Завершение учетного цикла в трансформационной таблице

Учетный цикл в международной практике ведения бухгалтерского учета отличается от российской практики в некоторых процедурных составляющих, что заставляет нас рассмотреть его особенности.

Схема учетного цикла в международной практике

┌─────────┐ ┌─────────┐ ┌─────────┐ ┌─────────┐

│Первичные├───────>│ Главный ├──────>│ Главная ├──────>│Оборотный│

│документы│ │ журнал │ │ книга │ │ баланс │

└─────────┘ └─────────┘ └─────────┘ └────┬────┘

┌───────────┘

\│/

┌────────────┐ ┌────────────────────────┐

│ Финансовая │<──────────┤ Пробный баланс и │

│ отчетность │ │ трансформация счетов │

└────────────┘ └──┬──────┬──────────┬───┘

┌───────┘ │ │

\│/ \│/ \│/

┌─────────────┐┌─────────────┐┌─────────────┐

│ Пробный ││Корректировка││ Закрытие │

│ баланс ││ счетов ││ временных │

└─────────────┘└─────────────┘│ счетов │

└─────────────┘

На схеме учетный цикл показан в сокращенном варианте, без выделения аналитического учета. Первые четыре элемента схемы (они показаны вверху) полностью совпадают с российской практикой учета. Финансовая отчетность в России составляется на основе оборотного баланса. В международной практике в учетный цикл входит еще и заключительная трансформация счетов, которая воплощается в форме трансформационной таблицы. Такая схема учетного цикла объясняется тем, что в международной практике все отчеты (отчетный бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях в капитале) составляются по сальдо соответствующих счетов. Все счета в течение года не закрываются, сальдо на них накопительно отражается итогом с начала отчетного года.

Не все счета имеют сальдо, которое может быть перенесено на следующий отчетный год. С этой точки зрения все счета пробного баланса подразделяются на постоянные и временные.

Постоянные счета отражают такие элементы финансовой отчетности, как активы, обязательства, собственный капитал. Их сальдо в конце отчетного года не закрывается, переходит как входящее сальдо на следующий год и отражается в отчетном бухгалтерском балансе.

Временные счета отражают доходы и расходы организации, как элементы ее финансовой отчетности, а также суммы изъятия и пополнения собственного капитала в течение отчетного года. Данные счета обслуживают учетный цикл определенного отчетного года, к следующему отчетному году их сальдо не имеет никакого отношения и должно быть закрыто по его окончании. В следующий отчетный год временные счета входят с нулевым сальдо.

Составление трансформационной таблицы позволяет объединить в одном учетном регистре все заключительные процедуры учетного цикла и получить информацию, необходимую для составления форм годовой финансовой отчетности.

Трансформационная таблица включает предварительный пробный баланс, составленный на основе записей в Главной книге; корректирующие проводки; окончательный пробный баланс; разграничение сальдо счетов, относящихся к отчету о прибылях и убытках и к отчету об изменениях в капитале; проводки, закрывающие временные счета; сальдо, относящиеся к отчетному бухгалтерскому балансу. Каждая рубрика трансформационной таблицы разделена на две части: для записей по дебету и кредиту счетов. Следовательно, она мало чем отличается от привычных для нас учетных регистров, скажем, оборотного баланса.

Составление трансформационной таблицы производится в несколько последовательных этапов. Предварительный пробный баланс составляется по данным сальдо счетов на последнюю отчетную дату, которые записываются в соответствующую рубрику развернуто по дебету и по кредиту счетов. После выполнения корректирующих проводок возникшие обороты по счетам заносятся в рубрику "Корректирующие проводки", на основе которых получают сальдо по счетам для окончательного пробного баланса. Полученные суммы заносятся в соответствующую рубрику трансформационной таблицы. Из этой рубрики подлежащие сальдо счетов переносятся в рубрики трансформационной таблицы, относящиеся к отчету о прибылях и убытках и к отчету об изменениях в капитале. После этой записи проводится закрытие временных счетов, а суммы оборотов по данным счетам заносятся в трансформационную таблицу, и формируются суммы окончательного сальдо, которые заносятся в рубрику отчетного бухгалтерского баланса.

Корректирующие проводки вытекают из анализа сальдо по счетам предварительного пробного баланса и проведенных на них хозяйственных операций, выявления необходимости отразить на счетах не проведенные ранее операции, возникшие из сверки расчетов с контрагентами, из бухгалтерских расчетов по начислению амортизации, различных оценочных резервов, например резерва на компенсацию возможных потерь от судебных разбирательств по искам, просто в результате ошибочных решений, недосмотра сотрудников и по другим аналогичным причинам.

Анализ сальдо по счетам позволяет выявить ошибочные записи: различные дублирующие записи, неправильную контировку проводок, иные ошибки, которые надлежит исправить до составления финансовой отчетности. Зачастую корректирующие проводки могут быть вызваны профессиональными суждениями бухгалтеров в соответствии с требованиями тех или иных МСФО.

Закрытие временных счетов производится по окончании отчетного года, так как выявленные на них сальдо относятся к уже прошедшему отчетному периоду. В следующем отчетном году эти счета открываются записью на них первой хозяйственной операции. Для получения информации о чистой прибыли, полученной за отчетный период, все счета расходов, включая расходы по налогу на прибыль, закрываются в дебет счета чистой прибыли, а все счета доходов закрываются в кредит счета чистой прибыли. Затем закрываются счета, связанные с изменениями в капитале. Сальдо чистой прибыли закрывается в кредит счета "Нераспределенная прибыль". Сальдо чистого убытка за отчетный период закрывается в дебет счета "Нераспределенная прибыль" либо "Непокрытый убыток", которые отражаются в составе капитала в отчетном бухгалтерском балансе. Иные счета, на которых записываются изменения в капитале за отчетный год, также закрываются и относятся на постоянные счета собственного капитала.

В нашем примере (см. образец трансформационной таблицы) должны быть сделаны следующие записи по закрытию временных счетов:

Содержание записи	Сумма	Дебет счета	Кредит счета
1	2	3	4
1. Закрываются счета расходов	1057	"Чистая прибыль"	"Эксплуатационные расходы"
	68		"Прочие расходы"
	152		"Расходы по налогу на прибыль"
2. Закрываются счета доходов	1599	"Выручка"	"Чистая прибыль"
	56	"Прочие доходы"
3. Закрываются счета чистой прибыли	378	"Чистая прибыль"	"Нераспределенная прибыль"
4. Закрывается счет расходов на выплату дивидендов	195	"Нераспределенная прибыль"	"Расходы на выплату дивидендов"

В нашем примере проводки, закрывающие временные счета, записываются в трансформационной таблице, однако такая процедура выполняется не всегда. Рубрика "Закрытие счетов" чаще всего в трансформационной таблице не отражается, хотя это удобно и наглядно фиксирует информацию об окончательном сальдо постоянных счетов, которое записывается в отчетный бухгалтерский баланс. Закрытие счета "Чистая прибыль" в трансформационной таблице не отражается, потому что сальдо данного счета отсутствует в окончательном пробном балансе. Оно возникает и закрывается в обороте сумм временных счетов и потому в сальдо пробного баланса не входит.

Образец трансформационной таблицы за 200X год

Наименование счетов	Пробный баланс		Корректировочные проводки		Пробный баланс окончательный		Отчет о прибылях и убытках		Отчет об изменениях в капитале		Закрытие счетов		Отчетный бухгалтерский баланс
	Д	К	Д	К	Д	К	Д	К	Д	К	Д	К	Д	К
Денежные средства	26	-	93		119								119	-
Финансовые вложения	131	-		29	102								102	-
Основные средства	956	-			956								956	-
Нематериальные активы	49	-			49								49	-
Запасы	215	-	23	39	199								199	-
Счета к получению	142	-			142								142	-
Счета к оплате	-	297		25		322								322
Акционерный капитал	-	400				400								400
Нераспределенная прибыль	-	662				662					195	378		845
Эксплуатационные расходы	989	-	68		1057		1057					1057	-	-
Прочие расходы	68	-			68		68					68	-	-
Выручка	-	1508		91		1599		1599			1599		-	-
Прочие доходы	-	56				56		56			56		-	-
Расходы на выплату дивидендов	195	-			195				195			195	-	-
Расходы по налогу на прибыль	152	-			152		152					152	-	-
Чистая прибыль	-	-					378			378
Итого	2923	2923	184	184	3039	3039	1655	1655	195	378	1850	1850	1567	1567