2.3 Планирование аудиторской поверки операций оао "лео"

Эффективное проведение всех процедур в ходе аудита базируется на их тщательном планировании и подготовке. Поэтому первым (начальным) этапом аудиторской проверки является этап планирования. Целью планирования аудита является определение его стратегии и тактики, составление общего плана аудиторской проверки, разработка аудиторской программы.

Процесс планирования аудита проходит несколько стадий:

1. предварительное планирование;

2. подготовка и составление общего плана;

3. подготовка и составление программы.

В соответствии с правилом (стандартом) "Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита" работа с организацией начинается с предварительного планирования. Письму-обязательству о согласии на проведение аудита предшествует официальное предложение организации с просьбой об оказании ему аудиторских услуг. После этого аудитор проводит предварительное планирование и знакомство с организацией клиента. Правильнее сказать, на данной стадии происходит обоюдное знакомство потенциальных партнеров: аудиторской организации и потенциального клиента, обмен информацией, которая позволила бы каждой из сторон (в первую очередь аудиторской организации) принять решение о принципиальной возможности и целесообразности дальнейшего сотрудничества.

По завершении стадии предварительного планирования аудитор должен принять решения:

1. о принципиальной возможности аудита бухгалтерской отчетности клиента;

2. о принципиальной возможности сотрудничества с организацией;

3. о наличии в аудиторской организации необходимых ресурсов для качественного аудита бухгалтерской отчетности организации.

Основные процедуры предварительного ознакомления аудитора с клиентом:

1. определение цели проверки у данного клиента и возможного использования ее результатов;

2. определение отраслевых особенностей и специфики деятельности страховой организации, его организационно-управленческого устройства;

3. знакомство с прежними аудиторскими заключениями, отчетами внутренних аудиторов, материалами налоговых проверок;

4. экспресс-анализ отчетности, предварительное знакомство с состоянием бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля клиента;

5. оценка собственной способности аудитора к выполнению работы с точки зрения наличия подготовленного персонала, знания специфики отрасли, особенностей её законодательного регулирования и т.д.

По результатам предварительного ознакомления аудитора с постановкой учета клиента аудитор рассчитывает уровень существенности и величину аудиторского риска.

Итак, первым этапом планирования аудиторской проверки является установление уровня существенности. В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 4 "Существенность в аудите", аудитор в процессе проведения аудита обязан оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

Ошибка считается существенной, если ее пропуск (не обнаружение) значительно искажает показатели бухгалтерской отчетности и влияет на решение пользователя, основанное на данной отчетности. При определении уровня существенности учитывают, как правило, два фактора: абсолютную и относительную величину ошибки. Абсолютная величина — это субъективное мнение аудитора о том, что ошибка в определенной сумме может признаваться существенной ввиду значимости суммы, независимо от других обстоятельств. Относительная величина определяется в процентном соотношении к соответствующей принятой базовой величине.

Поскольку бухгалтерская отчетность имеет достаточно широкий круг пользователей, каждый из них по-разному представляет уровень существенности. В связи с этим, на практике аудитор должен определить те показатели, которые должны использоваться для оценки уровня существенности.

При оценке уровня существенности по одному показателю чаще всего в качестве такого принимается показатель прибыли до налогообложения (балансовая прибыль) или объем продаж. Однако эти показатели не позволяет учесть особенности деятельности страховых организаций. Трудно выбрать и иной показатель деятельности страховой организации, отвечающий данному требованию. Поэтому предпочтительнее является использование системы показателей, которые принято характеризовать как базовые. Используемая, как правило, система показателей деятельности коммерческих структур включает: балансовую прибыль, объем реализации, валюту баланса, собственный капитал, общие затраты. Недостатком этой системы является то, что она не учитывает важнейшие показатели страховой деятельности: объем страховых премий, страховые резервы и страховые выплаты.

При оценке уровня существенности для страховых организаций, по нашему мнению, можно рекомендовать следующие базовые показатели и возможный уровень (долю) отклонений, признаваемых существенными (см. табл. 5). Предложенная система базовых показателей учитывает особенности деятельности страховых организаций, финансовые результаты ее деятельности, имущественное положение и источники формирования средств.

Таблица – Расчет уровня существенности за 2009г.

Наименование базового показателя	Значение базового показателя	Доля базового показателя, %	Расчет значения базового показателя
1. Объем реализации	61007	2	1220,14
2. Себестоимость реализованной продукции	45556	2	911,12
3. Валовая прибыль	15451	3	463,53
4 Валюта баланса	292118	2	5842,36
5. Внеоборотные активы	282271	2	5645,42
6. Чистая прибыль (убыток)	-4956	4	-198,24
Итого	691447		13884,33
Среднее значение	115241,17		2314,055

(1220,14-2314,055)/ 2314,055*100%= -47,27 ;

(911,12-2314,055)/ 2314,055*100%=-60,62;

(463,53-2314,055)/ 2314,055*100%=-79,97;

(5842,36-2314,055)/ 2314,055*100%=152,47;

(5645,42-2314,055)/ 2314,055*100%=143,96;

(-198,24-2314,055)/ 2314,055*100%=-108,56

Далее мы рассчитываем уровень существенности: отрицательные значения в расчет не берутся, следовательно, мы берем для расчета только значение 152,47 и 143,96. (152+144)/2=148, таким образом, мы получили значение уровня существенности для отчетности в целом. Далее мы должны распределить его по статьям бухгалтерского баланса пропорционально удельному весу каждой статьи в валюте баланса: ½ на Актив и ½ на Пассив.

При планировании аудита ОАО "ЛЕО" определен единый уровень существенности по следующим показателям:

Среднее значение показателей в столбце 4 составляет:

(1220,14+911,12+463,53+5842,36+5645,42+(-198,24)) / 6 =2314,055 руб.

После расчета уровня существенности, аудитором определяется величина аудиторского риска.

Аудиторский риск – это вероятность того, что аудитором будет выдано безоговорочно положительное аудиторское заключение, но в проверенной отчетности экономического субъекта будет содержаться существенная ошибка.

Величина аудиторского риска определяется аудитором после оценки системы внутреннего контроля.

Согласно требованиям правила (стандарта) аудита № 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом" аудитор должен достичь понимания систем бухгалтерского учета (СБУ) и внутреннего контроля (СВК) аудируемой организации и определить их эффективность.

Система внутреннего контроля (СВК) — это совокупность методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в целях выявления, исправления и предотвращения существенных ошибок и искажений учетной информации, которые могут повлиять на достоверность показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Оценка состояния системы внутреннего контроля проводится в соответствии с предпосылками подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности и требует решения следующих задач:

· существование — СВК препятствует отражению в учете фиктивных и несуществующих фактов хозяйственной жизни;

· законность — СВК не допускает отражение в учете противозаконных фактов хозяйственной жизни; обеспечивает мониторинг изменения законодательства;

· права и обязанности — СВК не допускает отражение в учете несанкционированных и необоснованных фактов хозяйственной деятельности, которые могли бы привести к

· злоупотреблениям, неэффективному использованию активов и др.;

· полнота — СВК не допускают пропуска в учетных записях фактов хозяйственной жизни, имевших место в отчетном периоде;

· оценка — СВК обеспечивают оценку фактов хозяйственной жизни в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета;

· точность — СВК обеспечивают правильность записей фактов хозяйственной жизни в учетные регистры, их классификацию, систематизацию и суммирование данных в регистрах, их соответствие главной книге и отчетности;

· периодизация — СВК обеспечивают отражение фактов хозяйственной жизни своевременно и в соответствующем периоде;

· представление и раскрытие — СВК обеспечивают правильное отражение фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета и раскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Исходя из перечисленных предпосылок аудиторы разрабатывают тесты оценки надежности СВК и ее элементов. Пример подобного теста приведен в Приложении №4.

Предлагаемая форма теста позволяет дать не только оценку элементов СВК, но и обосновать (пояснить) вывод аудитора в отношении исследуемых аспектов.

Оценка надежности и эффективности СВК в целом и ее отдельных элементов требует формирования профессионального суждения аудитора. Для этого могут быть использованы два подхода: качественной или количественной оценки. Первый подход основан на использовании системы качественных оценок: низкая, средняя, высокая. При этом сначала оценивается каждый элемент СВК, а затем анализируется общий уровень надежности системы или ее составляющих (системы бухгалтерского учета, системы контроля и других). Поскольку отдельные элементы системы могут получить различные оценки надежности и эффективности, для оценки системы в целом необходимо сопоставить долю (удельный вес) полученных оценок по каждой группе (низкая, средняя, высокая) в общем числе полученных оценок. Для обобщения и анализа полученных оценок используется следующая матрица оценок (табл. 6).

Матрица оценки общего состояния тестируемой системы

Тестируемый элемент СВК	Число оценок надежности системы по группе				Соотношение оценок		Интегральная оценка элемента СВК
	низкая	средняя	высокая
Система бухгалтерского учета	0	6	1	(0/6/1):7		средняя
Контрольная среда	0	2	4	(0/2/4):6		высокая
Средства контроля	2	3	3	(2/3/3):8		средняя
Итого	2	11	8	(2/11/8):21		средняя

На основании представленной матрицы было сформировано профессиональное суждение аудитора. Элементы СВК выделены на основании теста: система бухгалтерского учета, контрольная среда, средства контроля. По каждому элементу получены определенные оценки:

• система бухгалтерского учета получила среднюю оценку надежности, так как преобладающая часть ее элементов (6 из 7 или 86%) оцениваются как средне надежные;

• контрольная среда, напротив, получила высокую оценку надежности, так как 66% составляющих (4 из 6 элементов) получили высокую оценку надежности. У этого элемента СВК отсутствуют элементы, которые оцениваются как низко надежные;

• средства контроля получили среднюю оценку надежности, так как преобладающая часть элементов оцениваются как средне надежные

Таким образом, при формировании профессионального суждения о надежности отдельных элементов и системы в целом аудитор анализирует соотношение полученных оценок в системе. Во внутрифирменным стандарте аудита могут быть установлены количественные критерии, используемые при формировании профессионального суждения.

Второй подход (количественный) к оценке надежности системы основан на использовании некоторых количественных характеристик, например, балльной оценке. Аудитором могут быть выработаны и иные подходы, приемы и методы, позволяющие дать оценку надежности СВК и ее элементов.

Исходя из результатов тестирования можно оценить аудиторский риск проверки, руководствуясь правилом (стандартом) аудита № 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом". Следует помнить, что аудиторский риск является предпринимательским риском аудитора (аудиторской фирмы) и представляет собой оценку вероятности неэффективности аудиторской проверки.

Уровень аудиторского риска зависит от неэффективности системы учета (неотъемлемый риск); от неэффективности системы внутреннего контроля (риск средств контроля); от не выявления аудитором ошибок в ходе аудита (риск не обнаружения). Задача аудитора состоит в изучении и оценке этих рисков в ходе работы, и документировании результатов оценки. Анализ результатов тестирования СВК позволяет дать общую оценку эффективности системы внутреннего контроля и составляющих аудиторского риска: неотъемлемого риска и контрольного риска.

Аудиторский риск можно представить в виде формулы:

ПАР = ВХР х РК х РН,

где ПАР – приемлемый аудиторский риск, который определяет меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая (бухгалтерская) отчетность может содержать существенные ошибки после того, как завершен аудит и дано положительное заключение;

ВХР – внутрихозяйственный риск, выражающий вероятность существования ошибки, превышающий допустимую величину. До проверки системы внутрихозяйственного контроля;

РК – риск контроля, который показывает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля.

РН – риск не обнаружения, обозначающий вероятность того, что применяемые аудиторские услуги и подлежащие сбору доказательства не позволяют обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.

Оценка надежности системы внутреннего была осуществлена посредством теста, составленного аудитором. На основании указанного теста аудитор пришел к выводу о том, что системы внутреннего контроля в организации находится на среднем уровне, в связи с чем аудитором были установлены следующие величины, необходимые для нахождения аудиторского риска:

Риск не обнаружения (РН) составил 80%; риск контроля (РК) - 50%; внутрихозяйственный риск (ВХР) - 10%.

Отсюда: ПАР = РН*РК*ВХР;

ПАР = 0,8*0,5*0,1 = 0,04 или 4%

Аудиторский риск, равный 4% означает, что вероятность того, что аудитором будет выражено безоговорочно положительное мнение в отношении проверяемой отчетности, в то время, как данная отчетность будет содержать существенную ошибку равна 4%.

Определив величину уровня существенности и аудиторского риска, аудитору целесообразно приступить к составлению плана и программы аудиторской проверки.