 7 пункта 2 статьи 286 НК РФ предусмотрена возможность налогоплательщиков перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. При этом исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода (абзац 8 пункта 2 статьи 286 НК РФ).

Как указано в письме Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/1/501, глава 25 НК РФ не содержит положений, обязывающих налогоплательщика уведомлять налоговый орган до начала налогового периода о переходе с уплаты ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли на общеустановленный порядок уплаты ежемесячных авансовых платежей.

Вместе с тем на налоговые органы возложен контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов (пункт 1 статьи 30 НК РФ), в связи с чем они должны обладать полнотой информации, необходимой для осуществления такого контроля, включая применяемый налогоплательщиком порядок исчисления и уплаты авансовых платежей.

Учитывая изложенное, для правильного учета налоговых обязательств налогоплательщику целесообразно направить в налоговую инспекцию сообщение о переходе с уплаты ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактической прибыли на уплату авансовых платежей в ином порядке, составленное в произвольной форме.

Кроме того, порядок исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль организаций должен быть отражен в учетной политике организации на очередной налоговый период.

Внимание!

В соответствии с изменениями, внесенными в пункт 3 статьи 286 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ, вступившими в силу с 01.01.2011, организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, не превышали в среднем десяти миллионов рублей за каждый квартал, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Налогоплательщик применяет данный порядок уплаты налога начиная с квартала, следующего за предыдущими четырьмя кварталами, доходы от реализации в которых соответствуют указанному выше критерию.

Учитывая изложенное, если у ООО доходы от реализации за I, II, III и IV кварталы 2010 г. в среднем не превысили 10 млн. руб. за каждый квартал (то есть сумма строк 010 листа 02, 010 и 020 листа 05 налоговой декларации за 2010 г., деленная на 4, не превысила 10 млн. руб.), то с I квартала 2011 г. оно должно уплачивать только квартальные авансовые платежи.

Аналогичные разъяснения приведены в письме ФНС России от 11.02.2011 N КЕ-4-3/2151.

До 01.01.2011 предельная сумма доходов от реализации за предыдущие четыре квартала, при которой организация уплачивает только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода по налогу на прибыль, должна была не превышать в среднем 3 млн. руб. за каждый квартал.

Следует учитывать также письмо ФНС России от 13.04.2010 N 3-2-09/46.

Как указали налоговые органы, НК РФ не ограничивает возможность перехода на уплату только квартальных авансовых платежей началом налогового периода. Налогоплательщик применяет данный порядок уплаты налога начиная с квартала, следующего за предыдущими четырьмя кварталами, доходы от реализации в которых соответствуют указанному выше критерию.

При этом НК РФ не устанавливает для налогоплательщика обязанности по представлению в налоговый орган заявления (уведомления, сообщения) об изменении им порядка уплаты авансовых платежей налога на прибыль организаций в соответствии с пунктом 3 статьи 286 НК РФ. Вместе с тем налогоплательщик в изложенном в письме случае вправе сообщить налоговому органу об изменении им порядка уплаты авансовых платежей для исключения вопросов о причине неуплаты в I квартале 2010 г. ежемесячных авансовых платежей, начисленных исходя из данных налоговой декларации за 9 месяцев 2009 г.

Внимание!

При применении пункта 4 статьи 286 НК РФ необходимо иметь в виду следующее.

Поскольку Российская Федерация (эмитент облигаций) является публично-правовым образованием и не отвечает определению "организации" для целей НК РФ, Российская Федерация не может являться налоговым агентом для целей удержания налога на прибыль организаций с доходов в виде процентов по облигациям у источника выплаты. Кроме того, лица, участвующие в процессе перевода процентов по облигациям (включая Министерство финансов Российской Федерации, любой банк, производящий платежи от имени эмитента облигаций, любого фискального агента в отношении облигаций, любого платежного агента в отношении облигаций и любую депозитарную организацию в отношении облигаций вне зависимости от того, являются ли они налоговыми резидентами Российской Федерации), не считаются лицами, выплачивающими доход в виде процентов по облигациям, и, соответственно, не могут быть признаны налоговыми агентами для целей удержания налога с доходов в виде процентов по облигациям у источника выплаты.

Таким образом, статус эмитента облигаций является исчерпывающим основанием, в соответствии с которым в Российской Федерации не удерживается налог у источника выплаты с доходов в виде процентов по облигациям, получаемых иностранными организациями, не имеющими постоянного представительства.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 08.10.2010 N 03-04-08/2-211, а также от 16.04.2010 N 03-00-08/61, направленном в адрес ФНС России.

Внимание!

Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 925 обязанность по доведению до налогоплательщиков информации о видах ценных бумаг, по которым применяется порядок, установленный пунктом 5 статьи 286 НК РФ, закреплена за Минфином России.

Приказом Минфина России от 05.08.2002 N 80н утвержден Перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода. В данный перечень входят:

- облигации федеральных займов;

- государственные краткосрочные бескупонные облигации;

- облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации;

- облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа;

- государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации, а также муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанных выше.

Статья 287. Сроки и порядок уплаты налога и налога в виде авансовых платежей

Комментарий к статье 287

Как разъяснено в Определении ВАС РФ от 25.03.2011 N ВАС-17750/10, положения статьи 287 НК РФ устанавливают правило о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты последующих авансовых платежей и налога на прибыль, исчисленного по итогам налогового периода, основывающееся на методе нарастающего итога.

Соответственно, в случае, когда налогоплательщиком не было заявлено требования о возврате излишне уплаченного авансового платежа, произведенного по итогам отчетного периода, данный платеж как результат финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика учитывается на дату окончания следующего отчетного и налогового периода.

Определение окончательного финансового результата и размера налоговой обязанности по налогу на прибыль производится налогоплательщиками в декларации, представляемой по итогам налогового периода не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 5 статьи 289 НК РФ).

Суд указал, что налогоплательщик своевременно, 26.03.2007, представил в инспекцию декларацию по налогу на прибыль за 2006 год, указав к уменьшению суммы налога на прибыль, ранее исчисленные и уплаченные в федеральный и краевой бюджеты по итогам отчетных периодов, что и повлекло возникновение у него соответствующей переплаты, юридические основания для возврата которой по итогам его финансово-хозяйственной деятельности возникали с даты представления налоговой декларации за соответствующий год, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган. Соответственно, обращение 09.03.2010 в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченного налога на прибыль обществом осуществлено с соблюдением трехлетнего срока, установленного пунктом 7 статьи 78 НК РФ.

Принимая во внимание указанные обстоятельства, отказ налогового органа, оформленный решением, противоречил положениям действующего налогового законодательства, что позволяло налогоплательщику обратиться в суд за защитой своего нарушенного права предусмотренными законом способами: как с требованием об оспаривании ненормативного правового акта, так и имущественным требованием о возврате излишне уплаченных сумм налога. В этом случае срок на обращение в суд должен исчисляться с момента нарушения прав и законных интересов налогоплательщика, своевременно предпринявшего попытку досудебного урегулирования спора с инспекцией.

Поскольку налогоплательщик обратился в суд 13.04.2010, его нарушенное право подлежало защите.

Внимание!

Вопрос начисления пеней на сумму авансовых платежей по налогу на прибыль организаций, уплаченных не в полном объеме или с нарушением установленных сроков уплаты, рассмотрен в письме Минфина России от 19.01.2010 N 03-03-06/1/9.

Постановлением Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47 "О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование" арбитражным судам даны разъяснения по вопросам о порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, возникающим в судебной практике, в целях обеспечения единообразного подхода к их разрешению.

Так, в Постановлении Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47 разъясняется, что если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению.

Данный порядок надлежит применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежащих уплате в течение этого отчетного периода.

Письмом Минфина России от 18.10.2007 N 03-02-07/2-168 налоговым органам рекомендовано при применении пункта 3 статьи 58 и статьи 75 НК РФ учитывать вышеуказанное разъяснение Пленума ВАС РФ.

ФНС России в письме от 13.11.2009 N 3-2-06/127 разъяснила, что НК РФ предусматривает начисление пени на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей, не устанавливая каких-либо особенностей, а согласно Постановлению N 47 Пленума ВАС РФ пени, начисленные на авансовые платежи, подлежат пересчету, если эти авансовые платежи превысили сумму исчисленных платежей за отчетный период или исчисленного за год налога. При этом механизм пересчета не установлен.

В настоящее время налоговые органы при начислении пени на авансовые платежи применяют механизм ее расчета, действовавший до 01.01.2007. В частности, пени на суммы ежемесячных авансовых платежей до истечения отчетного периода не начисляются. После представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период пеня начисляется на несвоевременно уплаченные ежемесячные авансовые платежи, не превышающие авансовый платеж, исчисленный исходя из прибыли за последний квартал отчетного (налогового) периода.

То есть если согласно налоговой декларации за отчетный (налоговый) период сумма исчисленного за последний квартал авансового платежа меньше суммы начисленных ежемесячных авансовых платежей на этот квартал, то налоговый орган производит начисление пени на ежемесячные авансовые платежи за последний квартал отчетного (налогового) периода, принимая их (для расчета пени) в суммах не выше авансовых платежей за этот квартал.

Если по итогам за отчетный (налоговый) период сумма исчисленного за последний квартал авансового платежа равна или превышает сумму начисленных на этот же квартал ежемесячных авансовых платежей, то начисление пени при несвоевременной их уплате производится исходя из сумм начисленных ежемесячных авансовых платежей, которые налогоплательщик должен был уплатить в течение квартала.

ФНС России привела следующий пример.

Пример.

Ежемесячные авансовые платежи организации на IV квартал 2008 г. составили 1700000 руб. По срокам уплаты 28.10.2008 и 28.11.2008 ежемесячные авансовые платежи в сумме 3400000 руб. уплачены своевременно, платеж по третьему сроку - 28.12.2008 не уплачивался. Согласно налоговой декларации за 2008 г. налог исходя из прибыли за IV квартал исчислен в размере 1600000 руб.

Для расчета пени ежемесячные авансовые платежи принимаются в сумме не выше 1600000 руб. или, соответственно, по указанным срокам уплаты: 533333 руб., 533333 руб. и 533334 руб.

При условии, что по состоянию на 01.10.2008 недоимки по налогу на прибыль организаций не имелось, а уплаченные платежи по срокам 28.10.2008 и 28.11.2008 в размере 3400000 руб. превысили сумму ежемесячных авансовых платежей, принимаемых для расчета пени (1600000 руб.), то начисление пени в IV квартале 2008 г. не производится.

Внимание!

В связи со вступлением в силу с 01.01.2011 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ изменились сроки перечисления налоговыми агентами сумм налогов, удерживаемых при выплате дохода. Налоговые агенты обязаны перечислять суммы налога не позднее дня, следующего за днем выплаты такого дохода. При этом налог, подлежащий уплате в федеральный бюджет, перечисляется в валюте РФ (абзац 2 пункта 2 статьи 287 и абзац 7 пункта 1 статьи 310 НК РФ).

Ранее существовало противоречие между нормой абзаца 7 пункта 1 статьи 310 НК РФ и положениями статьи 287 НК РФ в части срока на перечисление налоговым агентом в бюджет налога, удержанного с доходов иностранной организации.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 14.12.2005 N 20-12/92363 разъясняло, что налоговый агент обязан перечислить сумму налога, удержанного с доходов иностранной организации, в доход федерального бюджета в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией либо в валюте выплаты дохода, либо в валюте РФ по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.

Минфин России в письме от 31.12.2009 N 03-08-05 обратил внимание, что обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. При этом пересчет суммы налога, исполненной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации осуществляется по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату уплаты налога.

Подпунктом 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента.

Учитывая изложенное, при применении вышеуказанных норм НК РФ следует исходить из того, что при уплате суммы налога, исчисленной в иностранной валюте, налоговый агент обязан осуществить пересчет в валюту Российской Федерации по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату уплаты налога. Эту же дату следует использовать при заполнении раздела 1 Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, форма которого утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@.

Статья 288. Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения

Комментарий к статье 288

Особенности начисления и уплаты налога на прибыль налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, определены в статье 288 НК РФ.

Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. В таком случае сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта РФ, определяется исходя из доли прибыли, рассчитанной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта РФ. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое платит налог в бюджет этого субъекта РФ (ответственное обособленное подразделение), уведомив о принятом решении налоговые органы по месту нахождения своего обособленного подразделения, где он состоит на учете.

Уведомления, формы которых содержатся в приложениях N 1 и N 2 к письму ФНС России от 30.12.2008 N ШС-6-3/986, представляются в налоговый орган в случае, если налогоплательщик изменил порядок уплаты налога, или изменилось количество структурных подразделений на территории субъекта РФ, или произошли другие изменения, влияющие на порядок уплаты налога. Схема представления уведомлений в налоговые органы приведена в приложении N 3 к указанному письму.

В форме уведомления N 1 предусмотрено указание суммы ежемесячных авансовых платежей на I квартал налогового периода, с которого налогоплательщик переходит на уплату налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения ответственного обособленного подразделения или производит замену ответственного обособленного подразделения, а также суммы ежемесячных авансовых платежей по ненаступившим срокам уплаты при выборе нового ответственного обособленного подразделения в случае закрытия (ликвидации) ответственного обособленного подразделения в течение текущего налогового периода.

При возврате налогоплательщика на уплату налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения организации и каждого обособленного подразделения составляется уведомление N 1. Если на территории субъекта Российской Федерации находятся несколько обособленных подразделений, уплата налога по которым администрируется одним налоговым органом, то в данный налоговый орган направляется одно уведомление N 1, в котором вместо полного наименования ответственного обособленного подразделения указываются слова "Смотри Перечень обособленных подразделений", а обособленные подразделения перечисляются в Перечне обособленных подразделений.

Схема представления в налоговые органы уведомлений приведена в приложении N 3 к указанному письму.

Если налогоплательщик принял решение об уплате им налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации по месту своего нахождения за все обособленные подразделения, расположенные на территории этого же субъекта Российской Федерации, то уведомления N 1 и N 2 вместо направления в налоговый орган по месту нахождения ответственного обособленного подразделения необходимо направлять в налоговый орган по месту нахождения организации. Соответственно, в данном случае направлять в этот же налоговый орган копию уведомления N 1 нет необходимости.

Внимание!

С 01.01.2009 введен новый порядок представления организацией, имеющей несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, уведомлений об уплате налога на прибыль через одно обособленное подразделение. Теперь в случае создания новых обособленных подразделений в течение текущего налогового периода налогоплательщик в течение 10 дней после окончания отчетного периода обязан уведомить налоговые органы на территории того субъекта РФ, в котором созданы новые обособленные подразделения, о выборе того обособленного подразделения, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет этого субъекта РФ.

По мнению специалистов ФНС России, уплата налога через выбранное ответственное обособленное подразделение должна производиться сразу после создания второго обособленного подразделения и выбора ответственного обособленного подразделения, а не с начала следующего налогового периода (см., например, письмо ФНС России от 25.03.2009 N 3-2-10/8).

Если организация, имеющая на территории одного субъекта РФ несколько обособленных подразделений, осуществляет уплату налога на прибыль через ответственное обособленное подразделение и на территории другого субъекта РФ у нее работает одно обособленное подразделение, а затем открывается второе, то она обязана перейти на уплату налога на прибыль через ответственное обособленное подразделение со дня создания на территории субъекта РФ второго обособленного подразделения.

Как следует из письма Минфина России от 12.03.2009 N 03-03-06/1/130, в НК РФ не предусмотрена возможность уплачивать налог на прибыль, подлежащий зачислению в бюджет субъекта РФ, приходящийся на головную организацию, через ответственное обособленное подразделение. Организация, имеющая на территории одного субъекта РФ головной офис и обособленные подразделения, не вправе производить уплату налога на прибыль, в том числе и за головной офис, через ответственное обособленное подразделение.

Внимание!

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 12.07.2010 N 16-15/073317 отметило, что в расчете доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, участвует остаточная стоимость амортизируемого имущества этого обособленного подразделения, определенная по данным налогового учета (кроме случаев, предусмотренных в последнем абзаце пункте 2 статьи 288 НК РФ).

Согласно письму Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16 остаточная стоимость основных средств, числящихся в составе амортизируемого имущества, за отчетный (налоговый) период характеризуется показателем средней (среднегодовой) остаточной стоимости основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу.

Кроме того, средняя (среднегодовая) остаточная стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период определяется аналогично порядку, изложенному в пункте 4 статьи 376 НК РФ.

Указанная величина за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

Следовательно, средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемых средств рассчитывается в целом по налогоплательщику и отдельно по обособленному подразделению. На основании этих данных определяется удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения.

Учитывая положения пункта 1 статьи 11 НК РФ, среднесписочная численность работников для целей налогообложения исчисляется аналогично порядку определения среднесписочной численности работников, установленному Федеральной службой государственной статистики для заполнения формы федерального статистического наблюдения за численностью и заработной платой работников (в частности, формы N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников").

В случае принятия организацией решения о прекращении деятельности (закрытии) своего обособленного подразделения уплата авансовых платежей за последующие отчетные периоды и налог за текущий налоговый период по бывшему месту нахождения этого обособленного подразделения не производятся.

Учитывая, что декларации по налогу на прибыль составляются нарастающим итогом с начала года, в целях правильного распределения прибыли по организации без обособленных подразделений и входящим в ее состав обособленным подразделениям налоговая база в целом по организации за последующие отчетные периоды и текущий налоговый период, подлежащая распределению, определяется без учета налоговой базы закрытого обособленного подразделения в размере, исчисленном и отраженном в декларации за отчетный период, предшествующий кварталу (месяцу), в котором оно было закрыто.

В письме от 24.02.2009 N 03-03-06/1/82 Минфин России разъяснил, что если обособленное подразделение закрыто после наступления одного или двух сроков уплаты ежемесячных авансовых платежей на квартал, в котором это обособленное подразделение закрыто, то в уточненных налоговых декларациях по ликвидированному обособленному подразделению могут быть сняты ежемесячные авансовые платежи только по ненаступившим срокам уплаты и одновременно увеличены на эти же суммы платежи по организации без входящих в нее обособленных подразделений.

Следовательно, начисленные и уплаченные ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль ликвидированного обособленного подразделения будут отражены в отдельной карточке расчетов с бюджетом организации с ОКАТО по месту нахождения ликвидированного обособленного подразделения.

Внимание!

Минфин России в письме от 06.10.2010 N 03-03-06/1/633 пришел к выводу, что при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества для целей применения статьи 288 НК РФ учитывается только остаточная стоимость основных средств налогоплательщика. При этом остаточная стоимость иного амортизируемого имущества (нематериальных активов, капитальных вложений) при определении указанного показателя не учитывается.

В письме Минфина России от 03.08.2010 N 03-03-06/1/513 указано, что амортизируемое имущество учитывается при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества того обособленного подразделения, в котором это имущество фактически используется для получения дохода, вне зависимости от того, на балансе какого подразделения оно учитывается.

Как отмечено в письме Минфина России от 13.11.2010 N 03-03-06/2/193, поскольку приобретенное организацией недвижимое имущество находится по месту регистрации обособленного подразделения, которое находится в другом субъекте Российской Федерации, остаточная стоимость такого имущества должна учитываться в остаточной стоимости основных средств данного обособленного подразделения, которая необходима для определения удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества.

Статья 288.1. Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области

Комментарий к статье 288.1

Согласно пункту 1 статьи 4 Федерального закона от 10.01.2006 N 16-ФЗ "Об особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 16-ФЗ) юридическое лицо подлежит включению в Единый реестр резидентов ОЭЗ в случае соответствия следующим требованиям:

1) юридическое лицо создано в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) государственная регистрация юридического лица осуществлена в Калининградской области;

3) производство товаров осуществляется юридическим лицом исключительно на территории Калининградской области;

4) инвестиции осуществляются юридическим лицом на территории Калининградской области;

5) инвестиционный проект, представленный юридическим лицом, отвечает установленным Законом N 16-ФЗ требованиям.

В соответствии с пунктом 4 статьи 4 Закона N 16-ФЗ юридическое лицо представляет в письменной форме в администрацию ОЭЗ заявление о включении юридического лица в Единый реестр резидентов ОЭЗ и одновременно следующие документы:

1) засвидетельствованные в нотариальном порядке копии учредительных документов юридического лица;

2) засвидетельствованную в нотариальном порядке копию документа, подтверждающего факт внесения записи о юридическом лице в Единый государственный реестр юридических лиц;

3) свидетельство о постановке на учет в налоговом органе;

4) инвестиционную декларацию.

С учетом изложенных норм Минфин России в письме от 28.07.2010 N 03-11-10/104 указал, что если налогоплательщик представил документы, необходимые для включения в Единый реестр резидентов ОЭЗ, и является резидентом ОЭЗ на основании Закона N 16-ФЗ, он может использовать особый порядок уплаты налога на прибыль организаций, установленный статьей 288.1 НК РФ, в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта в соответствии с Законом N 16-ФЗ, при условии ведения резидентом раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) при реализации инвестиционного проекта, и доходов (расходов), полученных (произведенных) при осуществлении иной хозяйственной деятельности.

Как отмечено в письме Минфина России от 25.08.2009 N 03-11-11/171, при ведении резидентом ОЭЗ раздельного учета доходов (расходов) и соблюдении требований Закона N 16-ФЗ прибыль, полученная от реализации товаров (работ, услуг), произведенных в результате реализации инвестиционного проекта (т.е. доходы, полученные от реализации товаров, работ, услуг, реализованных в рамках инвестиционного проекта, уменьшенные на величину понесенных расходов, связанных с реализацией инвестиционного проекта), облагается по льготным ставкам, установленным пунктами 6 и 7 статьи 288.1 НК РФ, начиная со дня включения резидента ОЭЗ (юридического лица) в Единый реестр резидентов ОЭЗ (статья 4 Закона N 16-ФЗ).

В письме от 14.10.2009 N 03-11-06/2/208 Минфин России обратил внимание, что в соответствии со статьей 2 Закона N 16-ФЗ условия реализации инвестиционного проекта в Особой экономической зоне резидентом ОЭЗ должны содержаться в инвестиционной декларации, в которой указывается цель инвестиционного проекта, в том числе виды товаров, работ, услуг, производство или оказание которых планируется осуществить в соответствии с инвестиционным проектом, а также общий объем финансирования и сроки реализации проекта.

Таким образом, резиденты ОЭЗ должны осуществлять деятельность в рамках реализации инвестиционного проекта согласно условиям зарегистрированной инвестиционной декларации, установленным в соответствии с требованиями и ограничениями Закона N 16-ФЗ.

Учитывая изложенное, организация, являющаяся резидентом ОЭЗ, вправе применять нормы статьи 288.1 НК РФ в отношении доходов от реализации товаров (работ, услуг), произведенных в результате реализации инвестиционного проекта, при условии что инвестиционной декларацией и инвестиционным проектом предусмотрен данный вид производства товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Внимание!

Минфин России в письме от 29.10.2009 N 03-03-06/1/711 отметил, что налогоплательщик - резидент ОЭЗ осуществляет налоговый учет доходов и расходов в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, как по доходам (расходам), полученным (произведенным) при реализации товаров (услуг), произведенных в результате реализации инвестиционного проекта, так и по доходам (расходам), полученным (произведенным) в ходе осуществления иной хозяйственной деятельности.

Таким образом, раздельный налоговый учет доходов и расходов, полученных (произведенных) при реализации товаров или услуг, произведенных (оказанных) при реализации инвестиционного проекта, ведется в общеустановленном порядке. Это относится и к ведению налогового учета внереализационных доходов и расходов. Отличие составляет лишь порядок налогообложения исчисленной прибыли. Полученная резидентом ОЭЗ в результате реализации инвестиционного проекта прибыль от реализации товаров (оказания услуг) облагается по ставке 0 процентов (пункт 6 статьи 288.1 НК РФ).

Внимание!

В письме от 03.08.2009 N 03-11-11/154 Минфин России указал, что сдача в аренду собственного имущества, созданного в ходе инвестиционного проекта, для целей налогообложения может рассматриваться как оказание услуг. В связи с этим прибыль, полученная резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области от сдачи в аренду собственного имущества, созданного в ходе инвестиционного проекта, может подлежать налогообложению в соответствии со статьей 288.1 НК РФ. Вместе с тем необходимо иметь в виду, что НК РФ различает понятия услуги и имущественного права, при этом в статье 288.1 НК РФ льготный порядок налогообложения установлен для доходов от реализации товаров (работ, услуг), произведенных в результате инвестиционного проекта.

Статья 289. Налоговая декларация

Комментарий к статье 289

Приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@ утверждена форма и формат налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, а также Порядок ее заполнения.

В соответствии с пунктом 2 данный документ вступил в силу начиная с представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за налоговый период 2010 года.

Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@ утверждена форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов. Приказом МНС РФ от 03.06.2002 N БГ-3-23/275 утверждена Инструкция по заполнению формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

Приказом МНС РФ от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@ утверждена форма налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, и Инструкция по ее заполнению.

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации утверждена Приказом МНС России от 05.01.2004 N БГ-3-23/1. Приказом МНС РФ от 07.03.2002 N БГ-3-23/118 утверждена Инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации.

Приказом Минфина России от 30.12.2010 N 196н в связи со вступлением в силу Федерального закона от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково" (далее - Закон N 244-ФЗ), а также соответствующих изменений в иные законодательные акты РФ, утверждены формы:

- уведомления участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Законом N 244-ФЗ об использовании права на освобождение (о продлении использования права на освобождение, об отказе от освобождения) от исполнения обязанностей налогоплательщика;

- расчета совокупного размера прибыли (убытка) участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Законом N 244-ФЗ;

- расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Законом N 244-ФЗ.

Также данным Приказом утвержден Порядок заполнения формы расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Законом N 244-ФЗ.

Внимание!

Абзацем 2 пункта 2 статьи 80 НК РФ установлено, что лицо, признаваемое налогоплательщиком по одному или нескольким налогам, не осуществляющее операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банках (в кассе организации), и не имеющее по этим налогам объектов налогообложения, представляет по данным налогам единую (упрощенную) налоговую декларацию.

Форма единой (упрощенной) налоговой декларации и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 10.07.2007 N 62н. Единая (упрощенная) налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства физического лица.

Внимание!

Минфин России в письме от 05.05.2009 N 03-02-07/1-228 обратил внимание на пункт 15 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 N 71), согласно которому предусмотренный статьей 119 НК РФ штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансового платежа по налогу.

Финансовое ведомство предположило, что налогоплательщик налога на прибыль организаций, который несвоевременно представил в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за отчетный период, являющуюся, по существу, расчетом авансового платежа по этому налогу, не может быть привлечен к ответственности в соответствии со статьей 119 НК РФ.

Минфин России пришел к выводу, что ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством Российской Федерации срок налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за отчетный период наступает в соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

Однако в судебной практике выработана противоположная позиция.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2010 N 3299/10 пришел к выводу, что обязанность представления налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по итогам как налогового, так и отчетного периодов прямо установлена главой 25 НК РФ, в то время как представление расчета авансового платежа по налогу на прибыль за отчетные периоды ни НК РФ, ни иными актами налогового законодательства не определено.

Таким образом, толкование понятия "налоговая декларация, представляемая за отчетный период" как расчета авансового платежа не основано на положениях НК РФ. Следовательно, в случае представления такой налоговой декларации с нарушением срока, установленного пунктом 3 статьи 289 НК РФ, наступают последствия, предусмотренные статьей 119 НК РФ.

Ссылку нижестоящих судов на разъяснения, содержащиеся в пункте 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 суд признал некорректной, так как эти разъяснения основаны на обстоятельствах, касающихся представления расчета авансового платежа (в частности, по единому социальному налогу), и положениях главы 24 НК РФ, которые обязывали плательщиков единого социального налога по итогам отчетного периода представлять в налоговый орган именно данный расчет как документ, а не налоговую декларацию.

В отношении письма Минфина России суд указал, что оно является ответом на частный вопрос по обстоятельствам, идентичным фактам в настоящем деле, и выражает мнение Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики, которое противоречит положениям НК РФ.

При этом данная позиция Президиума ВАС РФ ранее уже поддерживалась частью судов (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.01.2009 N А74-1719/08-Ф02-7037/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.01.2010 N А70-7521/2009).

Таким образом, рассматривать налоговую декларацию, представляемую за отчетный период, в качестве расчета авансового платежа неправомерно.

Внимание!

Как разъяснил Минфин России в письме от 22.01.2010 N 03-03-06/1/15, НК РФ предусматривает начисление пени на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей, не устанавливая каких-либо особенностей, а согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47 "О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование" пени, начисленные на авансовые платежи, подлежат пересчету, если эти авансовые платежи превысили сумму исчисленных платежей за отчетный период или исчисленного за год налога. В настоящее время налоговые органы при начислении пеней на авансовые платежи применяют следующий механизм их расчета. В частности, пени на суммы ежемесячных авансовых платежей до истечения отчетного периода не начисляются. После представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период пени начисляются на несвоевременно уплаченные ежемесячные авансовые платежи, не превышающие авансового платежа, исчисленного исходя из прибыли за последний квартал отчетного (налогового) периода.

Внимание!

Как указано в письме от 09.07.2009 N 03-03-06/1/455, уплата налога организацией, не имеющей обособленных подразделений, производится по месту ее нахождения.

Таким образом, представление деклараций и уплата налога на прибыль производятся по месту нахождения организации, а не по месту нахождения управляющей компании. При этом налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Внимание!

Минфин России в письме от 07.10.2009 N 03-08-05 пришел к выводу, что налоговая декларация представляется в налоговые органы всеми иностранными организациями, имеющими отделения и филиалы в Российской Федерации, независимо от того, привела их деятельность к образованию постоянного представительства или нет.

Что касается вопроса определения статуса иностранной организации, то статус постоянного представительства и представительства определяется на основании норм национального законодательства о налогах и сборах, а также соответствующих соглашений об избежании двойного налогообложения самой иностранной организацией, осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации. Окончательное решение данного вопроса налоговые органы могут определить только в ходе проведения налогового контроля в соответствии с главой 14 НК РФ.

Статья 290. Особенности определения доходов банков

Комментарий к статье 290

Доходы, перечисленные в статьях 249 и 250 НК РФ, для кредитных организаций уточняются в статье 290 НК РФ, которая не конкретизирует, какие из них являются для кредитных организаций доходами от реализации товаров (работ, услуг), а какие внереализационными доходами.

Минфин России в письме от 04.02.2011 N 03-03-06/1/64 рассмотрел вопрос о том, относится ли купонный доход, полученный организацией по облигациям федерального займа, к доходам от реализации или к внереализационным доходам.

Как отметило финансовое ведомство, среди доходов от банковской деятельности, предусмотренных статьей 290 НК РФ, указаны как доходы от реализации, так и внереализационные доходы. Каждый доход от банковской деятельности, предусмотренный статьей 290 НК РФ, относится к тому или иному виду.

В отношении дохода в виде процентов, начисленных на остаток денежных средств на корреспондентском счете, открытом в кредитной организации, а также купонного дохода, полученного по облигациям федерального займа, Минфин России указал, что такие доходы следует относить к внереализационным доходам.

Следует отметить, что решение вопроса о том, к какой категории доходов - от реализации или внереализационных - относится конкретный вид дохода, указанный в статье 290 НК РФ, является в определенных случаях существенным и важным для целей налогообложения прибыли.

Так, например, часть расходов на рекламу согласно статье 264 НК РФ признается в размере, не превышающем 1 процента именно выручки от реализации (а не внереализационных доходов).

Внимание!

ВАС РФ в Определении от 10.12.2009 N ВАС-14319/09 признал правомерным позицию нижестоящих судов, которые установили, что приобретенные банком у организации векселя были им в последующем реализованы другой организации, и, руководствуясь положениями пункта 6 статьи 250, подпункта 10 пункта 1 статьи 251, статьи 280, подпункта 1 пункта 2 статьи 290 НК РФ, пришли к выводу, что банк правомерно уменьшил налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль на сумму затрат, связанных с приобретением векселей.

В Постановлении ФАС Московского округа от 10.07.2009 N КА-А40/6093-09-П суд указал, что, как следует из регистров налогового учета банка, отражение доходов и расходов в целях налогообложения произведено в соответствии с требованиями статьи 329 НК РФ, согласно которой доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации, а расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанных с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг, в данном случае, по стоимости единицы.

Согласно действующим на тот момент Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской федерации, от 05.12.2002 N 205-П, приобретенные векселя, в том числе и у эмитентов, должны учитываться на счетах 515 раздел 5 "Прочие векселя", а не на счетах займа раздела 4.

Согласно требованиям бухгалтерского учета расходы и доходы по приобретению и продаже ценных бумаг в балансе не отражались. В балансе фиксировался только результат от сделки: либо прибыль (доход), либо убытки (расход) на момент реализации векселя.

Как следует из представленных банком выписок, доход от реализации векселей возник только в день реализации на счете учета доходов 70102810800001240401 в размере разницы между доходами и расходами.

При сопоставлении выписки бухгалтерского учета с регистрами налогового учета следует, что затраты на приобретение векселей в целях налогообложения приняты на расходы строго в день их реализации (статья 329 НК РФ). При этом налоговая база для исчисления налога на прибыль равна разнице между полученными доходами и понесенными расходами.

Налоговые органы, не признавая расходы на приобретение векселей, признали доходы, полученные от реализации данных векселей, тем самым обязывая банк заплатить налог на прибыль по данной сделке со всей суммы дохода от реализации указанных векселей, а не от суммы полученного дисконта.

При этом доход, полученный от реализации векселей, не является безвозмездным, он получен в результате понесенных затрат на приобретение данных векселей.

Суд пришел к выводу, что согласно статье 252 НК РФ расходы на покупку векселей являются обоснованными и затраты на них экономически оправданы.

Внимание!

Как разъяснено в письме Минфина России от 01.02.2010 N 03-03-06/2/22, начисление банком в целях главы 25 НК РФ доходов в виде процентов по кредитному договору производится, пока существуют взаимные обязательства по указанному договору, и с момента прекращения долгового обязательства основания для начисления процентов в налоговом учете отсутствуют.

В письме от 20.01.2009 N 03-03-06/2/6 Минфин России, учитывая, что вознаграждение за выдачу гарантии банк взыскивает в процентах годовых с учетом срока действия гарантии и гарантируемой суммы, отметил, что доход в виде данного вознаграждения следует учитывать как доход в виде процентов по долговому обязательству.

Соответственно, период признания (начисления) этого дохода приравнивается в целях налогообложения к порядку признания доходов в виде процентов по долговым обязательствам, установленному пунктом 6 статьи 271 НК РФ.

Согласно указанному пункту по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В письме от 14.01.2011 N 03-03-06/2/5 Минфин России пришел к выводу, что основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов.

В связи с этим с момента прекращения долгового обязательства вследствие расторжения (изменения) договора кредита либо прекращения начисления процентов по договору кредита в случаях, предусмотренных договором кредита, основания для начисления процентов в налоговом учете отсутствуют.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 01.11.2010 N 03-03-06/2/189.

Внимание!

Перечень выплат, которые не включаются в доходы банка, установленный в пункте 3 статьи 290 НК РФ, в отличие от перечня, установленного пунктом 2 статьи 290 НК РФ, является исчерпывающим, и страховые выплаты, полученные по договору страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика, в нем не упомянуты.

Правомерность подобных выводов подтверждается позицией Минфина России.

Так, в письме от 07.10.2008 N 03-03-06/2/138 Минфин России указал, что в статье 251 НК РФ приведен закрытый перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли. Суммы страхового возмещения, полученные от страховой компании по договору страхования имущества в связи с наступлением страхового случая, в указанном перечне не поименованы.

Внимание!

Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ пункт 3 статьи 290 НК РФ изложен в новой редакции.

При этом на основании пункта 5 статьи 10 Закона N 229-ФЗ положения пункта 3 статьи 290 НК РФ (в редакции Закона N 229-ФЗ) распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2010.

Таким образом, страховые выплаты, полученные по договору страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика:

- применительно к правоотношениям, возникшим до 01.01.2010, - включаются в доходы банка для целей налогообложения прибыли;

- применительно к правоотношениям, возникшим с 01.01.2010, - не включаются в доходы банка для целей налогообложения прибыли.

Внимание!

В соответствии с положениями статей 250, 290 НК РФ к доходам банков от размещения денежных средств (в том числе предоставления кредитов) относятся проценты, уплачиваемые заемщиками за пользование кредитом, а также уплата иных тарифов и комиссий в соответствии с условиями кредитного договора. Данные виды доходов включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль по методу начисления.

НК РФ в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль прямо не урегулировал вопросы отнесения к доходам сумм страхового возмещения, получаемых кредитными организациями по договорам имущественного страхования непогашения кредита. При этом в соответствии с положениями статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, определяемой в соответствии с главами 23, 25 НК РФ.

В случае признания страхового возмещения доходом (при условии, что страховое возмещение не превышает сумму задолженности по кредитному договору в части основного долга, процентов за пользование кредитными ресурсами, комиссий (тарифов)), подлежащим включению в налоговую базу по налогу на прибыль, фактически страховая выплата не возместит в полном объеме утрату застрахованного имущества (денежных средств) и неполученного дохода; с учетом того, что сумма страхового возмещения включает в себя суммы возмещения непогашенных процентов, комиссий (тарифов), будет иметь место факт двойного налогообложения, так как проценты, комиссии (тарифы) по методу начисления уже были включены в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в соответствующем налоговом периоде; в состав расходов должна быть включена сумма задолженности по кредитному договору, погашенная за счет страхового возмещения, так как в соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения является прибыль.

С учетом того что страховое возмещение по договору страхования риска невозврата кредита направляется на погашение основного долга и процентов за пользование кредитными ресурсами, а также комиссий (тарифов) банка, у банков возникли вопросы относительно права банка не признавать страховое возмещение в качестве дохода, а также в составе каких расходов банк может учесть задолженность по кредитному договору, погашенную за счет сумм страхового возмещения, если главой 25 НК РФ такой вид расходов напрямую не предусмотрен.

Минфина России в письме от 01.02.2010 N 03-03-06/2/17 указал, что страховое возмещение, полученное банком-выгодоприобретателем по договору добровольного имущественного страхования при наступлении страхового случая, включается в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли. При этом в составе расходов в этом же отчетном периоде может быть отражена сумма погашаемой задолженности в случае, если сформированные под эту задолженность резервы на возможные потери по ссудам не были учтены в составе внереализационных расходов.

В состав непогашенной задолженности, по нашему мнению, входит непогашенная просроченная задолженность по основному долгу, по которой банком не были сформированы резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, и просроченная задолженность по процентам (при отсутствии сформированного резерва по сомнительным долгам).

Что касается страхового возмещения в части, оставшейся после погашения задолженности и возвращаемой заемщику, то, по мнению Минфина России, она также подлежит учету в составе внереализационных расходов.

Статья 291. Особенности определения расходов банков

Комментарий к статье 291

Статья 291 НК РФ регламентирует особенности определения расходов банков.

В пункте 2 статьи 291 НК РФ указаны расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, при этом их перечень не исчерпывающий.

Пример 1.

Так, например, банки вправе учитывать в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение технических средств контроля подлинности денежных знаков, несмотря на то что такие расходы в статье 291 НК РФ не указаны.

На основании пункта 15.1 Положения о порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации, утвержденного ЦБ РФ 24.04.2008 N 318-П (далее - Положение N 318-П), при приеме и пересчете наличных денег кассовые работники осуществляют контроль их платежеспособности и подлинности в соответствии с указанием Банка России от 26.12.2006 N 1778-У и информационными сообщениями, получаемыми от Банка России.

Для осуществления вышеуказанного контроля кассовые работники используют следующие технические средства контроля подлинности денежных знаков:

увеличительное стекло (с не менее чем 10-кратным увеличением);

прибор контроля подлинности банкнот в отраженном и проходящем свете;

источник ультрафиолетового света;

линейку измерительную;

прибор для визуального контроля меток, обнаруживаемых в инфракрасных лучах.

На основании пункта 3.7 Порядка ведения кассовых операций с наличной иностранной валютой в уполномоченных банках на территории Российской Федерации, утвержденного указанием ЦБ РФ от 14.08.2008 N 2054-У (далее - указание N 2054-У), проверка подлинности банкнот проводится с помощью технических средств контроля подлинности денежных знаков, указанных в Положении N 318-П для наличных денег. В качестве вспомогательных технических средств при проведении проверки подлинности банкнот могут использоваться автоматические (полуавтоматические) устройства для проверки подлинности банкнот.

Учитывая Положение N 318-П и указание N 2054-У, расходы банка на приобретение технических средств контроля подлинности денежных знаков в случае их документального подтверждения учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пример 2.

Из материалов дела следовало, что взаимоотношения банка и рейтингового агентства Standart&Poors вытекают из Соглашения о кредитном рейтинге эмитента, где помимо текущего мониторинга рейтинга банка (по Периодам наблюдения, равным 12 месяцам) предусмотрено присвоение рейтинга отдельным выпускам облигаций Банка (пункты 4 (b) и (c) Соглашения).

Суд установил, что в рассматриваемом случае заключение выдано применительно к готовящемуся выпуску обязательств, гарантом которых выступает банк. Суд принял во внимание длительность и многостадийность процедуры выпуска еврооблигаций и посчитали доказанной, с учетом условий имеющихся в материалах дела договоров, сопровождающих выпуск ценных бумаг, взаимосвязь расходов на присвоение рейтинга банку с его деятельностью, направленной на получение дохода.

Таким образом, расходы банка, уплаченные UBS Limited за организацию выпуска и размещения еврооблигаций за рубежом и Standart&Poors и Moodys Investors Service за присвоение рейтинга Банку и еврооблигациям по программе выпуска среднесрочных нот, непосредственно связаны с его деятельностью, вследствие того что наличие дочерней организации - резидента Евросоюза и предоставление ей обеспечения (в данном случае - гарантии) является, согласно законодательству Евросоюза, обязательным условием выпуска еврооблигаций. При отсутствии последовательно проведенных операций по созданию организации - эмитента, резидента Евросоюза, и гарантий как материнского банка, заявитель не имел бы возможности привлекать денежные средства путем выпуска евронот. Следовательно, затраты банка на выплату вознаграждения UBS Limited и Standart&Poors и Moodys Investors Service осуществляются в рамках банковской деятельности, удовлетворяют принципу рациональности и обусловлены целями получения доходов.

Учитывая изложенное, можно сделать вывод о том, что указанные затраты заявителя относятся к расходам в целях главы 25 НК РФ, поскольку соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 и могут быть отнесены к расходам, связанным с банковской деятельностью (подпункт 21 пункта 2 статьи 291 НК РФ).

Суд не усмотрел причин не согласиться с вводами судов, признавших обоснованными и соответствующими требованиям статей 252, 291 НК РФ расходы банка на оплату компаниям Merrill Lynch International и White&Case оказанных (соответственно) услуг советника по маркетингу и юридических услуг. Налоговый орган указывает, что названные услуги оказаны не банку, а сторонней организации - эмитенту евронот Petrocommerce Finance S.A. Вместе с тем такой довод противоречит материалам дела.

Относительно приобретения услуг советника по маркетингу у компании Merrill Lynch International судом установлено, что письмо-соглашение о предоставлении данных услуг является неотъемлемой частью выпуска сертификатов участия в займе, осуществляемого эмитентом Petrocommerce Finance S.A. в рамках многостороннего Соглашения о подписке от 12.12.2006, одним из участников которого является Банк. В качестве советника по маркетингу Merrill Lynch оказаны услуги в том числе по привлечению инвесторов и подготовке документа "Инвестиционный меморандум" (проспекта эмиссии), который, как установил суд, непосредственно связан с возможностью получения займа, и его подготовка регламентирована статьями 3, 20 Директивы о проспекте. Объем выполненных работ подтверждается отчетом исполнителя, который был представлен налоговому органу и являлся предметом изучения и оценки судов. Документы, подтверждающие оплату банком оказанных услуг в соответствии с условиями соглашения об их предоставлении, исследовались судами.

В отношении юридических услуг от White&Case судом установлено, что услуги оказаны также в рамках упомянутого Соглашения о подписке.

Перечень оказываемых компанией White&Case услуг включает в том числе консультирование банка по вопросам английского и российского права; составление проспекта для целей выпуска сертификатов участия в займе (предложение) и дополнительного проспекта, обновляющего базовый проспект; изучение документации и вопросов необходимости получения одобрений в связи с предложением и в связи со вторым займом в рамках базового проспекта; проведение обычной для таких случаев правовой экспертизы в связи с предложением и в связи со вторым займом в рамках базового проспекта; предоставление совместным и ведущим менеджерам Соглашения заключений по российскому праву с представлением копии документа Банку.

Разрешая спор, суд принял во внимание требования статей 3, 20 Директивы о проспекте, устанавливающей помимо обязательного наличия проспекта эмиссии также и условия его одобрения компетентными органами стран Евросоюза, предписывающие соответствие проспекта международным стандартам (включая стандарты по раскрытию информации) и требованиям по объему информации (включая информацию финансового характера). С учетом изложенного суд признал обоснованным привлечение банком для оказания юридической помощи международную юридическую компанию, компетентную в спорном вопросе. Фактическое оказание услуг и их оплату налоговый орган не отрицает.

Рассматривая ссылку налогового органа на отсутствие у банка оснований учитывать расходы, понесенные в пользу иного лица, суд установил, что в соответствии с Соглашением эмитент Petrocommerce Finance S.A. заключил с компанией BNY Corporate Trustee Services Limited (доверительный управляющий) Трастовый договор, в преамбуле которого указано, что ноты участия в займе предназначены исключительно для финансирования займа банка на общую сумму 300000000 долларов США. Условия займа зафиксированы в Соглашении. Ноты участия в займе учреждаются Трастовым договором, являются сертификатами, удостоверяющими участие в займе, предоставленном держателями нот банку, и носят производный по отношению к обязательствам, вытекающим из займа, характер. Проанализировав условия Соглашения о подписке и Трастового договора, суд пришел к выводу, что фактически Petrocommerce Finance S.A. выступает посредником при выдаче займа, а банк - фактическим заемщиком, и, как следствие, лицом, прямо заинтересованным в получении займа. Такой вывод подтверждается также и тем обстоятельством, что фактическое получение займа банком состоялось только после оказания услуг Советником по маркетингу.

Договор займа на сумму 300000000 долларов США между Petrocommerce Finance S.A. (займодавцем) и банком (заемщиком) заключен, копия приобщена к материалам дела. В данном договоре имеется ссылка на сертификаты участия в займе, эмитентом которых выступает Finance S.A. С учетом пояснений представителей Банка судами установлено, что банк использует полученный заем для общебанковских целей, в том числе для пополнения собственных оборотных средств и их дальнейшего размещения по более высокой ставке клиентам - заемщикам банка, что, в свою очередь, позволяет банку получать доход за счет разницы ставок. Как указано судом, осуществление таких операций прямо предусмотрено Федеральным законом Российской Федерации "О банках и банковской деятельности" (банковские операции по привлечению и последующему размещению денежных средств); операции направлены на получение прибыли. Выводы судов подтверждаются материалами дела, опровержений изложенному налоговый орган не представил.

С учетом установленных обстоятельств судом сделан вывод о соответствии затрат на оплату услуг компаний Merrill Lynch International и White&Case положениям статей 252, 264, 291 НК РФ и правомерности их учета в составе расходов.

(По материалам Постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.09.2010 N А56-78678/2009.)

Внимание!

Несмотря на то что перечень расходов, учитываемых банками в целях налогообложения прибыли, не является исчерпывающим, необходимо учитывать общие положения статей 252 и 270 НК РФ, устанавливающие условия признания и непризнания расходов для целей налогообложения прибыли.

Пример.

Перечень расходов не является исчерпывающим, поскольку подпунктом 21 пункта 2 статьи 291 НК РФ предусмотрено право банка учесть для целей налогообложения и другие расходы, не поименованные в подпунктах 1 - 20 пункта 2, если эти расходы связаны с банковской деятельностью.

При этом статьей 270 НК РФ определены расходы, не учитываемые в целях налогообложения.

В силу пункта 26 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В ходе проверки налоговый орган установил, что трудовыми договорами расходы на оплату проезда работников к месту работы и обратно не предусмотрены, коллективный договор не заключался, приказы по личному составу о работе в сверхурочное время в связи с производственной необходимостью отсутствуют.

При таких обстоятельствах суд посчитал правильными выводы налогового органа о том, что расходы банка на оплату услуг такси для своих работников не отвечают критериям, предусмотренным статьей 252 НК РФ, так как не являются расходами, связанными с осуществлением банковской деятельности.

Суд отказал банку в удовлетворении требований по данному эпизоду.

(По материалам Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2010 N А56-95584/2009.)

Внимание!

Как отмечено в письме Минфина России от 22.01.2009 N 03-03-06/2/9, расходы, связанные с привлечением и размещением денежных средств при осуществлении банковской деятельности, установлены статьями 265, 269 и 291 НК РФ. К таким расходам, в частности, относятся проценты за кредит, комиссионные вознаграждения кредитору и т.п.

Учет в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с покрытием кредитного риска иностранного банка-кредитора, являющегося эмитентом кредитных нот, нормами главы 25 НК РФ не предусмотрен.

Внимание!

Резервы на возможные потери по ссудам формируются в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (далее - Закон N 86-ФЗ).

При этом согласно статье 69 Закона N 86-ФЗ Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций для покрытия возможных потерь по ссудам, валютных, процентных и иных финансовых рисков в соответствии с федеральными законами.

Таким документом в настоящее время является Положение Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности".

Из положений абзаца 2 статьи 2 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1) следует, что нормативно-правовые акты Центрального банка РФ могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществлением кредитными организациями банковской деятельности.

Согласно статье 1 Закона N 395-1 кредитной организацией признается юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Центрального банка РФ (Банка России) имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные Законом N 395-1.

Статья 13 Закона N 395-1 устанавливает, что осуществление банковских операций производится только на основании лицензии, выдаваемой Банком России.

Из приведенных норм права следует вывод, что банк с момента отзыва лицензии не вправе не только относить на расходы, учитываемые в целях исчисления налога на прибыль, резерв по просроченной ссудной задолженности, но также и формировать вышеуказанный резерв.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Московского округа от 10.01.2008 N КА-А40/13641-07.

Внимание!

По мнению судов, тот факт, что источником финансирования банковских вкладов выступили, по сути, денежные средства самого банка (поскольку впоследствии по распоряжению вкладчиков выплаченные им в виде премий денежные средства были списаны с депозитных счетов и возвращены банку), не является основанием для неначисления процентов за период пользования банком чужими денежными средствами (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2009 N А56-18794/2008).

Внимание!

Как разъяснено в письме Минфина России от 16.12.2010 N 03-03-06/2/214, расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, наличие которой является необходимым условием при заключении с контрагентом договоров на приобретение имущества, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций при условии соответствия их критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

В письме Минфина России от 26.08.2010 N 03-03-06/2/152 отмечено, что расходы в виде комиссий, уплачиваемых банком иностранному акционеру за предоставление по просьбе банка гарантий, обеспечивающих обязательства заемщика, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Как указано в письме Минфина России от 26.08.2010 N 03-03-06/2/151, расходы в виде комиссий, уплачиваемых банком иностранному акционеру за предоставление по просьбе банка гарантий, обеспечивающих обязательства заемщика, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

В письме Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/2/105 указано, что расходы в виде комиссии поручителю могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

В письме от 29.10.2009 N 03-03-06/2/208 Минфин России рассмотрел ситуацию, в которой с целью снижения кредитного риска и, как следствие, увеличения суммы выданного кредита банк получает от материнского банка поручительство и уплачивает за это комиссию. Объектом поручительства являются обязательства заемщика по кредиту.

Финансовое ведомство пришло к выводу, что расходы банка по уплате комиссии за поручительство признаются в целях налогообложения прибыли согласно подпункту 16 пункта 2 статьи 291 НК РФ.

Внимание!

В письме Минфина России от 24.12.2010 N 03-03-06/2/219 приведено следующее толкование.

Сделка подлежит классификации на основе анализа ее условий (целей). Осуществление операции неттинга (или взаимозачета однородных обязательств и требований) является экономически оправданной операцией при совершении исполнения (прекращении) обязательств и требований с контрагентами.

При наличии соглашения о проведении неттинга (или взаимозачета) по поставочным срочным сделкам в рамках расчетов по аналогичным сделкам переквалификация первоначальных наличных и срочных поставочных сделок в целях налогового учета в сделки без поставки не производится (то есть переквалификация в зависимости от способа прекращения обязательств по наличным и срочным сделкам не производится).

Переквалификация валютных поставочных кассовых и срочных сделок (форвардных контрактов) как на дату заключения, так и на другую, более позднюю дату, включая определенные в учетной политике для целей налогообложения на основании статьи 301 НК РФ как финансовые инструменты срочных сделок, не производится, поскольку природа сделок, независимо от способа их исполнения (прекращения) и формы расчетов (суть и существенные условия), не изменяется.

Статья 292. Расходы на формирование резервов банков

Комментарий к статье 292

Банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 НК РФ, создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности в порядке, предусмотренном статьей 292 НК РФ.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 НК РФ.

Центральный банк Российской Федерации является единственным органом, который вправе устанавливать порядок формирования банками резерва на возможные потери по ссудам, признаваемого согласно указанным нормам НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций.

Положение о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности утверждено Банком России 26.03.2004 N 254-П (далее - Положение).

Несмотря на то что данное Положение содержит изначально главу 5, конкретные указания о порядке формирования резервов на возможные потери по ссудам по портфелю однородных ссуд в целях налогообложения прибыли Банком России в 2005 - 2007 гг. представлены не были. Такие разъяснения были доведены до налогоплательщиков указанием Банка России от 06.05.2008 N 2006-У, которым уточнен указанный порядок формирования резервов по портфелю однородных ссуд.

Таким образом, с учетом дополнений и изменений, внесенных Банком России в Положение, при формировании резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности по портфелю однородных ссуд понятие "стандартная задолженность" к портфелю однородных ссуд не применяется.

Минфин России в письме от 10.04.2009 N 03-03-06/2/80 не поддержал предложение о внесении изменений в статью 292 НК РФ в части учета расходов банков в виде отчислений на возможные потери по финансовым инструментам, не относящимся к ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности.

Как разъяснено в письме Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/2/55, суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 НК РФ.

Таким образом, в случае расторжения кредитного договора по основаниям, установленным гражданским законодательством, кредитной организации необходимо включить в доход для целей налогообложения прибыли организаций сумму отчисления в резерв на возможные потери по ссудам, ранее учтенную в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

В письме Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/2/49 указано, что статьей 292 НК РФ установлен порядок учета расходов на создание резерва на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности.

Порядок учета расходов на создание резерва на возможные потери по учитываемым на балансе банка паям закрытого паевого инвестиционного фонда, активы (имущество) которого составляют права (требования) по ссудам, отраженным ранее на балансе банка, главой 25 НК РФ не установлен.

Минфин России в письме от 21.01.2010 N 03-03-06/2/6 указал, что если безнадежная задолженность по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности погашена за счет сумм страхового возмещения, полученного банком как выгодоприобретателем, то суммы резервов на возможные потери по ссудам, ранее отнесенные на внереализационные расходы, подлежат восстановлению в порядке, установленном НК РФ.

Как отмечено в письме Минфина России от 24.11.2009 N 03-03-06/2/228, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации.

При этом денежные средства, перечисленные первоначальному продавцу ценных бумаг при исполнении первой части РЕПО, в соответствии с письмом Банка России от 07.09.2007 N 141-Т "Об отражении в бухгалтерском учете операций купли-продажи ценных бумаг с обязательством их последующей продажи-выкупа", разъясняющим порядок применения норм Положения Банка России от 26.03.2007 N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации", учитываются на балансовых счетах по учету прочих размещенных средств.

На основании вышеизложенного, в случае если данная задолженность не относится к стандартной задолженности, банк имеет право учитывать отчисления в вышеуказанные резервы в порядке, установленном Положением N 254-П, в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании статьи 292 НК РФ.

Минфин России в письме от 27.02.2010 N 03-03-06/2/35 отметил, что банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

Таким образом, проценты и неустойка по обязательству, по которому судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении организации исполнительного документа, на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" признаются безнадежным долгом для целей налогообложения прибыли организаций.

Следовательно, проценты и неустойка по вышеуказанному обязательству, признаваемые безнадежным долгом, учитываются в расходах в том отчетном (налоговом) периоде, в котором судебным приставом-исполнителем был составлен акт и вынесено постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа.

Статья 293. Особенности определения доходов страховых организаций (страховщиков)

Комментарий к статье 293

Согласно статье 938 ГК РФ в качестве страховщиков договоры страхования могут заключать юридические лица, имеющие разрешения (лицензии) на осуществление страхования соответствующего вида.

Требования, которым должны отвечать страховые организации, порядок лицензирования их деятельности и осуществления государственного надзора за этой деятельностью определяются законами о страховании.

Согласно пункту 1 статьи 6 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) страховщики - юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации для осуществления страхования, перестрахования, взаимного страхования и получившие лицензии в установленном настоящим Законом порядке.

В письме от 21.04.2009 N 03-03-06/3/2 Минфин России рассмотрел ситуацию, в которой страховая организация заключает договор страхования жизни сроком на 5 лет. Такой договор содержит в себе несколько программ страхования, одной из которых является программа страхования от несчастных случаев.

Финансовое ведомство пришло к выводу, что страховой взнос по программам страхования, отличным от программ страхования жизни, осуществляемым в рамках договора страхования жизни, учитывается страховой организацией единовременно на дату возникновения ответственности страховой организации перед страхователем по заключенному договору, вытекающей из условий договора страхования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в соответствующем договоре.

Как разъяснено в письме Минфина России от 20.02.2008 N 03-03-06/3/3, доход организации, осуществляющей обязательное медицинское страхование, в виде средств, полученных от ТФОМС, подлежит отражению в составе доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, на основании подпункта 12 пункта 2 статьи 293 НК РФ.

Внимание!

При применении подпункта 10 пункта 2 статьи 293 НК РФ следует учитывать толкование, приведенное в судебной практике Девятого арбитражного апелляционного суда. Так, в Постановлении от 22.07.2010 N 09АП-12100/2010 суд отметил, что сюрвейерские услуги оказываются конкретному заказчику, состоят в осмотре конкретных вещей в интересах конкретных лиц и имеют своим функциональным назначением установление конкретных свойств конкретной вещи в целях обеспечения определенной сделки по страхованию.

Научные услуги и их результат представляют интерес для неограниченного круга лиц, имеют своим функциональным назначением установление общих закономерностей, а не изучение обстоятельств, имеющих значение только для конкретной сделки конкретных лиц, так как такое ограничение объекта исследования не позволяет достигнуть цели научного исследования - установления закономерностей, связей и свойств, характерных для множества предметов (явлений).

Технологические услуги и анализ имеют своей целью воздействие на какой-либо предмет, изменение его состояния, его расчленение в целях, интересующих потребителей, в то время как для сюрвейерской деятельности какое-либо воздействие на объект (предмет) сюрвейерских услуг не только недопустимо, но и является процессом, который уничтожает сам смысл сюрвейерской деятельности и влечет за собой результат прямо противоположный тому, который хотели иметь потребители.

Внимание!

Федеральный закон от 15.11.2010 N 300-ФЗ (далее - Закон N 300-ФЗ) с 01.01.2011 внес изменения в главу 25 НК РФ, предусматривающие особенности определения доходов и расходов страховых организаций, а также ведения их налогового учета при исполнении указанными организациями обязательств по соглашениям о прямом возмещении убытков в рамках обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств путем перечисления фиксированных средних сумм страховых выплат.

В частности, статья 293 НК РФ дополнена положениями подпунктов 11.1 и 11.2.

Статья 294. Особенности определения расходов страховых организаций (страховщиков)

Комментарий к статье 294

Отношения между лицами, осуществляющими виды деятельности в сфере страхового дела, или с их участием, отношения по осуществлению государственного надзора за деятельностью субъектов страхового дела, а также иные отношения, связанные с организацией страхового дела, регулируются Законом РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1).

Правовые, экономические и организационные основы обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств в целях защиты прав потерпевших на возмещение вреда, причиненного их жизни, здоровью или имуществу при использовании транспортных средств иными лицами определяются Федеральным законом от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств".

Отношения, возникающие в связи с осуществлением обязательного медицинского страхования, в том числе определяет правовое положение субъектов обязательного медицинского страхования и участников обязательного медицинского страхования, основания возникновения их прав и обязанностей, гарантии их реализации, отношения и ответственность, связанные с уплатой страховых взносов на обязательное медицинское страхование неработающего населения с 01.01.2011 регулируются Федеральным законом от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации".

При применении подпункта 1 пункта 2 статьи 294 НК РФ следует учитывать письмо Минфина России от 02.04.2010 N 03-03-06/3/7.

Минфин России отметил, что в соответствии с пунктом 6 статьи 26 Закона N 4015-1 предусмотрено, что страховая организация вправе формировать фонд предупредительных мероприятий (ФПМ) в целях финансирования мероприятий по предупреждению наступления страховых случаев.

Как указало финансовое ведомство, по своей природе и экономической сути ФПМ не является страховым резервом, то есть не имеет отношения к обязательствам страховщика по исполнению договоров страхования, и его формирование носит добровольный характер. Средства ФПМ используются для финансирования мероприятий, направленных на уменьшение вероятности наступления страхового события (несчастного случая, утраты или повреждения застрахованного имущества) и снижение наносимого застрахованному объекту ущерба. Расходы на формирование ФПМ не учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Учитывая изложенное, страховая организация вправе самостоятельно определять порядок формирования и использования ФПМ (в том числе цель его образования, контроль за его использованием) на основании разработанного ею документа, предварительно установив конкретное должностное лицо или орган страховой организации, к компетенции которых относится утверждение порядка формирования и использования ФПМ.

Обязательством страховщика по исполнению договора страхования является осуществление страховых выплат при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) из страховых фондов страховщика, которые сформированы им из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщика. Следовательно, страховщик в первую очередь должен осуществлять страховые выплаты страхователям, застрахованным лицам, выгодоприобретателям.

Проведение мероприятий, направленных на снижение степени риска, поддержку уровня соответствующей безопасности, иных превентивных мер является обязанностью страхователя, а не страховщика.

Таким образом, расходы на финансирование предупредительных мероприятий не учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 08.07.2010 N А45-14081/2009 пришел к выводу, что резерв выравнивания убытков, учтенный страховой организацией в составе стабилизационного резерва по ОСАГО, становится неотъемлемой частью стабилизационного резерва по ОСАГО и подлежит учету в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 294 НК РФ.

В письме от 20.04.2009 N 03-03-09/62 Минфин России указал, что резерв для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества не связан с выполнением страховщиком страховых обязательств согласно статье 26 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации", поэтому начиная с 2002 г. на суммы отчислений в данный резерв не распространяются особенности определения расходов страховых организаций для целей налогообложения прибыли организаций, установленные статьей 294 НК РФ.

Однако, учитывая, что перечень расходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли организаций, открытый и расходы по финансированию мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества на транспорте в соответствии с пунктом 6 Указа Президента РФ от 07.07.1992 N 750 "Об обязательном личном страховании пассажиров" являются обязательными, Минфин России разъяснил, что перечисленные средства из вышеуказанного резерва страховыми организациями могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, что подтверждено решением ВАС РФ от 18.08.2003 N 8263/03.

Внимание!

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 21.04.2009 N 16-15/038697 указало, что страховая выплата, независимо от факта принятия (непринятия) расходов в виде страховой выплаты в целях налогообложения прибыли, выплачивается страховщиком при наступлении страхового случая, предусмотренного договором страхования или законом.

Для признания в целях налогообложения прибыли расходов в виде страховой выплаты в случае наступления страхового случая - смерти застрахованного лица, по факту смерти которого возбуждено уголовное дело, необходимы документы, подтверждающие наступление данного страхового случая.

Кроме того, для подтверждения расходов нужно представить копии постановлений о возбуждении уголовного дела, приостановлении производства по уголовному делу (прекращении уголовного дела) либо иные документы, полученные из следственных органов, из которых бы следовало, что в ходе предварительного следствия не установлено лицо (лица), подлежащее(-ие) привлечению в качестве обвиняемых.

При этом следует учитывать, что НК РФ не предусмотрено включение страховой организацией в расходы для целей налогообложения прибыли затрат на возмещение потерпевшему платы, связанной с проведением судебно-медицинской экспертизы. Такая позиция изложена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 02.06.2008 N 20-12/052834.2.

Как указано в письме Минфина России от 05.03.2010 N 03-03-06/3/5, при осуществлении страхования жизни часть инвестиционного дохода, выплачиваемого страховщиком в дополнение к страховой сумме, может быть учтена страховщиком в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 294 НК РФ.

В письме от 27.02.2009 N 03-03-06/4/7 Минфин России разъяснил, что выплаты российских страховщиков - членов бюро "Зеленая карта" по страховым случаям, произошедшим за рубежом, осуществленные по сертификатам "Зеленая карта" представителями данных страховщиков в стране происшествия или соответствующим иностранным бюро "Зеленая карта", признаются страховыми выплатами и, по нашему мнению, учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 294 НК РФ в установленном порядке.

В письме от 11.07.2008 N 03-03-06/4/46 Минфин России указал, что взносы в фонд текущих обязательств, уплачиваемые для включения в перечень страховщиков, осуществляющих операции по страхованию в рамках международной системы страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств по системе "Зеленая карта", а также иные фонды, формируемые в соответствии с требованиями указанной международной системы страхования, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов страховых организаций на основании подпункта 1.2 пункта 2 статьи 294 НК РФ.

Также финансовое ведомство отметило, что расходы, осуществленные в рамках международной системы обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которой присоединилась Российская Федерация, российским страховщиком или российским бюро, связанные с урегулированием претензий по страховому случаю по сертификату "Зеленая карта" на территории Российской Федерации и подлежащие впоследствии компенсации иностранным страховщиком, выдавшим страховой сертификат, или иностранным бюро, по мнению Минфина России, для целей налогообложения прибыли не учитываются.

В случае наступления страхового случая по сертификату "Зеленая карта", выданному российским страховщиком, на территории иностранного государства и урегулирования ущерба потерпевшей стороны уполномоченным иностранным страховщиком-корреспондентом или соответствующим иностранным бюро суммы, уплачиваемые российским страховщиком в виде возмещения расходов, связанных с урегулированием претензий, предъявленных в результате дорожно-транспортного происшествия в соответствии с правилами международной системы страхования "Зеленая карта", могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании подпункта 10 пункта 2 статьи 294 НК РФ.

Минфин России отметил, что документы, полученные по факсу или электронной почте, содержащие требование о возмещении выплат по сертификату "Зеленая карта" и иных сумм в соответствии с правилами международной системы страхования "Зеленая карта", могут рассматриваться как документы, подтверждающие произведенные расходы для целей налогообложения прибыли, в случае, если сторона, их направившая, может быть достоверно определена.

Внимание!

При применении подпункта 8 пункта 2 статьи 294 НК РФ следует учитывать письмо Минфина России от 02.04.2008 N 03-03-06/3/9.

Как отметило финансовое ведомство, вышеуказанный подпункт не содержит предельной величины учитываемого в расходах для целей налогообложения прибыли организаций вознаграждения, выплачиваемого страховым агентам.

Учитывая изложенное, сумма вознаграждения, выплачиваемого страховым агентам по договору, может быть учтена в целях налогообложения прибыли организаций в полном объеме. При этом указанные расходы должны соответствовать требованиям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

Внимание!

Как указал в письме от 30.07.2008 N 03-03-06/3/11 Минфин России, возмещение расходов, связанных с уменьшением убытков, по нашему мнению, может учитываться страховщиком в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 10 пункта 2 статьи 294 НК РФ.

В письме Минфина России от 13.11.2010 N 03-03-06/3/10 указано, что расходы по ведению дела по обязательному медицинскому страхованию, производимые за счет страховых платежей по обязательному медицинскому страхованию, поступивших от территориального фонда обязательного медицинского страхования, учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 10 пункта 2 статьи 294 НК РФ.

Такой вывод финансовое ведомство сделало на основании анализа пункта 7 Положения о страховых медицинских организациях, осуществляющих обязательное медицинское страхование, утвержденного Постановлением Совета Министров Правительства Российской Федерации от 11.10.1993 N 1018, которым установлено, что страховые платежи по обязательному медицинскому страхованию, поступившие от территориального фонда обязательного медицинского страхования в соответствии с заключенными страховой медицинской организацией договорами, используются на оплату медицинских услуг, на расходы по ведению дела по обязательному медицинскому страхованию, формирование резервов (оплаты медицинских услуг, финансирования предупредительных мероприятий и запасного) и оплату труда работников, занятых обязательным медицинским страхованием.

В письме Минфина России от 27.01.2010 N 03-03-06/3/3 указано, что возмещение страховщиком организации-посреднику расходов, связанных с оплатой иностранному медицинскому учреждению за оказанную медицинскую помощь страхователю, может учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Финансовое ведомство рассмотрело ситуацию, в которой в некоторых случаях российский страховщик возмещает расходы непосредственно иностранному медицинскому учреждению, минуя организацию-посредника. Иностранное медицинское учреждение направляет российских страхователей в другие иностранные медицинские учреждения в связи с тем, что оно оказывает не все виды услуг. В данном случае расходы иностранным медицинским учреждениям возмещает направившая в них российских страхователей иностранная медицинская организация, которой впоследствии эти расходы возмещает российский страховщик. Кроме возмещения таких расходов российский страховщик уплачивает иностранному медицинскому учреждению вознаграждение.

Как разъяснил Минфин России, в данном случае расходы в виде страховых выплат, возмещаемых российским страховщиком иностранному медицинскому учреждению, а также вознаграждение, уплачиваемое иностранному медицинскому учреждению, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Здесь следует отметить, что каких-либо ограничений в отношении учета расходов в виде страховых выплат главой 25 НК РФ не установлено. Не установлено также ограничений в отношении учета расходов в виде страховых выплат в ситуации, при которой российский страховщик возмещает иностранной медицинской организации такие расходы в связи с тем, что она их возместила другим иностранным медицинским организациям, так как они оказывали услуги российским страхователям.

Судебная практика подтверждает правомерность данного вывода.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 06.05.2008 N А65-26345/07 рассмотрел ситуацию, в которой между российским страховщиком и иностранной медицинской организацией заключен договор, устанавливающий, что иностранная медицинская организация обязана обеспечивать соответствие оказываемой лечебно-профилактической помощи установленным профессиональным стандартам, а также оказывать застрахованному контингенту лечебно-профилактическую помощь, виды, объем, а также сроки которой устанавливаются согласованным сторонами перечнем.

При невозможности иностранной медицинской организаций выполнить вышеуказанные обязательства она обязана за свой счет обеспечить застрахованному контингенту получение такой помощи в другой медицинской организации или путем привлечения соответствующего специалиста.

Суд отметил, что данные условия договора не противоречат гражданскому законодательству, соответствуют обычаям делового оборота и существу обязательства.

Внимание!

Третий арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 29.01.2009 N А33-9063/2008-03АП-3610/2008 пришел к выводу, что резерв предупредительных мероприятий не относится к страховым резервам, поскольку резерв предупредительных мероприятий и страховые резервы имеют ряд существенных отличий, не позволяющих отнести резерв предупредительных мероприятий к страховым резервам.

Страховые резервы создаются для осуществления предстоящих страховых выплат. Резерв предупредительных мероприятий имеет другое предназначение - финансирование мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества и не может быть использован на другие цели, в том числе на осуществление страховых выплат.

Существенным отличием резерва предупредительных мероприятий от страховых резервов является их различное отражение на счетах бухгалтерского учета. Так, для учета резерва предупредительных мероприятий с 01.01.2002 согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 04.09.2001 N 69н, "страховые резервы учитываются в бухгалтерском учете на отдельном счете 95 "Страховые резервы".

Суммы отчислений от страховых премий на предупредительные мероприятия согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражаются по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (субсчет "Резерв предупредительных мероприятий") в корреспонденции с дебетом счета 99 "Прибыли и убытки".

Таким образом, резерв предупредительных мероприятий по своей сути в бухгалтерском учете также не является страховым резервом.

Исходя из положений пункта 1 статьи 252 НК РФ, признающих в целях налогообложения прибыли понесенные налогоплательщиком расходы, страховая организация может уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму расходов, произведенных за счет резерва предупредительных мероприятий, при условии их соответствия критериям указанной правовой нормы.

Внимание!

Федеральный закон от 15.11.2010 N 300-ФЗ (далее - Закон N 300-ФЗ) с 01.01.2011 внес изменения в главу 25 НК РФ, предусматривающие особенности определения доходов и расходов страховых организаций, а также ведения их налогового учета при исполнении указанными организациями обязательств по соглашениям о прямом возмещении убытков в рамках обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств путем перечисления фиксированных средних сумм страховых выплат.

В частности, статья 294 НК РФ дополнена положениями подпунктов 9.1 и 9.2.

Статья 294.1. Особенности определения доходов и расходов страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование

Комментарий к статье 294.1

Как отмечено в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 06.03.2009 N А32-6224/2008-5/80, источником формирования страховых резервов, обозначенных в пункте 2 статьи 294.1 НК РФ, являются средства фонда, а не оставшиеся в распоряжении страховой организации суммы в связи с неоплатой медицинских услуг по результатам экспертизы качества медицинской помощи.

При этом в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 07.11.2008 N Ф08-6656/2008 суд признал правомерным формирование резерва финансирования предупредительных мероприятий в том числе за счет сумм, оставшихся в распоряжении налогоплательщика в связи с неоплатой медицинских услуг по результатам экспертизы качества медицинской помощи, и отнесение указанных сумм на расходы по налогу на прибыль.

Как разъяснил Минфин России в письме от 17.08.2007 N 03-03-09/136, суммы неполной оплаты страховой медицинской организацией включаются в состав внереализационных доходов, поскольку ранее были учтены в составе расходов в виде страховых выплат.

Согласно пункту 5 Методических рекомендаций по установлению территориальными фондами обязательного медицинского страхования нормативов финансовых резервов и расходов на ведение дела для страховых медицинских организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, утвержденных Приказом Федерального фонда обязательного медицинского страхования от 17.03.1999 N 20, из сумм неполной оплаты страховая медицинская организация формирует резерв финансирования предупредительных мероприятий и резерв оплаты медицинских услуг.

Учитывая вышеизложенное, отчисления в резерв финансирования предупредительных мероприятий и резерв оплаты медицинских услуг за счет сумм неполной оплаты учитываются для целей налогообложения прибыли.

В соответствии с Федеральным законом от 29.11.2010 N 313-ФЗ с 01.01.2012 статья 294.1 будет изложена в новой редакции, согласно которой к доходам страховых медицинских организаций - участников обязательного медицинского страхования, осуществляющих обязательное медицинское страхование, кроме доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 НК РФ, относятся также средства, перечисляемые территориальными фондами обязательного медицинского страхования в соответствии с договором о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования и предназначенные на расходы на ведение дела по обязательному медицинскому страхованию, и средства, являющиеся вознаграждением за выполнение действий, предусмотренных указанным договором. К расходам страховых медицинских организаций - участников обязательного медицинского страхования, осуществляющих обязательное медицинское страхование, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные указанными организациями при осуществлении страховой деятельности по обязательному медицинскому страхованию.

Статья 295. Особенности определения доходов негосударственных пенсионных фондов

Комментарий к статье 295

Налоговая база по налогу на прибыль пенсионных фондов определяется с учетом особенностей, установленных статьями 295, 296 НК РФ.

Правовые, экономические и социальные отношения, возникающие при создании негосударственных пенсионных фондов, осуществлении ими деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению, обязательному пенсионному страхованию и профессиональному пенсионному страхованию и ликвидации указанных фондов регулируются Федеральным законом от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (далее - Закон N 75-ФЗ).

Размещение средств пенсионных резервов и инвестирование средств пенсионных накоплений регулируется главой 6 Закона N 75-ФЗ. Ее следует учитывать при применении пункта 2 статьи 295 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 27 Закона N 75-ФЗ на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, не может направляться более 15 процентов дохода, полученного от размещения средств пенсионных резервов, и более 15 процентов дохода, полученного от инвестирования средств пенсионных накоплений, после вычета вознаграждения управляющей компании (управляющим компаниям) и специализированному депозитарию.

Как указано в статье 17 Закона N 75-ФЗ, имущество, предназначенное для обеспечения уставной деятельности фонда, образуется за счет, в частности, части сумм пенсионных взносов, если право фонда на направление части соответствующих взносов на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, и покрытие административных расходов предусмотрено правилами фонда и соответствующим договором. При этом предельный размер части суммы пенсионного взноса не может превышать 3 процента суммы взноса.

Данные нормы следует учитывать при применении пункта 3 статьи 295 НК РФ.

Статья 296. Особенности определения расходов негосударственных пенсионных фондов

Комментарий к статье 296

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (далее - Закон N 75-ФЗ) негосударственный пенсионный фонд - особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительными видами деятельности которой являются:

деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения;

деятельность в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и договорами об обязательном пенсионном страховании;

деятельность в качестве страховщика по профессиональному пенсионному страхованию в соответствии с федеральным законом и договорами о создании профессиональных пенсионных систем.

Согласно пункту 6 статьи 25 Закона N 75-ФЗ оценка недвижимого имущества, а также иного имущества, предусмотренного нормативными правовыми актами уполномоченного федерального органа, в которое размещаются средства пенсионных резервов, осуществляется на основании договора с лицом, определенным советом фонда. Копия отчета об оценке указанного имущества представляется в специализированный депозитарий фонда и уполномоченный федеральный орган. Договор на проведение оценки имущества, предусмотренного настоящим пунктом, может заключаться только с физическими и юридическими лицами, которые отвечают требованиям Федерального закона от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" и не являются аффилированными лицами фонда, его управляющей компании (управляющих компаний), специализированного депозитария и аудитора. При этом оценка имущества должна осуществляться при его приобретении, а также не реже одного раза в год, если иная периодичность не установлена нормативными правовыми актами уполномоченного федерального органа. Лицо, с которым заключен договор на проведение оценки имущества, предусмотренного настоящим пунктом, несет ответственность перед фондом за причиненные ему убытки, возникшие в связи с использованием итоговой величины рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанной в отчете, подписанном этим лицом.

Данную норму следует учитывать при применении подпункта 2 пункта 2 статьи 296 НК РФ.

Как установлено в статье 17 Закона N 75-ФЗ, имущество, предназначенное для обеспечения уставной деятельности фонда, образуется за счет:

совокупного вклада учредителей (вклада учредителя);

целевых взносов вкладчиков, части дохода фонда от размещения пенсионных резервов и инвестирования средств пенсионных накоплений;

части сумм пенсионных взносов, если право фонда на направление части соответствующих взносов на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, и покрытие административных расходов предусмотрено правилами фонда и соответствующим договором. При этом предельный размер части суммы пенсионного взноса не может превышать 3 процента суммы взноса;

дохода фонда от использования, в том числе размещения имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда;

благотворительных взносов и других законных поступлений.

Данную норму следует учитывать при применении подпункта 3 пункта 2 статьи 296 НК РФ.

В силу статьи 20 Закона N 75-ФЗ для обеспечения устойчивости исполнения обязательств перед участниками фонд создает страховой резерв.

Приказом ФСФР РФ от 18.03.2008 N 08-11/пз-н утверждено Положение о страховом резерве негосударственного пенсионного фонда.

В силу пункта 3.1 данного Положения размер страхового резерва должен составлять 5 или более процентов меньшей из следующих величин:

1) размера резервов покрытия пенсионных обязательств по состоянию на начало отчетного года;

2) размера резервов покрытия пенсионных обязательств по состоянию на конец отчетного года.

Приведенные положения следует учитывать при применении подпункта 4 пункта 2 статьи 296 НК РФ.

Пунктом 6 статьи 36.19 Закона N 75-ФЗ установлено, что фонд вправе самостоятельно осуществлять ведение пенсионных счетов накопительной части трудовой пенсии либо заключать договоры на оказание услуг по ведению пенсионных счетов с другими организациями. Оплата указанных услуг осуществляется за счет имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда.

Данную норму следует учитывать при применении подпункта 3.1 пункта 3 статьи 296 НК РФ.

Статья 297. Утратила силу. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

Статья 298. Особенности определения доходов профессиональных участников рынка ценных бумаг

Комментарий к статье 298

Профессиональными участниками рынка ценных бумаг признаются юридические лица, которые осуществляют виды деятельности, указанные в главе 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

В соответствии со статьей 299 НК РФ к доходам профессиональных участников рынка ценных бумаг наряду с обычными доходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли, относятся специфические доходы, указанные в данной статье, в том числе прочие доходы, получаемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг от своей профессиональной деятельности.

Таким образом, перечень доходов, учитываемых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в целях налогообложения прибыли, ограничен только связью с их профессиональной деятельностью.

Статья 299. Особенности определения расходов профессиональных участников рынка ценных бумаг

Комментарий к статье 299

Отдельными статьями главы 25 НК РФ для некоторых категорий налогоплательщиков установлены особенности определения налоговой базы, в том числе и для расчета налоговой базы профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

Помимо указанных в статье 299 НК РФ специальных расходов, которые профессиональные участники рынка ценных бумаг могут учитывать в целях налогообложения, в пункте 7 статьи 299 НК РФ указано, что расходами могут быть и другие расходы, непосредственно связанные с деятельностью профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Поэтому при классификации расходов необходимо исходить из общих правил, установленных статьей 252 НК РФ. Расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Порядок осуществления деятельности по управлению ценными бумагами утвержден Приказом ФСФР РФ от 03.04.2007 N 07-37/пз-н.

Статья 299.1. Особенности определения доходов клиринговых организаций

Комментарий к статье 299.1

Начиная с 01.01.2010 в связи со вступлением в силу Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ клиринговые организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывают доходы с учетом особенностей, установленных статьей 299.1 НК РФ.

В соответствии с положениями пунктов 6.1, 6.2 и 6.4 Положения о клиринговой деятельности на рынке ценных бумаг РФ, утвержденного Постановлением ФКЦБ России от 14.08.2002 N 32/пс "Об утверждении Положения о клиринговой деятельности на рынке ценных бумаг Российской Федерации", для обеспечения исполнения сделок с ценными бумагами, в отношении которых осуществляется клиринг, клиринговая организация формирует гарантийный фонд и разрабатывает систему мер снижения рисков осуществления клиринговой деятельности в соответствии с требованиями Федеральной комиссии.

Гарантийный фонд формируется из средств участников клиринга и (или) клиринговой организации.

Средства гарантийного фонда размещаются на счетах клиринговой организации в расчетной организации и (или) в расчетном депозитарии и используются с целью обеспечения исполнения обязательств участника клиринга и (или) его клиентов по сделкам клирингового пула в случае недостаточности для этого средств на торговых счетах участника клиринга и (или) клиринговой организации в соответствии с требованиями правил осуществления клиринговой деятельности и порядка создания, размещения и использования гарантийного фонда клиринговой организации.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Следовательно, доход в виде процентов, начисленных на денежные средства участников клиринга, которые размещены на счете клиринговой организации в кредитной организации, не признается доходом клиринговой организации для целей налогообложения прибыли организаций. Такой доход признается доходом участников клиринга для целей налогообложения прибыли организаций.

Статья 299.2. Особенности определения расходов клиринговых организаций

Комментарий к статье 299.2

Начиная с 01.01.2010 в связи со вступлением в силу Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ клиринговые организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывают расходы с учетом особенностей, установленных статьей 299.2 НК РФ.

Статья 300. Расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность

Комментарий к статье 300

Профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий дилерскую деятельность, создает (корректирует) резерв под обесценение ценных бумаг в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом в цену приобретения ценной бумаги в целях главы 25 НК РФ также включаются расходы по ее приобретению.

Одновременно с этим с 2010 г. вступили в силу изменения в статью 280 НК РФ в части обязанности налогоплательщика проводить контроль цены приобретения ценной бумаги на ее соответствие рыночной цене, сложившейся на дату ее приобретения.

Так, пункт 5 статьи 280 НК РФ с 2010 г. предусматривает, что в случае реализации (приобретения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная (максимальная) цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

В связи с этим у банков возникли вопросы относительно того, должен ли резерв под обесценение ценных бумаг в соответствии со статьей 300 НК РФ создаваться в размере разницы между фактической ценой покупки ценной бумаги, увеличенной на расходы по ее приобретению, и рыночной котировкой ценной бумаги на отчетную дату, в том числе и в случае приобретения ценной бумаги на внебиржевом рынке по цене, которая превышает максимальную цену сделки с данной ценной бумагой, сложившейся на организованном рынке ценных бумаг, на дату совершения сделки по ее покупке.

Также банки стали интересовать вопросы: определяется ли финансовый результат от реализации (иного выбытия) по правилам, установленным пунктом 5 статьи 280 НК РФ; при реализации или ином выбытии такой ценной бумаги сумма созданного резерва под обесценение ценных бумаг включается банком в состав доходов для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль на дату реализации или иного выбытия ценной бумаги и одновременно с этим на дату реализации (иного выбытия)?

Внимание!

Арбитражный суд г. Москвы в решении от 08.10.2007 N А40-21340/07-139-124 указал, что поскольку налогоплательщик не является профессиональным участником рынка ценных бумаг и не имеет соответствующей лицензии в соответствии со статьей 300 НК РФ, отчисления в резерв на расходы в целях налогообложения прибыли отнесены необоснованно. Несмотря на отмену данного решения Постановлением Президиума ВАС РФ от 09.04.2009 N 15585/08, приведенный вывод суда правомерен (в данной части решение в вышестоящие инстанции не обжаловалось).

Внимание!

В письме от 07.05.2009 N 03-03-06/2/97 Минфин России разъясняет, что резервы под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва).

Как разъяснено в письме Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/2/28, при определении стоимости ценных бумаг в налоговом учете ценой приобретения ценных бумаг, приобретенных по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг, признается фактическая цена приобретения. Ценой приобретения ценных бумаг, приобретенных по цене, превышающей максимальную цену сделок на организованном рынке ценных бумаг, признается такая максимальная цена.

По мнению Минфина России, при расчете суммы резерва под обесценение ценных бумаг цена приобретения ценных бумаг определяется с учетом положений, установленных пунктом 5 статьи 280 НК РФ.

Также Минфин России разъяснил, что в случае если по ценным бумагам в течение более чем трех месяцев не рассчитывалась рыночная котировка, указанные ценные бумаги признаются не обращающимися на организованном рынке (если из применимого законодательства не следует иное). При этом, поскольку резерв под обесценение ценных бумаг может быть сформирован только в отношении эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, в случае признания ценной бумаги не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, сумма сформированного резерва подлежит восстановлению на конец соответствующего отчетного (налогового) периода.

Исходя из порядка определения рыночной цены ценных бумаг, установленного пунктом 5 статьи 280 НК РФ, при отсутствии информации о рыночной котировке у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на последний день отчетного (налогового) периода налогоплательщик в целях формирования указанного резерва вправе использовать рыночную котировку на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних трех месяцев.

Статьей 300 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик, являющийся покупателем по первой части РЕПО или заемщиком по операции займа ценными бумагами, вправе формировать резервы под обесценение ценных бумаг по ценным бумагам, полученным по операции РЕПО (договору займа).

Банки стали полагать, что если они являются покупателями ценных бумаг по первой части РЕПО, то резерв под обесценение ценных бумаг должен формироваться в размере превышения цены покупки бумаги по первой части РЕПО над ее рыночной ценой, сформировавшейся на конец отчетного (налогового) периода. При этом у банков возник вопрос относительно обязанности банка, если он продает бумагу, приобретенную по первой части РЕПО, на рынке или продает ее по первой части другой сделки РЕПО, при таком выбытии ценных бумаг, приобретенных по первой части сделки РЕПО, включать сумму созданного резерва под обесценение ценных бумаг в доходы на дату такой реализации (передачи по первой части второй сделки РЕПО).

Как разъяснил Минфин России в письме от 07.02.2011 N 03-03-06/2/28, указанный резерв формируется в порядке, установленном статьей 300 НК РФ.

Минфин России в письме от 11.10.2010 N 03-03-06/2/175 указал, что банк, являющийся покупателем по первой части сделки РЕПО, вправе учитывать в составе расходов для целей налогообложения прибыли отчисления в резервы на возможные потери по ссудам, в случае если данная задолженность не относится к стандартной.

В письме от 14.09.2010 N 03-03-06/2/161 указано, что в случае приобретения ценных бумаг по первой части РЕПО по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг ценой их приобретения для целей формирования резерва будет признаваться их фактическая цена приобретения. Ценой приобретения ценных бумаг по первой части РЕПО, приобретенных по цене, превышающей максимальную цену сделок на организованном рынке ценных бумаг, признается такая максимальная цена.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, могут создавать резервы под обесценение ценных бумаг как по ценным бумагам, приобретенным в связи с осуществлением дилерской деятельности, так и по ценным бумагам, приобретенным в связи с осуществлением иной деятельности (в том числе по ценным бумагам, приобретенным для них брокерами).

Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 18.03.2010 N 03-03-06/2/51.

Также в данном письме отмечено, что по не обращающимся на организованном рынке ценным бумагам резервы под обесценение ценных бумаг не создаются.

Таким образом, полагаем, что созданный ранее резерв под обесценение ценных бумаг по обращающимся на организованном рынке ценным бумагам необходимо восстановить, поскольку такие ценные бумаги перестали соответствовать критериям, установленным пунктом 3 статьи 280 НК РФ, и стали необращающимися.

Статья 301. Срочные сделки. Особенности налогообложения

Комментарий к статье 301

Договор, признаваемый производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", предусматривающий обязанность сторон договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от наступления обстоятельства, свидетельствующего о неисполнении или ненадлежащем исполнении одним или несколькими юридическими лицами, государствами или муниципальными образованиями своих обязанностей, в случае если одной из сторон сделки является юридическое лицо, получившее лицензию на осуществление банковских операций, признается для целей налогообложения прибыли финансовым инструментом срочных сделок.

Порядок определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок установлен статьями 301 - 305 НК РФ.

Положение о видах производных финансовых инструментов утверждено Приказом ФСФР РФ от 04.03.2010 N 10-13/пз-н.

Минфин России в письме от 19.01.2011 N 03-03-06/2/9 указал, что при заключении договора купли-продажи ценных бумаг с отсрочкой исполнения более трех рабочих дней такой договор может быть признан финансовым инструментом срочных сделок для целей налогообложения прибыли организаций только в случае указания в нем на то, что такой договор является производным финансовым инструментом. В случае отсутствия такого указания указанная сделка признается операцией с ценными бумагами, налогообложение которой осуществляется в соответствии со статьей 280 НК РФ.

В письме Минфина России от 24.12.2010 N 03-03-06/2/219 указано, что переквалификация валютных поставочных кассовых и срочных сделок (форвардных контрактов) как на дату заключения, так и на другую, более позднюю дату, включая определенные в учетной политике для целей налогообложения на основании статьи 301 НК РФ как финансовые инструменты срочных сделок, не производится, поскольку природа сделок, независимо от способа их исполнения (прекращения) и формы расчетов (суть и существенные условия), не изменяется.

Внимание!

Минфин России в письме от 29.04.2010 N 03-03-05/98 рассмотрел порядок учета убытков по финансовым инструментам срочных сделок для целей налогообложения прибыли организаций.

Статьей 1062 ГК РФ предусмотрено, что судебной защите не подлежат, в частности, требования граждан и юридических лиц, связанные с организацией игр и пари или с участием в них, за исключением случаев, установленных ГК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 1062 ГК РФ на требования, связанные с участием в сделках, предусматривающих обязанность стороны или сторон сделки уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цен на товары, ценные бумаги, курса соответствующей валюты, величины процентных ставок, уровня инфляции или от значений, рассчитываемых на основании совокупности указанных показателей, либо от наступления иного обстоятельства, которое предусмотрено законом и относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит, правила главы 58 ГК РФ не распространяются. Указанные требования подлежат судебной защите, если хотя бы одной из сторон сделки является юридическое лицо, получившее лицензию на осуществление банковских операций или лицензию на осуществление профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, либо хотя бы одной из сторон сделки, заключенной на бирже, является юридическое лицо, получившее лицензию, на основании которой возможно заключение сделок на бирже.

По мнению Минфина России, ограничение на принятие к вычету при определении налоговой базы убытков по производным финансовым инструментам, требования по которым не подлежат судебной защите в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, устанавливаемое пунктом 1 статьи 301 НК РФ, распространяется на срочные сделки, совершаемые в соответствии с российским правом и не подлежащие судебной защите в Российской Федерации.

Порядок применения иностранного права к гражданско-правовым отношениям с участием иностранных граждан или иностранных юридических лиц либо гражданско-правовым отношениям, осложненным иным иностранным элементом, установлен разделом VI "Международное частное право" ГК РФ.

Пунктом 1 статьи 1210 ГК РФ предусмотрено, что стороны договора могут при заключении договора или в последующем выбрать по соглашению между собой право, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по этому договору.

Учитывая изложенное, Минфин России пришел к выводу, что убытки по финансовым инструментам срочных сделок, которые заключены налогоплательщиком с иностранными организациями в соответствии с иностранным правом и подлежат судебной защите в соответствии с применимым законодательством иностранных государств, могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Статья 302. Особенности формирования доходов и расходов налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке

Комментарий к статье 302

Как разъяснил Минфин России в письме от 21.09.2010 N 03-03-06/2/168, при определении налоговой базы по маржируемым опционным контрактам налогоплательщик учитывает в составе доходов (расходов) суммы вариационной маржи, причитающиеся к получению (уплате) в соответствии с утвержденной организатором торгов спецификацией данных инструментов.

В письме от 25.11.2010 N 03-08-05 Минфин России указал, что сумма вариационной маржи, причитающаяся к получению организацией в течение отчетного (налогового) периода, согласно статье 302 НК РФ признается ее доходом по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.

Доходом иностранной организации в виде вариационной маржи по фьючерсному контракту, по нашему мнению, признается сумма положительной вариационной маржи, причитающейся к получению в течение отчетного (налогового) периода, с учетом суммы отрицательной вариационной маржи, подлежащей уплате налогоплательщиком в течение налогового (отчетного) периода.

Внимание!

ФАС Московского округа в Определении от 14.12.2009 N КА-А40/11869-09 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщиком был заключен с компанией Bloomberg L.G. договор, согласно которому налогоплательщик получил право пользования сервисным программным обеспечением, данными и оборудованием Bloomberg Professional, необходимым для обеспечения доступа к данным фондовых и товарных бирж или к другим применимым биржевым данным.

Налогоплательщик предлагал желающим играть на бирже заключить договор публичной оферты, пройти регистрацию на интернет-сайте и получить персональный торговый счет, пополнение которого для совершения сделок осуществляется путем перечисления ими денежных средств на расчетный счет заявителя, открытый в Донском отделении Сбербанка России, через кассу организации или посредством карточки пополнения торгового счета (скретч-карт).

Полученные от клиентов денежные средства аккумулируются на счете налогоплательщика, который может выйти на международный рынок Forex, предоставляя своим клиентам кредитное плечо в зависимости от внесенного депозита.

Фактически поступившие от клиентов денежные средства остаются в распоряжении организации до момента, когда клиент даст распоряжение о перечислении денежных средств, имеющихся на его торговом счете, в т.ч. выигрышей, на личный счет в другом банке или получит их в кассе налогоплательщика.

Выигрыши клиентов представляют собой расходы налогоплательщика, проигрыши - доход от срочных сделок, остатки средств на торговых счетах клиентов, неизрасходованные трейдерами в процессе осуществления сделок, - кредиторской задолженностью перед клиентами.

Учитывая изложенный выше способ проведения торговых операций, наличие специализированного оборудования, необходимого для обеспечения доступа к данным фондовых и товарных бирж, а также брокерской лицензии, суды обеих инстанций пришли к выводу, что предпринимательская деятельность, осуществляемая заявителем и связанная с предоставлением своим клиентам услуг по осуществлению валютных операций, заключение с ними соглашений, исход которых зависит от изменения курсов валют на рынке Forex, представляет собой особый, специфический вид предпринимательской (банковской) деятельности, связанной с операциями с финансовыми инструментами срочных сделок.

В связи с этим суд счел, что получаемый налогоплательщиком доход относится к категории доходов от реализации, так как получен в результате основного вида деятельности, что определено статьей 249 НК РФ, и является разновидностью предпринимательского дохода.

При изложенных обстоятельствах суд признал правильным довод налогового органа о том, что налогообложение доходов заявителя от рассматриваемых сделок должно осуществляться по общеустановленной схеме в соответствии с главой 25 НК РФ с учетом особенностей, установленных статьей 302 НК РФ.

Статья 303. Особенности формирования доходов и расходов налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке

Комментарий к статье 303

При применении статьи 303 НК РФ следует учитывать, что Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ с 01.01.2010 отменена переоценка ФИСС для целей налогообложения прибыли.

В письме Минфина России от 17.11.2010 N 03-03-05/254 рассмотрен порядок определения в целях налога на прибыль налоговой базы по внебиржевым расчетным (беспоставочным) форвардным сделкам, действовавшем до 01.01.2010.

По мнению Минфина России, как следует из ст. ст. 303 и 326 НК РФ, участники сделки обязаны включать в налоговую базу сумму увеличения (снижения) требований (обязательств), образовавшуюся за период с даты заключения сделки (даты окончания предыдущего отчетного (налогового) периода) до даты исполнения сделки (окончания отчетного (налогового) периода).

Таким образом, по расчетным (беспоставочным) сделкам форвард в налоговом учете на дату окончания отчетного (налогового) периода в составе доходов (расходов), формирующих налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, следует отражать сумму увеличения (снижения) требований (обязательств), образовавшуюся за отчетный (налоговый) период в связи с изменением количественного показателя, характеризующего базисный актив и определенного условиями срочной сделки.

Как разъяснено в письме Минфина России от 13.01.2011 N 03-03-06/2/3, начиная с окончания отчетного периода, в котором произошла уступка прав требования по хеджируемой сделке, определение налоговой базы по процентному свопу осуществляется в соответствии со статьей 303 НК РФ, устанавливающей особенности формирования доходов и расходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.

Статья 304. Особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок

Комментарий к статье 304

Как разъяснено в письме Минфина России от 20.10.2010 N 03-03-06/2/183, при заключении поставочного своп-контракта налогоплательщик определяет доходы (расходы) по указанной сделке на дату ее исполнения, а также на дату проведения промежуточных расчетов. При этом передачу валюты одной стороной в собственность второй стороне сделки и оплату валюты второй стороной при исполнении своп-контракта следует рассматривать как промежуточный расчет по указанной сделке, на дату которого в налоговом учете отражаются доходы (расходы) для целей налогообложения прибыли.

В письме Минфина России от 22.04.2009 N 03-03-06/2/89 указано, что НК РФ не содержит особенностей налогового учета операций хеджирования в случае, если объектом хеджирования выступают потоки денежных средств, связанные с активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками.

В целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения стоимости объекта хеджирования, банками может реализовываться комплекс мероприятий по регулированию открытой валютной позиции и хеджированию валютных рисков. При этом в качестве объектов хеджирования выступают совокупности финансовых активов (обязательств), а также связанные с ними будущие потоки денежных средств, что соответствует требованиям международной финансовой отчетности и нормативных актов Банка России. В частности, Инструкция Банка России от 15.07.2005 N 124-И "Об установлении размеров (лимитов) открытых валютных позиций, методике их расчета и особенностях осуществления надзора за их соблюдением кредитными организациями" предусматривает механизмы ограничения валютных рисков кредитных организаций путем установления лимитов открытых валютных позиций. Согласно требованиям указанной Инструкции любая длинная (короткая) открытая валютная позиция в отдельных иностранных валютах и отдельных драгоценных металлах, а также балансирующая позиция в рублях ежедневно не должна превышать 10 процентов от собственных средств (капитала) кредитной организации.

При совершении операций хеджирования, оформленных вышеуказанным образом, доходы и расходы по таким операциям хеджирования могут учитываться для целей налогообложения при определении налоговой базы по другим операциям с объектом хеджирования.

Внимание!

Порядок учета убытков по финансовым инструментам срочных сделок для целей налогообложения прибыли организаций разъяснен письмом Минфина России от 29.04.2010 N 03-03-05/98. В письме, в частности, выражено мнение Минфина России, что ограничение на принятие к вычету при определении налоговой базы убытков по производным финансовым инструментам, требования по которым не подлежат судебной защите в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, устанавливаемое пунктом 1 статьи 301 НК РФ, распространяется на срочные сделки, совершаемые в соответствии с российским правом и не подлежащие судебной защите в Российской Федерации.

В письме от 26.01.2011 N 03-08-05 Минфин России разъяснил, что нормы раздела VI "Международное частное право" ГК РФ, регулирующие правоотношения с участием иностранного элемента, предусматривают свободу выбора сторонами договора права, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по этому договору.

Таким образом, убытки по финансовым инструментам срочных сделок, которые заключены налогоплательщиком с иностранными организациями в соответствии с иностранным правом и подлежат судебной защите в соответствии с применимым законодательством иностранных государств, могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Для подтверждения обоснованности отнесения операции (совокупности операций) с финансовыми инструментами срочных сделок к операции хеджирования налогоплательщик составляет на дату заключения данных сделок (первой из сделок - при заключении нескольких сделок в рамках одной операции хеджирования) по операции хеджирования справку, подтверждающую, что исходя из прогнозов налогоплательщика совершение данной операции (совокупности операций) позволяет уменьшить неблагоприятные последствия, связанные с изменением цены (в том числе рыночной котировки, курса) или иного показателя объекта хеджирования.

При совершении операции хеджирования, оформленной в соответствии с вышеуказанными требованиями, доходы и расходы по такой операции хеджирования учитываются для целей налогообложения при определении налоговой базы по другим операциям с объектом хеджирования.

Статья 305. Особенности оценки для целей налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок

Комментарий к статье 305

Финансовым инструментом срочной сделки признается договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ).

Согласно статье 2 Закона N 39-ФЗ производным финансовым инструментом признается договор, за исключением договора репо, предусматривающий одну или несколько обязанностей, установленных статьей 2 Закона N 39-ФЗ.

Следовательно, для признания договора производного финансового инструмента таковым договор производного финансового инструмента должен предусматривать хотя бы одну из обязанностей, установленных статьей 2 Закона N 39-ФЗ. При этом ограничений в отношении тех или иных обязанностей не установлено.

Учитывая вышеизложенное, при налогообложении сделок по договорам производных финансовых инструментов, предусматривающим хотя бы одну из обязанностей, установленных статьей 2 Закона N 39-ФЗ, следует руководствоваться положениями статей 301 - 305 и 326 НК РФ.

Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 22.11.2010 N 03-03-06/2/200.

Порядок определения расчетной стоимости финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, в целях 25 главы НК РФ (далее - Порядок) утвержден Приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-67/пз-н.

Согласно пункту 2 Порядка расчетная стоимость необращающегося финансового инструмента срочных сделок определяется исходя из:

рыночной цены, определенной в соответствии с п. п. 3.1 - 3.4 Порядка, или

расчетной цены, определенной налогоплательщиком в соответствии с п. п. 4.1 - 4.13 Порядка, или

цены финансового инструмента срочных сделок, определенной оценщиком, или

в случаях, предусмотренных Порядком, цены финансового инструмента, определенной по методике, установленной в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения.

Пунктом 3 Порядка предусмотрено, что рыночная цена, исходя из которой может быть определена расчетная стоимость финансового инструмента срочных сделок, определяется одним из следующих способов:

- как среднее арифметическое значение цен, содержащихся в предложениях заключить такие же договоры, являющихся производными финансовыми инструментами, объявленных кредитными организациями, брокерами, дилерами и (или) управляющими и (или) иностранными организациями, имеющими аналогичный статус, и отвечающих требованиям, установленным подпунктом 1 пункта 2 статьи 51.1 Закона N 39-ФЗ;

- как средневзвешенная цена такого же финансового инструмента срочных сделок, определенная по итогам торгов на российской бирже (далее - биржевой финансовый инструмент срочных сделок) в день совершения налогоплательщиком операции с финансовым инструментом срочных сделок. При этом биржевой финансовый инструмент срочных сделок признается таким же финансовым инструментом срочных сделок, если операция налогоплательщика с финансовым инструментом срочных сделок совершена на условиях спецификации указанного биржевого финансового инструмента срочных сделок, с таким же сроком исполнения и, если это опционный договор (контракт), такой же ценой исполнения;

- как цена закрытия по такому же финансовому инструменту срочных сделок, сложившаяся по итогам торгов на иностранной бирже (далее - иностранный биржевой финансовый инструмент срочных сделок) в день совершения налогоплательщиком операции с финансовым инструментом срочных сделок. При этом иностранный биржевой финансовый инструмент срочных сделок признается таким же финансовым инструментом срочных сделок, если он является финансовым инструментом срочных сделок того же вида, с тем же базисным (базовым) активом, его количеством (если указанный финансовый инструмент предусматривает количество базисного (базового) актива), с той же датой окончания срока исполнения договора, а также, если это опционный договор (контракт), той же ценой исполнения;

- как цена такого же необращающегося финансового инструмента срочных сделок, раскрытая информационным агентством Томсон Рейтерс (Thomson Reuters), информационным агентством Блумберг (Bloomberg), рассчитанная по итогам дня, в который налогоплательщик совершил операцию с финансовым инструментом срочных сделок. При этом указанный необращающийся финансовый инструмент срочных сделок признается таким же финансовым инструментом срочных сделок, если он является финансовым инструментом срочных сделок того же вида, с тем же базисным (базовым) активом, его количеством (если указанный финансовый инструмент предусматривает количество базисного (базового) актива), с той же датой окончания срока исполнения договора, а также, если это опционный договор (контракт), той же ценой исполнения.

Как разъяснено в письме Минфина России от 20.01.2011 N 03-03-06/2/11, в соответствии со статьей 16 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" с 1 января по 31 декабря 2010 г. включительно расчетная стоимость финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, могла определяться налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика с использованием методов оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации. Порядок определения расчетной стоимости финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, а также методы оценки расчетной стоимости таких финансовых инструментов срочных сделок (если оценка расчетной стоимости осуществляется налогоплательщиком самостоятельно) должны быть закреплены в учетной политике налогоплательщика.

Таким образом, при самостоятельном определении расчетной стоимости финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, организации необходимо использовать один из методов оценки, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Одновременно сообщаем, что при выборе метода оценки необходимо руководствоваться Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" и Федеральными стандартами оценки, утвержденными приказами Минэкономразвития России.

Статья 306. Особенности налогообложения иностранных организаций. Постоянное представительство иностранной организации

Комментарий к статье 306

Понятие "постоянное представительство" в целях законодательства Российской Федерации о налогах и сборах приводится в статье 306 НК РФ, на основании положений которой определяется статус иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации. При этом следует учитывать нормы статьи "Постоянное представительство" межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 31.03.2010 N 03-08-05.

При решении вопроса о том, приводит ли деятельность на территории Российской Федерации иностранной организации к образованию постоянного представительства, следует руководствоваться положениями соответствующего международного соглашения об избежании двойного налогообложения на основании статьи 7 НК РФ и положениями российского законодательства о налогах и сборах.

Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 17.12.2010 N 03-08-05.

Особенности учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утверждены Приказом Минфина РФ от 30.09.2010 N 117н.

Как разъяснено в письме ФНС России от 05.10.2010 N МН-37-6/12676, в случае отсутствия у иностранной организации деятельности в Российской Федерации через ее отделение, отсутствия имущества и (или) транспортных средств, счетов в банках в Российской Федерации, отсутствия дохода из источников в Российской Федерации, а также если иностранная организация не является налоговым агентом, такая иностранная организация не подлежит постановке на учет в налоговом органе.

Как указано в пункте 2.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации), наличие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации определяется исходя из положений законодательства о налогах и сборах. В случае, если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации (СССР) существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.

Определение термина "постоянное представительство" дано в статье 306 НК РФ, которая устанавливает, что под постоянным представительством для целей налога на прибыль понимается любое обособленное подразделение или иное место деятельности иностранной организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов, осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, если такая деятельность не является подготовительной или вспомогательной в пользу самой же иностранной организации.

Постоянным представительством иностранной организации признается, в частности, филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство или любое иное место регулярного осуществления предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации.

Постоянным представительством иностранной организации признается также деятельность иных лиц, удовлетворяющая установленным главой 25 НК РФ признакам.

Таким образом, понятие "постоянное представительство" имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в Российской Федерации.

Пунктом 2.2 Методических рекомендаций установлено, что одним из критериев для квалификации деятельности иностранной организации в Российской Федерации как осуществляемой через постоянное представительство является регулярность ее осуществления. Так, пунктом 3 статьи 306 НК РФ установлено, что постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом в случаях, когда иностранная организация осуществляет в Российской Федерации деятельность, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов, или осуществляет деятельность на строительной площадке, НК РФ прямо устанавливает, с какого момента постоянное представительство считается образованным. В частности, в соответствии с пунктом 3 статьи 306 НК РФ при пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности.

Началом существования строительной площадки, как это установлено пунктом 3 статьи 308 НК РФ, считается более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ) или дата фактического начала работ.

Для всех иных случаев осуществления деятельности иностранной организацией постоянное представительство считается образованным с начала регулярного ее осуществления.

Согласно пункту 2.2.1 Методических рекомендаций регулярной, в частности, является деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах.

В остальных случаях соответствие критерию "регулярная деятельность" определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации, например отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как "регулярная деятельность".

Таким образом, законодательство о налогах и сборах устанавливает следующие признаки постоянного представительства, при наличии совокупности которых деятельность иностранной организации в Российской Федерации признается постоянным представительством: наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в Российской Федерации, осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации, осуществление такой деятельности на регулярной основе.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 16.04.2010 N 03-00-08/61, факт приобретения облигаций иностранными организациями сам по себе не является основанием для того, чтобы рассматривать такие иностранные организации как имеющие постоянное представительство в Российской Федерации.

По смыслу статьи 306 НК РФ деятельность представительства не образует постоянного представительства и заключается в сборе и обработке информации о выгодности возможных инвестиционных проектов, ведении переговоров (см., например, письмо Минфина РФ от 18.11.2009 N 03-04-06-01/299).

Пунктом 2.3 Методических рекомендаций установлено, что виды подготовительной и вспомогательной деятельности приведены, в частности, в пункте 4 статьи 306 НК РФ.

При этом соглашением об избежании двойного налогообложения могут быть предусмотрены иные случаи, когда деятельность обособленного подразделения рассматривается как подготовительная или вспомогательная.

В соответствии с пунктом 2.3.1 Методических рекомендаций вместе с тем в пункте 3 статьи 307 НК РФ указывается, что если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, соответствующую определению постоянного представительства, то в этом случае такая деятельность может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства.

Из вышеизложенного следует, что, для того чтобы осуществление иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного или вспомогательного характера не могло рассматриваться как основание для признания образования постоянного представительства, такая деятельность должна осуществляться в пользу самой иностранной организации, а не в пользу иных лиц, а в случае осуществления деятельности в пользу иных лиц она не должна осуществляться на регулярной основе.

В силу пункта 2.3.2 Методических рекомендаций "подготовительный" или "вспомогательный" характер деятельности подразумевает, что по своему содержанию она не может составлять всю или часть основной деятельности.

Например, если иностранная организация содержит в Российской Федерации постоянное место деятельности для распространения рекламы, являясь при этом рекламным агентством, то такая деятельность является для данной иностранной организации ее основной (обычной) деятельностью, которая может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства в Российской Федерации при наличии его признаков.

Минфин России в письме от 14.04.2010 N 03-08-05 разъяснил, что в соответствии с российским законодательством о налогах и сборах и положениями межправительственных соглашений (договоров) об избежании двойного налогообложения постоянное представительство считается образованным при выполнении следующих условий: иностранная организация имеет постоянное место деятельности, осуществляет на территории Российской Федерации предпринимательскую деятельность и данная деятельность носит регулярный характер.

По мнению Минфина России, деятельность московского представительства американской компаний по сбору информации, подготовке и редактированию материалов (статей), направляемых в головной офис компании, которые впоследствии распространяются клиентам компании на возмездной основе, следует признать не как вспомогательную или подготовительную деятельность, а как часть основной деятельности данной американской компании (такой подход по определению вспомогательной деятельности подтверждается подпунктами 2.3.2 Методических рекомендаций).

Как установлено в пункте 2.3.3 Методических рекомендаций, в случае, например, регулярных поставок товаров, хранящихся иностранной организацией на складах в Российской Федерации, ее деятельность с начала поставок не рассматривается как подготовительная и вспомогательная и при соответствии указанным выше критериям может считаться приводящей к образованию постоянного представительства.

Внимание!

Перечисленные в пунктах 5, 6, 7 и 8 статьи 306 НК РФ факты сами по себе также не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации. К таким фактам, как разъяснено в пункте 2.4 Методических рекомендаций, относятся:

- факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, иным имуществом на территории Российской Федерации;

- факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон, осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации;

- факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен, а также факт осуществления иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов.

Согласно пункту 2.4.1 Методических рекомендаций вместе с тем в соответствии с вышеуказанными пунктами статьи 306 НК РФ данные факты могут быть связаны с осуществлением иностранной организацией деятельности через постоянное представительство. Так, если сам по себе факт владения иностранной организацией имуществом на территории Российской Федерации не может рассматриваться как приводящий к образованию ее постоянного представительства на территории Российской Федерации (пункт 5 статьи 306 Кодекса), то использование такого имущества в коммерческих целях может при определенных условиях создавать постоянное представительство иностранной организации.

Например, если иностранная организация систематически сдает в аренду принадлежащее ей имущество, осуществляя поиск арендаторов, заключая с ними договоры аренды, договоры на проведение текущего ремонта и поддержания помещений в нормальном состоянии и т.п., то такая деятельность иностранной организации может привести к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Предоставление иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации не имеет признаков постоянного представительства, если иностранная организация не принимает на себя обязательств на оказание каких-либо иных услуг, кроме как направить в Российскую Федерацию специалистов требуемой квалификации. При этом направляемый персонал остается в штате направляющей организации. Иностранная организация не принимает на себя также ответственности за своевременность и качество работы, выполняемой направляемыми специалистами в интересах этой другой организации.

Подтверждением факта оказания таких услуг по предоставлению персонала являются акты (или иные документы) о предоставлении персонала, а не акты об оказании иных услуг, а также выставленные и оплаченные на соответствующие суммы счета, предусматривающие компенсацию расходов иностранной организации, связанных с деятельностью предоставленных специалистов (расходов по их заработной плате, по найму жилых помещений, командировочных и т.п. расходов).

Оплата за предоставленный персонал устанавливается по заранее определяемой твердой ставке и зависит только от фактически отработанного этим персоналом времени. Сумма вознаграждения за предоставленный персонал, выплачиваемая организацией, его использующей, иностранной организации, его предоставляющей, если в соответствии с соглашением непосредственные выплаты персоналу не осуществляет принимающая организация, обычно покрывает расходы по его заработной плате, дополнительным компенсационным выплатам (например, по найму помещения) и командировочным расходам. Как правило, такое вознаграждение лишь незначительно превышает вышеуказанные расходы, а в ряде случаев может не покрывать их.

Если между суммами, которые переводятся иностранной организации за предоставление персонала, и суммами заработной платы (с учетом вышеуказанных дополнительных затрат), установленной для этого персонала, будет несоответствие, превышающее 10% от последней из указанных величин, то квалификация такой деятельности компании потребует дополнительного рассмотрения на предмет образования постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации.

Такие разъяснения приведены в пункте 2.4.2 Методических рекомендаций.

В пункте 2.4.3 Методических рекомендаций установлено, что в соответствии с пунктом 8 статьи 306 НК РФ факт осуществления иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, сам по себе не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации.

Вместе с тем, если подготовка и подписание контрактов производятся сотрудниками отделения иностранной организации в России, такая деятельность может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации.

Многие иностранные организации, экспортирующие свои товары в Российскую Федерацию, организуют свою деятельность в России таким образом, что сотрудники их российских отделений на постоянной основе (регулярно) участвуют в маркетинге, согласовании существенных условий контрактов (цены, условий поставки товаров и т.п.), подписывают контракты и обеспечивают их реализацию (производят таможенное оформление, сопровождают или способствуют доставке товаров до покупателей и занимаются другой деятельностью, связанной с этими контрактами). В этом случае такая деятельность может квалифицироваться как приводящая к образованию постоянного представительства.

Если продажа ввезенных в Российскую Федерацию товаров осуществляется иностранной организацией с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов (в том числе таможенных) и такая деятельность носит регулярный характер, то по общему правилу такая деятельность приводит к образованию постоянного представительства.

Согласно пункту 2.5.4 Методических рекомендаций наличие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации может быть признано не только в связи с осуществлением деятельности самой этой иностранной организацией, но и в связи с деятельностью иного лица (организации или физического лица). Так, в соответствии с пунктом 9 статьи 306 НК РФ иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам постоянного представительства, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий (в частности, цену контракта, условия поставки) от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для иностранной организации (зависимый агент).

Таким образом, для того чтобы деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в Российской Федерации, могла быть отнесена к деятельности постоянного представительства иностранной организации, необходимо наличие в совокупности следующих признаков. Во-первых, такая деятельность (т.е. деятельность через иное конкретное лицо) иностранной организации должна отвечать признакам постоянного представительства, т.е. осуществляться регулярно, иметь предпринимательский характер при наличии места ее осуществления. Во-вторых, лицо, представляющее интересы иностранной организации в Российской Федерации, должно действовать от имени этой иностранной организации, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий и при этом такая его деятельность в интересах иностранной организации не должна являться его основной (обычной) деятельностью.

Как установлено в пункте 2.5.5 Методических рекомендаций, иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

Например, одним из видов активной предпринимательской деятельности, осуществляемой иностранными инвесторами в Российской Федерации, является проведение торговых операций по купле-продаже ценных бумаг через уполномоченных ими посредников - юридических или физических лиц.

В частности, в качестве таких посредников могут выступать профессиональные участники рынка ценных бумаг, имеющие соответствующую лицензию и осуществляющие сделки для неограниченного круга клиентов за комиссионное вознаграждение по ставке или в виде фиксированной суммы, предусмотренной договором, то есть действующие как агенты с независимым статусом.

Исходя из вышеизложенных положений НК РФ деятельность указанной категории посредников по заключению сделок с ценными бумагами не создает для такого иностранного инвестора постоянного представительства на территории Российской Федерации при условии, что посредник - профессиональный участник рынка ценных бумаг действует для клиента исключительно в рамках функций, предусмотренных его лицензией, выданной соответствующим лицензирующим органом (т.е. действует в рамках своей обычной деятельности).

Взаимозависимое (как оно определено в статье 20 НК РФ) с иностранной организацией лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, при отсутствии признаков зависимого агента также не рассматривается как постоянное представительство этой иностранной организации в Российской Федерации. Например, дочерняя компания иностранной организации, созданная в соответствии с законодательством Российской Федерации, не может рассматриваться как постоянное представительство своей основной (материнской) компании, несмотря на то что деятельность дочерней компании осуществляется под общим руководством материнской компании. Тем не менее такая дочерняя компания может являться постоянным представительством материнской компании, если она в силу договорных отношений с материнской компанией имеет и регулярно использует полномочия на осуществление других видов деятельности от ее имени и обладает всеми другими признаками зависимого агента.

Статья 307. Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации

Комментарий к статье 307

Прибыль иностранной организации на территории РФ может облагаться налогом на прибыль организаций в РФ только в том случае, если ее деятельность подпадает под определение "постоянное представительство".

Наличие постоянного представительства иностранной организации в РФ определяется исходя из положений статьи 306 НК РФ.

Статья 307 НК РФ устанавливает особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство. При этом к отношениям, не оговоренным в этой статье, применяются общеустановленные нормы главы 25 НК РФ.

Как разъяснено в пункте 3.2 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации), к доходам иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы, указанные в статье 250 НК РФ.

Все доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком - иностранной организацией покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В целях взимания налога на прибыль доход иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, определяется исходя из всех поступлений, если такие поступления связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права, относящиеся к этому постоянному представительству, независимо от того, выражены они в денежной или натуральной формах. При этом не имеет значения, через какие счета иностранной организации (в России или за рубежом) производятся расчеты, связанные с осуществлением деятельности иностранной организации через ее постоянное представительство в Российской Федерации.

Доходы, относящиеся к постоянному представительству, полученные не в денежной, а в натуральной форме (в виде передачи имущества, товаров, оказания встречных услуг и т.п.), определяются исходя из рыночных цен на соответствующее имущество, товары и услуги в соответствии с положениями статьи 40 НК РФ.

Согласно пункту 3.3 Методических рекомендаций в расчете показателя выручки за квартал необходимо учитывать поступления от всех хозяйственных операций, совершенных отделением иностранной организации в указанный период, в том числе доходы, облагаемые по различным ставкам, и доходы, освобождаемые от налогообложения по установленным НК РФ основаниям, а также включая случай, предусмотренный пунктом 3 статьи 307 НК РФ, когда налоговая база по непредусмотренному вознаграждению определяется условным способом (20 процентов от суммы расходов, связанных с соответствующей деятельностью).

В том случае, если исчисленная с учетом вышеизложенного выручка от реализации не превышает за предыдущие четыре квартала одного миллиона рублей за каждый квартал без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж, постоянное представительство иностранной организации вправе применять кассовый метод определения доходов и расходов.

Как установлено пунктом 6.1 Методических рекомендаций, прибыль иностранной организации от деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство определяется как разность между всеми относящимися к постоянному представительству доходами и всеми произведенными этим постоянным представительством расходами, исчисленными в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Таким образом, статья 307 НК РФ, определяющая особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, предусматривает единственный метод исчисления подлежащей налогообложению прибыли отделения иностранной организации - это так называемый прямой метод. Возможности применения после 1 января 2002 г. ранее существовавших в актах законодательства о налогах и сборах, действовавших до введения в действие главы 25 НК РФ, условных методов расчета прибыли отделения иностранной организации от деятельности в Российской Федерации, приводящей к образованию постоянного представительства, на основе полученных доходов или понесенных расходов НК РФ не предусматривает.

Исключение составляет случай, когда иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства. Если в отношении такой деятельности в пользу третьих лиц не предусмотрено получение вознаграждения, то в соответствии с пунктом 3 статьи 307 НК РФ налоговая база определяется в размере 20 процентов от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

Пунктом 7.1 Методических рекомендаций установлено, что налог на прибыль исчисляется иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, самостоятельно. В соответствии с пунктом 4 статьи 307 НК РФ при наличии у иностранной организации на территории Российской Федерации более чем одного отделения, деятельность через которое приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению. Таким образом, консолидация расчетов налоговой базы и суммы налога по разным отделениям иностранной организации не допускается.

В соответствии с пунктом 7.2 Методических рекомендаций в том случае, если иностранная организация, имеющая несколько отделений на территории Российской Федерации, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, осуществляет через такие отделения деятельность в рамках единого технологического процесса, или в других аналогичных случаях по согласованию с Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, такая организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности на территории Российской Федерации, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) с последующим распределением сумм налога на прибыль, подлежащих уплате каждым из таких отделений, при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения.

Внимание!

Минфин России в письме от 27.03.2009 N 03-03-05/51 разъяснил, что все доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

В соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и положениями действующих соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества в Российской Федерации может облагаться налогом на прибыль только та часть прибыли иностранной организации, которая непосредственно связана с ее деятельностью через постоянное представительство.

В целях исчисления налога на прибыль иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, уменьшает полученные доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, доходы от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом на сумму произведенных этим постоянным представительством расходов, связанных с получением указанных доходов (согласно статье 307 НК РФ).

Такие расходы должны быть обоснованны, т.е. должны являться экономически оправданными затратами, фактически понесенными иностранной организацией, оценка которых выражена в денежной форме, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранных организаций, определяется в том же порядке, что и для российских организаций, и установлен статьями 253 - 269 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 274 НК РФ налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытков.

Таким образом, иностранные организации, осуществляющие инвестиции в рамках концессионных соглашений, должны вести раздельный учет полученных денежных средств, имущества и иных доходов и расходов, связанных с договором концессии.

Как разъяснено в письме Минфина России от 07.06.2010 N 03-08-05, при определении налоговой базы иностранной организации по налогу на прибыль в соответствии с пунктом 3 статьи 307 НК РФ объектом налогообложения могут являться исключительно расходы, в том числе внереализационные, связанные с такой деятельностью.

В российском законодательстве о налогах и сборах не имеется норм о распределении расходов, которые относятся как к расходам представительства, так и к расходам по его деятельности в отношении третьих лиц.

Поэтому, по мнению Минфина России, методика по распределению данных расходов должна быть утверждена головным офисом и отражена в учетной политике представительства.

Кроме того, так как расходы производятся для осуществления деятельности, в отношении которой не предусмотрено получение доходов, то для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с пунктом 3 статьи 307 НК РФ указанные расходы должны определяться в их фактической сумме, а не в пределах норм (размеров), предусмотренных главой 25 НК РФ, включение которых производится в состав прочих расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли путем уменьшения полученных доходов на сумму понесенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Внимание!

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 20.10.2009 N 16-15/109549 разъяснило, что в состав расходов каждого конкретного постоянного представительства иностранной организации не включаются затраты на содержание любых иных подразделений иностранной организации.

Распределяемые между отделениями иностранной организации затраты исчисляются на основе принятой и закрепленной в соответствующих документах методики распределения таких расходов.

При этом Управление ФНС России сослалось на письма Минфина России от 13.03.2009 N 03-03-06/1/141, от 27.02.2009 N 03-03-06/1/101 и от 06.09.2007 N 03-03-06/1/645.

Внимание!

Согласно Методическим рекомендациям технологический процесс является, прежде всего, процессом промышленного производства, строительства и т.п. В рамках технологического процесса продукция (работы, услуги) проходит все операции обработки (изготовления), предусмотренные соответствующим технологическим регламентом. Факты наличия общего руководства материально-техническим снабжением, использования отделениями в разное время одного и того же оборудования, осуществления одним отделением руководства другим отделением не создают сами по себе единого технологического процесса.

В качестве единого технологического процесса могут, например, рассматриваться осуществление несколькими отделениями строительства дороги, трубопровода, разведочного бурения с разным местонахождением, но в рамках единого договора (контракта).

В основе метода исчисления сумм налога на прибыль, подлежащего уплате каждым отделением в рамках единого технологического процесса, лежат в соответствии со статьями 288 и 307 НК РФ такие показатели, как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) соответствующего отделения в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) в целом по группе отделений, удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества отделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по группе отделений.

В связи с этим каждым из отделений группы, осуществляющих деятельность в рамках единого технологического процесса, должен быть обеспечен надлежащий налоговый учет.

В случае если с сумм доходов, перечисляемых постоянному представительству иностранной организации, были удержаны и перечислены в бюджет налоги у источника выплаты, то в соответствии с пунктом 7 статьи 307 НК РФ при включении в сумму прибыли иностранной организации таких доходов сумма налога, подлежащая уплате этой организацией в бюджет, уменьшается на сумму удержанного налога. В том же случае, если сумма удержанного в налоговом периоде налога превышает сумму налога за этот период, сумма излишне уплаченного налога подлежит в соответствии с НК РФ возврату из бюджета или зачету в счет будущих налоговых платежей этой организации.

В случае если иностранная организация направила до выплаты ей дохода лицу, его выплачивающему, уведомление, что выплачиваемый доход относится к ее постоянному представительству, и нотариально заверенную копию свидетельства о постановке этой иностранной организации - получателя дохода на учет в налоговом органе, оформленную не ранее чем в предшествующем налоговом периоде, удержание налога у источника выплаты с доходов, поименованных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, не производится.

Внимание!

Форма годового отчета о деятельности иностранной организации в Российской Федерации утверждена Приказом МНС РФ от 16.01.2004 N БГ-3-23/19.

Следует учитывать, что иностранные организации, деятельность которых не приводит к образованию постоянного представительства, налоговую декларацию и годовой отчет о деятельности в Российской Федерации в налоговые органы не представляют.

Статья 308. Особенности налогообложения иностранных организаций при осуществлении деятельности на строительной площадке

Комментарий к статье 308

Частным случаем наличия постоянного представительства иностранной организации на территории Российской Федерации является осуществление ею деятельности в Российской Федерации на строительной площадке. В статье 308 НК РФ в целях обложения налогом на прибыль дается определение понятия "строительная площадка", устанавливаются правила определения срока существования строительной площадки, включая случаи временного приостановления и последующего возобновления работ.

Как разъяснено в пункте 2.5 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации), особенное практическое значение статья 308 НК РФ имеет для целей применения соответствующих положений соглашений об избежании двойного налогообложения, действующих в отношениях между Российской Федерацией и иностранными государствами. В то время как в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах под постоянным представительством понимается, в частности, место деятельности, связанной с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, с начала регулярного осуществления такой деятельности, в соглашениях об избежании двойного налогообложения устанавливаются конкретные сроки, в течение которых строительно-монтажная деятельность не будет приводить к образованию постоянного представительства. В соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения деятельность на строительной площадке или строительно-монтажном объекте иностранной организации образует постоянное представительство при превышении срока осуществления работ, указанного в соглашении.

Если фактический срок существования строительной площадки превысил срок, установленный в международном договоре, в течение которого существование строительной площадки не приводит к образованию постоянного представительства, то расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль производится по первому отчетному периоду, наступающему после такого превышения, исходя из общего объема выполненных с начала существования строительной площадки работ.

В пункте 2.5.1 Методических рекомендаций установлено, что НК РФ устанавливает специальное значение понятия "строительная площадка". В соответствии с пунктом 1 статьи 308 НК РФ под строительной площадкой иностранной организации на территории Российской Федерации в целях обложения налогом на прибыль понимается место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов), а также место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

Если иностранная организация заключает договор подряда, предметом которого является выполнение работ, связанных с текущим ремонтом или отделкой помещений, монтажом телефонных линий в офисах или монтажом оборудования, не требующего прочной связи с фундаментом или конструктивными элементами зданий, перемещаемого без ущерба его назначению (например, компьютерная техника), то эта деятельность не является "строительной площадкой" в смысле законодательства о налогах и сборах. В этих случаях наличие или отсутствие постоянного представительства устанавливается исходя из общих критериев (признаков) постоянного представительства.

Как разъяснено в письме Минфина России от 26.06.2002 N 04-06-05/3/строй, строительную площадку в понимании налогового законодательства не образуют такие работы, как, например, ремонт отдельных частей зданий (подвальных входов, устройств гидроизоляции крыши и т.д.).

В письме Минфина России от 17.12.2010 N 03-08-05 разъяснено, что оказание сотрудниками немецкой компании на территории Российской Федерации услуг по контролю за монтажом оборудования не соответствует определению строительной площадки, строительного и монтажного объекта.

Пунктом 2.5.2 Методических рекомендаций установлено, что в соответствии с НК РФ для определения срока существования строительной площадки в целях налогообложения следует исходить из того, что она существует с более ранней из следующих дат:

- даты подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);

- даты фактического начала работ, включающих все виды производимых иностранной организацией на строительной площадке подготовительных работ, работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, связанных с данной стройплощадкой.

Окончанием существования стройплощадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. В случае если акт сдачи-приемки не оформлялся или работы фактически окончились после подписания такого акта, строительная площадка считается прекратившей существование на дату фактического окончания работ, входящих в объем работ иностранной организации на данной стройплощадке.

В определенных случаях, если работы на стройплощадке были временно приостановлены или завершены с подписанием акта сдачи-приемки предусмотренного договором комплекса работ и впоследствии возобновлены, срок ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами может быть присоединен к совокупному сроку существования строительной площадки. Эти случаи устанавливаются пунктом 4 статьи 308 НК РФ и базируются на рассмотрении строительного объекта как единого экономико-географического проекта. Продолжение или возобновление после перерыва работ на строительном объекте после подписания акта сдачи-приемки предусмотренного договором комплекса работ приводит к присоединению срока ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки в случае, если территория (акватория) возобновленных работ является территорией (акваторией) прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней, а также в случае, если продолжающиеся или возобновленные работы на объекте поручены лицу, ранее выполнявшему работы на этой строительной площадке, или новый и прежний подрядчики являются взаимозависимыми лицами. Если продолжение или возобновление работ связано со строительством или монтажом нового объекта на той же строительной площадке либо с расширением ранее законченного объекта, срок ведения таких продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами также присоединяется к совокупному сроку существования строительной площадки.

Согласно пункту 2.5.3 Методических рекомендаций в случае если иностранная организация, являясь генеральным подрядчиком, поручает выполнение части подрядных работ другим лицам (субподрядчикам), то период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком. Это положение не распространяется на случаи, когда субподрядчиком выполняются работы по прямым договорам с заказчиком (застройщиком), которые не входят в объем работ, порученный генеральному подрядчику, если субподрядчики и генеральный подрядчик не являются взаимозависимыми лицами.

Таким образом, если между генеральным подрядчиком и заказчиком (застройщиком) подписан акт сдачи-приемки предусмотренного договором между этими лицами комплекса работ, но при этом работы на объекте продолжаются на основании договора между заказчиком и третьим лицом-субподрядчиком, и это третье лицо и упомянутый генеральный подрядчик являются между собой взаимозависимыми лицами, в этом случае период времени, затраченный третьим лицом на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком.

В случае если иностранная организация-субподрядчик осуществляет деятельность на строительной площадке продолжительностью в совокупности не менее 30 дней и деятельность генерального подрядчика на данной стройплощадке приводит в соответствии с положениями главы 25 НК РФ к образованию постоянного представительства, деятельность субподрядчика также рассматривается как создающая постоянное представительство этой организации-субподрядчика.

Внимание!

Началом существования строительной площадки считается более ранняя из следующих дат:

- дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);

- дата фактического начала работ, включающих, как мы уже сказали, все виды производимых иностранной организацией подготовительных работ, работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, связанных с данной стройплощадкой.

Окончанием существования строительной площадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. Окончанием работ субподрядчика считается дата подписания акта сдачи-приемки работ генеральному подрядчику.

Если акт не оформлялся или работы фактически окончились после подписания акта, строительная площадка считается прекратившей существование, работы субподрядчика считаются оконченными на дату фактического окончания работ, входящих в объем работ соответствующего лица на данной стройплощадке.

Статья 309. Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации

Комментарий к статье 309

Иностранные организации могут получать доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с осуществлением деятельности непосредственно в Российской Федерации, включая деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства. Отдельные вопросы налогообложения таких доходов изложены в статье 309 НК РФ. Однако это не означает, что доходы, перечисленные в указанной статье, не может получать постоянное представительство.

Вне зависимости от наличия или отсутствия постоянного представительства указанные в статье 309 НК РФ доходы, за изъятиями, установленными названной статьей НК РФ, относятся к доходам от источников в Российской Федерации. Наличие или отсутствие постоянного представительства влияет на порядок налогообложения доходов от источников в Российской Федерации.

Как разъяснено в пункте 1.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации), в подпунктах 1 - 9 пункта 1 статьи 309 НК РФ перечислены доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с осуществлением деятельности иностранной организацией в Российской Федерации. При этом в подпункте 10 указаны "иные аналогичные доходы".

Аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в подпунктах 1 - 9 пункта 1 статьи 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в статье 309 НК РФ как не относящихся к доходам от источников в Российской Федерации.

В частности, к таким доходам относятся доходы от реализации на территории Российской Федерации ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с российскими организациями и гражданами. При этом доходом, источник которого находится на территории Российской Федерации, считается доход, выплачиваемый иностранной организации в виде разницы или части разницы между назначенной им ценой реализации и более выгодной ценой, по которой предприятие-посредник осуществило продажу поставленных для реализации товаров.

При отсутствии документов, свидетельствующих о ввозе иностранной организацией товаров из-за границы для их реализации на территории Российской Федерации, за доход, источник которого находится на территории Российской Федерации, принимается валовая выручка, выплаченная иностранной организации за реализованный товар.

Доходы иностранных организаций, полученные по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени самой иностранной организации, и связанные с экспортом в Российскую Федерацию товаров, не относятся к доходам от источников в Российской Федерации и, соответственно, налогообложению у источника не подлежат.

Минфин России в письме от 16.03.2011 N 03-08-05 отметил, что вышеуказанная "аналогичность" дохода заключается в том, что такой доход относится к доходам от источников в Российской Федерации и не связан с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в пункте 2 статьи 309 НК РФ как не относящихся к доходам от источников в Российской Федерации.

Таким образом, доходы от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, по нашему мнению, могут быть отнесены к "иным аналогичным доходам" и подлежать налогообложению в Российской Федерации.

Как указано в письме Минфина России от 15.03.2011 N 03-08-05, с учетом норм статьи 309 НК РФ, доходы от операций на иностранной бирже с валютными фьючерсами, обращающимися на этой иностранном бирже, по нашему мнению, к доходам от источников в Российской Федерации не относятся.

Приведенные положения Методических рекомендаций применяются и в судебной практике.

Как указано в Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2009 N А12-7611/09, поскольку организация осуществляла на территории Российской Федерации работы по монтажу оборудования налогоплательщику, следовательно, данная деятельность должна регулироваться положениями пункта 2 статьи 309 НК РФ, в связи с чем у налогоплательщика не возникло обязанности по удержанию и перечислению в бюджет суммы налогов с доходов иностранной организации.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 08.10.2010 N 03-04-08/2-211, исходя из положений подпункта 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ доходом от источников в Российской Федерации при реализации (ином выбытии) облигаций иностранными организациями, не осуществляющими деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, является часть доходов от такой реализации (иного выбытия) облигаций, относящаяся к накопленному процентному (купонному) доходу, при условии что такая реализация (иное выбытие) облигаций осуществляется в пользу российской организации или физического лица, являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, а также в пользу иностранной организации, осуществляющей свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, при условии что такое постоянное представительство этой иностранной организации в Российской Федерации непосредственно заключает договор купли-продажи (иного выбытия) облигаций в качестве представителя стороны договора, либо через профессионального участника рынка ценных бумаг, имеющего лицензию на осуществление соответствующей деятельности в Российской Федерации, либо если местом заключения договора является Российская Федерация.

Согласно пункту 1.2 Методических рекомендаций подпункт 5 пункта 1 статьи 309 содержит критерий в виде установленной доли недвижимого имущества российской организации, находящегося на территории Российской Федерации, в активах этой организации, в случае превышения которой доходы от реализации акций относятся к доходам от источников в Российской Федерации. В случае, если указанная доля не превышает 50%, то такие доходы не относятся к доходам от источников в Российской Федерации.

Кроме того, в данном подпункте указывается, что доходы от реализации ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли), не признаются доходами от источников в Российской Федерации. Исходя из этого следует, что если акции российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, были приобретены на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли), то вне зависимости от соответствия критерию "50%" доходы иностранных организаций от их реализации не относятся к доходам от источников в Российской Федерации.

НК РФ не содержит указаний на необходимость проведения специальной оценки доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах российской организации. В том числе не имеется никаких указаний и на необходимость оценки рыночной стоимости недвижимого имущества и активов в целом.

НК РФ также не устанавливает требований к источникам информации, из которых налоговый агент может узнать о фактической доле недвижимого имущества. Такие сведения может предоставить ему иностранная организация, продающая акции, на основании имеющихся у нее публикаций общепризнанных частных или официальных источников либо из информации, полученной продавцом акций от акционерного общества. Необходимая информация может быть получена покупателем акций - налоговым агентом непосредственно от акционерного общества, акции которого им приобретаются, либо из любых иных не запрещенных законом достоверных источников.

Налоговые органы при проведении проверок соблюдения налоговыми агентами возложенных на них НК РФ обязанностей по правильному исчислению, удержанию и перечислению в бюджет соответствующих налогов при реализации иностранными организациями акций российских организаций должны использовать сведения о недвижимом имуществе и транспортных средствах, поставленных на учет в налоговых органах в соответствии со статьей 83 НК РФ.

Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 07.04.2010 N 09АП-3890/2010-АК указал, что в связи с тем что ни в НК РФ, ни в Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания от 16.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал" не определен порядок расчета доли недвижимости в составе активов, суд первой инстанции при принятии решения обоснованно исходил из того, что по обстоятельствам настоящего дела указанная доля должна рассчитываться на основании официальных общедоступных сведений о недвижимом имуществе, содержащихся в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество (ЕГРП).

Данный вывод основан на толковании понятия недвижимого имущества как объекта гражданских прав, устраняет возникновение споров в отношении отнесения тех или иных объектов к недвижимым вещам и соответствует положениям пункта 1.2 раздела II Методических рекомендаций об использовании для целей подпункта 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ сведений о недвижимом имуществе, поставленном на учет в налоговых органах, так как в силу пункта 5 статьи 83 и пункта 4 статьи 85 НК РФ такой учет также ведется на основе сведений ЕГРП.

Кроме того, этот вывод соответствует принципу правовой определенности налогового законодательства (пункт 6 статьи 3 НК РФ), из которого применительно к обстоятельствам настоящего дела следует, что до начала исполнения обязанностей по удержанию и перечислению налога с дохода иностранной организации основания для этих действий должны с очевидностью явствовать налоговому агенту из общедоступных официальных документов.

Минфин России в письме от 03.11.2010 N 03-08-05 по вопросу необходимости проведения оценки доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах российской организации, разъяснил следующее. В НК РФ не содержится обязанности налогоплательщика проводить специальную оценку доли недвижимого имущества. Расчет доли такого недвижимого имущества может быть произведен на основании балансовой стоимости активов российской организации и балансовой стоимости этой недвижимости. Такие сведения также может представить налоговому агенту иностранная организация, продающая акции, на основании имеющихся у нее публикаций общепризнанных частных или официальных источников либо на основании информации, полученной продавцом акций российской организации. Необходимая информация может быть получена покупателем акций - налоговым агентом непосредственно от эмитента, акции которого им приобретаются, либо из любых иных не запрещенных законом достоверных источников, о чем сообщалось в письмах Минфина России от 05.03.2010 N 03-08-05, от 14.10.2008 N 03-08-05/1, от 04.09.2007 N 03-08-05/2.

В качестве документов, подтверждающих размер доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах российского эмитента, могут являться:

- бухгалтерский баланс (форма N 1) по состоянию на последнюю отчетную дату, предшествующую сделке по купле-продаже акций;

- расчет по налогу на имущество на ту же отчетную дату.

При применении подпункта 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ следует учитывать позицию Минфина России, изложенную в письме от 05.03.2010 N 03-08-05/1.

Как разъяснило финансовое ведомство, под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным, за исключением случаев, когда перевозки осуществляются исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.

Таким образом, если перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации, такая перевозка, в соответствии с нормами НК РФ, не рассматривается как "международная" для целей взимания налога на прибыль. Доходы литовской организации от таких перевозок не относятся к доходам от источников в Российской Федерации и, соответственно, не подлежат налогообложению в Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1.3 Методических рекомендаций доходы от продажи финансовых инструментов, базисным активом которых не являются акции российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, относятся к иным аналогичным доходам, предусмотренным подпунктом 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ.

В силу пункта 6 Методических рекомендаций в пункте 2 статьи 309 НК РФ под иным имуществом понимаются любые другие ценные бумаги и любое движимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации.

При продаже облигаций и векселей у иностранной организации могут возникать доходы двух видов - это доходы собственно от продажи такого имущества и процентные доходы. Если иностранная организация продает в Российской Федерации облигации и векселя, доходы от такой продажи имущества могут не облагаться только в том случае, если они не связаны с постоянным представительством этой иностранной организации в Российской Федерации. При этом процентный доход (например, накопленный купонный доход) подлежит налогообложению у источника выплаты по самостоятельному, установленному положениями статьи 309 НК РФ основанию.

В том случае, если иностранная организация является резидентом государства, с которым у Российской Федерации имеется действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, указанные доходы облагаются с учетом положений соглашения.

Если иностранной организации выплачиваются доходы от продажи акций, иных ценных бумаг, полученные в результате ее самостоятельной или через иных лиц деятельности, не образующей постоянное представительство, то такие доходы обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Внимание!

Вознаграждения (бонусы) при подписании договора, а также за добычу и за коммерческое открытие каждого нового месторождения не являются доходами, указанными в статье 309 НК РФ.

В соответствии с нормами российского законодательства о налогах и сборах доходы туркменской компании, полученные в виде вознаграждения (бонуса), выплачиваемые ей российской организацией за выполнение обязательств по договору, не относятся к какому-либо из видов доходов, поименованных в статье 309 НК РФ. Поэтому, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 17.12.2009 N 03-08-05, данный вид дохода туркменской компании следует квалифицировать согласно статье 21 "Другие доходы" Соглашения между Правительством Российской Федерации Правительством Туркменистана об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 14.01.1998 (далее - Соглашение).

Согласно данной статье Соглашения виды доходов резидента Договаривающегося Государства независимо от источника их возникновения, не упомянутые в предыдущих статьях настоящего Соглашения, подлежат налогообложению только в этом Договаривающемся Государстве.

Таким образом, доходы, полученные туркменской компанией в виде вознаграждения (бонусов), не подлежат налогообложению в Российской Федерации согласно нормам как российского законодательства, так и межправительственного Соглашения.

Внимание!

Минфин России в письме от 19.11.2010 N 03-07-08/316 разъяснил, что если иностранная организация выполняет работы исключительно вне территории Российской Федерации, то доходы, полученные иностранной организацией от выполнения таких работ, не являются доходами от источников в Российской Федерации. Следовательно, такие доходы также не подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций, взимаемым у источника выплаты в Российской Федерации.

В этом случае представление иностранными организациями документов, предусмотренных пунктом 1 статьи 312 НК РФ и подтверждающих их постоянное местопребывание на территории иностранных государств, резидентами которых они являются и с которыми Российской Федерацией заключены соглашения об избежании двойного налогообложения, не требуется.

В случае когда постоянное представительство образовано с целью осуществления вспомогательной деятельности на территории РФ, иностранная организация не может рассматриваться в качестве плательщика по налогу на прибыль, если не извлекает доходы от источников в РФ.

Данная позиция изложена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 26.01.2007 N 21-11/006906@.

Статья 310. Особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом

Комментарий к статье 310

Порядок удержания и перечисления в бюджет налога по доходам иностранных организаций от источников в Российской Федерации установлен статьей 310 НК РФ.

Вместе с тем порядок налогообложения таких доходов может регулироваться международным соглашением об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, действующим в отношениях между Российской Федерацией и соответствующим иностранным государством, резидентом которого является иностранная организация - фактический получатель дохода.

Положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения применяются с учетом статьи 312 НК РФ.

По общему правилу на российские организации, выплачивающие доходы иностранным организациям от источников в Российской Федерации, возлагается обязанность исчислить и удержать налог с таких доходов при каждой выплате доходов. Такие лица признаются налоговыми агентами (статья 24 НК РФ).

Как разъяснено в пункте 2 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации), необходимо различать понятия "источник дохода" и "источник выплаты дохода".

Источником дохода в Российской Федерации может являться сама деятельность иностранной организации в Российской Федерации по выполнению работ, оказанию услуг через ее отделение или иных юридических или физических лиц. Если же работы или услуги производятся в иностранном государстве, то источник дохода является "иностранным".

Получение дохода иностранными организациями из источников в Российской Федерации может быть не связано с осуществлением непосредственной деятельности в Российской Федерации. К таким доходам относятся, в частности, проценты, дивиденды, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности (роялти) и т.п.

Термин "источник выплаты дохода" означает лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги, предоставленные ему имущественные права. При этом местонахождение источника дохода и источника выплаты дохода может не совпадать. Так, например, если иностранная организация поставляет в Российскую Федерацию по внешнеторговому контракту на условиях FOB произведенные ею товары, то источник дохода этой иностранной организации будет находиться в государстве, в котором эти товары произведены, а источник выплаты - в Российской Федерации. Именно поэтому доходы по таким внешнеторговым контрактам не подлежат обложению налогом на прибыль в Российской Федерации.

Для квалификации источника дохода не имеет значения, с каких счетов осуществляется его выплата иностранной организации. При выплате иностранным организациям доходов от источников в Российской Федерации непосредственно с корреспондентских счетов российских банков в иностранных банках или со счетов российских организаций в иностранных банках также производится удержание налога в установленных случаях.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 16.08.2006 N 20-12/72995 разъяснило, что если иностранная организация является резидентом государства, с которым у РФ имеется действующий международный договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, то выплачиваемые ей доходы облагаются с учетом положений такого договора (соглашения).

Положения Методических рекомендаций применяются не только налоговыми органами, но и судами.

Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 03.06.2009 N КА-А40/3417-09-П указал, что отношения ОАО "РЖД" с иностранными железными дорогами по расчетам регулируются Правилами комплексных расчетов между железнодорожными администрациями государств - участников Содружества Независимых государств, Латвийской Республики, Литовской Республики, Эстонской Республики, утвержденными решением двенадцатого заседания Совета по железнодорожному транспорту государств - участников Содружества, и в силу подпункта 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ положения пункта 2 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, к спорным правоотношениям не применяются.

Суд указал, что согласно абзацу 1 пункта 1 раздела II Методических рекомендаций иностранные организации могут также получать доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с осуществлением деятельности непосредственно в Российской Федерации, включая деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства. Отдельные вопросы налогообложения таких доходов изложены в статье 309 НК РФ.

То обстоятельство, что указанные средства формируются за счет продажи пассажирам билетов, плацкарты, не влияет на правоотношения по взаиморасчетам между организациями - ОАО "РЖД", получающим данные средства, и иностранными железными дорогами, которым эти средства ОАО "РЖД" перечисляет.

В пункте 5.1 Методических рекомендаций указано, что в случае, когда выплата доходов иностранной организации, подлежащих налогообложению в Российской Федерации у источников их выплаты, производится российской организацией через ее обособленное подразделение, удержание налога и перечисление его в бюджет производится этой организацией также через указанное обособленное подразделение. Налоговый расчет (информация) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов также подлежит направлению в налоговый орган по месту своего нахождения (месту нахождения организации, месту нахождения обособленного подразделения организации - налогового агента).

Согласно пункту 5.2 Методических рекомендаций в соответствии с пунктом 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производится по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением, в частности, случаев:

- выплаты доходов в пользу постоянного представительства иностранной организации. При этом у налогового агента должна иметься нотариально заверенная копия свидетельства о постановке на учет этой иностранной организации в налоговом органе Российской Федерации, оформленная не ранее чем в предыдущем налоговом периоде. Иностранные организации могут также обращаться в налоговые органы за получением справки о подтверждении наличия постоянного представительства этой иностранной организации. Такая справка может быть выдана налоговым органом исходя из сведений об уплате иностранной организацией налога на прибыль в связи с деятельностью в Российской Федерации, данных Налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации за предыдущий отчетный (налоговый) период и/или если имеются достаточные основания считать, что деятельность иностранной организации в текущем отчетном периоде приведет к образованию постоянного представительства (например, началось осуществление подрядных строительных работ). В случае обращения иностранной организации справка должна быть выдана налоговым органом в общеустановленные сроки для ответов на запросы организаций. Если налоговый орган считает, что деятельность иностранной организации не приведет к образованию постоянного представительства, он должен в эти же сроки уведомить заявителя с соответствующим обоснованием;

- выплаты доходов, не относящихся к постоянному представительству, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет действующий международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.

Минфин России в письме от 16.07.2010 N 03-08-05 разъяснил, что исходя из положений статей 309 и 310 НК РФ у российской организации, выступающей брокером (депозитарием) на рынке ценных бумаг, в результате деятельности которой выплачиваются доходы иностранной организации, признаваемые доходами от источников в Российской Федерации, при поступлении денежных средств на специальный брокерский счет (счет депо) возникает обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с указанных доходов иностранной организации.

Такая обязанность возникает по итогам каждой сделки при каждом перечислении дохода на специальный брокерский счет (счет депо), а также при каждом перечислении дивидендов или процентов по акциям российских эмитентов на специальный брокерский счет (счет депо).

Как разъяснено в письме Минфина России от 03.11.2010 N 03-08-05, удержание и перечисление в бюджет налога с процентного дохода (в том числе и с капитализированных процентов) иностранной организации должны производится на дату возврата банковского вклада (депозита) со всеми начисленными процентами.

Пунктом 5.4 Методических рекомендаций закреплено, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ в случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников. К таким общедоступным информационным источникам относятся, в частности, международные справочники "The banker's Almanac" (издание "Reed information services" England) или международный каталог "International bank identifier code" (издание S.W.I.F.T., Belgium&International Organization for Standartization, Switzerland).

В силу пункта 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 8 юридический статус иностранного юридического лица подтверждается, как правило, выпиской из торгового реестра страны происхождения, а также может подтверждаться иными эквивалентными доказательствами юридического статуса, признаваемыми в качестве таковых законодательством страны учреждения, гражданства или местожительства иностранного лица.

Как разъяснено Минфином России в письме от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105, поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.

Применение справочника BIC directory и информационной системы Bloomberg возможно для подтверждения банковского статуса международного банка.

Минфин России в письме от 13.05.2008 N 03-08-05 указал, что филиал иностранного банка, находящийся на территории другого государства, не является "лицом" по смыслу международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Таким образом, доход, выплачиваемый филиалу иностранного банка, рассматривается для целей применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения как выплачиваемый самому иностранному банку, и при налогообложении данного дохода иностранного банка применяются положения международного соглашения, заключенного Российской Федерацией с иностранным государством, резидентом которого является сам иностранный банк, при условии подтверждения постоянного местонахождения в этом иностранном государстве самого иностранного банка, то есть головного банка филиала (например, при условии подтверждения постоянного местонахождения головного банка сведениями общедоступных информационных справочников, таких как The Banker's Almanac).

Таким образом, общедоступными информационными источниками, которыми можно подтвердить местонахождение иностранного банка в целях применения подпункта 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ, являются:

- международный справочник "The banker's Almanac" (издание "Reed information services", England);

- международный каталог "International bank identifier code" (S.W.I.F.T., Belgium&International Organization for Standartization, Switzerland);

- справочник BIC directory;

- информационная система Bloomberg.

Внимание!

Как правило, все соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Российской Федерацией с иностранными государствами, содержат статью, регулирующую налогообложение процентного дохода и устанавливающую, что проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом в этом другом государстве. В то же время такой статьей предусмотрено право взимания налога и в государстве-источнике, однако в этом случае если получатель является фактическим владельцем процентов, то устанавливается льготная ставка налога, взимаемого в государстве-источнике.

Таким образом, для целей налогообложения и, соответственно, применения межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключаемых Российской Федерацией с иностранными государствами, определяющим фактором является наличие фактического права на доход.

В соответствии с Комментариями к модели конвенции Организации Экономического Сотрудничества и Развития по налогам на доход и капитал, на основе которой заключаются Российской Федерацией с иностранными государствами соглашения об избежании двойного налогообложения, требование наличия фактического права на доход содержится с целью уточнения значения выражения "выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве", используемого в статье, регулирующей налогообложение процентного дохода. Таким образом, уточняется, что государство - источник дохода - не должно предоставлять освобождение от налогообложения (или осуществлять налогообложение по пониженным ставкам) данного процентного дохода лишь на том основании, что доход был получен лицом с постоянным местопребыванием в государстве - партнере по соглашению.

Термин "фактический получатель дохода" не должен трактоваться в узком, техническом смысле, его следует трактовать исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, таких как "избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов", и с учетом таких основных принципов договоров, как "предотвращение злоупотребления положениями договора" и "преобладание сущности над формой".

Организация имеет фактическое право на доход при наличии правовых оснований для получения дохода, а именно при условии заключения гражданско-правового договора. Кроме этого, для признания лица в качестве фактического получателя дохода данное лицо должно обладать не только правом на получение дохода, но и, как следует из международной практики применения соглашений об избежании двойного налогообложения, быть лицом, определяющим дальнейшую "экономическую судьбу" полученного дохода.

Минфин России в письме от 01.04.2010 N 03-08-05 отметил, что освобождение от налогообложения или налогообложение по пониженным ставкам процентного дохода в стране источника дохода не предоставляется, если между фактическим владельцем и плательщиком процентов имеется посредник, такой как агент или получатель по доверенности, за исключением случая, если фактический владелец является резидентом другого договаривающегося государства.

Таким образом, в соответствии с международной практикой заключения и применения договоров об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов при налогообложении процентного дохода по облигациям российских эмитентов, выплачиваемого российским банком - депозитарием своему клиенту - иностранному банку, положения соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения применимы только при наличии фактического права на данный процентный доход у такого иностранного банка.

Внимание!

Статья 310 НК РФ возлагает на налогового агента обязанность по итогам отчетного (налогового) периода предоставлять информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения. Это необходимо сделать в срок не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, не позднее 28 марта после окончания соответствующего налогового периода. Информация предоставляется по форме, утвержденной Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@. Инструкция по заполнению указанной формы утверждена Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275 (далее - Инструкция).

По мнению Управления ФНС России по г. Москве, выраженному в письмах от 21.04.2009 N 16-15/038742, от 23.01.2006 N 20-12/3476, российская организация обязана предоставить информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, несмотря на то что российская организация, в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения, не удерживает налог с выплачиваемых доходов.

Как отмечено в письме Минфина России от 16.07.2010 N 03-03-06/1/464, расчет является основанием для начисления налоговым органом налога на прибыль организаций с доходов иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в карточке лицевого счета организации - налогового агента.

Согласно пункту 6 статьи 81 НК РФ при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.

Уточненный Расчет является основанием для корректировки суммы начисления налога на прибыль организаций с доходов иностранной организации в карточке лицевого счета организации - налогового агента, и с учетом суммы фактически перечисленного в бюджет налога налоговым органом выявляется недоимка либо сумма излишне уплаченного налога.

Порядок возврата сумм излишне уплаченных в бюджет налогов установлен статьей 78 Кодекса, правила которой, согласно пункту 14 данной статьи НК РФ, распространяются и на налоговых агентов.

Таким образом, в силу пункта 6 статьи 81 НК РФ в случае удержания и перечисления в бюджет налоговым агентом суммы налога на прибыль организаций с доходов иностранной организации, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не подлежат налогообложению в Российской Федерации, налоговый агент обязан представить в налоговый орган по месту своего нахождения уточненный Расчет, после чего вправе обратиться в этот же налоговый орган за возвратом излишне перечисленного налога в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.

Неправомерно удержанная налоговым агентом сумма налога может быть истребована иностранной организацией у налогового агента.

Внимание!

В судебной практике отсутствует единая позиция по вопросу привлечения к ответственности за непредоставление информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 12.03.2009 N А72-5266/2008 признал неправомерным привлечение к налоговой ответственности за неисполнение обязанностей по предоставлению информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в случае, когда организация не удерживает налог с этих доходов в силу соглашения об избежании двойного налогообложения с соответствующим государством.

Однако ФАС Московского округа в Постановлении от 11.10.2006, 17.10.2006 N КА-А40/9925-06 признал правомерность привлечения организации к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредоставление информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов и согласился с доводом налогового органа о том, что в графе 8 "Ставка налога" налогового расчета согласно разделу 1 Инструкции в целях применения международных договоров проставляется, соответственно, льготная ставка или прочерк.

Внимание!

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 14.12.2005 N 20-12/92363 разъяснило, что согласно п. 2 ст. 287 и п. 1 ст. 310 НК РФ налоговый агент обязан перечислить сумму налога, удержанного с доходов иностранной организации, в доход федерального бюджета в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией либо в валюте выплаты дохода, либо в валюте РФ по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.

Законом N 229-ФЗ в абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ внесены изменения, согласно которым сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций в соответствии с данным пунктом, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте Российской Федерации в порядке, предусмотренном п. п. 2 и 4 ст. 287 НК РФ.

Одновременно Законом N 229-ФЗ внесены изменения в п. п. 2 и 4 ст. 287 НК РФ, в соответствии с которыми срок выплаты (перечисления) налога установлен не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления).

Данные изменения, исходя из п. 2 ст. 10 Закона N 229-ФЗ, вступают в силу с 01.01.2011.

Следовательно, после вступления в силу Закона N 229-ФЗ устранено ранее имевшееся противоречие в правовых нормах. Налоговым агентом налог на прибыль с дохода иностранной организации от источника в РФ в виде дивидендов как до 01.01.2011, так и после указанной даты должен быть перечислен в бюджет в соответствии с п. 4 ст. 287 НК РФ, при этом до 01.01.2011 данная позиция подтверждалась толкованием норм абз. 7 п. 1 ст. 310 и п. 4 ст. 287 НК РФ в совокупности с п. 7 ст. 3 НК РФ, а также мнением налоговых органов, а после указанной даты напрямую следует из положений гл. 25 НК РФ.

Статья 311. Устранение двойного налогообложения

Комментарий к статье 311

Налоговый учет доходов, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, и расходов, произведенных в связи с их получением, ведется организацией в общеустановленном главой 25 НК РФ порядке.

При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ, вне зависимости от правил определения расходов, применяемых в иностранном государстве.

Такие расходы, согласно статье 252 НК РФ, должны быть обоснованы, т.е. должны являться экономически оправданными затратами, оценка которых выражена в денежной форме, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Требование об оформлении документов в соответствии с законодательством Российской Федерации распространяется только на операции, осуществляемые организацией на территории Российской Федерации.

В первичных документах, составленных в соответствии с требованиями иностранного государства в отношении операций, осуществляемых на территории иностранного государства, должны содержаться реквизиты, отражающие суть совершенной операции. Такие документы, в соответствии с положениями Конституции и Закона Российской Федерации от 25.10.1991 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации", предусматривающими, что государственным языком Российской Федерации является русский язык, в установленном порядке должны быть переведены на русский язык.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 27.01.2005 N 03-03-01-04/1-35.

Как указано в письме Минфина России от 24.11.2004 N 03-03-01-04/4/23, российская организация вправе представлять документы, подтверждающие расходы, оформленные в соответствии с законодательством иностранного государства, в случае если такие расходы связаны с получением доходов организацией. При этом перевод первичных документов на русский язык обязателен.

Возможность зачета суммы налога, аналогичного налогу на прибыль организаций, уплаченной российской организацией (удержанной с доходов российской организации) в иностранном государстве, возникает при одновременном соблюдении следующих условий: (1) обязательное включение доходов от источников в иностранных государствах (с учетом расходов) в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации и (2) фактическая уплата (удержание) данного налога с этих доходов в иностранном государстве.

Зачет налога, аналогичного налогу на прибыль организаций, уплаченного (удержанного) при выплате дохода на территории иностранного государства (кроме дивидендов), предоставляется на основании норм законодательства Российской Федерации о налогах и сборах вне зависимости от того, применяется или нет в отношениях между Российской Федерацией и данным иностранным государством международное соглашение (договор) об избежании двойного налогообложения.

Как отмечено в письме Минфина России от 01.12.2010 N 03-03-06/1/749, в отношении доходов в виде дивидендов следует учитывать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 275 НК РФ налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога на прибыль организаций, исчисленную в соответствии с главой 25 НК РФ, на сумму аналогичного налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором. Таким образом, зачет налога, аналогичного налогу на прибыль организаций, удержанного в иностранном государстве при выплате дивидендов, предоставляется только в случае наличия в отношениях между Российской Федерацией и данным иностранным государством международного соглашения (договора) об избежании двойного налогообложения.

Пунктом 3 статьи 311 НК РФ предусмотрено, что размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащую уплате этой организацией в Российской Федерации.

В этом случае необходимо определить сумму налога с дохода, полученного за пределами Российской Федерации, выше которой налог, фактически уплаченный российской организацией в иностранном государстве, не может быть принят к зачету, то есть следует определить предельную сумму налога, подлежащую зачету (предельную сумму зачета). Для этого к сумме исчисленных в соответствии с российским налоговым законодательством доходов, полученных за пределами Российской Федерации, с учетом (в установленных случаях) аналогичным образом исчисленных расходов, произведенных в связи с получением таких доходов, применяется ставка налога на прибыль по российскому законодательству. Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченного за границей.

В случае превышения предельной суммы зачета над фактически уплаченной в иностранном государстве суммой налога зачет предоставляется на всю сумму налога. То есть сумма налога на прибыль, исчисленная согласно положениям российского налогового законодательства, уменьшается на сумму фактически уплаченного за границей аналогичного налога, что будет составлять сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в Российской Федерации. Если сумма налога, фактически уплаченная с доходов за границей, превышает предельную сумму зачета, то сумма налога на прибыль в Российской Федерации уменьшается только на исчисленную предельную сумму зачета.

В случае если доходы получены российской организацией от источников в иностранном государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации действует соглашение об избежании двойного налогообложения, и в отношении таких доходов, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, соглашение с этим иностранным государством предусматривает предельный возможный уровень их налогообложения в государстве - источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме доходов, предельная сумма зачета по таким доходам исчисляется исходя из такого предельного уровня налогообложения в государстве-источнике и суммы доходов (до удержания налога в иностранном государстве), полученных российской организацией за пределами Российской Федерации.

Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченного за границей. К зачету принимается меньшая из этих сумм.

В целях получения зачета налога, аналогичного налогу на прибыль организаций, уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, российская организация заполняет и представляет в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации (далее - Декларация), форма которой и Инструкция по ее заполнению утверждены Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@ (зарегистрировано в Минюсте России 20.01.2004, регистрационный номер 5431).

Расчет предельной суммы зачета и суммы налога, фактически подлежащей зачету, осуществляется организацией самостоятельно в произвольной форме на основании данных налогового учета, подтвержденных первичными учетными документами, и данных Декларации.

Рассчитанную сумму налога, фактически подлежащего зачету, организация отражает в соответствующей строке налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по текущему отчетному (налоговому) периоду.

В письме Минфина России от 06.10.2009 N 03-03-06/1/645 отмечено, что предельная сумма зачета определяется в следующем порядке.

К сумме исчисленных в соответствии с российским налоговым законодательством доходов, полученных за пределами Российской Федерации, с учетом аналогичным образом исчисленных расходов, произведенных в связи с получением таких доходов, применяется ставка налога на прибыль, установленная российским налоговым законодательством. Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченного (удержанного) за границей.

В случае превышения предельной суммы зачета над фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве суммой налога, а также в случае равенства указанных сумм зачет предоставляется на всю сумму налога.

Одновременно необходимо учитывать, что если доходы, полученные за пределами Российской Федерации, не учитывались в налоговой базе по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации, то при уплате аналогичного налога в иностранном государстве двойного налогообложения не возникает и, соответственно, зачет уплаченного налога не производится.

Внимание!

Как указано в письме Минфина России от 17.12.2009 N 03-08-05, после фактической уплаты налога в иностранном государстве организация должна представить уточненную декларацию по налогу на прибыль за тот период, в котором велась соответствующая деятельность на территории иностранного государства, и отразить в ней фактически уплаченную в иностранном государстве сумму налога, подлежащую зачету.

Кроме того, налоговыми органами Российской Федерации при рассмотрении вопроса о возможности проведения процедуры зачета суммы налога на прибыль, удержанного с доходов российской организации в иностранном государстве в соответствии с законодательством этого иностранного государства или международным договором налоговыми агентами, могут запрашиваться следующие документы:

- копии договора (контракта), на основании которого российской организации выплачивался доход вне территории Российской Федерации, а также акты сдачи-приемки работ (услуг);

- копии платежных документов, подтверждающих уплату налога вне территории Российской Федерации;

- документальное подтверждение от налогового органа иностранного государства о фактическом поступлении налога, удержанного с доходов российской организации, в бюджет соответствующего иностранного государства.

Указанные документы, составленные на иностранных языках, должны быть представлены с нотариально заверенным переводом на русский язык.

Минфин России в письме от 16.06.2010 N 03-08-05 разъяснил, что НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих факт удержания налога налоговым агентом, а также не устанавливает перечня реквизитов данных документов.

Таким образом, в качестве подтверждения налогового агента об уплате (удержании) налога за пределами Российской Федерации может выступать письмо от налогового агента, подписанное уполномоченным лицом, с приложением платежного поручения о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника. Указанное подтверждение налогового агента, по нашему мнению, может не заверяться печатью в том случае, когда законодательство иностранного государства, резидентом которого является налоговый агент, удержавший налог, не предусматривает проставления печати на документах об удержанном налоге.

Как указано в письме Минфина России от 26.01.2005 N 03-08-05, документом, которым можно подтвердить факт удержания налога налоговым агентом, может быть письмо от иностранной организации - налогового агента, подписанное уполномоченным должностным лицом и заверенное печатью, с приложением платежного поручения налогового агента банку о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника (с отметкой "Исполнено").

В письме УФНС России по г. Москве от 16.02.2010 N 16-12/015966@ разъяснено, что для осуществления процедуры зачета сумм налога, выплаченных российской организацией за пределами России с доходов в виде дивидендов, такая российская организация должна:

- отразить дивиденды, полученные от иностранных организаций, в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за отчетные (налоговые) периоды, в которых эти дивиденды получены;

- представить в налоговый орган РФ по месту своей постановки на учет вместе с декларацией по налогу на прибыль декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ, по форме, утвержденной Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@, и документы, предусмотренные в пункте 3 статьи 311 НК РФ.

Внимание!

Минфин России в письме от 20.12.2010 N 03-08-05 указал, что суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, зачитываются при уплате этой организацией налога на прибыль организаций в Российской Федерации в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик получил от налогового агента подтверждение об удержании налога в иностранном государстве, при условии что соответствующие доходы, с которых был уплачен налог в иностранном государстве, были учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в текущем либо предшествующих налоговых периодах.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 15.07.2009 N 16-15/072631 разъяснило следующее.

Зачет уплаченных в иностранных государствах налогов производится при фактической уплате налога на прибыль в России. При этом такой зачет может быть произведен в случае, если доходы, полученные российской организацией за пределами РФ, были включены в налоговую базу при уплате налога на прибыль в России. От этого зависит возникновение права на зачет в РФ уплаченного российской организацией в иностранном государстве налога в том налоговом (отчетном) периоде, в котором он был фактически уплачен за границей (статья 311 НК РФ).

То есть устранение двойного налогообложения путем зачета уплаченных в иностранных государствах налогов производится только после его фактического возникновения. Если доходы, полученные за пределами РФ в предыдущих налоговых периодах, не были учтены в налоговой базе по налогу на прибыль в России, то при уплате с указанных доходов налога за границей двойного налогообложения доходов в РФ не возникает.

Сумма налога, подлежащего зачету, отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в том отчетном (налоговом) периоде, в котором у российской организации возникло право на зачет. То есть в том отчетном (налоговом) периоде, в котором доходы, полученные российской организацией за пределами РФ, учтены ею в налоговой базе для уплаты налога на прибыль в России.

Актуальная проблема.

Законодательством не уточняется, какую из дат (удержания налога или уплаты налога) следует применять при расчете рублевого эквивалента суммы налога.

Согласно Инструкции по заполнению формы Налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ, утвержденной Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@, в строке 140 "Сумма налога, удержанного в иностранном государстве" разд. 1 декларации указывается сумма удержанного (уплаченного) налога, выраженная в рублях по курсу ЦБ РФ на дату удержания (уплаты) налога.

При зачете налога на основании подтверждения налогового агента могут возникать ситуации, когда дата перечисления дохода в адрес организации - получателя дохода, указанная в подтверждении иностранного контрагента, отлична от даты фактического поступления денежных средств на счет организации. Это связано с тем, что дата принятия платежного поручения банком, обслуживающим иностранную организацию, и дата исполнения этого платежного поручения могут различаться.

На практике при расчете рублевого эквивалента суммы налога, подлежащего зачету при уплате налога на прибыль в бюджет РФ, организация может использовать только официальный курс ЦБ РФ на дату фактического поступления денежных средств, так как до даты фактического поступления денежных средств не обладает информацией ни о факте выплаты дохода, ни о факте удержания налога.

Минфин России в письме от 31.12.2009 N 03-08-05 указал, что следует исходить из того, что при уплате суммы налога, исчисленной в иностранной валюте, налоговый агент обязан осуществить пересчет в валюту Российской Федерации по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату уплаты налога. Эту же дату следует использовать при заполнении раздела 1 Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, форма которого утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@.

В большинстве межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы предусмотрена возможность вычета из налога, взимаемого в Российской Федерации, налогов, уплаченных в государстве, с которым заключено соответствующее соглашение.

Кроме того, согласно Инструкции по заполнению формы Налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, утвержденной Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@, в строке 140 "Сумма налога, удержанного в иностранном государстве" разд. 1 декларации указывается сумма удержанного (уплаченного) налога, выраженная в рублях по курсу Банка России на дату удержания (уплаты) налога.

Учитывая изложенное, как отметил Минфин России, следует принимать во внимание, что согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

При применении вышеуказанных норм НК РФ, по мнению Минфина России, следует исходить из того, что в рассматриваемой в письме ситуации свидетельством получения дохода от иностранной организации - налогового агента является фактическое поступление денежных средств (дохода) налогоплательщику. При этом российская организация - налогоплательщик получает доход от иностранной организации - налогового агента за вычетом удержанных сумм налога.

Таким образом, по мнению Минфина России, налогоплательщик при исчислении суммы налога, удержанного за пределами Российской Федерации, и заполнении соответствующей налоговой декларации может использовать официальный курс Банка России на дату фактического поступления денежных средств (дохода) от иностранной организации.

Статья 312. Специальные положения

Комментарий к статье 312

Приказом МНС России от 15.01.2002 N БГ-3-23/13 утверждена форма N 1011DT (2002) "Заявление иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с доходов от источников в Российской Федерации (кроме дивидендов и процентов)" (приложение N 1) и форма N 1012DT (2002) "Заявление иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с дивидендов и процентов от источников в Российской Федерации" (приложение N 2).

Приказом МНС России от 20.05.2002 N БГ-3-23/259 утверждены Инструкция по заполнению формы Заявления иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с доходов от источников в Российской Федерации (кроме дивидендов и процентов) (форма 1011DT (2002)), а также Инструкция по заполнению формы Заявления иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с дивидендов и процентов от источников в Российской Федерации (форма 1012DT (2002)).

Как разъяснено в пункте 5.3 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации), в статье 312 НК РФ указывается, что иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым у России имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. При этом указанное подтверждение должно быть заверено компетентным, в смысле соответствующего соглашения, органом иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

Минфин России в письме от 22.10.2009 N 03-08-05 разъяснил, что в соответствии с нормами российского законодательства о налогах и сборах вышеуказанное подтверждение необходимо представлять исключительно организации, выступающей в качестве налогового агента, выплачивающего доходы иностранной организации, которые подлежат налогообложению в Российской Федерации у источника их выплаты.

В пункте 5.3 Методических рекомендаций указано, что поскольку компетентный орган (лицо) иностранного государства, непосредственно поименованный в международном договоре, может делегировать свои полномочия иным органам (лицам), в случае возникновения затруднений в установлении полномочий органа (лица), подтвердившего постоянное местонахождение иностранной организации, а также в определении принадлежности печати (штампа) такому уполномоченному органу (лицу) иностранного государства, налоговый орган может обратиться за получением разъяснений в МНС России (Управление международных налоговых отношений).

НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве.

Такими документами могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка:

"Подтверждается, что организация ... (наименование организации) является (являлась) в течение ... (указывается период) лицом с постоянным местопребыванием в ... (указывается государство) в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и ... (указывается иностранное государство)".

Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.

Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов, независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п.

Минфин России в письме от 21.08.2008 N 03-08-05/1 также отмечает, что налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п. В случае, если в выданном документе не указан период, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание, считается, что такое подтверждение относится к календарному году, в котором выдан данный документ.

Как отмечено в письме Минфина России от 21.07.2009 N 03-08-05, в случае если на момент выплаты дохода иностранной организации российская организация - источник выплаты дохода не располагает подтверждением, предусмотренным пунктом 1 статьи 312 НК РФ, то она на основании положений статьи 310 НК РФ обязана произвести удержание налога у источника выплаты по ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 310 НК РФ (в отношении соответствующего вида дохода).

НК РФ не содержит положений, запрещающих предоставлять освобождение от удержания налога на прибыль у источника выплаты доходов при выплате дохода в начале календарного года в случае представления указанного подтверждения, датированного декабрем прошедшего календарного года и переведенного на русский язык до даты выплаты дохода.

Аналогичная позиция изложена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 19.05.2009 N 16-15/049833.

Однако относительно периодичности представления подтверждения в судебной практике существует иная точка зрения.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 02.05.2007 N А56-35870/2006 признал несостоятельным довод налогового органа о том, что предусмотренное пунктом 1 статьи 312 НК РФ подтверждение должно соответствовать тому периоду, в котором выплачивается доход иностранной организации. Нормой пункта 1 статьи 312 НК РФ предусмотрено, что подтверждение должно быть представлено иностранной организацией до даты выплаты дохода, а не в каждом налоговом периоде. Аналогичная позиция суда изложена в Постановлении ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 N А55-6714/06.

Как указано в пункте 5.3 Методических рекомендаций, в документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им), в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах должен быть проставлен апостиль (апостиль - apostille - формальная процедура удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинности печати и штампа, которыми скреплен этот документ, установленная Гаагской конвенцией 1961 года, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов).

Документ, подтверждающий постоянное местопребывание, может быть также составлен по формам, разработанным ранее в этих целях в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц". При этом направление иностранной организацией заполненных форм в налоговые органы Российской Федерации и получение разрешения на неудержание налога от российских налоговых органов не требуется.

Предоставление налоговому агенту вышеперечисленных документов допускается не в оригинале, а в нотариально заверенных копиях таких документов.

Минфин России в письме от 09.10.2008 N 03-08-05/1 отметил, что НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве.

Такими документами могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка:

"Подтверждается, что иностранная организация ... (наименование организации) является (являлась) в течение ... (указывается период) лицом с постоянным местопребыванием в ... (указывается государство) в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и ... (указывается иностранное государство)".

В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа.

В случае если в выданном документе не указан период, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание, считается, что такое подтверждение относится к календарному году, в котором выдан данный документ.

В соответствии со статьей 3 Гаагской конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов (Россия присоединилась к Гаагской конвенции с 31 мая 1992 г.), единственной формальностью, которая может быть потребована для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ, является проставление апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ составлен. Однако проставление апостиля не может быть потребовано, если законы, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренность между двумя или несколькими договаривающимися государствами отменяют или упрощают данную процедуру или освобождают документ от легализации.

Пунктом 5.3 Методических рекомендаций установлено, что такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.п., не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве.

Как разъяснено в письме Минфина России от 14.06.2005 N 03-08-02, в связи с тем что НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве, предусмотрено, что в качестве таких документов могут применяться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме.

На всех документах, подтверждающих постоянное местопребывание, должны иметься соответствующие реквизиты компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке, либо на таких документах должен быть проставлен апостиль.

Такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.п., не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве.

Информацию о том, в какой форме подтверждается постоянное местопребывание организации в Великом Герцогстве Люксембург, налогоплательщик может запросить в Управлении международного сотрудничества и обмена информацией Федеральной налоговой службы.

В то же время суды признают сертификаты об инкорпорации документами, подтверждающими резидентство компаний на территории иностранных государств (см. Постановления ФАС Московского округа от 05.03.2009 N КА-А40/13393-08, от 16.08.2007 N КА-А40/7304-07).

Пунктом 10 Методических рекомендаций разъяснен порядок применения пункта 2 статьи 312 НК РФ.

Заявление может быть подано в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход. Указанная норма НК РФ применяется в отношении доходов, выплаченных с 1 января 2002 года.

Для удобства налогоплательщиков ими могут использоваться формы заявлений с подстрочным переводом на иностранный язык. Образцы таких форм заявлений в электронном формате размещены на интернет-сайте МНС России.

При поступлении заявления в налоговый орган по месту постановки на учет лица, выплатившего доход иностранной организации и удержавшего налог (налогового агента), на экземплярах заявления, предназначенных для данного налогового органа и заявителя, проставляются отметки о получении с подписью уполномоченного должностного лица и печатью (штампом) вышеупомянутого налогового органа.

Экземпляр заявления, предназначенный для заявителя, с отметкой налогового органа о получении возвращается заявителю или его уполномоченному представителю.

После проверки соответствия сведений, указанных в заявлении, фактическим данным и положениям соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения СССР/Российской Федерации с конкретным иностранным государством, руководитель (его заместитель) налогового органа по месту постановки на учет налогового агента принимает решение о возврате соответствующих сумм налогов иностранной организации, о чем делается отметка в разделе 6 экземпляра заявления, предназначенного для налогового органа по месту постановки на учет лица, выплатившего доход и удержавшего налог, - налогового агента.

Статья 313. Налоговый учет. Общие положения

Комментарий к статье 313

Налоговый учет представляет собой систему регистрации и обобщения информации о совершаемых налогоплательщиком однородных операциях, приводящих к возникновению доходов или расходов, учитываемых в определенном положениями НК РФ порядке при исчислении налоговой базы текущего или будущих периодов.

В письме Минфина России от 16.11.2010 N 03-03-06/1/732 указано, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Основными задачами налогового учета являются формирование полной и достоверной информации о порядке формирования данных о величине доходов и расходов организации, определяющих размер налоговой базы отчетного налогового периода в порядке, установленном главой 25 НК РФ, а также обеспечение этой информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

Как следует из пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Следовательно, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны быть разработаны самостоятельно и содержать все обязательные реквизиты.

Пример 1.

Первичными учетными документами, подтверждающими расходы по приобретению права требования, будут являться договор финансирования под уступку денежного требования, платежные документы, подтверждающие перечисление средств по договору уступки прав требования.

(См., например, письмо Минфина России от 13.12.2010 N 03-03-06/2/211.)

Пример 2.

Основанием и документальным подтверждением расхода в виде остаточной стоимости ликвидированного основного средства, срок полезного использования которого не истек, является указанный акт о списании объекта основных средств (унифицированная форма N ОС-4).

(См., например, письмо Минфина России от 16.11.2010 N 03-03-06/1/726.)

Пример 3.

Если организация-покупатель не оплачивает транспортировку товаров, то для оприходования и отражения в учете стоимости приобретенных товаров может служить оформленная товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т) либо товарная накладная (форма N ТОРГ-12).

(См., например, письмо Минфина России от 15.06.2010 N 03-03-06/1/413.)

Пример 4.

Акт сдачи-приемки услуг как документ, форма которого не содержится в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, может быть сводным. При этом форма такого сводного акта должна утверждаться в составе учетной политики организации, его составляющей, и содержать обязательные реквизиты, предусмотренные Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

(См., например, письмо Минфина России от 19.03.2010 N 03-03-06/1/153.)

Здесь следует также привести позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 20.01.2009 N 2236/07.

В подтверждение обоснованности расходов на оплату консультационных услуг налогоплательщиком представлены акты приема-передачи работ, составленные за второй, третий и четвертый кварталы 2002 года, в которых указаны виды услуг, период времени, в течение которого они оказаны, и их стоимость согласно условиям договора.

Акты подписаны представителями налогоплательщика и контрагента, действовавшими на основании доверенностей.

Форма таких актов не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а все обязательные реквизиты, установленные статьей 9 Закона N 129-ФЗ, в них имеются. Поэтому предъявление налоговым органом дополнительных требований к их содержанию неправомерно.

Налогоплательщик указывает, что акты приема-передачи работ являются первичной учетной документацией, подтверждающей выполнение компанией работ по договору.

Согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ под услугой для целей налогообложения понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Из названной нормы следует, что результаты оказанных услуг не имеют единиц измерения, в связи с чем их стоимость общество и компания могли подтвердить актами приема-передачи работ, составленными в соответствии с условиями договора.

Доказательств, свидетельствующих о том, что услуги, названные в актах приема-передачи работ, компания обществу не оказала, инспекцией не представлено. Информации о ведении обществом бухгалтерского учета с нарушением установленных правил в акте налоговой проверки от 31.03.2005 нет.

Таким образом, суд признал необоснованным вывод о том, что акты приема-передачи работ не являются первичными учетными документами, подтверждающими расходы налогоплательщика на оплату услуг, оказанных контрагентом.

Пример 5.

Хозяйственной операцией в отношении командировочных расходов является начисление организацией задолженности перед работником на сумму понесенных им расходов на командировку (списание подотчетной суммы с работника).

Первичным документом, на основании которого принимается к учету данная хозяйственная операция, является утвержденный руководителем организации авансовый отчет (утверждается при наличии письменного отчета о выполненной работе в командировке, согласованного с руководителем структурного подразделения работодателя). Датой признания расходов на командировки согласно подпункту 5 пункта 7 статьи 272 НК РФ является дата утверждения авансового отчета.

Действующий порядок оформления документов, связанных с командированием работников, установленный Положением, в качестве неотъемлемого приложения к авансовому отчету предусматривает наличие следующих оправдательных документов:

- командировочного удостоверения, оформленного надлежащим образом. Форма командировочного удостоверения утверждена Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 (форма N Т-10). В случаях командировок по территории РФ заполнение реквизитов "прибыл-убыл" предусматривается в случаях, если местом командирования является юридическое лицо;

- о найме жилого помещения;

- о фактических расходах по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей);

- об иных расходах, которые связаны с командировкой.

Указанные оправдательные документы, являющиеся необходимым приложением к авансовому отчету, должны быть надлежащим образом оформлены, то есть составлены по унифицированным формам, если таковые установлены, а в иных случаях - заполнены по формам, предусмотренным организацией-продавцом (исполнителем) и содержащим реквизиты, поименованные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". При этом согласно Постановлению Госкомстата России от 24.03.1999 N 20 "Об утверждении порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации" в утвержденные Госкомстатом России унифицированные формы документов организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты, а также менять форматы бланков. Исключение отдельных реквизитов из унифицированных форм или их изменение не допускается.

Оформление авансового отчета с нарушением установленных законодательством требований, а также отсутствие необходимых приложений к авансовому отчету (или ненадлежащее их оформление) влекут несоответствие авансового отчета требованиям законодательства РФ, и, соответственно, указанная в нем сумма расходов не может быть включена в состав расходов в целях налогообложения прибыли как не имеющая надлежащего документального подтверждения.

Что касается других документов, которыми должна оформляться командировка в соответствии с Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 (в частности, приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (формы N Т-9 и Т-9а), служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма N Т-10а)), то их наличие и оформление определяются внутренним документооборотом организации и для документального подтверждения в целях налогообложения прибыли организаций не являются обязательным.

(См., например, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 28.10.2010 N 16-15/113462@.)

Если иное не предусмотрено нормативными правовыми актами Российской Федерации, первичные документы, документы бухгалтерского и налогового учета могут составляться в электронном виде и заверяться электронной цифровой подписью лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления, при соблюдении условий, установленных Федеральным законом от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи".

(Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 26.11.2009 N 03-02-08/85.)

Внимание!

Следует отметить, что выписка по расчетному счету не является первичным документом, поскольку не содержит необходимых реквизитов, свидетельствующих о хозяйственной операции по реализации товара (работ, услуг), в счет оплаты которой поступил соответствующий платеж.

Как отмечено в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.01.2010 N А03-1465/2009, сведения о движении денежных средств по расчетному счету налогоплательщика не содержат информации о существе хозяйственных операций и не является безусловным доказательством получения дохода (выручки) налогоплательщиком в целях исчисления налога на прибыль, а выписка банка о движении денежных средств по расчетному счету, на основании которой налоговым органом сделан вывод о доначислении налогоплательщику налога, не может служить достаточным доказательством для установления факта осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг) и размера полученной налогоплательщиком выручки, а свидетельствует лишь о поступлении денежных средств на расчетный счет.

Как разъяснено в письме Минфина России от 13.12.2010 N 03-03-06/1/771, организация в целях налогообложения прибыли может предусмотреть в налоговом учете обособленный порядок учета товаров, в стоимость которых включены транспортные расходы, и товаров, в стоимость которых данные расходы не включены (в части остатков товаров, не реализованных на 1 января налогового периода, в котором вводится порядок учета транспортных расходов в стоимости приобретенных товаров).

Указанный порядок должен быть установлен в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения прибыли организаций.

В письме Минфина России от 20.05.2010 N 03-03-06/1/336 указано, что при внесении изменений в учетную политику в части определения перечня прямых и косвенных расходов такие изменения касаются расходов налогоплательщика, в том числе расходов по хранению и перемещению материалов, осуществленных с начала нового налогового периода.

Не учтенные на начало нового налогового периода расходы по хранению и перемещению материалов, относимые в предыдущем налоговом периоде к прямым расходам, подлежат отнесению к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Статья 314. Аналитические регистры налогового учета

Комментарий к статье 314

Регистры налогового учета для целей исчисления налога на прибыль - это сводные формы систематизации данных налогового учета, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Следует учитывать, что правила, установленные для одного налога, не применяются к другому без непосредственного разрешения законодателя (см., например, решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04).

Учет организуется таким образом, чтобы обеспечить непрерывное отражение в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности, которые в соответствии с установленным НК РФ порядком влекут за собой или могут повлечь изменение размера налоговой базы.

Порядок документооборота и последовательность выполнения операций по формированию показателей налогового учета, а также формы представления данных на бумажных носителях определяются налогоплательщиком самостоятельно.

Организация системы налогового учета подразумевает определение совокупности показателей, прямо или косвенно влияющих на размер налоговой базы, критериев их систематизации в регистрах налогового учета, а также порядка ведения учета, формирования и отражения в регистрах информации об объектах учета.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 14.07.2009 N А65-27027/2007 признал безосновательной ссылку налогового органа на незаполнение в отдельных аналитических регистрах всех предусмотренных строк, как на доказательство неправомерного ведения аналитического учета. Материалами дела подтверждается, что банк допустил незаполнение отдельных строк в тех аналитических регистрах, по которым данные налогового учета в полном объеме формируются на основании сведений бухгалтерского учета, а, значит, неполное заполнение аналитических регистров не привело к искажению налогового учета.

Утверждение налогового органа о том, что аналитические регистры банка не отражают порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль, суд признал несостоятельной. Из содержания статьи 314 НК РФ следует, что именно аналитический учет имеет своей целью обобщение информации для определения налоговой базы, в то время как аналитический регистр характеризует лишь отдельный элемент налоговой базы. Между тем данные именно аналитического учета банка, в соответствии с требованиями статьи 314 НК РФ, надлежащим образом раскрывают порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль. Вопреки требованиям части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ об обязанности доказывания, налоговый орган не представил никаких доказательств, которые бы свидетельствовали об обратном.

Также суд признал не соответствующей законодательству ссылку налогового органа на необходимость ведения банком сводных налоговых регистров.

Как отмечено в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.10.2005 N А33-32425/04-С3-Ф02-5113/05-С1, представление налогоплательщиком в судебное заседание новых налоговых регистров, соответствующих данным бухгалтерского учета, не может подтверждать тот факт, что налогоплательщик не относил на уменьшение налоговой базы отдельные виды расходов дважды. При этом налогоплательщиком представлены в судебное заседание суда апелляционной инстанции новые налоговые регистры, оформление которых не предусмотрено статьей 314 НК РФ.

Поскольку уточненная налоговая декларация была заполнена налогоплательщиком на основании проверенных налоговой инспекцией налоговых регистров, суд признал неправильными выводы о том, что представление налогоплательщиком при проведении камеральной налоговой проверки регистров налогового учета, содержащих недостоверные данные, не свидетельствует о занижении налоговой базы и неуплате налога.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 30.07.2008 N А56-51380/2006 рассмотрел довод налогового органа о том, что представленные к проверке журналы-ордера и оборотно-сальдовые ведомости по бухгалтерским счетам не могут являться аналитическими регистрами налогового учета, так как они не раскрывают порядок формирования налоговой базы.

Суд отклонил довод налогового органа о том, что у налогоплательщика отсутствуют аналитические регистры налогового учета, которые раскрывают порядок формирования налоговой базы, в связи с чем не приняты расходы, поскольку данные документы не могут быть отнесены к доказательствам понесенных расходов в силу требований статьи 252 НК РФ.

Из материалов дела следует, что налогоплательщик осуществлял реализацию горюче-смазочных материалов. Налоговый орган, исходя из документов, представленных налогоплательщиком и подтверждающих движение товара, в полном объеме принимает полученный от реализации указанного товара доход, в то же время, ссылаясь на ненадлежащее оформление налогоплательщиком бухгалтерских документов, сделал вывод, что таковые отсутствуют, не принимает расходы по приобретению данного товара, что противоречит положениям статьи 247 НК РФ.

Статья 315. Порядок составления расчета налоговой базы

Комментарий к статье 315

В статье 315 НК РФ установлен порядок составления расчета налоговой базы по налогу на прибыль, который должен отражать сумму доходов и расходов от реализации, в том числе от реализации ценных бумаг; сумму внереализационных доходов и расходов, в том числе по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок. На основании этих данных формируются прибыль (убыток) и налоговая база за отчетный (налоговый) период. Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном статьей 283 НК РФ.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.03.2009 N 14955/08 разъяснил, что законодательство о налогах и сборах предусматривает отдельное формирование налоговой базы по налогу на прибыль по доходам от деятельности, облагаемой по ставке 24 процента, и доходам, полученным в виде процентов по долговым обязательствам, облагаемым по иным ставкам. Возможность корректировки налоговой базы по налогу на прибыль, сформированной по правилам статьи 315 НК РФ, на доходы, облагаемые по иным ставкам, налоговая база по которым формируется отдельно, названной статьей НК РФ не предусмотрена.

Статья 283 НК РФ также не содержит положений, позволяющих уменьшить величину переносимого убытка от деятельности, облагаемой налогом по ставке 24 процента, на прибыль (доходы) от других видов деятельности, облагаемых по иным ставкам по отдельно сформированной налоговой базе, с которой налог уплачен в установленном НК РФ порядке.

Сформулированные подходы применяются в судебной практике.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 13.01.2010 N КА-А40/14808-09 указано, что налогоплательщик правомерно определил убыток по основной деятельности за 2007 г. без учета доходов, полученных в виде дивидендов, налоговая база по которым сформирована отдельно и налог с которых уплачен по ставке 9 процентов.

Внимание!

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 N 14908/07 указано, что НК РФ установлено ограничение относительно учета в целях налогообложения полученного налогоплательщиком убытка от операций по реализации ценных бумаг, как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Подобного ограничения в отношении возможности уменьшения полученного дохода от операций с ценными бумагами на сумму убытка от основного вида деятельности НК РФ не содержит.

По мнению Президиума ВАС РФ, данный вывод следует из содержания статьи 315 НК РФ, согласно которой в расчет налоговой базы для исчисления налога на прибыль включается выручка от реализации ценных бумаг и расходы, понесенные при их реализации. Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается только сумма убытка, в частности от операций с ценными бумагами, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном статьей 283 НК РФ.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 23.08.2010 N А56-83514/2009 указано, что именно самим НК РФ установлено ограничение, в соответствии с которым при определении налоговой базы прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами.

Внимание!

Следует отметить, что расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными главой 25 НК РФ, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года

При этом данные только бухгалтерского учета для целей расчета налоговой базы не применяются.

Судебная практика подтверждает данную позицию.

ФАС Московского округа в Постановлении от 03.02.2011 N КА-А40/15877-10-2 пришел к выводу, что законодательством о налогах и сборах не предусмотрена возможность определения стоимости имущества, исходя из бухгалтерской стоимости основных средств, указанной в разделительном балансе, который составляется в соответствии с пунктом 4 статьи 58 ГК РФ и пунктом 4 статьи 19 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" для применения в корпоративных правоотношениях.

По мнению суда, данные разделительных балансов о стоимости основных средств по данным бухгалтерского учета, составленные присоединенными к налогоплательщику организациями, не могут формировать для него первоначальную стоимость основных средств в целях налогового учета.

Таким образом, как отметил суд, при определении первоначальной стоимости имущества, полученного при реорганизации, налогоплательщик в целях исчисления налога на прибыль обязан руководствоваться статьями 257, 313, 315 НК РФ, а также данными налогового учета стоимости переданного имущества, указанными в актах приема-передачи, подписанными при реорганизации.

Статья 316. Порядок налогового учета доходов от реализации

Комментарий к статье 316

Статья 316 НК РФ определяет порядок налогового учета доходов от реализации.

В письме Минфина России от 08.07.2009 N 03-03-06/1/445 разъяснено, что налоговый учет доходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного, полученных в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, а также учет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, предопределяется условиями заключенных договора комиссии, агентского договора или другого аналогичного договора.

Как отмечено в письме Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/384, под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Указанное распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).

В отношении вопроса о необходимости признания доходов от реализации на дату завершения налогового периода Минфин России отметил, что цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном порядке.

Аналогичного подхода придерживаются налоговые органы.

Так, в письме Управления ФНС России по г. Москве от 28.11.2008 N 19-12/111003 отмечено, что под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль является производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Это распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).

Таким образом, при оказании услуг с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, цена договора на их реализацию распределяется налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов. А именно равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, определенных в смете. При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном порядке, то есть при методе начисления - в соответствии со статьей 272 НК РФ.

В письме Минфина России от 27.08.2010 N 03-03-06/1/571 разъяснено, что налогоплательщик, выполняющий работы по договору строительного подряда, предусматривающему поэтапную сдачу работ, признает доходы от реализации указанных работ при сдаче каждого этапа.

Как отмечено в письме Управления ФНС России по г. Москве от 10.02.2010 N 16-12/013491@, если инвестиционным договором предусмотрена поэтапная сдача объектов строительства, то заказчик-инвестор доходы и расходы по законченному этапу в целях налогообложения прибыли признает в том отчетном периоде, в котором подписано разрешение (решение) администрации города о вводе в эксплуатацию части жилого комплекса. При этом исчисление налога на прибыль организаций производится заказчиком-инвестором по каждому сданному в эксплуатацию этапу жилого дома.

Внимание!

ФНС России в письме от 12.01.2010 N 3-2-06/1 обратилась в Минфин России с запросом.

В связи с поправками, внесенными в статьи 250 и 265 НК РФ Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ, ФНС России просила рассмотреть вновь введенный порядок и решить вопрос о целесообразности внесения в главу 25 НК РФ дополнительных изменений, исключающих двоякое толкование норм налогового законодательства и обеспечивающих соответствие порядка пункту 3 статьи 3 Кодекса (налоги должны иметь экономическое основание).

Указанным Законом в пункт 11 статьи 250 и подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ слова "выражена в иностранной валюте" дополнены словами "(за исключением авансов, выданных (полученных)".

В результате из состава внереализационных доходов (расходов) для целей налогообложения исключены суммы курсовой разницы по выданным (полученным) авансам, которая возникает по дебиторской (кредиторской) задолженности в части предварительной оплаты приобретаемых (реализуемых) ценностей.

При этом изменения в статью 316 НК РФ в части порядка формирования суммы выручки для целей налогообложения в иностранной валюте не внесены.

В итоге применительно к конкретной организации из-под налогообложения или выводятся реально получаемые ею доходы, или наоборот, на нее возлагается обязанность уплаты налога на прибыль и в принципе не получаемых сумм.

Как указывала ФНС России, в связи с отсутствием в главе 25 НК РФ прямых норм, устанавливающих дату курса пересчета иностранной валюты в случаях приобретения организацией товаров, работ, услуг, прав с расчетами в иностранной валюте, было логично предполагать, что с учетом определения курсовых разниц, установленного в статьях 250 и 265 НК РФ, стоимость этих ценностей должна была формироваться аналогично порядку признания выручки - то есть на дату получения права собственности на товары, результатов выполненных работ, принятия услуг (в противном случае одна и та же сумма, равная сумме курсовых разниц, участвовала бы и в формировании внереализационного расхода, и в формировании стоимости ценности).

Вносимые изменения без соответствующих уточнений, по мнению ФНС России, приведут к тому, что с 01.01.2010 в случае осуществления организацией предварительной оплаты в иностранной валюте стоимость перечисленных ценностей по умолчанию должна будет формироваться с пересчетом по курсу на дату перечисления аванса (то есть в сумме фактических расходов). Это, возможно, и имеет экономическое обоснование, но в условиях отсутствия прямых указаний на это обстоятельство приведет к многочисленным ошибкам со стороны организаций, поскольку данное принципиальное изменение следует из факта внесения поправок в статьи 250 и 265 НК РФ очень опосредованно.

Тем более, как поясняла ФНС России, этот порядок для покупателя в условиях 2010 г. без дополнительных уточнений в главу 25 НК РФ будет существенно отличаться от порядка, применяемого в аналогичных обстоятельствах продавцом (нет "зеркальности"), поскольку продавец в силу прямой нормы статьи 316 НК РФ будет при исчислении выручки пользоваться курсом иностранной валюты на дату реализации, а покупатель в отсутствие в составе курсовых разниц сумм, относящихся к пересчету авансов, будет использовать курс иностранной валюты на дату перечисления аванса (фактические расходы).

Минфин России ответ по данному вопросу сформулировал в разъяснениях на частные запросы.

Так, в письме Минфина России от 28.10.2010 N 03-03-05/239 отмечено, что стоимость имущества (работ, услуг), оплаченного в иностранной валюте путем предварительной оплаты, определяется по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату перечисления аванса, - в части, приходящейся на предварительную оплату, и на дату перехода права собственности - в части последующей оплаты.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/188.

Статья 317. Порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов

Комментарий к статье 317

Согласно пункту 1 статьи 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, а именно передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п. либо воздержаться от определенного действия. При этом кредитор вправе требовать от должника исполнения его обязанности.

В качестве меры ответственности за нарушение договорных обязательств договором может быть предусмотрена неустойка. В соответствии со статьей 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Суммы неустойки за нарушение договорных обязательств учитываются в налоговом учете на дату признания соответствующих сумм должником либо на дату вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.

При этом наступление определенных договором обязательств, являющихся основанием для предъявления должнику претензии или подачи иска в суд, само по себе не приводит к образованию дохода, учитываемого на основании пункта 3 статьи 250 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 16.08.2010 N 03-07-11/356.

ФАС Московского округа в Постановлении от 31.12.2008 N А40-44135/08-142-137 указал на то, что статьей 317 НК РФ не предусмотрена обязательность начисления штрафных санкций только в связи с тем, что такая возможность предусмотрена гражданско-правовым договором.

ВАС РФ в решении от 14.08.2003 N 8551/03 также отметил, что статья 317 НК РФ посвящена налоговому учету сумм убытков и неустоек, который, в свою очередь, заключается в отражении в аналитических регистрах налогового учета сумм штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств в размерах, предусмотренных условиями договора.

Как разъяснено в письме Управления ФНС России по г. Москве от 18.03.2008 N 20-12/025119, признание должником суммы штрафа свидетельствует о подтверждении им факта существования с контрагентом определенных правоотношений, наличия с его стороны нарушения (неисполнения или ненадлежащего исполнения) принятых на себя договорных обязательств, а также желания добровольного возмещения заранее оговоренных с контрагентом сумм штрафных санкций за совершение этих нарушений.

Обстоятельством, свидетельствующим о признании должником обязанности уплатить сумму штрафа, является фактическая его уплата организации-контрагенту либо письменное подтверждение, выражающее готовность заплатить штраф.

Основанием для признания внереализационного расхода являются документы, свидетельствующие, что должник согласен уплатить санкции контрагенту в полном объеме либо в меньшем размере исходя из условий заключенного договора. К таким документам относятся:

- договор, предусматривающий уплату санкций;

- двусторонний акт;

- письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником.

Как отмечено в письме Минфина России от 16.05.2008 N 03-03-06/2/57, если должник не возместил кредитору суммы начисленных штрафных санкций, образовавшаяся по таким суммам задолженность признается безнадежной в соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ (в том числе списывается на убытки по истечении срока исковой давности).

Статья 318. Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию

Комментарий к статье 318

Из норм статей 252, 318, 319 НК следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

Более того, в статье 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые "...связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)".

Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

На основании изложенного право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Такое полномочие может быть использовано налогоплательщиком в целях учета особенностей, характерных для разных отраслей промышленности.

Изложенная позиция поддерживается и правоприменительной практикой.

Так, в Определении ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 отмечается: "...не основаны на законе доводы налогоплательщика о толковании инспекцией и судами положений статей 318 и 319 НК РФ, ограничивающем его самостоятельность в формировании учетной политики в части отнесения затрат к косвенным или прямым расходам. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика.

Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Кроме того, согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей".

Приведенная позиция закреплена в письме ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@, которое доведено до сведения подведомственных налоговых органов, а также налогоплательщиков.

ВАС РФ в решении от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 отметил, что и при применении метода начисления согласно пункту 1 статьи 272, пункту 2 статьи 318 НК РФ в момент реализации товаров подлежит признанию лишь та часть расходов, связанных с производством реализованных товаров, которые в силу пункта 1 статьи 318 НК РФ относятся к категории прямых расходов. Расходы на производство товаров, относящиеся к категории косвенных согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ учитываются для целей налогообложения в полном объеме в периоде их осуществления с учетом соответствующих требований НК РФ.

Ранее Минфин России в письме от 27.08.2010 N 03-03-06/4/80 разъяснял следующее.

Пункт 1 статьи 318 НК РФ содержит примерный перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

К косвенным же расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Таким образом, налогоплательщик вправе самостоятельно определить перечень прямых расходов, закрепив его в учетной политике. Глава 25 НК РФ не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов на производство и реализацию, в том числе расходов в виде страховых взносов, к прямым или косвенным расходам.

Пример.

Прямые расходы на НИОКР, определяемые в соответствии с учетной политикой, для целей налогообложения прибыли учитываются налогоплательщиком в соответствии с положениями статьи 262 НК РФ, а косвенные расходы, связанные с производством и реализацией и осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных статьей 252 НК РФ.

(См., например, письмо Минфина РФ от 02.02.2011 N 03-03-06/4/4.)

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.04.2010 N А21-2919/2009 указано, что не допускается полный учет прямых расходов для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде, поскольку суммы прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции, не реализованной в отчетном (налоговом) периоде, не включаются в состав затрат этого периода.

В письме Минфина России от 13.11.2010 N 03-03-05/251 разъясняется, что затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика, предусмотренные подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, могут относиться к косвенным расходам, поскольку изъяты в статье 318 НК РФ из перечня прямых расходов.

ФАС Московского округа в Постановлении от 27.04.2010 N КА-А40/2005-10 посчитал, что затраты на бутылку, клей, этикетки, крышки для укупорки являются материальными затратами, указанным в подпункте 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, поэтому обоснованно отнесены инспекцией к прямым расходам. Ссылаясь на Государственные стандарты Российской Федерации Р 51149-98 "Продукты винодельческой промышленности. Упаковка, маркировка, транспортирование и хранение" и Р 52194-2003 "Водки и водки особые. Изделия ликероводочные. Упаковка, маркировка, транспортирование и хранение" суд пришел к выводу, что бутылка, этикетки, клей, крышки для укупорки являются изделиями, необходимыми для упаковки продукции, и входят в состав технических требований для приготовления алкогольной продукции.

В то же время, при разрешении аналогичных споров отсутствует единообразие в толковании и применении арбитражными судами подпункта 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 03.03.2010 N А40-12160/08-114-50 пришел к противоположному выводу о том, что расходы на бутылку, этикетку, клей и колпачки правомерно отнесены заявителем к косвенным расходам, поскольку затраты на материалы (тара и упаковка) не являются необходимым компонентом при производстве алкогольной продукции, а используются для упаковки и иной предпродажной подготовки для реализации товаров (подпункт 2 пункт 1 статьи 254 НК РФ).

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 02.11.2010 N 8617/10 поддержал данную вторую позицию.

Как установил суд, технологический процесс изготовления спиртосодержащей продукции включает в себя следующие стадии: приемка спирта, подготовка воды, приготовление водно-спиртового раствора, фильтрование, обработка активным углем, фильтрование водки, внесение ингредиентов и корректирование крепости, контрольное фильтрование перед разливом, разлив, маркировка и хранение готовой продукции.

Вина, водки и прочие спиртные напитки выпускаются разлитыми в стеклянные бутылки с нанесенной маркировкой, снабженные колпачками (пробками) соответствующих типов; готовый вид продукция принимает в результате последовательного прохождения стадий производства, на каждой из которых товар дополняется указанными необходимыми составляющими деталями.

В готовом виде продукция налогоплательщика представляет собой стеклянную бутылку, содержащую соответствующий напиток, с нанесенной на ней посредством приклеивания маркировкой (этикеткой), снабженную колпачком или пробкой определенных типов.

Таким образом, затраты на приобретение материалов, используемых для производства указанной продукции, относятся к прямым расходам, поименованным в подпункте 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Статья 319. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных

Комментарий к статье 319

Для целей налогового учета оценка остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции производится по сумме как прямых, так и косвенных затрат налогоплательщика.

Данный вывод подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 09.02.2010 N А14-14803/2008/500/24).

Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, положения статей 318 и 319 НК РФ относят к прямым расходам затраты как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

ВАС РФ в Определении от 12.10.2010 N ВАС-4846/09 указал, что положения пункта 4 статьи 254 и пункта 1 статьи 319 НК РФ нельзя толковать в отрыве от положений пунктов 1 - 3 статьи 318 НК РФ, согласно которым в случае, если в отношении отдельных видов расходов с соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода, независимо от подразделения таковых на прямые и косвенные.

Как отмечено в письме ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@, если у организации есть прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, то пока не произойдет реализация продукции и указанных товаров, данные суммы прямых расходов не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.09.2009 N А44-4288/2008 суд пришел к выводу, что в пункте 1 статьи 319 НК РФ не уточняется, какие показатели следует использовать при определении доли незавершенных заказов в общем объеме заказов. Суд разъяснил, что налогоплательщик вправе определить самостоятельно соответствующий порядок в учетной политике.

С учетом изложенного суд признал правомерным применявшийся налогоплательщиком порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство путем распределения суммы прямых расходов на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов. При этом под заказом понимался каждый из этапов проектных работ.

Как указано в письме Минфина России от 11.11.2008 N 03-03-06/1/621, налогоплательщик вправе предусмотреть в учетной политике организации возможность учета в составе прямых расходов только материальных затрат и распределять их при оценке НЗП.

ВАС РФ в Определении от 08.09.2010 N ВАС-11856/10 отметил, что в соответствии со статьями 254, 318 и 319 НК РФ налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности их отнесения к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

В письме Управления МНС России по г. Санкт-Петербургу от 07.07.2003 N 02-05/13936 указано, что затраты, произведенные организацией по договору подряда без акта приема-сдачи выполненных работ и других документов, подтверждающих правоотношения с заказчиком, являются незавершенным производством в соответствии со статьей 319 НК РФ и не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Статья 320. Порядок определения расходов по торговым операциям

Комментарий к статье 320

Порядок определения расходов по торговым операциям установлен статьей 320 НК РФ.

Минфин России в письме от 27.08.2010 N 03-03-06/1/672 указывает, что налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию в соответствии со статьей 320 НК РФ.

Как разъяснено в письме Минфина России от 10.02.2011 N 03-03-06/1/85, расходы текущего месяца по торговым операциям распределяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Следовательно, к прямым расходам относятся расходы по доставке товара до склада организации при его покупке, если эти расходы по условиям договора не включены в цену покупки.

При этом расходы на доставку (транспортные расходы) покупных товаров после оприходования их на склад в связи с их перемещением до нового склада относятся к косвенным расходам.

В письме Минфина России от 13.12.2010 N 03-03-06/1/771 указано, что после изменения условий поставки приобретаемых товаров транспортные расходы подлежат включению в стоимость товаров. Однако при этом в налоговом учете будут числиться остатки транспортных расходов, приходящихся на ранее приобретенный товар, в цену приобретения которого не включены транспортные расходы.

Таким образом, организация в целях налогообложения прибыли может предусмотреть в налоговом учете обособленный порядок учета товаров, в стоимость которых включены транспортные расходы, и товаров, в стоимость которых данные расходы не включены. Указанный порядок должен быть установлен в учетной политике общества для целей налогообложения прибыли организаций.

Минфин России в письме от 30.07.2010 N 03-03-06/1/497 указал, что организация может в целях налогообложения прибыли предусмотреть в налоговом учете обособленный порядок учета товаров, в стоимость которых включены транспортные расходы, и товаров, в стоимость которых данные расходы не включены (в части остатков товаров, не реализованных на 1 января налогового периода, в котором вводится порядок учета транспортных расходов в стоимости приобретенных товаров). Указанный порядок должен быть установлен в учетной политике общества для целей налогообложения прибыли.

Как пояснено в письме Минфина России от 27.08.2010 N 03-03-06/1/672, расходы, связанные с приобретением товаров, в виде затрат на получение релиз-ордера учитываются в составе прямых расходов налогоплательщика.

Статья 321. Особенности ведения налогового учета организациями, созданными в соответствии с федеральными законами, регулирующими деятельность данных организаций

Комментарий к статье 321

Положения статьи 321 НК РФ распространяются только на Банк России и Агентство по страхованию вкладов.

Судебная практика подтверждает, что иные организации данные положения не применяют.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 04.08.2004 N А62-4896/03 указано, что статья 321 НК РФ закона регламентирует особенности ведения налогового учета конкретными организациями, к которым муниципальный фонд поддержки малого предпринимательства не относится.

Статус, цели деятельности, функции и полномочия Банка России определены Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)".

Агентство по страхованию вкладов является государственной корпорацией, созданной Российской Федерацией, статус, цель деятельности, функции и полномочия которой определяются Федеральным законом от 23.12.2003 N 177-ФЗ "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации" и Федеральным законом от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".

Статья 321.1. Утратила силу с 1 января 2011 года. - Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ.

Статья 322. Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества

Комментарий к статье 322

В соответствии со статьей 259 НК РФ налогоплательщики вправе выбрать один из методов начисления амортизации с учетом особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ: линейный или нелинейный метод.

Как разъяснил Минфин России в письме от 27.05.2010 N 03-03-06/4/56, в соответствии с положениям статьи 322 НК РФ, регламентировавшими порядок начисления амортизации на основные средства, введенные в эксплуатацию до 01.01.2002, вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости.

В письме от 21.02.2011 N 03-03-06/2/36 Минфин России указал, что с учетом ст. 259 НК РФ налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода, предусмотренного ст. 259.2 НК РФ, на линейный метод начисления амортизации, предусмотренный ст. 259.1 НК РФ, с начала очередного налогового периода, но не чаще одного раза в пять лет. Таким образом, налогоплательщики, выбравшие с 1 января 2009 г. нелинейный метод начисления амортизации, установленный ст. 259.2 НК РФ, вправе перейти на линейный метод начисления амортизации не ранее 1 января 2014 г.

Внимание!

Следует иметь в виду, что остаточную стоимость основных средств следует определять по данным налогового, а не бухгалтерского учета. В противном случае имеет место нарушение законодательства.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2008 N А56-7410/2008 суд указал, что налогоплательщик в нарушение подп. 1 п. 1 ст. 268 и ст. 322 НК РФ при реализации основных средств учел в целях налогообложения остаточную стоимость объектов, определенную по данным бухгалтерского, а не налогового учета, что привело к завышению расходов в целях налогообложения прибыли.

Статья 323. Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом

Комментарий к статье 323

Положения статьи 323 НК РФ предусматривают налоговый учет доходов и расходов, связанных с операциями с амортизируемыми основными средствами.

Следует учитывать, что в Постановлении Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" указано, что момент ввода основных средств в эксплуатацию определяется на основании акта приема-передачи основных средств формы ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)", который применяется для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств в организации или между организациями для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию (для объектов, не требующих монтажа, - в момент приобретения, для объектов, требующих монтажа, - после приема их из монтажа и сдачи в эксплуатацию).

Согласно Постановлению Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма N ОС-2) применяется для оформления и учета перемещения объектов основных средств внутри организации из одного структурного подразделения (цеха, отдела, участка и др.) в другой.

В связи с этим ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 21.05.2010 N А29-2482/2009 отклонил довод налогоплательщика о том, что ввод объектов в эксплуатацию подлежит определению по дате накладной на внутреннее перемещение.

Внимание!

Как отмечено в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2010 N А27-6662/2009, только по окончании процедуры выбытия объекта основного средства расходы, связанные с выбытием, учитываются в качестве внереализационных расходов; то есть, расходы, понесенные налогоплательщиком при ликвидации основного средства, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль учитываются единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства.

Статья 324. Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств

Комментарий к статье 324

Положениями статьи 324 НК РФ следует руководствоваться при определении порядка ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств, по созданию резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, а также на ремонт основных средств при ведении налогоплательщиком видов деятельности, в отношении которых налоговая база по налогу на прибыль организаций исчисляется отдельно.

Как отмечено в письме Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/159, расходы на ремонт собственных основных средств могут быть списаны за счет созданного резерва на ремонт основных средств. Расходы, связанные с ремонтом амортизируемых основных средств, арендуемых налогоплательщиком, и основных средств, полученных в безвозмездное пользование, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

При этом в письме от 02.09.2009 N 03-03-06/1/561 Минфин России разъяснил, что если в отношении основного средства принято решение не производить ремонт, а вывести его из эксплуатации (ликвидировать), сумму резерва, накопленного для проведения ремонта такого основного средства, следует включить в состав внереализационных доходов организации в конце того налогового периода, на который планировалось проведение ремонта.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 21.01.2010 N Ф09-11145/09-С3 указал, что НК РФ позволяет налогоплательщику производить накопление средств для проведения сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение нескольких налоговых периодов с соблюдением нормативов и правил, установленных ст. 324 НК РФ. В соответствии с абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ недоиспользованный резерв не подлежит включению в доходы на конец налогового периода, если капитальный ремонт объекта еще не закончен или не начат. В том случае, если фактические затраты на осуществленный в налоговом периоде ремонт основных средств были меньше запланированных сумм ремонта, на основании абз. 7 п. 2 ст. 324 НК РФ излишне начисленные на конец года суммы резерва подлежат включению в доходы.

Внимание!

Порядок формирования ТСЖ резерва на ремонт общего имущества его членов для целей налога на прибыль рассмотрен в письме Минфина России от 30.09.2010 N 03-03-05/213.

Общее имущество в многоквартирном доме является общей долевой собственностью членов товарищества, не принадлежит ТСЖ на праве собственности и в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ не признается амортизируемым имуществом.

Таким образом, ТСЖ не может применять в полном объеме положения ст. 324 НК РФ, регламентирующие порядок формирования резерва на ремонт основных средств. Положения ст. 324 НК РФ применяются товариществами собственников жилья в той мере, в которой это возможно с учетом особенностей правового статуса общего имущества членов ТСЖ.

В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 145 ЖК РФ общее собрание членов ТСЖ решает вопрос о формировании резерва на ремонт общего имущества.

ТСЖ, образующие указанный резерв, в целях применения пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ должны соблюдать положения п. 2 ст. 324 НК РФ в части определения предельной суммы отчислений в резерв, которая не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Также следует соблюдать положения указанного пункта ст. 324 НК РФ о порядке накопления средств на проведение ремонта особо сложных и дорогих видов ремонта в течение более одного налогового периода, при котором предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта, при условии что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт общего имущества ТСЖ в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

В случае если ТСЖ создает резерв предстоящих расходов на ремонт, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

В случае если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов ТСЖ.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта ТСЖ осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Статья 324.1. Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет

Комментарий к статье 324.1

Как разъяснено в письме Минфина России от 29.11.2010 N 03-03-06/4/116, в случае создания налогоплательщиком резерва предстоящих расходов на оплату отпусков суммы фактически осуществленных затрат по начислению страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на суммы отпускных необходимо списывать за счет указанного резерва.

В письме от 24.09.2010 N 03-03-06/1/617 Минфин России указал, что продолжительность ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников на основании ч. 1 ст. 120 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) исчисляется в календарных днях и максимальным пределом не ограничивается.

Учитывая, что ТК РФ не ограничивает максимальный предел продолжительности ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников, то, по нашему мнению, на основании положений ст. 324.1 НК РФ предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда может быть рассчитана исходя из всего количества неиспользованных дней отпуска независимо от того, создается данный резерв впервые или рассчитывается на очередной год.

В случае если налогоплательщиком сформирован резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, расходы на оплату отпусков (включая предоставленные в счет неиспользованных отпусков прошлых лет) учитываются за счет средств сформированного резерва.

При этом согласно п. 5 ст. 324.1 НК РФ если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Как разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14295/04, из п. 5 ст. 324.1 НК РФ следует, что сумма остатка резерва предстоящих расходов на оплату отпусков включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода в том случае, если налогоплательщик посчитает нецелесообразным в следующем налоговом периоде формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Включение во внереализационный доход неиспользованного резерва неправомерно.

Внимание!

Федеральным законом от 24.07.2009 N 213-ФЗ с 01.01.2010 была признана утратившей силу гл. 24 НК РФ, регулирующая единый социальный налог, и в статью 324.1 НК РФ внесены соответствующие изменения, согласно которым порядок расчета размера ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников откорректирован в связи с заменой ЕСН страховыми взносами во внебюджетные фонды.

Статья 325. Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов

Комментарий к статье 325

Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ положения абзаца 9 пункта 1 статьи 325 НК РФ изменены, при этом данные изменения применяются в отношении расходов на освоение природных ресурсов, осуществленных после 01.01.2011.

Учитывая данные изменения, можно прийти к следующим выводам.

Расходы организации-налогоплательщика, осуществленные в целях приобретения лицензии, в случае незаключения такого соглашения по результатам конкурса включаются в состав прочих расходов:

- применительно к расходам, осуществленным до 01.01.2011, - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение пяти лет;

- применительно к расходам, осуществленным после 01.01.2011, - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение двух лет.

Предварительные расходы организации-налогоплательщика, направленные на приобретение лицензии на право пользования недрами, включаются в состав прочих расходов, если налогоплательщик принял решение о нецелесообразности приобретения лицензии:

- применительно к расходам, осуществленным до 01.01.2011, - с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщиком принято указанное решение, равномерно в течение пяти лет;

- применительно к расходам, осуществленным после 01.01.2011, - с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщиком принято указанное решение, равномерно в течение двух лет.

Актуальная проблема.

Между налогоплательщиками и налоговыми органами случаются споры относительно включения в расходы на получение лицензии на право пользования недрами разовых платежей за право пользования недрами, которые осуществляются уже после получения лицензии.

Статьей 13.1 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон N 2395-1) установлено, что основными критериями выявления победителя при проведении конкурса на право пользования участком недр являются научно-технический уровень программ геологического изучения недр и использования участков недр, полнота извлечения полезных ископаемых, вклад в социально-экономическое развитие территории, сроки реализации соответствующих программ, эффективность мероприятий по охране недр и окружающей среды, обеспечение обороны страны и безопасности государства.

В соответствии со ст. 39 Закона N 2395-1 при пользовании недрами уплачиваются платежи, в частности разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии.

Согласно ст. 40 Закона N 2395-1 пользователи недр, получившие право на пользование недрами, уплачивают разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии.

Уплата разовых платежей производится в порядке, установленном в лицензии на пользование недрами.

Разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии, зачисляются в федеральный бюджет и бюджеты субъектов Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Таким образом, размер разового платежа не выступает критерием для выявления победителя на право пользования участком недр при проведении конкурса, следовательно, не может рассматриваться в качестве расхода, осуществленного в целях ее получения.

Исходя из этого мнение налогового органа о том, что плата за пользование недрами относится к расходам, связанным с процедурой участия в конкурсе, является необоснованным.

Согласно письму Минфина России от 19.08.2008 N 03-03-06/1/171 расходы в виде разового платежа за пользование недрами учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Как указано в письме Минфина России от 13.01.2011 N 03-03-06/1/8, расходы в виде разового платежа за пользование недрами не включаются в первоначальную стоимость нематериального актива (лицензии), определяемую в порядке, установленном п. 1 ст. 325 НК РФ, а учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

В силу пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов), под которой в рассматриваемом случае понимается дата регистрации лицензии на право пользования недрами и наступления события, указанного в лицензии, поскольку до этой даты у организации отсутствуют права и обязанности недропользователя.

Таким образом, уплата разового платежа относится к лицензионным требованиям и условиям и является обязательством лицензиата по уже имеющейся лицензии, а в целях исчисления налога на прибыль подлежит включению в состав расходов единовременно.

Аналогичная позиция содержится в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2010 N А27-17423/2009, ФАС Поволжского округа от 30.07.2009 N А55-20098/2008.

Актуальная проблема.

По мнению официальных органов, для целей налогообложения прибыли положения п. 4 ст. 261 и п. 5 ст. 325 НК РФ могут быть применены только к разведочным скважинам, ликвидированным как выполнившие свое назначение (непродуктивные). Порядок признания расходов на ликвидацию иных видов скважин НК РФ не предусмотрен (письма Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/460, от 28.03.2008 N 03-03-06/1/208).

Однако суды по данному вопросу придерживаются другой позиции. Так, по мнению ВАС РФ, из анализа положений ст. ст. 261 и 325 НК РФ, а также содержания нормативных правовых актов, регулирующих порядок создания и ликвидации скважин, следует, что действующее законодательство предусматривает возможность признания расходов на освоение природных ресурсов в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, и включает расходы налогоплательщика на строительство и ликвидацию всех скважин, связанных с проведением геологоразведочных работ, в том числе и эксплуатационных скважин.

НК РФ предусматривает, что, в случае если расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), указанные расходы учитываются по каждому создаваемому объекту основных средств. При этом такие объекты амортизируются на основании и в порядке, установленном ст. ст. 256, 257, 259 НК РФ.

Однако, в случае когда скважина не вводится в эксплуатацию в силу причин объективного характера, в отношении упомянутого объекта, учитывая специфику деятельности по освоению природных ресурсов, подлежит применению порядок учета расходов, определенный ст. 261 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.12.2009 N 10592/09).

Учитывая изложенное и руководствуясь позицией официальных органов, включение затрат на строительство и последующую ликвидацию разведочной скважины в расходы в целях исчисления налога на прибыль является правомерным. Возможность включения расходов на строительство и ликвидацию иных видов скважин налогоплательщику придется доказывать в суде.

Внимание!

Как разъяснено в письме Минфина России от 04.08.2010 N 03-03-06/1/521, срок, в течение которого соответствующие расходы учитываются в расходах, связан не со сроком действия договора (соглашения) с органами государственной власти субъектов Российской Федерации, с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, а со сроком эксплуатации отраженного в лицензионном соглашении налогоплательщика соответствующего участка недр (месторождения) или участка территории (акватории).

Внимание!

Необходимо учитывать, что поэтапное списание расходов налогоплательщика на ОПР по договорам на разведку полезных ископаемых, заключенным с подрядчиками в период до 1 января 2009 г., нормами гл. 25 Кодекса не было предусмотрено.

С 01.01.2009 в связи со вступлением в силу Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ (далее - Закон N 224-ФЗ) указанные расходы учитываются поэтапно по мере подписания актов выполненных работ, то есть не дожидаясь полного завершения указанных работ. В целях исчисления налога на прибыль такие расходы учитываются в составе прочих расходов равными долями в течение 12 месяцев начиная с 1-го числа месяца, в котором подписан соответствующий акт выполненных работ (этапов работ) по договору подряда.

Как разъяснила ФНС России в письме от 19.05.2010 N ШС-37-3/1837@, Закон N 224-ФЗ не содержит нормы переходного периода относительно правоотношений, возникших до 01.01.2009 по поэтапному списанию расходов налогоплательщика на ОПР в 2009 г., в случае если договор с подрядчиком заключен до 01.01.2009, а подписание последнего акта выполненных работ предполагается в 2009 г. и в более поздние периоды.

Положения Закона N 224-ФЗ не предусматривают обратную силу в отношении п. 3 ст. 325 Кодекса.

Исходя из вышеизложенного и учитывая, что изменения, внесенные Законом N 224-ФЗ в п. 3 ст. 325 Кодекса, вступили в силу с 1 января 2009 г. и, следовательно, новый порядок учета в целях налогообложения прибыли расходов на ОПР распространяется только на те этапы работ, дата подписания акта выполненных работ по которым приходится на период после 01.01.2009, изложенный порядок применяется и по переходящим с 2008 г. на 2009 г. этапам работ, акт по которым будет подписан после 01.01.2009.

В отношении тех этапов работ, которые были завершены до 01.01.2009 и подлежали признанию в целях налогообложения прибыли на основании нормы п. 3 ст. 325 Кодекса в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 224-ФЗ, сообщается, что расходы по ним учитываются равными долями в течение 12 месяцев начиная с 1-го числа месяца, в котором был подписан последний акт выполненных подрядчиком работ.

Статья 325.1. Порядок налогового учета расходов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля

Комментарий к статье 325.1

Статья 325.1 НК РФ введена Федеральным законом от 28.12.2010 N 425-ФЗ и применяется с 01.04.2011.

Данным Законом налогоплательщикам предоставлено право на налоговый вычет в виде уменьшения суммы НДПИ на величину расходов, понесенных в целях обеспечения безопасных условий и охраны труда при добыче угля на участках недр с высоким уровнем метанообильности и склонности угольных пластов к самовозгоранию. Налогоплательщики могут по своему выбору использовать указанный налоговый вычет либо учесть соответствующие расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Размер налогового вычета зависит от коэффициента безопасности труда (Кт), значение которого определяется Правительством РФ, и не может превышать 0,3.

Если налогоплательщик использует данное право, указанные расходы нельзя учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Выбранный порядок признания расходов закрепляется в учетной политике для целей налогообложения и может быть изменен не чаще одного раза в пять лет.

Порядок уменьшения суммы НДПИ на расходы, связанные с обеспечением безопасных условий и охраны труда, изложен в ст. 343.1 НК РФ. В ст. 325.1 НК РФ определен порядок учета указанных расходов.

Статья 326. Порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления

Комментарий к статье 326

Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ статья 326 НК РФ с 01.01.2010 была изложена в новой редакции. При этом данным Законом были внесены многочисленные и существенные изменения также и в статью 301 НК РФ, посвященную особенностям налогообложения срочных сделок, статью 303 НК РФ, регулирующую особенности формирования доходов и расходов налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, а также статьи 304 и 305 НК РФ, в которых установлены особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок и особенности оценки для целей налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок, поэтому положения действующей редакции статьи 326 НК РФ необходимо рассматривать в совокупности с нормами статей 301, 303, 304 и 305 НК РФ (а также статьи 302 НК РФ).

В частности, установлено, что налогоплательщики учитывают в составе налоговой базы изменение текущей стоимости финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке, в размере денежных сумм, рассчитанных биржей (клиринговой организацией). Указанное требование не распространяется на финансовые инструменты срочных сделок, в соответствии с условиями которых исполнение обязанности одной стороны финансового инструмента срочной сделки возникает в случае предъявления требований другой стороной указанной сделки, в том числе в зависимости от обстоятельств, в отношении которых заранее неизвестно, наступят они или не наступят.

Из этого следует, что по опционным контрактам изменение текущей стоимости финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке, в размере денежных сумм, рассчитанных биржей (клиринговой организацией), что фактически есть вариационная маржа, налогоплательщики не должны учитывать в составе налоговой базы, что противоречит вышеуказанным порядкам учета опционной премии (абз. 14 ст. 326 НК РФ) и вариационной маржи (ст. 302 НК РФ).

Как разъяснил Минфин России в письме от 04.02.2011 N 03-03-06/1/66, при заключении поставочного своп-контракта налогоплательщик определяет доходы (расходы) по указанной сделке на дату ее исполнения, а также на дату проведения промежуточных расчетов. При этом передачу валюты одной стороной в собственность второй стороне сделки и оплату валюты второй стороной при исполнении своп-контракта (кассовую часть сделки), по нашему мнению, следует рассматривать как промежуточный расчет по указанной сделке, на дату которого в налоговом учете отражаются доходы (расходы) для целей налогообложения прибыли.

В письме Минфина России от 13.01.2011 N 03-03-06/2/3 указано, что при заключении процентного свопа в целях хеджирования процентного риска по кредитному договору, при условии оформления операции хеджирования в установленном НК РФ порядке, доходы и расходы, полученные по операции хеджирования до отчетной даты периода, в котором произошла уступка прав требования по кредитному договору, учитываются при определении налоговой базы, рассчитанной в соответствии со ст. 274 НК РФ (при определении которой учитываются доходы (включая проценты) и расходы по хеджируемой сделке (кредитному договору)).

Начиная с окончания отчетного периода, в котором произошла уступка прав требования по хеджируемой сделке, определение налоговой базы по процентному свопу осуществляется в соответствии со ст. 303 НК РФ, устанавливающей особенности формирования доходов и расходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.

При этом, учитывая положения п. 3 ст. 248 и п. 5 ст. 252, а также ст. 326 НК РФ, доходы и расходы по операции хеджирования, учтенные при определении налоговой базы до отчетной даты периода, в котором произошла уступка прав требования по хеджируемой сделке, не подлежат повторному включению в налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.

В письме Минфина России от 17.11.2010 N 03-03-05/254 отмечено, что, как следует из ст. ст. 303 и 326 НК РФ, участники сделки обязаны включать в налоговую базу сумму увеличения (снижения) требований (обязательств), образовавшуюся за период с даты заключения сделки (даты окончания предыдущего отчетного (налогового) периода) до даты исполнения сделки (окончания отчетного (налогового) периода).

Таким образом, по расчетным (беспоставочным) сделкам форвард в налоговом учете на дату окончания отчетного (налогового) периода в составе доходов (расходов), формирующих налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, следует отражать сумму увеличения (снижения) требований (обязательств), образовавшуюся за отчетный (налоговый) период в связи с изменением количественного показателя, характеризующего базисный актив и определенного условиями срочной сделки.

Как указал Минфин России, требования (обязательства) в валюте, определенные в установленном п. п. 1 и 2 ст. 303 Кодекса порядке, отражаются в налоговом и бухгалтерском учете в рублях по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации.

С учетом вышеизложенного в состав доходов (расходов) участников беспоставочной срочной сделки включаются суммы увеличения (снижения) требований (обязательств), образовавшиеся за отчетный (налоговый) период в связи с изменением рыночной стоимости идентичных финансовых инструментов срочных сделок, порядок определения которых закреплен в учетной политике банка для целей налогообложения.

Статья 327. Порядок организации налогового учета по срочным сделкам при применении кассового метода

Комментарий к статье 327

Как следует из статьи 327 НК РФ, при кассовом методе доходы и расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяются на дату фактического поступления (перечисления) денежных средств.

На это указано в письме Управления ФНС России по г. Москве от 10.03.2009 N 16-15/021073@.

Статья 328. Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам

Комментарий к статье 328

Как разъясняет Минфин России в письмах от 05.03.2011 N 03-03-06/1/122 и от 03.02.2011 N 03-03-06/1/57, проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов) на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами с учетом положений ст. 269 Кодекса.

В то же время Президиум ВАС РФ высказал мнение, что организация-заемщик должна учитывать проценты именно в том периоде, когда у нее по условиям договора возникает обязательство перечислить эти проценты заимодавцу. А если у заемщика еще не возникло обязательств перед заимодавцем по погашению процентов, то нет и расходов, учитываемых в уменьшение базы по налогу на прибыль (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09), так как налогоплательщик должен отразить в расходах проценты, причитающиеся к выплате на конец месяца (п. 4 ст. 328 НК РФ).

ФНС России в письме от 17.03.2010 N 3-2-06/22 отметила, что указанное решение ВАС РФ основано на выборочном применении отдельных норм ст. ст. 272 и 328 НК РФ и вступает в прямое противоречие с иными положениями этих же статей, применение которых требует равномерного признания процентов в течение всего периода пользования заемными средствами.

ФАС Московского округа в Постановлении от 14.04.2010 N КА-А40/3376-10 указал, что проценты по кредитам, начисление которых приходится на 2005 г., подлежат учету в налоговой базе 2005 г., а не в 2006 г., несмотря на их фактическую уплату в 2006 г.

Внимание!

Повышенные проценты за пользование денежными средствами в случае просрочки возврата займа заемщику являются санкцией за ненадлежащее исполнение обязательств (п. 1 ст. 395 ГК РФ).

Санкции за нарушение договорных обязательств, признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, относятся к внереализационным доходам. Датой получения таких доходов признается дата признания санкции должником либо дата вступления в законную силу решения суда (п. 3 ч. 2 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Таким образом, повышенные проценты за пользование денежными средствами в случае просрочки возврата займа включаются в доходы заимодавцем в период признания их заемщиком или вступления в законную силу решения суда.

Отметим, что к такому выводу приходят и суды (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2008 N А56-14866/2007, ФАС Московского округа от 19.09.2007 N КА-А40/7899-07-1,2, ФАС Поволжского округа от 19.07.2006 N А55-1472/06-6, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.10.2009 N А45-13857/2008).

Статья 329. Порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг

Комментарий к статье 329

Доходы и расходы по операциям с ценными бумагами признаются в соответствии с порядком, установленным ст. 271 или ст. 273 НК РФ, в зависимости от применяемого налогоплательщиком порядка признания доходов и расходов.

При реализации ценных бумаг расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг (ФИФО, по стоимости единицы).

Учитывая изложенное, Минфин России в письме от 18.10.2010 N 03-03-06/2/180 разъяснил, что в случае если ценная бумага не реализована, необходимости определять финансовый результат от сделки по приобретению ценной бумаги в текущем отчетном периоде у организации не возникает.

Внимание!

Вексель, согласно ст. 143 ГК РФ, является ценной бумагой и в соответствии с п. 2 ст. 75 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (далее - Положение), содержит простое и ничем не обусловленное обязательство уплатить определенную сумму. В соответствии со ст. 5 Положения векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Во всяком другом векселе это условие считается ненаписанным. Вексель на основании ст. ст. 11, 77 Положения может быть передан другому лицу по индоссаменту.

В соответствии со ст. ст. 143, 815 ГК РФ простой вексель является ценной бумагой, удостоверяющей ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

Таким образом, экономически вексель может использоваться: как инструмент взаиморасчетов (передача по индоссаменту), что согласуется с п. 1 ст. 862 ГК РФ (расчеты осуществляются в иных формах, предусмотренных законом), для этих целей используется простой вексель, выдаваемый и принимаемый от векселедержателя по одной и той же цене; в качестве финансового механизма для привлечения средств (в этом случае используется дисконтный вексель). При этом он, обладая свойством быть переданным по индоссаменту, может использоваться и как средство безналичного расчета.

НК РФ предусматривает различный порядок налогообложения операций с ценными бумагами, в том числе с векселями, в зависимости от экономического смысла той или иной хозяйственной операции.

Данный вывод согласуется и с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в п. 3 Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Исходя из изложенного, если вексель приобретается с целью получения дохода, то он является финансовым вложением. Вместе с тем когда вексель используется для осуществления расчетов с продавцом товаров (работ, услуг) в сумме его номинальной стоимости, лицо, осуществляющее расчеты подобным образом, не преследует цели извлечения дохода, поскольку вексель выступает лишь как средство платежа.

В соответствии с позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 27.04.1999 N 6773/98, специальный порядок исчисления налога при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия, установленный п. 4 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", применяется в случаях реализации векселей, приобретенных организацией в качестве объекта финансовых вложений и учитываемых в бухгалтерском учете как финансовые вложения. Он не распространяется на операции с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги.

Судебная практика свидетельствует, что данный подход Президиума ВАС РФ применяется и в отношении порядка ведения налогового учета в целях исчисления налога на прибыль при реализации ценных бумаг, установленного ст. 329 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 28.08.2008 N А65-20868/07).

Статья 330. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций

Комментарий к статье 330

Согласно Приказу Минфина России от 04.09.2001 N 69н "Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению" счет 22 предназначен для обобщения страховой организацией информации о страховых выплатах за отчетный период в связи с наступлением страхового случая по договорам страхования, сострахования и перестрахования и носит исключительно информативный характер, позволяющей организации проследить фактическое движение денежных средств.

По окончании отчетного периода сальдо счета 22 подлежит списанию в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

В соответствии со статьей 330 НК РФ налогоплательщик в порядке и на условиях, которые установлены законодательством, образует страховые резервы. Налогоплательщики отражают изменение размеров страховых резервов по видам страхования.

В письме от 29.01.2007 N 03-03-06/3/1 Минфин России, отвечая на вопрос о порядке учета страховой организацией при исчислении налога на прибыль сумм страховой премии в качестве доходов и сумм страхового резерва незаработанной премии в качестве расходов, разъяснил, что страховая организация, применяющая метод начисления, должна признавать для целей налогообложения прибыли суммы страховой премии доходами и суммы страхового резерва незаработанной премии расходами на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору в соответствии с регистрами налогового учета (за исключением доходов по долгосрочным договорам страхования жизни). При этом в соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Принцип экономической обоснованности и целесообразности является определяющим и при включении в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, суммы резерва незаработанной премии.

Статьей 26 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) предусмотрена возможность образования страховых резервов и фондов страховщиков, которые формируются для обеспечения исполнения обязательств по страхованию и перестрахованию. Средства страховых резервов используются лишь для осуществления страховых выплат. В соответствии со статьей 32 Закона N 4015-1 страховые резервы образуются на основании положения об их формировании, которое представляется в органы страхового надзора при получении лицензии на осуществление добровольного или обязательного страхования.

В соответствии с пунктом 1 статьи 294 НК РФ к расходам страховых организаций относятся суммы отчислений в страховые резервы, формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, утвержденном Минфином.

Согласно пункту 6 Приказа Минфина России от 11.06.2002 N 51н "Об утверждении Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни" (далее - Правила) в состав страховых резервов включают в том числе резерв незаработанной премии.

На основании пункта 7 Правил резерв незаработанной премии (РНП) - это часть начисленной страховой премии (взносов) по договору, относящаяся к периоду действия договора, выходящему за пределы отчетного периода (незаработанная премия), предназначенная для исполнения обязательств по обеспечению предстоящих выплат, которые могут возникнуть в следующих отчетных периодах.

Исходя из пункта 11 Правил страховщик рассчитывает страховые резервы на отчетную дату (конец отчетного периода) при составлении бухгалтерской отчетности на основании данных учета и отчетности страховщика.

Согласно пункту 19 Правил для расчета величины незаработанной премии (резерва незаработанной премии) используются следующие методы:

- pro rata temporis;

- одной двадцать четвертой;

- одной восьмой.

При расчете резерва незаработанной премии ответственность по договору страхования, заключенному до отчетной даты, частично переносится за отчетную дату. Премия, адекватная ответственности, переходящей на следующий период, обозначается как незаработанная премия. Часть ответственности, приходящаяся на отчетный период, признается исполненной, а соответствующая этому объему премия - заработанной. Таким образом, резерв незаработанной премии является денежной оценкой обязательств страховщика, которые могут возникнуть в будущем после отчетной даты до момента окончания действия договора.

Пункт 17 Правил устанавливает, что в целях расчета резерва незаработанной премии в случае, когда дата вступления договора в силу (дата начала действия страхования) наступает позднее даты начисления страховой премии (взносов) по договору и расчет страховых резервов производится до даты вступления договора в силу (даты начала действия страхования), резерв незаработанной премии принимается равным величине начисленной страховой премии (страховой брутто-премии) по договору.

Внимание!

Как следует из положений статьи 330 НК РФ, доход налогоплательщика, осуществляющего обязательное медицинское страхование, в виде средств, полученных от территориальных фондов обязательного медицинского страхования, признается на дату перечисления указанных средств, определенную договором финансирования, в размере, определяемом исходя из порядка финансирования, указанного в таком договоре.

Таким образом, установлен специальный порядок признания средств, полученных от территориальных фондов обязательного медицинского страхования.

В связи с этим Минфин России в письме от 13.11.2010 N 03-03-06/3/10 разъяснил, что такие средства, полученные в отчетном (налоговом) периоде, но предназначенные для другого отчетного (налогового) периода, либо перечисление которых договором финансирования не предусмотрено, необходимо учитывать в доходах для целей налогообложения на дату их фактического поступления. При этом страховой платеж, поступивший в отчетном периоде, но предназначенный на следующий отчетный период, должен направляться в страховые резервы.

Пунктом 7 Положения о страховых медицинских организациях, осуществляющих обязательное медицинское страхование, утвержденного Постановлением Совета Министров Правительства Российской Федерации от 11.10.1993 N 1018, установлено, что страховые платежи по обязательному медицинскому страхованию, поступившие от территориального фонда обязательного медицинского страхования в соответствии с заключенными страховой медицинской организацией договорами, используются на оплату медицинских услуг, на расходы по ведению дела по обязательному медицинскому страхованию, формирование резервов (оплаты медицинских услуг, финансирования предупредительных мероприятий и запасного) и оплату труда работников, занятых обязательным медицинским страхованием.

Таким образом, расходы по ведению дела по обязательному медицинскому страхованию, производимые за счет страховых платежей по обязательному медицинскому страхованию, поступивших от территориального фонда обязательного медицинского страхования, учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании пп. 10 п. 2 ст. 294 НК РФ.

Следует отметить, что когда организация получает от ТФОМС денежные средства, перечисление которых договором финансирования не предусмотрено, необходимо руководствоваться общим порядком признания доходов.

Так, согласно п. 1 ст. 271 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Следовательно, в данном случае доход организации необходимо учесть на дату фактического поступления денежных средств.

Рассмотрим другие особенности учета доходов медицинской организации от ФОМС.

Пример 1.

Страховая медицинская организация получила от ТФОМС денежные средства 20.02.2010. Дата их перечисления, определенная договором финансирования, - 20.02.2010. Следовательно, в данном случае дата получения и дата перечисления, определенная договором финансирования, совпали. Доход организации необходимо учесть в первом отчетном периоде (I квартале).

Пример 2.

Страховая медицинская организация могла фактически получить от ТФОМС денежные средства 10.04.2010, а дата их перечисления, определенная договором финансирования, могла быть 20.02.2010.

В этом случае, несмотря на то что доход был фактически получен во втором отчетном периоде (полугодии), его организации необходимо учесть в первом отчетном периоде (I квартале).

В письме от 20.02.2008 N 03-03-06/3/3 Минфин России разъяснил, что доход организации, осуществляющей обязательное медицинское страхование, в виде средств, полученных от ТФОМС, подлежит отражению в составе доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, на основании пп. 12 п. 2 ст. 293 НК РФ.

Актуальная проблема.

Между налоговыми органами и налогоплательщиками встречаются споры о правомерности включения в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, затрат страховщика по договорам со страхователями - медицинскими учреждениями, оказывающими лечебно-профилактическую помощь (медицинские услуги).

Особенностью таких договоров является то, что расходы страховщик несет до заключения эксперта-страховщика по наступившему страховому случаю, т.е. выплаты страховщика фактически являются авансами.

Как установлено статьей 330 НК РФ, страховые выплаты по договору, подлежащие выплате в соответствии с условиями указанного договора, включаются в состав расходов на дату возникновения у налогоплательщика обязательства по выплате страхового возмещения в пользу страхователя по фактически наступившему страховому случаю.

Судебная практика свидетельствует, что не является нарушением налогового учета учет страховщиком в качестве расходов денежных средств, уплаченных до выставления страхователями счетов-фактур и до оказания страхователями соответствующих услуг в полном объеме.

Пример.

Суть дела.

Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика (страховщика) к ответственности за совершение налогового правонарушения, ему доначислен налог на прибыль и пени.

В обоснование решения налоговый орган сослался на то, что налогоплательщик в нарушение подпункта 2 пункта 2 статьи 294 НК РФ и статьи 330 НК РФ неправомерно отнес к расходам от реализации страховых услуг, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, затраты на оплату услуг медицинских организаций, которые не предусмотрены договорами страхования. Отнесение к страховым выплатам расходов по оплате счетов медицинских учреждений возможно только при наличии документов, подтверждающих факт наступления страхового случая. Однако налогоплательщиком при проведении выездной налоговой проверки указанные документы не представлены.

Перечисление налогоплательщиком денежных средств за услуги производилось в виде аванса, при отсутствии соответствующей медицинской документации и без заключения эксперта-страховщика по наступившему страховому случаю и правомерности произведенной оплаты.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

Как указано в пункте 1 статьи 294 НК РФ, к расходам страховой организации, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности, предусмотренные настоящей статьей. Пункт 2 той же статьи к расходам страховых организаций относит страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования.

В соответствии со статьей 1 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 1499-1) медицинское страхование осуществляется в двух видах: обязательном и добровольном. Добровольное медицинское страхование осуществляется на основе программ добровольного медицинского страхования и обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленных программами обязательного медицинского страхования.

Статьей 9 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) установлено, что страховым случаем является совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или законом, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю или иным третьим лицам.

В статье 23 Закона N 1499-1 определено, что договор на предоставление лечебно-профилактической помощи (медицинских услуг) - это соглашение, по которому медицинское учреждение обязуется предоставлять застрахованному контингенту медицинскую помощь определенного объема и качества в конкретные сроки в рамках программ медицинского страхования.

Налогоплательщик заключил со страхователем договоры, согласно которым страховщик при наступлении страхового случая и в соответствии с Правилами добровольного медицинского страхования принимает на себя оплату медицинских услуг, оказываемых гражданам (застрахованным), включенным в представленные страхователем списки, а страхователь обязуется уплатить (уплачивать) страховые премии. В договорах указано, что страховым случаем является обращение застрахованного в медицинское учреждение и оказание ему медицинских услуг, перечисленных в программе, указанной в договоре страхования, в период его действия, повлекшее за собой выставление медицинским учреждением страховщику счета на оплату медицинских услуг, оказанных застрахованному в соответствии с программой.

Из представленных в материалы дела налогоплательщиком программ добровольного медицинского страхования видно, что медицинские услуги включают в себя в том числе амбулаторно-профилактические мероприятия.

Фактическое оказание налогоплательщиком страховых услуг по обеспечению граждан медицинскими услугами на основе соответствующих программ согласно требованиям законодательства и договоров и их оплата подтверждаются представленными в материалы дела договорами с дополнительными соглашениями, направлениями застрахованных лиц в медицинские учреждения, счетами-фактурами, списками с перечисленными пофамильно физическими лицами к этим счетам-фактурам, платежными поручениями.

В целях исполнения обязательств перед страхователем по названным договорам налогоплательщик заключил договоры со специализированными медицинским организациями, которые обладали лицензиями, необходимыми для оказания данных услуг.

Доводы налогового органа о том, что перечисленные организации оказывали услуги лечебно-оздоровительного характера (лечебная физкультура и физиотерапия), то есть услуги, не предусмотренные договорами страхования и не относящиеся к медицинским, подлежат отклонению.

Лица, застрахованные на основании договоров, заключенных налогоплательщиком со страхователем, проходили первоначальное обследование в медицинских учреждениях, по результатам которых им предписывались амбулаторно-профилактические мероприятия, в том числе лечебная физкультура и физиотерапия. Соответствующие заключения предоставлялись налогоплательщику для составления необходимых направлений в медицинские учреждения, заключившие договоры на оказание медицинской помощи по дополнительному медицинскому страхованию с налогоплательщиком. В дальнейшем медицинские учреждения рассчитывали стоимость своих услуг и выставляли налогоплательщику счета на оплату услуг, так как в соответствии с условиями договоров оказание медицинских услуг застрахованным лицам осуществляется только на основе 100% предоплаты. При этом оригиналы счетов-фактур, согласно которым налогоплательщик учитывал уплаченные денежные средства в качестве расходов, передавались в адрес налогоплательщика только после оказания услуг в полном объеме, о чем свидетельствуют штампы с входящими номерами и штампы экспертов налогоплательщика, подтверждающие фактическое оказание услуг и правомерность осуществленной выплаты. Указанные обстоятельства налоговым органом ничем не опровергнуты.

Учитывая изложенное, являются неправомерными доводы налогового органа о том, что налогоплательщик в нарушение утвержденных им Правил страхования, требований статьи 9 Закона N 4015-1 осуществлял перечисление денежных средств за медицинские услуги медицинским организациям в виде аванса (предоплаты за следующий квартал), то есть до момента обращения застрахованными лицами в медицинское учреждение за медицинской помощью и до момента оказания услуг.

Налогоплательщиком соблюдены условия, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает право на отнесение затрат по этим операциям к расходам, уменьшающим облагаемые доходы, поэтому у налогового органа отсутствуют основания для доначисления налогов, пени и штрафа.

(По материалам Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2008 N А56-7265/2008.)

Актуальная проблема.

Условия страхования могут предусматривать обязательства страховщика по осуществлению страховой выплаты после истечения срока договора страхования. В таком случае страховщик обязан произвести выплату в том случае, если страховое событие наступило в указанный в договоре страхования срок, а страхователь в установленном порядке уплатил страховую премию.

Как свидетельствует судебная практика, налоговые органы признают необоснованным отнесение к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, выплат страховой суммы за пределами периода страхования.

Пример.

Суть дела.

В соответствии с решением налогового органа налогоплательщику доначислен налог на прибыль за 2006 г., начислены пени, он привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Налогоплательщик в 2004 - 2006 гг. осуществлял обязательное государственное страхование жизни и здоровья (ОГС) военнослужащих, граждан, призванных на военные сборы, лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы и сотрудников федеральных органов налоговой полиции.

Налогоплательщик заключил договор ОГС с периодом страхования с 01.01.2005 по 31.12.2005, к которому заключено дополнительное соглашение о продлении периода страхования на период с 01.01.2006 по 31.12.2006. Страхователем по данному договору являлось Главное управление исполнения наказаний (Федеральная служба исполнения наказаний (ФСИН)).

Налоговый орган посчитал, что налогоплательщиком неправомерно занижены доходы в виде страховой премии, рассчитанной по заниженной тарифной сетке, нежели согласованной с Минфином России, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.

Также налоговый орган указал на неправомерное завышение расходов в виде страховых выплат, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку налогоплательщик после окончания действия договоров страхования не произвел перерасчет страховой премии по договорам ОГС со страхователями МВД России и МЧС России.

Налогоплательщик обжаловал решение в суд.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 28.03.1998 N 52-ФЗ "Об обязательном государственном страховании жизни и здоровья военнослужащих, граждан, призванных на военные сборы, лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел Российской Федерации, государственной противопожарной службы, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы" (далее - Закон N 52-ФЗ) размер страхового тарифа по обязательному государственному страхованию определяется страховщиком по согласованию со страхователем и федеральным органом исполнительной власти, обеспечивающим проведение единой государственной финансовой и бюджетной политики.

Данной нормой закреплено, что тариф определяется страховщиком. Страхователь и федеральный орган исполнительной власти, обеспечивающий проведение единой государственной финансовой и бюджетной политики, осуществляют лишь функцию согласования определенного страховщиком тарифа. Данная функция не является "установлением или регулированием цены (тарифа расценки, ставки и т.п.) уполномоченными на то государственными органами".

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона N 52-ФЗ обязательное государственное страхование осуществляется за счет средств, выделяемых на эти цели из соответствующих бюджетов.

В связи с тем что сумма денежных средств была выделена из федерального бюджета ФСИН на указанный вид страхования в размере 564139700 руб., фактически размер страхового тарифа составил 1,009056%, а не 1,15732%, как это было рассчитано страховщиком и согласовано страхователем и финансовым ведомством.

При определении размера страховой премии по договору страхования данный тариф не мог быть использован, поскольку размер страховой премии был определен в соответствии с выделенными на эти цели на 2006 г. бюджетными средствами в сумме 564139700 руб.

Правильное отражение в бухгалтерском и налоговом учетах полученной налогоплательщиком от ФСИН суммы страховой премии в размере 564139700 руб. на обеспечение ОГС в 2006 г. налоговый орган не оспаривает.

При определении размера страховой премии по договору страхования стороны действовали в полном соответствии с названным положением Закона, то есть размер страховой премии был определен в соответствии с выделенными на эти цели на 2006 г. бюджетными средствами, занижения налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщиком не допущено.

Выплаты сотрудникам МВД и МЧС в период 2004 - 2006 гг. производились на основании пункта 1 статьи 5 Закона N 52-ФЗ, исходя из действующих на момент выплат страхового возмещения окладов денежного содержания.

Требовать перерасчета страховой премии в это время с вышеуказанных страхователей законных оснований не имелось, поскольку эти договоры на момент выплат уже были прекращены.

Из содержания сложившихся между налогоплательщиком и его контрагентами (МЧС, МВД, других министерств и ведомств) отношений по выполнению условий ОГС, учитывая особенность законодательства в данной сфере, следует, что страховщик несет обязательства и риски, связанные с выплатой страховых сумм по окончании действия договоров страхования по страховым случаям, произошедшим в период действия таких договоров.

При этом, осуществляя деятельность по ОГС, страховщик в том числе несет обязательства по выплатам страховых сумм, исходя из размеров окладов застрахованных лиц на момент осуществления выплат. Разногласия, связанные с обязанностью страховщика выплатить страховую сумму по объективным причинам, могут быть урегулированы и в других периодах (то есть за пределами периода страхования).

В случае недостаточности выделенной страховщику суммы страховой премии он несет соответствующую обязанность и риски.

Страховщик после окончания действия договоров страхования производил выплаты, поскольку страховые случаи произошли в период действия договора и урегулирование этих страховых убытков является обязанностью страховщика.

Суд признал решение налогового органа недействительным.

(По материалам Постановления ФАС Московского округа от 01.12.2008 N КА-А40/11016-08.)

На основании статьи 330 НК РФ следует прийти к выводу о правомерности учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходов страховщика по осуществлению страховых выплат после истечения срока договора страхования, в случае если такой порядок соответствует условиям договора страхования.

Актуальная проблема.

Одной из особенностей налогового учета страховщиков является дата признания расходов, обусловленная характером выполняемых операций.

Страховая организация вправе учитывать при определении налоговой базы расходы на выплаты по страхованию, закрепив такое правило в учетной политике. Тем не менее, как свидетельствует судебная практика, налоговый орган в ходе проведения проверки может оспорить правомерность подобных действий страховщика. В таком случае у налогоплательщика существует возможность отстоять свою точку зрения в суде.

Пример.

Суть дела.

Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика (страховщика) к ответственности, которым ему доначислен налог на прибыль, начислены штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ и пени.

В обоснование налоговый орган сослался на то, что в результате нарушения филиалом налогоплательщика пункта 1 статьи 272, пункта 2 статьи 265 и пункта 1 статьи 54 НК РФ завышен размер страховых выплат, что привело к неправомерному уменьшению облагаемой базы по налогу на прибыль.

Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным.

Позиция суда.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

В приказе налогоплательщика об учетной политике установлен порядок признания страховых выплат по договорам страхования и сострахования по видам страхования иным, чем страхование жизни. Согласно названному приказу обязательство налогоплательщика по страховой выплате возникает в целях налогообложения на дату осуществления фактических расходов. При этом обязательство по выплате страхового возмещения или страхового обеспечения считается для налогоплательщика возникшим в сумме соответствующей величины резерва заявленных, но неурегулированных убытков и на дату предъявления налогоплательщику (акцепта налогоплательщиком) уведомления об убытке. Страховая выплата осуществляется на основании двустороннего акта о наступлении страхового случая, подписываемого со страхователем; двустороннего акта о наступлении страхового случая, подписываемого с медицинским учреждением, или другим лицом, оказывающим услуги (выполняющим работы) по предмету страхования; страхового акта, подписываемого налогоплательщиком; любых других документов, содержащих акцепт налогоплательщика (его согласие произвести страховую выплату) и удовлетворяющих требованиям, предъявляемым к первичным документам налогового учета.

Доказательств того, что установленный налогоплательщиком порядок учета расходов противоречит положениям статей 272 и 330 НК РФ, налоговый орган не представил.

Следовательно, налогоплательщик обоснованно принял к учету спорные затраты в соответствии со своей учетной политикой.

(По материалам Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.12.2008 N А56-9560/2008.)

Актуальная проблема.

В судебной практике встречаются споры о порядке учета страховой организацией при исчислении налога на прибыль сумм страховой премии в качестве доходов и сумм страхового резерва незаработанной премии в качестве расходов по договорам страхования иным, чем страхование жизни.

Минфин России в письме от 29.01.2007 N 03-03-06/3/1 пришел к выводу, что страховая организация, применяющая метод начисления, должна признавать для целей налогообложения прибыли суммы страховой премии доходами и суммы страхового резерва незаработанной премии расходами на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору в соответствии с регистрами налогового учета (за исключением доходов по долгосрочным договорам страхования жизни).

Однако суды признают правомерным включение в доход страховой организации сумм страховых резервов, сформированных за счет причитающихся страховщику премий.

Пример.

Суть дела.

Решением налогового органа страховая организация привлечена к налоговой ответственности, ей начислены пени и доначислен налог на прибыль.

По мнению налогового органа, суммы страховых резервов, сформированных за счет причитающихся страховщику премий, не должны включаться в доход страховых организаций по мере их высвобождения, так как в соответствии со статьями 330, 313, 314 НК РФ резервом незаработанной премии называется часть начисленной страховой премии по договору, относящаяся к периоду действия договора, но выходящая за пределы отчетного периода, предназначенная для исполнения обязательств по обеспечению предстоящих выплат, которые могут возникнуть в следующих отчетных периодах.

По мнению налогоплательщика, он правомерно отнес в доходную часть размер страховой премии в виде резерва незаработанной премии. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд.

Позиция суда.

Учитывая положения статьи 252, подпункта 2 пункта 2 статьи 293, статей 253, 265 и 294 НК РФ, в связи с пролонгацией договора добровольного медицинского страхования от 01.01.2003 до 31.12.2004, а также с учетом приостановления действия договора в части обязательств страховщика по оплате медицинских услуг с 01.09.2003, налогоплательщик-страховщик и страхователь заключили дополнительное соглашение от 31.12.2003, которым был изменен график платежей страховых взносов, продлен срок уплаты до 20.12.2004, установлен размер ежемесячного страхового взноса, при этом общая сумма страхового взноса осталась неизменной.

Исходя из положений, изложенных в пункте 7 Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденных Приказом Минфина России от 11.06.2002 N 51н (далее - Правила), а также представленных сторонами доказательств в подтверждение факта отражения в бухгалтерском учете резерва незаработанной премии, в частности аналитических справок по счету 95.01 по подразделениям налогоплательщика, бухгалтерских справок на соответствующие отчетные даты, расшифровок строки 520 с выделением отдельной строкой резерва незаработанной премии, сформированного по договору добровольного медицинского страхования от 01.01.2003, данные соответствуют указанным в справке "о формировании резерва незаработанной премии по договору" исходя из страховой премии.

По строке 091 отчетов о прибылях и убытках за 6, 9, 12 месяцев 2003 г., за 3, 6, 9, 12 месяцев 2004 г. отражено изменение резерва незаработанной премии за соответствующие отчетные периоды.

При таких обстоятельствах решение налогового органа необоснованно.

(По материалам Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.03.2008 N Ф04-1975/2008(2348-А27-26).)

Внимание!

Федеральный закон от 15.11.2010 N 300-ФЗ (далее - Закон N 300-ФЗ) с 01.01.2011 внес изменения в главу 25 НК РФ, предусматривающие особенности определения доходов и расходов страховых организаций, а также ведения их налогового учета при исполнении указанными организациями обязательств по соглашениям о прямом возмещении убытков в рамках обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств путем перечисления фиксированных средних сумм страховых выплат.

В частности, статья 330 НК РФ дополнена следующими положениями.

Признание доходов, указанных в пп. 11.1 и 11.2 п. 2 ст. 293 НК РФ, и расходов, перечисленных в пп. 9.1 и 9.2 п. 2 ст. 294 НК РФ, осуществляется в случае, если исполнение обязательств между страховщиками по соглашению о прямом возмещении убытков осуществляется исходя из числа удовлетворенных требований в течение отчетного периода и средних сумм страховых выплат.

Определение указанных доходов и расходов осуществляется по итогам каждого отчетного периода путем сопоставления совокупных сумм накопленных положительных и отрицательных разниц, возникших в результате осуществления расчетов с каждым отдельным страховщиком.

Учитываются только те операции по прямому возмещению убытков, по которым завершены расчеты на конец отчетного (налогового) периода:

- у страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность потерпевшего, при условии что выплата потерпевшему осуществлена и получено ее возмещение в размере средней суммы страховой выплаты от страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред;

- у страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред, при условии, что страховая выплата, осуществленная страховщиком, застраховавшим гражданскую ответственность потерпевшего, признана расходом и осуществлено ее возмещение в размере средней суммы страховой выплаты.

Операции по прямому возмещению убытков, по которым расчеты не завершены, учитываются в следующем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно пункту 2 статьи 2 Закона N 300-ФЗ суммы положительных и отрицательных разниц, предусмотренных пп. 11.1 и 11.2 п. 2 ст. 293 и пп. 9.1 и 9.2 п. 2 ст. 294 НК РФ (в ред. Закона N 300-ФЗ), возникших до дня вступления в силу Закона N 300-ФЗ, признаются доходами (расходами) на день вступления в силу Закона N 300-ФЗ с учетом положений ст. 330 НК РФ (в ред. Закона N 300-ФЗ).

Статья 331. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов банков

Комментарий к статье 331

Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ признана утратившей силу часть 6 статьи 331 НК РФ, которой устанавливались особенности корректировки размеров требований и обязательств при учете операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых являются иностранная валюта и драгоценные металлы.

Данное изменение распространено на правоотношения, возникшие с 01.01.2010.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 14.07.2009 N А65-27027/2007 суд признал безосновательной ссылку налогового органа на незаполнение в отдельных аналитических регистрах всех предусмотренных строк как на доказательство неправомерного ведения аналитического учета.

Материалами дела подтверждается, что банк допустил незаполнение отдельных строк в тех аналитических регистрах, по которым данные налогового учета в полном объеме формируются на основании сведений бухгалтерского учета, а, значит, неполное заполнение аналитических регистров не привело к искажению налогового учета.

Утверждение налогового органа о том, что аналитические регистры банка не отражают порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль, несостоятельна. Из содержания статьи 314 НК РФ следует, что именно аналитический учет имеет своей целью обобщение информации для определения налоговой базы, в то время как аналитический регистр характеризует лишь отдельный элемент налоговой базы. Между тем, данные именно аналитического учета банка, в соответствии с требованиями статьи 314 НК РФ, надлежащим образом раскрывают порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

Ссылка налогового органа на необходимость ведения банком сводных налоговых регистров не соответствует законодательству.

Актуальная проблема.

Зачастую на практике налоговый орган требует от банка представления расширенных выписок банка в отношении организаций - клиентов банка (с указанием номера корреспондирующего счета, наименования и ИНН плательщика/получателя и назначения платежа) в электронном виде либо на бумажном носителе по перечисленным в требовании банковским счетам.

Банки полагают, что указанные документы могут являться основанием для проверки формирования облагаемой налогом на прибыль базы его клиентов, но не самого банка как налогоплательщика и их истребовать налоговый орган не вправе.

Согласно ч. 2 ст. 26 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1) справки по операциям и счетам юридических лиц и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, выдаются кредитной организацией им самим, судам и арбитражным судам (судьям), Счетной палате Российской Федерации, налоговым органам, таможенным органам Российской Федерации, федеральному органу исполнительной власти в области финансовых рынков, Пенсионному фонду Российской Федерации, Фонду социального страхования Российской Федерации и органам принудительного исполнения судебных актов, актов других органов и должностных лиц в случаях, предусмотренных законодательными актами об их деятельности, а при наличии согласия руководителя следственного органа - органам предварительного следствия по делам, находящимся в их производстве.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 04.05.2008 N А56-30650/2007 по вопросу о том, основано ли на нормах НК РФ требование о представлении для налоговой проверки расширенных выписок о движении денежных средств по счетам клиентов банка, поддержал налогоплательщика.

Как указал суд, требование налогового органа о представлении расширенных банковских выписок по расчетным счетам клиентов налогоплательщика противоречит п. 1 ст. 93 НК РФ. Форма расширенной выписки с содержанием, указанным в требовании налогового органа, в качестве единого документа не утверждена ни одним нормативным актом ЦБ РФ и не содержится в Общероссийском классификаторе управленческой документации ОК 011-93 (ОКУД), утвержденном Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 299, в разд. 0400000 "Унифицированная система банковской документации".

Суд отметил, что налоговый орган ни в акте проверки, ни в решении не сослался на акт законодательства о налогах и сборах, которым предусмотрена обязанность налогоплательщика составлять и вести расширенные выписки.

Как указал суд, расширенные выписки по расчетным счетам организаций - клиентов налогоплательщика не являются документами, на основании которых последним формируется налоговая база по налогу на прибыль, поскольку данные документы не содержат информации о хозяйственных операциях самого банка как проверяемого налогоплательщика. Исходя из п. 2 ст. 328 и ст. 331 НК РФ порядок включения в налоговую базу, облагаемую налогом на прибыль, процентов банка как налогоплательщика осуществляется на основании выписки о движении денежных средств по счету самого банка, а не организаций - клиентов налогоплательщика, с которыми он заключил договоры банковского счета. Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 31 и ст. 93 НК РФ налоговый орган вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика не любые, а только необходимые для проведения проверки документы, служащие основанием для исчисления и уплаты им налогов.

Таким образом, суд пришел к выводу, что в действиях налогоплательщика отсутствует состав правонарушения, предусмотренный п. 1 ст. 126 НК РФ.

В то же время ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 07.11.2006 N А29-3812/2006А пришел к противоположным выводам, указывая на правомерность истребования в рамках выездной налоговой проверки банка выписок о движении денежных средств по клиентским счетам.

Руководствуясь ст. 31, п. 2 ст. 86, ст. ст. 82 и 93, п. 2 ст. 290, ст. ст. 291, 331 НК РФ и ст. 26 Закона N 395-1, суд пришел к выводу, что налоговый орган имел право требовать от банка представления справки по операциям организаций - клиентов банка, так как его требование не противоречит целям и существу налогового контроля.

В то же время следует отметить: суд, приходя к выводу о том, что налоговый орган правомерно потребовал от банка представления справок по счетам организаций в целях получения информации об имуществе, обязательствах и хозяйственных операциях банка, сослался в том числе и на абз. 1 п. 3 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", действующий в редакции до вступления в силу Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ и предусматривающий право налоговых органов получать от предприятий, учреждений, организаций (включая банки и иные финансово-кредитные учреждения), а также от граждан с их согласия справки, документы и копии с них, касающиеся хозяйственной деятельности налогоплательщика и необходимые для правильного налогообложения.

В действующей редакции п. 3 ст. 7 указанного Закона предусмотрено право налоговых органов осуществлять налоговый контроль путем проведения налоговых проверок, а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Кроме того, данное судебное решение не учитывает изменения, внесенные названным Законом в п. 2 ст. 86 НК РФ (ранее редакция данной нормы не указывала, что справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) запрашиваются в случаях проведения мероприятий налогового контроля у этих организаций (индивидуальных предпринимателей)).

Таким образом, в настоящее время существует судебная практика, поддерживающая налогоплательщика-банк в случае его отказа представить налоговому органу расширенные выписки по расчетным счетам клиентов банка. Учитывая положения абз. 2 п. 2 ст. 86 НК РФ, а также иные положения НК РФ, приведенные выше, нет оснований не согласиться с позицией суда.

Статья 332. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов при исполнении договора доверительного управления имуществом

Комментарий к статье 332

Учитывая положения статьи 332 НК РФ, доверительный управляющий осуществляет налоговый учет доходов в виде процентов по долговым обязательствам, приобретенным в рамках договора доверительного управления, в соответствии с положениями ст. ст. 250 и 271 НК РФ.

На это указано в письме Минфина России от 17.01.2011 N 03-03-06/1/14.

Как пояснено в письме Минфина России от 19.08.2009 N 03-03-06/2/156, доверительный управляющий ведет аналитический учет операций в разрезе каждого договора доверительного управления в соответствии с установленными гл. 25 Кодекса правилами формирования доходов и расходов по каждому виду имущества, переданному в доверительное управление.

Следует отметить, что с учетом части 3 статьи 332 НК РФ порядок уплаты вознаграждения доверительному управляющему, установленный договором доверительного управления, не влияет на учет им такого вознаграждения в доходах для целей налогообложения.

Пример.

Вознаграждение доверительному управляющему может уплачиваться только в конце года, однако отражается в доходах в каждом отчетном периоде данного года исходя из предполагаемого годового вознаграждения.

При этом существует вероятность, что в конце налогового периода фактически полученное годовое вознаграждение не совпадет с суммой, которую налогоплательщик учел в доходах по итогам отчетных периодов данного года. Если фактически полученное вознаграждение окажется больше вышеуказанной суммы, то положительную разницу организации следует отразить в доходах для целей налогообложения. Если же меньше, то отрицательную разницу организации следует отразить в расходах для целей налогообложения. При этом разницу организация может учесть в текущем отчетном (налоговом) периоде в доходах или расходах соответственно.

Так, как разъяснено в письме Минфина России от 11.01.2011 N 03-03-06/1/2, в случае если вознаграждение доверительного управляющего по договору доверительного управления по итогам года превысит или, наоборот, будет меньше той суммы, которую организация учла в доходах по итогам отчетных периодов, то разницу организация может учесть в текущем отчетном (налоговом) периоде в доходах или расходах соответственно.

Статья 333. Особенности ведения налогового учета доходов (расходов) по операциям РЕПО

Комментарий к статье 333

Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ статья 333 НК РФ с 01.01.2010 была изложена в новой редакции. При этом данным Законом были внесены многочисленные и существенные изменения также и в статью 282 НК РФ, посвященную особенностям определения налоговой базы по операциям РЕПО с ценными бумагами, поэтому положения действующей редакции статьи 333 НК РФ необходимо рассматривать в совокупности с нормами статьи 282 НК РФ.

Как разъяснил Минфин России в письме от 14.09.2010 N 03-03-06/2/161, статьей 333 НК РФ установлено, что учет стоимости ценных бумаг, подлежащих передаче при исполнении второй части РЕПО, осуществляет налогоплательщик, являющийся продавцом по первой части РЕПО.

По мнению Минфина России, датой приобретения ценных бумаг, реализованных впоследствии по первой части РЕПО и приобретенных по второй части РЕПО, признается дата их первоначального приобретения, а не дата приобретения по второй части РЕПО.

В письме Минфина России от 29.12.2010 N 03-03-06/2/223 указано, что обязательства (требования) по уплате денежных средств по второй части РЕПО, выраженные в иностранной валюте, подлежат переоценке в налоговом учете в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, в случае, если доходы (расходы) для целей налогообложения прибыли рассматриваются как проценты по займу, предоставленному (полученному) ценными бумагами.

В случае если указанные доходы (расходы), в соответствии с п. п. 3 и 4 ст. 282 НК РФ, не квалифицируются в качестве процентов по займу ценными бумагами, указанная переоценка денежных обязательств (требований) не производится.

Для целей налогообложения прибыли организаций процентами по займу, предоставленному ценными бумагами, признается отрицательная разница между ценой приобретения по второй части РЕПО и ценой реализации по первой части РЕПО (п. п. 3, 4 ст. 282 НК РФ).

Внимание!

В соответствии с п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе доходов (расходов) налогоплательщиков для целей налогообложения прибыли организаций учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных (полученных)), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России.

При этом абз. 5 ст. 333 НК РФ установлено, что в случаях, если объектом операции РЕПО выступают ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, возникающие у покупателя (продавца) по первой части РЕПО обязательства (требования) по их обратному выкупу не подлежат переоценке в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к рублю РФ, установленных Банком России.

В соответствии с требованиями п. п. 2.1, 3.1 Методических рекомендаций об отражении в бухгалтерском учете операций купли-продажи ценных бумаг с обязательством их последующей продажи-выкупа (письмо Банка России от 07.09.2007 N 141-Т) в бухгалтерском учете кредитной организации при исполнении первой части РЕПО подлежат отражению получение (предоставление) денежных средств и передача (получение) ценных бумаг:

денежные средства, полученные (предоставленные) по первой части сделки РЕПО, отражаются на балансовых счетах по учету прочих привлеченных (размещенных) средств в корреспонденции со счетами учета расчетов или напрямую со счетами денежных средств;

передача ценных бумаг при исполнении первой части РЕПО отражается как списание с основного счета по учету вложений в ценные бумаги и зачисление на отдельные балансовые счета второго порядка счетов по учету вложений в ценные бумаги (счета N 50118, 50218, 50318, 50618, 50718);

получение ценных бумаг при исполнении первой части РЕПО отражается только на внебалансовых счетах (на счете N 91314 "Ценные бумаги, полученные по операциям, совершаемым на возвратной основе" в корреспонденции со счетом N 99998).

Сумма начисляемых в течение срока РЕПО доходов (расходов) по операции РЕПО (метод начисления) отражается в корреспонденции со счетами требований по получению обязательств по уплате процентов (47427, 47426).

Таким образом, в бухгалтерском учете кредитной организации доходы (расходы) от переоценки в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю могут образовываться только в отношении требований (обязательств) по возврату денежных средств и получению/уплате процентов, а также в отношении стоимости вложений в ценные бумаги у продавца по первой части РЕПО.

Ранее в письмах Минфина России от 18.12.2007 N 03-03-05/272, от 13.04.2006 N 03-03-02/84 (раздел "По налогу на прибыль организаций") указывалось на отсутствие текущей переоценки именно ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте (то есть стоимости вложений), а не требований (обязательств) по сделке. Данный вывод корреспондировал с нормами гл. 25 НК РФ, определяющими перечень внереализационных доходов (расходов), учитываемых для целей налогообложения (ст. ст. 250, 265 НК РФ), где в части переоценки имущества в виде ценных бумаг установлено ограничение (доходы (расходы) от переоценки ценных бумаг не учитываются в целях налогообложения).

С 01.01.2010 в ст. ст. 250, 265 НК РФ какие-либо изменения, касающиеся исключения доходов (расходов) от переоценки требований (обязательств) по сделкам РЕПО, внесены не были. При этом в ст. 333 НК РФ (определяет только особенности ведения налогового учета доходов (расходов) по операциям РЕПО) положения, регулирующие порядок осуществления переоценки, были изменены.

В связи с этим у налогоплательщиков возникли вопросы о порядке переоценки обязательств (требований) по обратному выкупу ценных бумаг для целей исчисления налога на прибыль: не подлежат переоценке обязательства (требования) по возврату денежных средств и уплате (получению) процентов по сделке РЕПО или не подлежат переоценке ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, полученные (переданные) по первой части РЕПО.

Минфин России в письме от 21.05.2010 N 03-03-06/2/95 отметил, что в соответствии со ст. 333 НК РФ в случаях, если объектом операции РЕПО выступают ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, возникающие у покупателя (продавца) по первой части РЕПО обязательства (требования) по их обратному выкупу не подлежат переоценке в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к рублю Российской Федерации, установленных Центральным банком Российской Федерации.

При этом стоимость ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, полученных (переданных) по первой части операции РЕПО, также не подлежит переоценке в налоговом учете (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).