4. Порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки.

Налоговым кодексом строго регламентированы не только порядок проведения налоговой проверки, но и процедура вынесения инспекторами решения по ее итогам, важной составляющей которой является рассмотрение материалов проверки. Решение по итогам налоговой проверки выносится только по результатам рассмотрения материалов таковой.

Так, прежде всего должным образом должны быть оформлены результаты проверки. В частности, в течение двух месяцев после составления справки о проведении выездной ревизии составляется акт по установленной форме (п. 1 ст. 100 НК). В нем в том числе указываются выявленные нарушения налогового законодательства или запись об отсутствии таковых, а также выводы и предложения проверяющих по их устранению (пп. 12, 13 п. 3 ст. 100 НК). При этом факты нарушений должны быть подтверждены документами, сопровождающими акт. Но документы, полученные непосредственно от самого налогоплательщика, к нему не прилагаются. Доказательная база, представляющая собой сведения, которые составляют банковскую, налоговую или иную охраняемую государством тайну, в данном случае оформляется в виде заверенных инспекцией выписок (п. 3.1 ст. 100 НК).

В аналогичном порядке подготавливается и акт камеральной проверки. Но составляется он лишь в случае наличия нарушений налогового законодательства и в гораздо меньший срок - в течение 10 дней после окончания проверки. Если же нарушений выявлено не было, акт не оформляется.

В течение 5 дней с даты составления акта он должен быть вручен или передан проверяемому налогоплательщику (п. 5 ст. 100 НК). Тем самым Налоговый кодекс обеспечивает ему возможность ознакомиться с претензиями ревизоров и подготовить свои объяснения и возражения на этот счет. В течение 15 дней со дня получения акта налогоплательщик вправе представить их в инспекцию в письменном виде, в том числе приложив документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность его заявлений (п. 6 ст. 100 НК). В общем случае возражения проверяемого лица - это последние материалы проверки, необходимые для вынесения решения по ее итогам. Истечение срока на их представление и запускает следующий этап процедуры вынесения решения по итогам ревизии, а именно рассмотрение материалов проверки. Однако в ходе такового налоговиками еще может быть принято решение о проведении дополнительных мероприятий контроля.

В случае если есть необходимость в получении дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, налоговые органы вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. В соответствии с п. 6 ст. 101 Налогового кодекса на это отводится не более одного месяца. Причем согласно данной норме в решении о проведении подобных ревизий должны быть четко прописаны обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий; кроме того, указываются срок и способы контроля. Речь может идти как об истребовании каких-либо документов, так и о допросе свидетелей и (или) о проведении той или иной экспертизы.

По общему правилу акт проверки, другие ее материалы, в том числе представленные налогоплательщиком письменные возражения, а также материалы дополнительных мероприятий контроля, в ходе которых были выявлены налоговые нарушения, должны быть рассмотрены руководителем ИФНС или его замом в течение 10 дней (п. 1 ст. 101 НК). По окончании этого срока с момента истечения срока на представление проверяемым лицом возражений по акту уже подлежит вынесению итоговое решение по ревизии. Вместе с тем по существу решение о проведении дополнительных мероприятий контроля может быть вынесено инспекторами только после изучения имеющихся материалов проверки. Это возможно лишь после того, как руководителем (заместителем) ИФНС будет установлено следующее:

- совершало или нет лицо, в отношении которого составлен акт налоговой проверки, нарушение налогового законодательства;

- образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения.

И только если в материалах нет достаточных доказательств вины налогоплательщика в совершении вмененного правонарушения, могут быть назначены дополнительные мероприятия контроля. Очевидно, что для этого необходимо оценить уже имеющиеся в деле доказательства.

В п. 1 ст. 101 Налогового кодекса предусмотрено, что срок, отведенный на вынесение решения по результатам проверки, может быть продлен, но не более чем на месяц.

Обеспечивая налогоплательщику возможность представить налоговикам возражения по фактам и выводам, отраженным в акте налоговой проверки, Налоговый кодекс закрепляет за ним и право участвовать в процессе рассмотрения материалов ревизии лично и (или) через своего представителя (п. 2 ст. 101 НК). В этом смысле отсутствие письменных пояснений по акту не лишает проверяемое лицо права все же довести до сведения инспекторов свои доводы на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. О времени и месте проведения такового налогоплательщик должен быть извещен руководителем ИФНС или его замом. При этом непосредственно перед рассмотрением материалов ревизии он также обязан установить факт явки лиц, приглашенных для участия в нем, и выяснить, извещены ли в установленном порядке о данном событии неявившиеся (пп. 2 п. 3 ст. 101 НК). Но в том случае, когда налогоплательщик был должным образом оповещен, но тем не менее не явился, рассмотрение материалов проверки может быть проведено и без него, за исключением ситуаций, когда его участие признано руководителем (заместителем) налоговой инспекции обязательным.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель ИФНС или его заместитель устанавливает:

- совершал ли налогоплательщик нарушение законодательства о налогах и сборах;

- образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

- имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

По результатам рассмотрения им выносится одно из следующих решений:

- о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.