INVENTARIZATsIYa

Пример В состав объекта недвижимого имущества необходимо включать учитываемые как отдельный инвентарный объект такие объекты основных средств, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и прочее. Не включаются в состав объекта недвижимого имущества, учитываемые как отдельные инвентарные объекты, объекты основных средств, которые не требуют монтажа, могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба их назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса (компьютеры, столы, транспортные средства, средства видеонаблюдения и др.).

Пунктом 1 ст. 54 части первой НК РФ установлено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). Поэтому любые ошибки (искажения), допущенные в прошлых налоговых (отчетных) периодах при исчислении налога на имущество организаций, а также при ведении бухгалтерского учета основных средств и формировании остаточной стоимости имущества по состоянию на 1-е число каждого месяца, применяемой согласно ст. 375 НК РФ для исчисления налоговой базы по данному налогу, должны найти свое отражение в бухгалтерской отчетности кредитной организации в порядке, предусмотренном Указаниями Центрального банка РФ от 8 октября 2008 г. № 2089-У «О порядке составления кредитными организациями годового бухгалтерского отчета». В случае завышения (занижения) суммы налога на имущество организаций по установленным искажениям налоговой базы по налогу на имущество организаций кредитные организации обязаны на основании ст. 81 НК РФ представить уточненные налоговые декларации (расчеты по авансовым платежам) за налоговые (отчетные) периоды, в которых допущены ошибки (искажения). Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности кредитные организации обязаны в соответствии со ст. 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете» проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются их наличие, состояние и оценка. При этом порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно (в частности, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности). В соответствии с Положением об организации в Российской Федерации государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 4 декабря 2000 г. № 921 «О государственном учете и технической инвентаризации в Российской Федерации объектов капитального строительства», первичной технической инвентаризации подлежат все объекты капитального строительства, техническая инвентаризация которых не проводилась. По результатам первичной технической инвентаризации на каждый объект учета оформляется технический паспорт, который является основой для ведения Единого государственного реестра объектов капитального строительства (п. 7 Положения). Проведение первичной инвентаризации, а также внеплановой технической инвентаризации, которая осуществляется при изменении технических или качественных характеристик объекта учета или при совершении с объектом сделок, подлежащих государственной регистрации, проводится по заявлению юридического лица (п. п. 9 и 10 Положения). Поэтому результаты своевременно проведенной внеплановой технической инвентаризации, которые учитываются при формировании остаточной стоимости объектов недвижимого имущества и налоговой базы по налогу на имущество организаций, не должны рассматриваться как совершение кредитной организацией ошибок (искажений), допущенных в прошлых налоговых (отчетных) периодах. Результаты проведенной инвентаризации имущества, отраженные в техническом паспорте на объект недвижимого имущества и влияющие на достоверность формирования остаточной стоимости имущества (в том числе на порядок начисления амортизации, сроки эксплуатации объекта), должны быть учтены в бухгалтерском учете, а также при расчете налога на имущество организаций по состоянию на 1-е число месяца, следующего за месяцем внесения изменений в технический паспорт. Если же организацией не внесены изменения в технические паспорта, то результаты технической инвентаризации должны быть учтены для целей налогообложения с даты завершения технической инвентаризации. При отсутствии проведенной технической инвентаризации объекта недвижимого имущества и имущества, входящего в его состав, и, следовательно, невнесении своевременно изменений в технический паспорт на дату проведения налоговой проверки остаточная стоимость имущества, введенного в эксплуатацию (в частности, лифта), являющегося составной частью объекта недвижимого имущества, при расчете налога на имущество организаций учитывается с даты ввода объекта (лифта) в эксплуатацию. В этом случае данный факт должен рассматриваться как совершение кредитной организацией ошибок (искажений), допущенных в прошлых налоговых (отчетных) периодах. В случае, если сумма налога на имущество организаций ошибочно исчислена и уплачена в отношении имущества, являющегося составной частью объекта недвижимого имущества, не по месту нахождения объекта недвижимого имущества, но в субъекте Российской Федерации, в котором находится местонахождение данного объекта и в котором налог на имущество организаций не зачисляется в местные бюджеты, то представлять уточненные декларации за прошедшие налоговые (отчетные) периоды необязательно, поскольку налог поступил полностью за это имущество в региональный бюджет. Если налог на имущество организаций за имущество, являющееся составной частью объекта недвижимого имущества, зачислялся в бюджет субъекта Российской Федерации, отличный от места нахождения этого объекта недвижимого имущества, налогоплательщик обязан представить уточненные налоговые декларации (расчеты по авансовым платежам) как по месту нахождения объекта недвижимого имущества, так и по месту ошибочно уплаченного налога на имущество организаций за имущество, являющееся составной частью данного объекта недвижимого имущества. В том случае, если налог на имущество организаций, в соответствии с бюджетным законодательством субъекта Российской Федерации, по нормативам зачисляется также и в местные бюджеты, налогоплательщик обязан представить уточненные налоговые декларации как по месту нахождения объекта недвижимого имущества, так и по месту ошибочно уплаченного налога на имущество организаций за имущество, являющееся составной частью данного объекта недвижимого имущества. 2. Инвентаризация и налог на добавленную стоимость  Обязана ли организация восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС по товарно-материальным ценностям, в отношении которых по результатам инвентаризации обнаружена недостача? Ответ на этот вопрос содержатся в письмах Минфина РФ от 15 мая 2008 г. № 03-07-11/194, от 7 декабря 2007 г. № 03-07-11/617, от 22 ноября 2007 г. № 03-07-11/579, от 14 августа 2007 г. № 03-07-15/120, от 31 июля 2006 г. № 03-04-11/132. Причем эту точку зрения подтверждают судебные инстанции (Решение ВАС РФ от 23 октября 2006 г. № 10652/06, постановления ФАС Поволжского округа от 4 марта2008 г. № А57-3429/06-25, ФАС Северо-Западного округа от 8 февраля 2008 г. № А56-5813/2007, ФАС Центрального округа от 31 марта 2008 г. № А-62-3848/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 28 апреля 2008 г. № А82-15724/2004-37, ФАС Северо-Кавказского округа от 21 июля 2008 г. № Ф08-3770/2008). В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежат вычетам в случае приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость. В связи с тем, что выбывшие в результате недостачи товарно-материальные ценности при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, не использовались, суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким товарно-материальным ценностям, необходимо восстановить. При этом указанное восстановление сумм налога должно производиться в том налоговом периоде, в котором недостающие товарно-материальные ценности списываются с учета. В бухгалтерском учете эти операции будут отражаться следующим образом:  ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 10  – выявлена недостача на сумму учетной стоимости материалов без НДС;  ДЕБЕТ 19-3 КРЕДИТ 68  – восстановлена сумма НДС, списанная на зачет с бюджетом;  ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 19-3  – включен в состав недостач НДС, списанный ранее на зачет с бюджетом;  ДЕБЕТ 73-2 КРЕДИТ 94  – предъявлена к взысканию сумма недостачи (учетная стоимость + НДС);  ДЕБЕТ 73-2 КРЕДИТ 98  – отражена разница между рыночной ценой и суммой недостачи,  где: счет 10 «Материалы», субсчет 19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам», счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 73-2 «Расчеты с персоналом по возмещению материального ущерба», счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», счет 98 «Доходы будущих периодов».  Более удобным является прямое восстановление списанного НДС в стоимости материалов, при котором операции по предъявлению претензии материально-ответственному лицу по недостачам отражаются такими проводками:  ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 68  – восстановлена в недостающих материалах величина списанного НДС;  ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 10  – списана с баланса сумма утраченных материалов с НДС;  ДЕБЕТ 73-2 КРЕДИТ 94  – предъявлена к взысканию сумма недостачи (учетная стоимость + НДС);  ДЕБЕТ 73-2 КРЕДИТ 98  – отражена разница между рыночной ценой и суммой недостачи.  В случае бесспорной вины материально ответственного лица у него будут осуществляться вычеты из заработной платы, при этом сумма доходов будущих периодов (разница между рыночной ценой и балансовой стоимостью материалов) будет переводиться в текущие доходы в доле пропорциональной сумме удержания:  ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 73-2  – отражено очередное ежемесячное удержание из зарплаты виновного лица;  ДЕБЕТ 98 КРЕДИТ 91  – переведена часть доходов будущих периодов в текущие доходы,  где: счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», счет 91 «Прочие доходы и расходы».  Недостача может возникнуть не только по вине материально ответственного лица. Она может быть обусловлена хищением. В этом случае руководство предприятия обязано составить заявление в органы внутренних дел. Пока проводится следствие, недостача числится на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». При установлении и поимке похитителя делается проводка:  ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 94  – недостача отнесена на похитителя,  где счет 76 «Расчеты с разными деби Удержания с расчетного счета похитителя в сберегательном банке отражаются следующим образом:  ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76  – отражен процесс погашения похитителем недостачи материалов.  В случае, когда органам внутренних дел в заданные сроки не удается раскрыть дело о хищении материальных ценностей, они обязаны официально известить об этом руководство предприятия. В этом случае недостача относится на текущие расходы предприятия:  ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 94  – сумма недостачи списана на текущие расходы предприятия,  где счет 91 «Прочие доходы и расходы».  Если в ходе инвентаризации выявлена недостача в пределах норм естественной убыли, то в этом случае сумма НДС, предъявленная к вычету из бюджета по указанному имуществу, восстановлению не подлежит.  При проведении инвентаризации расчетов с контрагентами необходимо обратить внимание некоторые важные моменты.  Согласно статье 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются следующие операции:  1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Причем, в целях налогообложения передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказанных услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);  2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;  3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;  4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.  Налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом данного налога (пункт 1 статьи 154 НК РФ).  При этом моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат (пункт 1 статьи 167 НК РФ):  1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;  2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.  Как видно из приведенных положений, все организации обязаны производить начисление НДС по моменту отгрузки товаров (работ, услуг). Более того, предварительная оплата с этого периода фактически приравнена к реализации, хотя полученные в виде аванса денежные средства организации еще не принадлежат и являются кредиторской задолженностью. В то же время и к возмещению можно принимать НДС, выставленный покупателем (независимо от факта оплаты).  3. Инвентаризация и налог на прибыль организаций  В целях обложения налогом на прибыль потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли приравниваются к материальным расходам (пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ). Потери уменьшают налогооблагаемую прибыль в пределах норм, утвержденных в порядке, который установлен Правительством РФ.  Постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814 определено, что нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет.  Министерствам и ведомствам поручено разработать нормы естественной убыли по отраслям экономики. До утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.  Действие данного положения распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года. Расходы в виде недостачи материальных ценностей приравниваются к внереализационным расходам только в том случае, если отсутствуют виновные в недостаче лица или виновники убытков от хищений не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (подпункт 5 пункт 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ). Пример Вследствие обрушения части фасада складского помещения в ЗАО «Лилия» произошла порча товара. Покупная стоимость этого товара – 50 000 руб. Сумма НДС, предъявленная к вычету по испорченному товару, составила 9000 руб.  Материально ответственное лицо отказалось возместить сумму ущерба, поэтому администрация обратилась в суд. При рассмотрении материалов дела судом были приняты во внимание документы, которые предъявил работник (материально ответственное лицо). Эти документы свидетельствовали об аварийном состоянии крыши склада и др. В результате судебного разбирательства суд не признал работника виновным в недостаче.  В бухгалтерском учете ЗАО «Лилия» были сделаны следующие записи:  ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 41  – 50 000 руб. – отражена покупная стоимость выявленного при инвентаризации товара;  ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»  – 9000 руб. – восстановлена сумма НДС по недостающим товарам;  ДЕБЕТ 73 КРЕДИТ 94  – 59 000 руб. – сумма недостачи отнесена на виновное лицо;  ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 73  – 59 000 руб. – отражена сумма недостачи, выявленная при проведении инвентаризации, во взыскании которой с виновных лиц отказано судом.  ***конец примера Бывают случаи, когда виновные в недостаче товарно-материальных ценностей не установлены, но судом это не подтверждено. Или же по каким-либо причинам администрация предприятия не пытается установить виновных. В этом случае организация списывает выявленную недостачу на счет 91-2, но не учитывает ее при налогообложении прибыли.  Согласно пункту 20 статьи 250 НК РФ стоимость выявленных при инвентаризации излишков товаров и материалов включаются в налоговую базу по налогу на прибыль как внереализационные доходы. Формирование дохода происходит по правилам, закрепленным в пунктах 5 и 6 статьи 274 НК РФ, т.е. исходя из уровня рыночных цен на данное имущество. Напомним, что по правилам пункта 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.  Стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, для целей налогообложения определяется как сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода, предусмотренного пунктом 20 статьи 250 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).  Интересно, что изменения касаются только излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и имущества, оставшегося от демонтажа ликвидируемых основных средств. Стоимость материально-производственных запасов на сегодняшний день – единственный вид расходов, которые можно отразить в налоговом учете при выбытии имущества, приобретая которое налогоплательщик не имел затрат.  Что касается реализации безвозмездно полученного имущества или имущества, полученного в результате проведения ремонта, модернизации или реконструкции основного средства, которое не выводится из эксплуатации, то такие ценности законодатель просто обошел стороной.  Минфин России в своем письме от 15 сентября 2005 г. № 03-03-04/1/189, отвечая на вопрос об оценке таких запасов, предлагает налогоплательщику стоимость материалов или иного имущества, полученного в результате проведения ремонта, модернизации или реконструкции основного средства, которое не выводится из эксплуатации, признавать в составе внереализационных доходов и включать в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Свой вывод финансовое ведомство основывает на тождественности этих доходов доходам в виде ценностей, оставшихся от разборки выводимых из эксплуатации основных средств.  Однако при этом финансисты не учитывают, что в случае, когда приходуются ценности, остающиеся от проведения ремонтов или модернизации, стоимость основного средства не изменяется (если, конечно, не учитывать случаи частичной ликвидации).  Стоимость основного средства по-прежнему включает в себя стоимость этих ценностей и погашается через механизм амортизации. Таким образом, предлагая признать доход в момент оприходования оставшихся от ремонта или модернизации ценностей, Минфин России обязывает налогоплательщика учесть доход раньше времени. Реально организация получит доход от этих ценностей в момент продажи (в сумме средств по договору) или в момент использования в производстве (в виде экономии на приобретении материалов).  Расходы же в части признанной в данном случае будут равны нулю.  В отношении безвозмездно полученного имущества или имущества, полученного в результате проведения ремонта, модернизации или реконструкции основного средства, которое не выводится из эксплуатации, законодатель не сделал какой-либо оговорки о включении в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, что истолковывается на практике как запрет на признание такого расхода.  Выявленные в ходе инвентаризации дебиторская или кредиторская задолженности с истекшими сроками исковой давности принимаются для целей налогообложения в качестве внереализационных доходов (подпункт 18 статьи 250 НК РФ) или расходов (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ).