3.4. Калькулирование себестоимости продукции

3.4.1. Сущность и виды себестоимости продукции. Калькулирование и виды калькуляций

Калькулирование себестоимости продукции — одна из важнейших задач управленческого учета. Себестоимость продукции — это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Она складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Себестоимость продукции является качественным показателем, отражающим результаты хозяйственной деятельности организации, ее размер зависит от воздействия различных факторов. Чем ниже себестоимость продукции, тем эффективнее используются производственные ресурсы организации. Рассмотрим виды себестоимости.

ВИДЫ СЕБЕСТОИМОСТИ, в зависимости от:
затрат, включаемых в себестоимость продукции	принадлежности затрат к организации	планирования затрат	степени готовности продукции и продажи
цеховая	индивидуальная	плановая	валовая
производственная			товарная
	среднеотраслевая	фактическая	отгруженная
полная			проданная

В зависимости от того, какие затраты включались в себестоимость продукции, в отечественной экономической литературе выделяются следующие ее виды:

цеховая — характеризует затраты цеха на изготовление продукции; включает прямые затраты и общепроизводственные расходы (Д20 + Д25);

производственная — свидетельствует о затратах предприятия, связанных с выпуском продукции; состоит из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов (Д20 + Д25 + Д26);

полная себестоимость — характеризует общие затраты предприятия, связанные с производством и продажей продукции; это производственная себестоимость, увеличенная на сумму коммерческих и сбытовых расходов (Д20 + Д25 + Д26 + Д44).

Прямые материальные затраты	Прямые трудовые затраты	ОПР	ОХР
Производственная (полная) себестоимость
+ Коммерческие расходы
= Полная себестоимость

Такой подход несколько противоречит МСФО, в соответствии с которыми в производственную себестоимость должны включаться лишь производственные издержки, и выделяют следующие ее виды:

производственная — включает в себя только производственные затраты (прямые трудозатраты, прямые материальные затраты, общепроизводственные расходы);

полная — состоит из производственной себестоимости, сбытовых и административных (общехозяйственных) расходов.

Прямые материальные затраты	Прямые трудовые затраты	ОПР
	Добавленные затраты
Производственная (неполная) себестоимость
+ Коммерческие расходы
+ Управленческие расходы
= Полная себестоимость

Данную классификацию можно представить следующим образом (рис. 1):

К 10	К 70,69						К 10	К 70,69
Дебет 20		Д 25					Дебет 20		Д 25
Цеховая себестоимость				Д 26			Производственная (неполная) себестоимость			Д 26	Д 44
Производственная (полная) себестоимость					Д 44		Полная себестоимость
Полная себестоимость

Рис. 1. Виды себестоимости в зависимости от затрат, включаемых в себестоимость продукции

В зависимости от принадлежности затрат к организации себестоимость может быть:

индивидуальная — свидетельствует о затратах конкретного предприятия по выпуску продукции;

среднеотраслевая — характеризует средние по отрасли затраты на производство данного изделия. Она рассчитывается по формуле средневзвешенной из индивидуальных себестоимостей предприятий отрасли.

В зависимости от планирования себестоимость бывает:

плановая — в расчеты включаются максимально допустимые затраты предприятия на изготовление продукции, предусмотренные планом на предстоящий период;

фактическая — характеризует размер действительно затраченных средств на выпущенную продукцию.

В зависимости от степени готовности продукции и продажи:

валовая — характеризует общий объем производственной деятельности организации, независимо от степени готовности продукции;

товарная — стоимость продукции, предназначенной для продажи и реализации потребителю;

отгруженная — стоимость продукции, отгруженной потребителю;

проданная — стоимость продукции, проданной потребителю.

Производственный учет, будучи частью бухгалтерского учета, предполагает сбор информации об издержках предприятия, документальное оформление хозяйственных операций, так или иначе связанных с производственными затратами. В системе производственного учета такая информация обобщается, группируется по различным признакам и анализируется. Лишь на базе информации, подготовленной определенным образом в системе производственного учета, возможно калькулирование. Калькулирование позволяет изучить себестоимость полученных в процессе производства конкретных продуктов. Предпосылкой калькулирования является учет производственных издержек (производственный учет). Он первичен по отношению к калькулированию.

В современной экономической литературе калькулирование определяется как система экономических расчетов себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг).

В процессе калькулирования соизмеряются затраты производства с количеством готовой продукции и определяется себестоимость единицы продукции.

Задача калькулирования — определить издержки, которые приходятся на единицу их носителя, т.е. на единицу продукции (работ, услуг), предназначенной для реализации, а также для внутреннего потребления.

Калькулирование позволяет:

1) изучать формирование себестоимости конкретных видов продукции, полученных в процессе производства;

2) сравнивать фактические затраты с плановыми;

3) сравнивать затраты предприятия на конкретный вид продукции с затратами на аналогичную продукцию у конкурентов;

4) формировать обоснованные цены на каждый вид продукции (учитывать реальные затраты на производство и продажу, потребительскую стоимость продукции и т.п.);

5) принимать обоснованные решения о производстве новых видов продукции и снятии с производства продукции, не пользующейся спросом и т.д.

Конечным результатом калькулирования является составление калькуляций (означает исчисление себестоимости).

ВИДЫ КАЛЬКУЛЯЦИИ в зависимости от:
времени и порядка составления	от места совершения затрат и величины включаемых затрат в себестоимость продукции
плановая	хозрасчетная
проектная (сметная)
нормативная	производственная
ожидаемая (провизорная)
фактическая (отчетная)	полная (коммерческая)

Рассмотрим приведенные виды калькуляций:

плановая — определяет среднюю себестоимость продукции на плановый период (квартал, год). Составляется на основе действующих на начало этого периода норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда и т.д. Эти нормы являются средними для планируемого периода. Плановые калькуляции используются при составлении бизнес-планов, выступают основой для разработки планово-учетных цен на продукции;

сметная — рассчитывается при проектировании новых производств и конструировании вновь осваиваемых изделий при отсутствии норм расхода ресурсов;

нормативная — составляется на основе действующих на начало месяца текущих норм затрат, т.е. норм расхода сырья, материалов и др. затрат. Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям предприятия на данном этапе его функционирования. Используется при нормативном методе планирования и учета затрат. В отличие от плановой в нормативной калькуляции учитываются изменения норм в процессе производства, вносятся изменения в нормы, определяются отклонения в течение отчетного периода.

ожидаемая (провизорная) — составляется на 1 октября текущего отчетного года по фактическим данным бухгалтерского учета за прошедшие 9 месяцев и предполагаемым данным по затратам и выходу продукции за оставшийся период до конца года. Используется для предварительного определения результатов работы, разработки мероприятий по снижению себестоимости продукции, повышению рентабельности производства на оставшийся до конца года период;

хозрасчетная — является разновидностью отчетной калькуляции, но отличается от нее тем, что отражает фактические затраты ресурсов в планово-учетных ценах;

производственная — включает хозрасчетную себестоимость и суммы отклонений (фактических от планово-учетных);

полная (коммерческая) — включает производственную себестоимость и непроизводственные расходы, связанные с продажей продукции.

Калькулирование на любом предприятии, независимо от его вида деятельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами, соблюдение которых необходимо в системе бухгалтерского финансового учета. Однако и в управленческом учете их, как правило, придерживаются.