МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
КЕМЕРОВСКИЙ ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ
ПИЩЕВОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ
Контрольная работа
Формирование и учет налогооблагаемых показателей
Выполнила:
гр. ЭКнз –
Шифр -
Учебное пособие для студентов вузов
Год издания: 2009
Вариант 5
Тема: Расходы на НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете
Бухгалтерский учет
Расходы на НИОКР и технологические работы признаются в бухгалтерском учете на основании ПБУ17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 115н. Это Положение применяют организации, которые выполняют НИОКР собственными силами или являются по договору заказчиком указанных работ.
В бухгалтерском учете информация о расходах на НИОКР и технологические работы отражается в качестве вложений во внеоборотные активы. Аналитический учет по таким расходам ведется обособленно по видам работ, договорам.
Единицей бухгалтерского учета расходов на НИОКР является инвентарный объект. Он представляет собой совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой используются в производстве продукции или для управленческих нужд.
Расходы признаются, если:
— сумма расходов может быть определена и подтверждена;
— выполнение работ документально подтверждается (акт приемки выполненных работ и тому подобное);
— использование результатов работ для производственных и управленческих нужд ведет к получению дохода;
— использование результатов может быть продемонстрировано.
Если хотя бы одно из условий не выполняется или если затраты на НИОКР не дали положительного результата, то такие расходы включают в состав внереализационных расходов.
В состав расходов при выполнении НИОКР и технологических работ включаются:
— стоимость МПЗ и услуг сторонних организаций;
— зарплата и другие выплаты работникам, которые заняты выполнением данных работ по трудовому договору;
— отчисления на социальные нужды (в том числе ЕСН);
— стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для испытаний и исследований;
— амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых для работ, связанных с НИОКР;
— затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений;
— общехозяйственные расходы, связанные с НИОКР;
— прочие расходы.
Расходы на НИОКР списываются на расходы по обычным видам деятельности с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором начато фактическое применение полученных результатов в производстве продукции, либо для управленческих нужд.
Списание производится: либо линейным способом (равномерно в течение принятого срока), либо применяется способ списания расходов пропорционально объему продукции (исходя из объема продукции и соотношения общей суммы расходов по конкретной работе и всего предполагаемого объема продукции за весь срок применения результатов).
Срок списания определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования, полученных результатов, в течение которого организация может получать экономические выгоды. Но не более пяти лет.
Срок полезного использования не может быть больше срока деятельности организации.
В течение отчетного года списание расходов на НИОКР на расходы по обычным видам деятельности производится равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания.
Налоговый учет
Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки для целей налогообложения прибыли включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 4 п. 1. ст. 253 НК РФ). Из п. 1 ст. 262 НК РФ следует, что к ним относятся расходы:
— связанные с созданием новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство;
— на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, который предусмотрен Законом от 23.08.96 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (далее — Закон № 127-ФЗ).
Налоговый кодекс не устанавливает конкретного определения НИОКР. А согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины различных отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, должны применяться в том значении, в каком они используются в этих отраслях. Поэтому понятия НИОКР, рассматриваемые в НК РФ, расширяются до границ, определенных нормами ГК РФ и Законом № 127-ФЗ.
Гражданское законодательство дает следующее понятие научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Итак, в ст. 769 ГК РФ установлено, что предметом договора на выполнение научно-исследовательских работ является проведение обусловленных техническим заданием заказчика научных исследований, а предметом договора на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ — разработка образца нового изделия, конструкторской документации на него или новой технологии.
Подтверждением осуществления научно-исследовательских работ является документально оформленная и подтвержденная расчетами информация. А для опытно-конструкторских работ результатом могут быть как опытные образцы новой техники, так и технологическая документация на внедрение новой техники и технологи.
Понятие научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) для целей бухгалтерского учета и налогообложения в настоящее время нормативными документами не определено. Особенно это актуально для предприятий и организаций, выполняющих НИОКР собственными силами для применения в собственном производстве, причем выполнение таких работ для предприятия не является основным видом деятельности. Статья 769 Гражданского кодекса РФ определяет, что результатом научно-исследовательских работ являются выполненные в соответствии с техническим заданием научные исследования, а результатом опытно-конструкторских и технологических работ - разработанный образец нового изделия, конструкторская документация на него или новая технология. При этом характерен ряд особенностей научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К таким особенностям можно отнести достаточно длительный срок их выполнения, способность приносить доход в будущем (т.е. после внедрения в производство), возможность получения патентоспособного результата, получение в итоге работ объекта основных средств, а также возможность получения отрицательного результата. Кроме этого, промежуточные и конечный результаты работ могут составлять коммерческую тайну.
К настоящему времени в бухгалтерском учете отсутствует четко определенный порядок отражения затрат на НИОКР. Специальное положение по бухгалтерскому учету затрат на НИОКР Минфином России не утверждено. Представляется, что в случаях выполнения НИОКР, в результате которых должен быть создан новый вид оборудования, следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено письмом Минфина РФ от 30.12.93 N 160), а, например, в случае разработки нового вида материала, который будет использоваться в качестве сырья, - Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утверждено Приказом Минфина России от 09.06.01 N 44н). Однако напомним, что одной из особенностей опытно-конструкторских работ является допустимость и возможность получения отрицательного результата, а также то, что при выполнении работ в качестве "сопутствующего" может быть получен и патентоспособный результат. Таким образом, только после того как в организации будет выполнен определенный объем исследовательских работ и соответственно накоплен определенный объем затрат, можно будет с определенной долей уверенности говорить о характере результата. Следовательно, только на завершающей стадии работ возникает определенность с порядком отражения полученного результата: либо как капитальные вложения, либо как расходы будущих периодов. Пункт 6 ст. 8 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определяет необходимость раздельного учета текущих затрат на производство продукции и капитальные вложения. Как видим, определенность существует только в обязательности отдельного учета затрат, связанных с производством, от остальных затрат организации. При этом возникает вопрос, связанный с классификацией научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ в качестве текущих или отложенных расходов. Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утверждено Приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н) расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами считаются также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Однако, поскольку научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы ведутся с целью создания новых видов товаров, совершенствования применяемых технологий, которые только после успешного их завершения будут внедрены в производство, экономическая отдача от произведенных затрат предполагается в будущих периодах. Исходя из изложенного целесообразно, по нашему мнению, учитывать затраты на НИОКР в период их выполнения в качестве отложенных расходов на счетах учета затрат (например, на счете 23 "Вспомогательные производства" или счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства") до полного их завершения и наступления момента определенности в полученном результате. При выполнении НИОКР отдельным научно-исследовательским или конструкторским подразделением, образованным на предприятии, учет затрат следует вести на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Это следует из описания к счету 29, приведенному в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Прежде чем приступить к выполнению исследовательских работ, необходимо сформулировать задачи, определить возможные сроки их выполнения, потребность в ресурсах и стоимость работ в целом. В зависимости от финансовых возможностей организации или объективных сроков выполнения работ возможно распределение сметной стоимости на несколько лет. Для составления технико-экономического обоснования и сметы на выполнение работ можно воспользоваться, по нашему мнению, принципами калькулирования себестоимости научно-технической продукции, изложенными в Типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции (утверждены Миннауки РФ 15.06.94 N ОР-22-2-46). Расходы на НИОКР учитываются по фактически понесенным затратам в соответствии со статьями калькуляции, определенными утверждаемой сметой. Стоимость выполнения работ по НИОКР будет складываться из затрат на сырье, материалы, энергию, оплату труда и других затрат, связанных с выполнением работ. В стоимость выполняемых работ могут быть включены и затраты на выполнение части работ сторонними организациями по договорам. Причем такие работы будут включаться в стоимость выполняемого НИОКР после их фактической приемки. Исходя из изложенного можно предложить следующий способ отражения затрат на НИОКР. По дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" в период выполнения работ и до момента их окончания отражаются фактически произведенные затраты в соответствии с утвержденной сметой в корреспонденции, например, со счетами: 02 "Амортизация основных средств" - в размере начисленной амортизации по основным средствам, используемым при выполнении НИОКР; 10 "Материалы" - в размере стоимости использованных материалов, сырья и т.п.; 21 "Полуфабрикаты собственного производства" - на стоимость использованных полуфабрикатов собственного производства, если в организации ведется их обособленный учет; 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - в размере стоимости отдельных этапов работ, выполненных сторонними организациями; 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - в размере начисленных сумм ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование; 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - в размере заработной платы, начисленной сотрудникам, выполняющим НИОКР. После завершения работ, по нашему мнению, целесообразно оформить заключение, подтверждающее положительный или отрицательный результат, а также возможность дальнейшего применения их в производстве и способ такого использования, в частности возможность патентования. Таким образом, на основании этого заключения производится дальнейшее отражение затрат на НИОКР.
Учет результата в виде нематериального актива
После завершения НИОКР и получения положительного результата, которому в соответствии с Патентным законом РФ от 23.09.92 N 3517-1 (далее - Патентный закон) предоставляется правовая охрана, он должен учитываться в качестве нематериального актива в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 (утверждено Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н). Согласно п. 7 ПБУ 14/2000 нематериальные активы считаются созданными в организации в случае, если исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю. Все нематериальные активы, созданные самой организацией, принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой суммы фактических расходов на создание и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов в соответствии с действующим законодательством РФ (п. 7 ПБУ 14/2000). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и нематериальных активов, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". В связи с этим представляется целесообразным затраты, накопленные на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", в период выполнения работ бухгалтерской записью с кредита счета 29 перенести в дебет счета 08. Дополнительные расходы организации, связанные с оформлением документов, подтверждающих право на результат интеллектуальной деятельности (например, уплатой патентных пошлин), следует учитывать по дебету счета 08 в корреспонденции с соответствующими счетами учета затрат. После получения в соответствии с Патентным законом охранного документа (патента, свидетельства), подтверждающего право организации на результат интеллектуальной деятельности, первоначальная стоимость нематериального актива, сформированная на счете 08, принимается к бухгалтерскому учету записью с кредита счета 08 в дебет счета 04 "Нематериальные активы".
Учет результата в виде основного средства
В результате выполнения опытно-конструкторских работ может быть создан и какой-либо вид оборудования, который может использоваться в организации при изготовлении продукции. Если это оборудование соответствует критериям, изложенным в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утверждено Приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н), то оно подлежит включению в состав основных средств. Основные средства также принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой сумму фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (п. 8 ПБУ 6/01). Затраты, накопленные на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", в период выполнения работ бухгалтерской записью с кредита счета 29 переносятся в дебет счета 08, а после ввода объекта основных средств в эксплуатацию его первоначальная стоимость, сформированная на счете 08, принимается к бухгалтерскому учету записью с кредита счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".