Выкуп акций акционерным обществом и их последующая реализация

С точки зрения бухгалтерского учета операции по выкупу акционерным обществом собственных акций (независимо от причин, по которым осуществляется такой выкуп) необходимо иметь в виду, что в соответствии с пунктом 3.6 приказа Минфина России от 15 января 1997 г. № 2 “О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами” при выкупе организациями собственных акций у акционеров в случаях, если цена выкупа отличается от учетной (номинальной) цены выкупаемых акций, возникающая при этом разница отражается в бухгалтерском учете на счете 80а “Прибыли и убытки” (при цене выкупа ниже номинала) или на счетах учета собственных источников (при цене выкупа выше номинальной стоимости).

Одновременно выкупленные акционерным обществом акции отражаются в его бухгалтерском учете на счете 56 “Прочие денежные документы”.

При цене выкупа акций ниже их номинальной стоимости данная операция отражается в бухгалтерском учете акционерного общества следующими проводками:

• Д-т 56 - К-т 50 (51) — отражена номинальная стоимость выкупленных акций;

• Д-т 56 - К-т 80 — отражена разница между номинальной стоимостью акций и ценой их выкупа (при выкупе ниже номинала).

Если цена выкупа выше номинала акций, то в учете акционерного общества результат от операции по выкупу отражается следующими проводками:

• Д-т 56 - К-т 50 (51) — отражена номинальная стоимость выкупленных акций;

• Д-т 88 - К-т 50 (51) — отражена разница между номинальной стоимостью акций и ценой их выкупа (при выкупе выше номинала).

В соответствии с Законом об акционерных обществах акционерное общество вправе выкупать собственные акции в следующих случаях.

1. Выкуп акций с целью уменьшения уставного капитала акционерного общества.

Так, в соответствии со статьей 72 Закона об акционерных обществах общество вправе приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения части размещенных акций в целях сокращения их общего количества, если это предусмотрено уставом общества.

В этом случае приобретенные акции погашаются при их приобретении.

В бухгалтерском учете акционерного общества погашение собственных акций после государственной регистрации изменений в уставном капитале отражается следующей проводкой:

Д-т 85 субсчет “Изъятый капитал” - к-т 56.

Однако действующим законодательством установлены некоторые ограничения на приобретение акционерным обществом размещенных акций.

Так, в соответствии со статьей 73 Закона об акционерных обществах общество не вправе осуществлять приобретение размещенных им обыкновенных акций:

• до полной оплаты всего уставного капитала общества;

• если на момент их приобретения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с правовыми актами Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) предприятий или указанные признаки появятся в результате приобретения этих акций;

• если на момент их приобретения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате приобретения акций.

2. Выкуп акций при консолидации акций акционерного общества.

В соответствии со статьей 74 Закона об акционерных обществах по решению общего собрания акционеров общество вправе произвести консолидацию размещенных акций, в результате которой две или более акций общества конвертируются в одну новую акцию той же категории (типа).

При этом в устав общества вносятся соответствующие изменения относительно номинальной стоимости и количества объявленных акций общества. В случае образования при консолидации дробных акций последние подлежат выкупу обществом по рыночной стоимости.

3. Выкуп акций акционерным обществом по требованию акционеров.

В соответствии со статьей 75 Закона об акционерных обществах акционеры — владельцы голосующих акций вправе требовать выкупа обществом всех или части принадлежащих им акций в случаях:

• реорганизации общества или совершения крупной сделки, решение о совершении которой принимается общим собранием акционеров, если они голосовали против принятия решения о его реорганизации или совершении указанной сделки либо не принимали участия в голосовании по этим вопросам;

• внесения изменений и дополнений в устав общества или утверждения устава общества в новой редакции, ограничивающих их права, если они голосовали против принятия соответствующего решения или не принимали участия в голосовании.

Выкуп акций обществом осуществляется по рыночной стоимости этих акций, определяемой без учета ее изменения в результате действия общества, повлекшего возникновение права требования оценки и выкупа акций.

С точки зрения налогообложения операций по выкупу акционерным обществом собственных акций необходимо иметь в виду, что убытки, возникающие при выкупе собственных акций, не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении, утвержденное постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 (в редакции последующих изменений и дополнений), не содержит таких затрат.

В то же время при выкупе собственных акций по цене ниже номинала разница между номинальной стоимостью, которая в данном случае является балансовой, и ценой приобретения подпадает под налогообложение по основной ставке для данного налогоплательщика.

С точки зрения налогообложения операций по продаже акционерным обществом собственных акций, выкупленных по требованию акционеров, необходимо иметь в виду, что данные операции расцениваются как реализация ценных бумаг. Поэтому налогообложение данных операций осуществляется в соответствии с положениями пункта 2.4 Инструкции Госналогслужбы России о налоге на прибыль, а именно:

• положительный результат от реализации рассматривается как доход, участвующий в формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

• отрицательный результат (при продаже собственных акций по цене ниже балансовой (номинальной) стоимости) до 5 августа 1998 года не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль по всем акциям, а с 5 августа 1998 года по 30 декабря 1998 года — по акциям, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг;

• отрицательный результат (при продаже собственных акций по цене ниже балансовой (номинальной) стоимости) начиная с 5 августа 1998 года по акциям, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены, может быть отнесен на уменьшение доходов от реализации (выбытия) данной категории ценных бумаг;

• отрицательный результат (при продаже собственных акций по цене ниже балансовой (номинальной) стоимости) начиная с 31 декабря 1998 года по акциям, не имеющим рыночной котировки или не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, может быть отнесен на уменьшение доходов от реализации ценных бумаг, не имеющих рыночной котировки или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.