ОПЕРАЦИИ АКЦИОНЕРНЫХ ОБЩЕСТВ.  БУХУЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

В данной статье речь пойдет о некоторых проблемах налогообложения, возникающих у акционерного общества и его акционеров в следующих ситуациях:

• при изменении акционерным обществом размера своего уставного капитала;

• при выплате юридическим лицам — акционерам дивидендов по итогам деятельности акционерного общества;

• при реализации юридическими лицами — акционерами принадлежащих им акций акционерного общества.

Несмотря на то, что в данной статье речь идет об акционерных обществах, следует отметить, что многие торговые предприятия имеют правовой статус именно акционерных обществ. Эта статья обращена, в первую очередь, именно к таким предприятиям.

Прежде чем приступить к рассмотрению данных вопросов, необходимо определить ряд основополагающих терминов, которые будут использованы в данном материале: ценная бумага, акция, акционерное общество, эмитент.

В соответствии с пунктом 1 статьи 142 Гражданского кодекса РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. Причем в соответствии с пунктом 2 статьи 130 ценные бумаги признаются движимым имуществом.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ “О рынке ценных бумаг” акция — эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации, а эмитент — юридическое лицо или органы исполнительной власти либо органы местного самоуправления, несущие от своего имени обязательства перед владельцами ценных бумаг по осуществлению прав, закрепленных ими.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. №208-ФЗ “Об акционерных обществах” акционерным обществом признается коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на определенное число акций, удостоверяющих обязательственные права участников общества (акционеров) по отношению к обществу.

Размещение акций акционерным обществом

Рассмотрим данную ситуацию с точки зрения вопросов бухгалтерского учета и налогообложения, возникающих у акционерного общества, и с точки зрения вопросов учета и налогообложения, возникающих у юридических лиц — акционеров.

Учет и налогообложение у акционерного общества

Прежде всего необходимо подчеркнуть, что под размещением акций акционерным обществом понимается не только ситуация, когда осуществляется размещение акций при учреждении акционерного общества, когда все его акции должны быть размещены среди учредителей, но и ситуации, когда осуществляется увеличение уставного капитала акционерного общества за счет средств акционеров, а также ситуации, когда осуществляется увеличение уставного капитала общества за счет собственных средств акционерного общества.

Во всех указанных ситуациях в бухгалтерском учете акционерного общества отражается фактически сложившаяся величина уставного капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (акций по номинальной стоимости) учредителей (участников) организации.

При этом оплаченный уставный капитал и фактическая задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал учитываются и отражаются в отчетности отдельно. Данный порядок предусмотрен пунктом 67 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, которое вступило в силу с 1 января 1999 года.

При этом необходимо иметь в виду, что сведения об уставном капитале являются необходимой и неотъемлемой частью устава акционерного общества, а в соответствии со статьями 13 и 14 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ “Об акционерных обществах” и сам устав, и любые изменения и дополнения в него подлежат обязательной государственной регистрации.

С точки зрения бухгалтерского учета размещение акций при учреждении акционерного общества отражается следующим образом:

• Д-т 75 — К-т 85 субсчет “Объявленный капитал”.

Данная проводка делается после государственной регистрации и отражает уставный капитал, предложенный к государственной регистрации.

При совершении подписки на размещаемые акции в учете отражается операция по распределению уставного капитала на номинальные доли участников:

• Д-т 85 субсчет “Объявленный капитал” - К-т 85 субсчет “Подписной капитал”.

Увеличение уставного капитала акционерного общества за счет средств акционеров либо за счет собственных средств акционерного общества отражается в бухгалтерском учете с использованием субсчетов счета 87 “Добавочный капитал”.

Например, увеличение уставного капитала на сумму добавочного капитала, сформированного в связи с переоценкой основных фондов, произведенной в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации, будет отражено следующим образом.

• Д-т 87 субсчет “Прирост стоимости имущества по переоценке”— К-т 85 субсчет “Объявленный капитал”.

Данная проводка делается для отражения увеличения уставного капитала на сумму прироста имущества по переоценке.

После фактической оплаты уставного капитала в бухгалтерском учете делается следующая проводка:

• Д-т 85 субсчет “Подписной капитал”— К-т 85 субсчет “Оплаченный капитал”.

Если говорить о налогообложении, то в рассматриваемых ситуациях у акционерного общества может возникнуть вопрос об уплате налога на операции с ценными бумагами, уплата которого предусмотрена Законом РФ от 12 декабря 1991 г. № 2023–1 “О налоге на операции с ценными бумагами”.

Статья 2 указанного Закона рассматривает вопрос об объектах налогообложения данным налогом. Анализ данной статьи позволяет сделать следующие выводы о порядке налогообложения в рассматриваемой ситуации:

• при размещении акций при учреждении акционерного общества (первичная эмиссия акций) номинальная сумма выпуска ценных бумаг не является объектом обложения данным налогом (в соответствии с п. 1 ст. 36 Закона об акционерных обществах оплата акций общества при его учреждении производится учредителями по их номинальной стоимости);

• при увеличении уставного капитала акционерного общества за счет средств акционеров либо за счет собственных средств акционерного общества возникает объект обложения налогом на операции с ценными бумагами. Как следует из статьи 28 Закона об акционерных обществах, уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций.

В случае, когда увеличение уставного капитала осуществляется путем размещения дополнительных акций, объектом обложения налогом на операции с ценными бумагами в соответствии со статьей 2 Закона о налоге на операции с ценными бумагами является номинальная сумма выпуска дополнительных акций, заявленная эмитентом.

В случае, когда увеличение уставного капитала осуществляется путем увеличения номинальной стоимости акций, в соответствии с совместным письмом от 12 апреля 1996 г. ФКЦБ России № ДВ-2040, Госналогслужбы России № 05–02–03 и Минфина России № 04–07–06 “О порядке применения Закона Российской Федерации “О налоге на операции с ценными бумагами”” объектом обложения данным налогом является разница между заявленной эмитентом суммой выпуска акций нового номинала и величиной уставного капитала до его увеличения.

В обоих случаях плательщиками налога на операции с ценными бумагами являются юридические лица — эмитенты ценных бумаг.

Налог на операции с ценными бумагами взимается в размере 0,8 процента номинальной суммы выпуска. В случае отказа в регистрации эмиссии налог не возвращается.

Плательщик исчисляет сумму налога самостоятельно, исходя из номинальной суммы выпуска и соответствующей налоговой ставки. Сумма налога уплачивается плательщиком одновременно с представлением документов на регистрацию эмиссии и перечисляется в федеральный бюджет.

В соответствии с пунктом 4 названного совместного письма ФКЦБ России, Госналогслужбы России и Минфина России “О порядке применения Закона Российской Федерации “О налоге на операции с ценными бумагами”” расчет налога представляется в налоговый орган по произвольной форме в трехдневный срок после его уплаты.

Учет и налогообложение у акционеров

В данном разделе необходимо проанализировать ситуации, когда осуществляется размещение акций при учреждении акционерного общества, когда все его акции должны быть размещены среди учредителей, когда осуществляется увеличение уставного капитала акционерного общества за счет средств акционеров, а также ситуации, когда осуществляется увеличение уставного капитала общества за счет собственных средств акционерного общества.

Во всех указанных ситуациях затраты организаций на приобретение акций отражаются в бухгалтерском учете акционера как финансовые вложения.

Для учета приобретенных ценных бумаг организации пользуются счетом 06 “Долгосрочные финансовые вложения” (когда установленный срок погашения ценных бумаг превышает один год или вложения осуществлены с намерением получать доходы по ним более одного года) и счетом 58 “Краткосрочные финансовые вложения” (когда установленный срок погашения ценных бумаг не превышает одного года или вложения осуществлены без намерения получать доходы по ним более одного года).

Так, приобретение акций, получаемых при учреждении акционерного общества, может быть отражено в бухгалтерском учете у инвестора следующим образом:

• Д-т 76 — К-т 51 — отражены средства, перечисленные для приобретения акций;

• Д-т 08 — К-т 76 — отражены затраты на приобретение акций.

Получение юридическими лицами — акционерами возникающих в результате увеличения уставного капитала акционерного общества дополнительных акций может отражаться следующим образом:

• Д-т 08 — К-т 87.

Получение юридическими лицами — акционерами возникающих в результате увеличения уставного капитала акционерного общества новых акций с увеличенным номиналом может отражаться следующим образом:

• Д-т 48 — К-т 06 — отражено выбытие акций старого номинала по балансовой стоимости;

• Д-т 08 — К-т 48 — отражено принятие на баланс акций с увеличенным номиналом по новой номинальной стоимости;

• Д-т 48 — К-т 87 — отражена разница между балансовой стоимостью акций старого номинала и акций нового номинала.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора.

Фактическими затратами на приобретение ценных бумаг могут быть:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

• суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;

• вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги;

• расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету;

• иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

Также следует обратить внимание на то, что начиная с 1 июля 1997 года для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг используется счет 08 “Капитальные вложения” (субсчет “Вложения в ценные бумаги”).

Таким образом, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу, иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг, вознаграждения посредническим организациям, а также иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг, отражаются в учете с помощью проводки:

• Д-т 08 — К-т 51.

Что касается процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг, то до принятия ценных бумаг к бухгалтерскому учету они отражаются проводкой:

• Д-т 08 — К-т 51.

После принятия ценных бумаг на учет проценты по заемным средствам на их приобретение отражаются следующей проводкой:

• Д-т 88 — К-т 51.

Также в дебет счета 08 “Капитальные вложения” (субсчет “Вложения в ценные бумаги”) могут относиться суммы налога на добавленную стоимость, которые уплачиваются посреднику или регистратору при приобретении ценных бумаг акционерами — юридическими лицами:

• Д-т 08 — К-т 19.

Особо необходимо подчеркнуть, что расходы по оплате услуг депозитариев у акционеров не учитываются для целей налогообложения и отражаются в учете следующим образом:

• Д-т 80 — К-т 76.

Данная проводка делается при начислении расходов по оплате услуг депозитария.

Оплата услуг депозитария отражается следующим образом:

• Д-т 76 — К-т 51.

После перехода права собственности на данные ценные бумаги к акционеру в бухгалтерском учете делается проводка:

• Д-т 06 (58) — К-т 08.

Акции, не оплаченные полностью, показываются в активе баланса по их полной покупной стоимости с отнесением непогашенной суммы на статью кредиторов в пассиве баланса в случаях, когда инвестор имеет право на получение дивидендов и несет полную ответственность по этим вложениям.

В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению акций, показываются в активе баланса по статье дебиторов.

Вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, при составлении годового бухгалтерского баланса отражаются на конец года по рыночной стоимости, если она ниже балансовой стоимости.

Данная корректировка производится на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, созданного за счет финансовых результатов организации в конце отчетного года.

Рассмотренный порядок учета акционерами приобретенных (полученных) акций предусмотрен пунктами 43 — 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

Более подробно этот порядок рассматривается в разделе 3 приказа Минфина России от 15 января 1997 г. № 2 “О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами”.

Что касается вопроса налогообложения акционеров, то в ситуациях, когда осуществляется размещение акций при учреждении акционерного общества, а также в ситуациях, когда осуществляется увеличение уставного капитала акционерного общества за счет средств акционеров, объекта налогообложения налогом на прибыль у юридического лица — акционера не возникает.

Объект налогообложения данным налогом может возникать в ситуациях, когда осуществляется увеличение уставного капитала общества за счет собственных средств акционерного общества.

Давайте рассмотрим этот вопрос несколько подробнее.

Когда речь идет об увеличении уставного капитала акционерного общества за счет собственных средств акционерного общества, имеется в виду, что уставный капитал может быть увеличен за счет:

• средств резервного фонда акционерного общества;

• средств, полученных акционерным обществом от продажи акций их первым владельцам по цене выше номинальной стоимости;

• средств, полученных в результате проведения по решению Правительства Российской Федерации переоценки основных средств;

• за счет дивидендов, начисленных, но не выплаченных акционерам по согласованию с ними;

• за счет нераспределенной прибыли по итогам предыдущего года и т. д.

В соответствии со статьей 28 Закона об акционерных обществах уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций.

Решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций и о внесении соответствующих изменений в устав общества принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом общества или решением общего собрания акционеров совету директоров (наблюдательному совету) общества принадлежит право принятия такого решения.

Дополнительные акции могут быть размещены обществом только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом общества.

Если решение вопроса об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций находится в компетенции общего собрания акционеров, то решение об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может быть принято общим собранием акционеров одновременно с решением об увеличении количества объявленных акций.

Решение об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций в пределах количества объявленных акций может быть принято советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом общества или решением общего собрания акционеров ему принадлежит право принятия такого решения.

Однако независимо от способа увеличения уставного капитала акционерного общества у юридического лица — акционера возникает объект обложения налогом на прибыль. При этом для целей налогообложения необходимо учитывать два существенных момента.

Прежде всего в соответствии с пунктом 13 статьи 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116–1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” при увеличении уставного капитала акционерного общества в связи с переоценкой основных фондов, осуществляемой по решению Правительства Российской Федерации, не подлежит налогообложению стоимость дополнительно полученных юридическим лицом — акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных акций акционера, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера.

Во всех остальных случаях при увеличении уставного капитала акционерного общества за счет собственных средств акционерного общества у юридических лиц — акционеров возникает объект обложения налогом на прибыль. Однако он возникает только после государственной регистрации изменений в уставе акционерного общества, производимой в соответствии со статьями 13 и 14 Закона об акционерных обществах.

Особенности учета и налогообложения у акционеров — иностранных юридических лиц

Иностранные юридические лица также могут являться акционерами российских акционерных обществ с иностранным участием (включая общества со 100-процентным иностранным участием), зарегистрированных и осуществляющих деятельность в соответствии с Законом РСФСР от 4 июля 1991 г. № 1545–1 “Об иностранных инвестициях в РСФСР”.

Статья 3 данного Закона предполагает, что иностранные инвесторы имеют право осуществлять инвестирование на территории Российской Федерации, в том числе путем долевого участия в предприятиях, создаваемых совместно с юридическими лицами и гражданами Российской Федерации; путем создания предприятий, полностью принадлежащих иностранным инвесторам, филиалов иностранных юридических лиц; а также путем приобретения предприятий, имущественных комплексов, зданий, сооружений, долей участия в предприятиях, паев, акций, облигаций и других ценных бумаг, а также иного имущества, которое в соответствии с действующим на территории Российской Федерации законодательством может принадлежать иностранным инвесторам.

Акционерное общество с иностранными инвестициями может быть создано либо путем его учреждения, либо в результате приобретения иностранным инвестором доли участия (акций) в ранее учрежденном предприятии без иностранных инвестиций или приобретения такого предприятия полностью.

В соответствии со статьей 30 Закона № 1545–1 акционерные общества с иностранными инвестициями (в том числе со 100-процентным иностранным участием), осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации, ведут бухгалтерский учет и представляют отчетность по правилам, принятым в Российской Федерации, а при желании также и по правилам, действующим в стране происхождения иностранного инвестора.

Таким образом, все рассмотренные нами правила ведения учета и налогообложения у акционерного общества в полной мере распространяются и на акционерные общества с иностранными инвестициями.

Более сложен вопрос с ведением учета и налогообложением иностранного инвестора — акционера такого общества.

Так, при увеличении уставного капитала акционерного общества с иностранными инвестициями за счет собственных средств акционерного общества (кроме случая, когда увеличение уставного капитала акционерного общества связано с переоценкой основных фондов, осуществляемой по решению Правительства Российской Федерации) у иностранных юридических лиц — акционеров возникает объект обложения налогом на доходы в соответствии со статьей 10 Закона о налоге на прибыль и разделом 5 Инструкции № 34.

При уплате этого налога необходимо учитывать следующее:

• если иностранное юридическое лицо не имеет на территории Российской Федерации постоянного представительства, зарегистрированного в налоговых органах, то налог в размере 20 процентов (если этому не препятствует международное соглашение об избежании двойного налогообложения со страной происхождения иностранного инвестора) должно удержать само акционерное общество с иностранными инвестициями после государственной регистрации изменений в уставе общества;

• если иностранное юридическое лицо имеет на территории Российской Федерации постоянное представительство, зарегистрированное в налоговых органах и осуществляющее бухгалтерский учет по правилам, установленным в Российской Федерации на основании статьи 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”, то налог в размере 20 процентов (если этому не препятствует международное соглашение об избежании двойного налогообложения со страной происхождения иностранного инвестора) все равно должен быть удержан акционерным обществом с иностранными инвестициями после государственной регистрации изменений в уставе общества. Однако в данном случае при расчете налога на прибыль для постоянного представительства иностранного юридического лица по итогам отчетного года при включении этого дохода в доходную часть декларации ему может быть произведен зачет на сумму налога, удержанного у источника выплаты.

Налогообложение дивидендов, получаемых юридическими лицами-акционерами

Обычно дивидендами считается часть прибыли (не связанная с долговыми требованиями), распределяемая акционерам компаний, товариществ с акционерным капиталом, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налоговому регулированию, как и доход от акций. То есть по существу дивиденды представляют собой доходы с капитала, который акционеры предоставляют акционерной компании.

В соответствии со статьей 43 Налогового кодекса Российской Федерации, который вступил в силу с 1 января 1999 года, дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям).

Не признаются дивидендами:

• выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме;

• выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность.

Порядок налогообложения дивидендов, причитающихся юридическим лицам, во многом зависит от типа акций, по которым эти дивиденды начислены, причем наиболее важным является вопрос о том, дают ли право данные акции на участие юридического лица — акционера в распределении прибыли акционерного общества.

В соответствии со статьей 25 Закона об акционерных обществах акционерное общество вправе размещать обыкновенные акции, а также один или несколько типов привилегированных акций.

При этом номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25 процентов от уставного капитала общества.

В соответствии со статьей 31 Закона об акционерных обществах акционеры — владельцы обыкновенных акций общества могут в соответствии с уставом акционерного общества участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам его компетенции, а также имеют право на получение дивидендов, а в случае ликвидации общества — право на получение части его имущества.

В соответствии со статьей 32 Закона об акционерных обществах акционеры — владельцы привилегированных акций общества не имеют права голоса на общем собрании акционеров, если иное не установлено уставом акционерного общества для определенного типа привилегированных акций общества и кроме особых случаев, перечисленных ниже.

Акционеры — владельцы привилегированных акций определенного типа приобретают право голоса при решении на общем собрании акционеров вопросов о внесении изменений и дополнений в устав общества, ограничивающих права акционеров — владельцев этого типа привилегированных акций, включая случаи определения или увеличения размера дивиденда и (или) определения или увеличения ликвидационной стоимости, выплачиваемых по привилегированным акциям предыдущей очереди, а также предоставления акционерам — владельцам иного типа привилегированных акций преимуществ в очередности выплаты дивиденда или ликвидационной стоимости акций.

Акционеры — владельцы привилегированных акций определенного типа, размер дивиденда по которым определен в уставе общества, за исключением акционеров - владельцев кумулятивных привилегированных акций, имеют право участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам его компетенции, начиная с собрания, следующего за годовым общим собранием акционеров, на котором не было принято решение о выплате дивидендов или было принято решение о неполной выплате дивидендов по привилегированным акциям этого типа.

Право акционеров — владельцев привилегированных акций такого типа участвовать в общем собрании акционеров прекращается с момента первой выплаты по указанным акциям дивидендов в полном размере.

Акционеры — владельцы кумулятивных привилегированных акций определенного типа обладают правом участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам его компетенции, начиная с собрания, следующего за годовым общим собранием акционеров, на котором должно было быть принято решение о выплате по этим акциям в полном размере накопленных дивидендов, если такое решение не было принято, или если было принято решение о неполной выплате дивидендов. Право акционеров — владельцев кумулятивных привилегированных акций определенного типа участвовать в общем собрании акционеров прекращается с момента выплаты всех накопленных по указанным акциям дивидендов в полном размере.

Устав общества может предусматривать право голоса по привилегированным акциям определенного типа, если уставом общества предусмотрена возможность конвертации акций этого типа в обыкновенные акции. В этом случае владелец такой привилегированной акции обладает количеством голосов, которое не превышает количество голосов по обыкновенным акциям, в которые может быть конвертирована принадлежащая ему привилегированная акция.

С точки зрения бухгалтерского учета у акционерного общества операции по начислению и выплате дивидендов отражаются следующими проводками:

• Д-т 88 -  К-т 75 — отражено начисление дивидендов акционерам — юридическим и физическим лицам;

• Д-т 75 - К-т 68 — отражено налогообложение дивидендов в необходимых случаях;

• Д-т 75 - К-т 50 (51) — отражена выплата дивидендов денежными средствами;

• Д-т 75 - К-т 56 — отражена выплата дивидендов собственными акциями акционерного общества;

• Д-т 75 - К-т 46 — отражена выплата дивидендов продукцией (работами, услугами) данного акционерного общества.

Для целей налогообложения все дивиденды, получаемые акционерами — юридическими лицами, можно разделить на две группы.

1. Дивиденды по акциям, дающим право их владельцу на участие в распределении прибыли акционерного общества (то есть дивиденды по обыкновенным акциям и по привилегированным акциям определенного типа, дающим право их владельцу участвовать в распределении прибыли акционерного общества);

2. Дивиденды по акциям, не дающим право их владельцу участвовать в распределении прибыли акционерного общества (то есть дивиденды по привилегированным акциям, кроме привилегированных акций определенного типа).

При этом необходимо помнить, что существуют и ограничения на выплату дивидендов акционерным обществом.

Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 102 Гражданского кодекса РФ и статьи 43 Закона об акционерных обществах акционерное общество не вправе принимать решение о выплате (объявлении) дивидендов по акциям:

• до полной оплаты всего уставного капитала общества;

• до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены на основании требований акционеров о выкупе принадлежащих им акций в соответствии с положениями Закона об акционерных обществах;

• если на момент выплаты дивидендов оно отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с правовыми актами Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) предприятий или указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;

• если стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате выплаты дивидендов.

Рассмотрим более подробно порядок налогообложения каждой из предложенных групп дивидендов.

Дивиденды по акциям, дающим право их владельцам на участие в распределении прибыли

Налогообложение дивидендов, причитающихся российским юридическим лицам — акционерам по акциям, дающим право их владельцу на участие в распределении прибыли, налогом на доходы производится в соответствии со статьей 9 Закона о налоге на прибыль.

Положения указанной статьи предполагают, что налог с доходов по таким дивидендам взимается по ставке 15 процентов у источника выплаты этих доходов.

Таким образом, ответственность за удержание и перечисление в бюджет налога с дивидендов несет акционерное общество, выплачивающее доход.

С точки зрения бухгалтерского учета получение дивидендов акционером отражается следующими проводками:

• Д-т 76 - К-т 80 -отражено начисление дивидендов акционеру по объявлению акционерного общества — эмитента;

• Д-т 51 - К-т 76 — отражено получение акционером денежных средств в счет начисленных дивидендов.

В данном случае полученные дивиденды уже “очищены” от налога на доходы, который удержало акционерное общество — эмитент, отразив эту операцию следующей проводкой:

• Д-т 75 - К-т 68.

Предприятия, выплачивающие доходы, представляют в налоговые органы по месту своего нахождения расчеты по налогу с дивидендов в пятидневный срок со дня начисления доходов акционерам, но не позднее 10 дней после распределения этих доходов. Уплата налога в бюджет производится в пятидневный срок со дня, установленного для представления расчета.

Дивиденды по акциям, не дающим права их владельцам на участие в распределении прибыли

В соответствии со статьей 10 Закона о налоге на прибыль дивиденды по акциям, не дающим права их владельцам на участие в распределении прибыли акционерного общества — эмитента, облагаются не налогом на доходы, а налогом на прибыль.

Таким образом, дивиденды по таким акциям участвуют в формировании налогооблагаемой прибыли предприятия-акционера и облагаются налогом на прибыль по основной ставке налога для данного предприятия.

С точки зрения бухгалтерского учета получение дивидендов акционером отражается следующими проводками:

• Д-т 76 - К-т 80 — начислены дивиденды акционеру по объявлению акционерного общества — эмитента;

• Д-т 51 - К-т 76 — получены акционером денежные средства в счет начисленных дивидендов.

Вся полученная сумма дивидендов включается в налогооблагаемую базу акционера.

Порядок уплаты налога в данном случае определяется в соответствии с положениями статьи 8 Закона о налоге на прибыль и зависит от способа уплаты налога на прибыль данным налогоплательщиком (авансовый метод, ежемесячная уплата исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий месяц, ежеквартально исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий отчетный период).

Реинвестирование дивидендов. Дивиденды, не востребованные акционером

На практике достаточно часто встречаются случаи, когда акционер принимает решение о реинвестировании причитающихся ему дивидендов (безвозмездно оставляет дивиденды акционерному обществу или на сумму причитающихся дивидендов получает акции акционерного общества).

В случае, когда акционер безвозмездно оставляет причитающиеся ему дивиденды в распоряжении акционерного общества, с точки зрения бухгалтерского учета данная операция отражается следующим образом.

У акционерного общества:

• Д-т 88 - К-т 75 — начислены дивиденды;

• Д-т 75 - К-т 68 — начислен налог на дивиденды в случае, когда дивиденды начисляются по акциям, дающим право акционерам на участие в распределении прибыли акционерного общества;

• Д-т 75 - К-т 87 — отражено реинвестирование дивидендов акционером.

У акционера — юридического лица:

• Д-т 76 - К-т 80 — отражено начисление дивидендов акционеру;

• Д-т 88 - К-т 76 — отражено реинвестирование дивидендов акционером.

С точки зрения налогообложения необходимо помнить, что в данной ситуации сумма реинвестированных дивидендов включается в налогооблагаемую базу акционерного общества как безвозмездно полученные денежные средства (кроме случая, когда акционер, реинвестирующий дивиденды, является дочерним предприятием по отношению к акционерному обществу, выплачивающему дивиденды, и доля этого акционерного общества в уставном обществе акционера составляет более 50 процентов).

В случае, когда акционер на сумму начисленных ему дивидендов получает акции акционерного общества, с точки зрения бухгалтерского учета (при условии, что в ходе указанной операции не происходит увеличения уставного капитала акционерного общества) данная операция у акционерного общества отражается следующим образом:

• Д-т 88 - К-т 75 — отражено начисление дивидендов;

• Д-т 75 - К-т 68 — отражено начисление налога на дивиденды в случае, когда дивиденды начисляются по акциям, дающим право акционерам на участие в распределении прибыли акционерного общества;

• Д-т 75 - К-т 56 — отражено реинвестирование дивидендов акционером (выдача обществом собственных акций акционеру).

Не менее интересен случай, когда акционерное общество начисляет дивиденды, но они по каким-либо причинам остаются не востребованными акционером в течение трех лет.

В данном случае невостребованные дивиденды должны рассматриваться акционерным обществом как кредиторская задолженность, которая по истечении трех лет в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, относится на финансовые результаты деятельности акционерного общества.

В бухгалтерском учете списание сумм невостребованных дивидендов отражается следующей проводкой:

• Д-т 75 - К-т 80.

Дивиденды по акциям, принадлежащим иностранным инвесторам

В случае, когда дивиденды принадлежат иностранным юридическим лицам — владельцам акций данного акционерного общества с иностранными инвестициями, возникает ряд очень существенных особенностей при уплате налога с таких дивидендов.

Во-первых, вне зависимости от типа акций (дающих или не дающих права иностранным акционерам на участие в распределении прибыли акционерного общества) дивиденды иностранного акционера облагаются налогом на доходы в соответствии со статьей 10 Закона о налоге на прибыль.

Налог с доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации удерживается предприятием, организацией, любым другим лицом, выплачивающим такие доходы, в валюте выплаты при каждом перечислении платежа. Сумма налога зачисляется в федеральный бюджет одновременно с каждой выплатой дохода. Tаким образом, при выплате дивиденда иностранному акционеру обязанность по удержанию налога возникает у акционерного общества.

Во-вторых, в отличие от общего порядка уплаты налога на доходы в данном случае отсутствуют временные интервалы на уплату налога в бюджет, то есть все операции производятся в один день: в один и тот же день выплачивается доход иностранному партнеру, удерживается с него налог и перечисляется в федеральный бюджет.

В-третьих, в соответствии со статьей 10 Закона о налоге на прибыль налог на дивиденды должен быть удержан акционерным обществом по ставке 15 процентов.

Однако при выплате дохода иностранному юридическому лицу необходимо учитывать правила международных соглашений об избежании двойного налогообложения, которые по статусу выше, чем национальное законодательство Российской Федерации.

По состоянию на 1 февраля 1999 года в Российской Федерации применяются 40 двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения. Если говорить о порядке налогообложения дивидендов в соответствии с указанными соглашениями, то этот порядок можно изложить в виде таблицы (Табл.№ 1).

Таблица № 1

№ п/п	Страна	Размер налога по дивидендам, не относящимся к деятельности постоянного представительства (в %)	Размер налога по дивидендам, являющимся пассивным доходом постоянного представительства (в %)
1	2	3	4
1	Австрия	0	0
2	Бельгия	15	15
3	Болгария	15	15
4	Великобритания и Северная Ирландия	10	15
5	Германия	5 или 15 (см. примечание 1)	15
6	Дания	10	15
7	Индия	10	15
8	Ирландия	10	15
9	Испания	10	15
10	Италия	5 или 10 (см. примечание 2)	15
11	Канада	10 или 15 (см. примечание 3)	15
12	Кипр	0	0
13	Корея	5 или 10 (см. примечание 4)	15
14	Малайзия	15	15
15	Нидерланды	5 или 15 (см. примечание 5)	15
16	Норвегия	15	15
17	Польша	10	15
18	Румыния	15	15
19	Словакия	10	15
20	США	5 или 10 (см. примечание 6)	15
21	Узбекистан	10	15
22	Финляндия	0	15
23	Франция	15	15
24	Чехия	10	15
25	Швейцария	5 или 15 (см. примечание 7)	15
26	Швеция	5 или 15 (см. примечание 8)	15
27	Япония	15	15
28	Вьетнам	10 или 15 (см. примечание 9)	15
29	Монголия	10	15
30	Беларусь	15	15
31	Венгрия	10	15
32	Казахстан	10	15
33	Китай	10	15
34	Люксембург	10 или 15 (см. примечание 10)	15
35	Молдова	10	15
36	Словения	10	15
37	Филиппины	15	15
38	Хорватия	5 или 10(см. примечание 11	15
39	Югославия	5 или 15 (см. примечание 12	15
40	Армения	5 или 10 (см. примечание 13)	15

Примечания

1. 5 % — если немецкое юридическое лицо непосредственно располагает по меньшей мере 10 % уставного или складочного капитала выплачивающей дивиденды российской компании, и эта доля участия составляет не менее чем 160 000 немецких марок или эквивалентную сумму; 15 % — во всех остальных случаях.

2. 5 % — если итальянская компания прямо владеет по крайней мере 10 % капитала компании, выплачивающей дивиденды (такое участие должно составлять, по крайней мере, 100 000 долларов США или эквивалентную сумму в другой валюте); 10 % — во всех остальных случаях.

3. 10 % — если канадское лицо, фактически имеющее право на дивиденды, является компанией, владеющей 10 % акций с правом голоса или (если отсутствуют подобные акции) не меньше 10 % уставного капитала компании, выплачивающей дивиденды; 15 % — во всех остальных случаях.

4. 5 % — если лицо, фактически имеющее на них право, является компанией (иной, чем партнерство), владеющей непосредственно, по меньшей мере, 30 % капитала компании, выплачивающей дивиденды, и вложившей не менее 100 000 долларов США или эквивалентную сумму в национальной валюте в компанию, выплачивающую дивиденды; 10 % — во всех остальных случаях.

5. 5 % — если фактическим владельцем дивидендов является нидерландская компания (иная, чем партнерство), прямое участие которой в капитале компании, выплачивающей дивиденды, составляет не менее 25 % и которая инвестировала в нее не менее 75 000 ЭКЮ или эквивалентную сумму в национальной валюте договаривающихся государств; 15 % — во всех остальных случаях.

6. 5 % — если лицо, фактически имеющее право на дивиденды, является компанией, которая владеет не менее чем 10 % акций с правом голоса компании, выплачивающей дивиденды; 10 % — во всех остальных случаях.

7. 5 % — если фактическим владельцем дивидендов является компания (отличная от товарищества), которой прямо принадлежит не менее 20 % капитала компании, выплачивающей дивиденды, и иностранный капитал, инвестированный в нее, превышает 200 000 швейцарских франков или их эквивалент в любой другой валюте на момент начисления дивидендов; 15 % — во всех остальных случаях.

8. 5 % — если фактический получатель является компанией (кроме партнерства), которая владеет непосредственно 100 % капитала компании, выплачивающей дивиденды, или 30 % совместного предприятия. При этом вложенный иностранный капитал составляет не менее 100 000 долларов США или эквивалентную сумму в национальной валюте на момент фактического распределения дивидендов; 15 % — во всех остальных случаях.

9. 10 % — если вьетнамское юридическое лицо вложило в акционерный капитал российской компании с иностранным участием до менее 10 000 000 долларов США; 15 % — во всех остальных случаях.

10. 10 % — если получатель дивидендов владеет в российской компании, распределяющей прибыль, не менее 30 % капитала, и при этом доля получателя дивидендов в уставном капитале российской компании составляет не менее 75 000 ЭКЮ или эквивалентную сумму в национальной валюте; 15 % — во всех остальных случаях.

11. 5 % — если хорватская компания является фактическим владельцем дивидендов и при этом владеет не менее 25 % капитала компании, выплачивающей дивиденды (такое участие должно равняться, по крайней мере, 100 000 долларов США или эквивалентной сумме в другой валюте); 10 % — во всех остальных случаях.

12. 5 % — если фактическим владельцем дивидендов является югославская компания (иная, чем партнерство), которая прямо владеет не менее 25 % капитала компании, выплачивающей дивиденды, и которая инвестировала в эту компанию не менее 100 000 долларов США или эквивалентную сумму в национальной валюте договаривающихся государств; 15 % — во всех остальных случаях.

13. 5 % — если резидент Армении внес не менее 40 000 долларов США (или эквивалентную сумму в национальной валюте какого-либо из договаривающихся государств) в уставный капитал предприятия; 10 % — во всех остальных случаях.

Налогообложение дивидендов, получаемых российскими акционерами за рубежом

Не менее интересен с точки зрения налогообложения случай, когда российское юридическое лицо является акционером предприятия (организации), находящегося на территории иностранного государства, и соответственно получает дивиденды вне территории Российской Федерации.

В соответствии со статьей 12 Закона о налоге на прибыль сумма прибыли (дохода), полученная за пределами Российской Федерации, включается в общую сумму прибыли, подлежащую налогообложению в Российской Федерации, в полном размере (до вычета понесенных расходов, в том числе уплаченного за пределами Российской Федерации налога) и учитывается при определении размера налога на прибыль.

Таким образом, доходы российского юридического лица облагаются налогом на прибыль (доход) в Российской Федерации по “мировому” принципу (то есть вне зависимости от того, на территории какого государства этот доход был получен).

Однако сумма налога на прибыль (доход), уплаченная предприятиями за границей по таким доходам в соответствии с законодательством других государств, засчитывается при уплате налога на прибыль в Российской Федерации. При этом размер засчитываемой суммы не может превышать суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в Российской Федерации по прибыли (доходу), полученной за границей.

При этом необходимо отметить следующие особенности налогообложения дивидендов российских акционеров, получаемых за рубежом.

Во-первых, порядок налогообложения таких дивидендов (и соответственно порядок предоставления зачета на суммы налогов, уплаченных за пределами Российской Федерации) будет зависеть от типа акции, по которой получен доход (предоставляют ли эти акции право предприятию-акционеру участвовать в распределении прибыли иностранного предприятия или нет).

Во-вторых, при предоставлении указанного зачета на суммы уплаченных за границей налогов необходимо учитывать следующее.

1. 3ачет может предоставляться только на уплаченные за границей суммы налогов, родственных налогу на прибыль (доход). Таким налогом может быть, в частности, налог на доход с капитала.

2. 3ачет может предоставляться только при условии, что страна источника дохода имеет право на налогообложение данного вида доходов, выплачиваемых резиденту другого договаривающегося государства.

В случае отсутствия действующего международного соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между Российской Федерацией и государством источника доходов российского юридического лица, право на налогообложение этих доходов имеют в равной степени и государство источника дохода, и государство резиденции получателя дохода (Российская Федерация). Соответственно в стране резиденции (в Российской Федерации) предприятию (организации) может быть предоставлен зачет на суммы налогов, уплаченные в другом государстве с доходов, полученных в этом другом государстве.

При наличии международного соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между Российской Федерацией и государством, в котором российское предприятие (организация) получило доход, необходимо также учитывать следующее.

Если согласно такому соглашению страна резиденции предприятия, получившего доходы в другом договаривающемся государстве, имеет исключительное право на налогообложение такого рода доходов, то проблема двойного налогообложения тем самым уже решена, поскольку страна источника доходов должна изначально воздержаться от налогообложения данных доходов. В этом случае в стране резиденции предприятия (Российской Федерации) зачет на суммы налога, уплаченного на территории другого договаривающегося государства, предоставляться не должен. При этом можно рекомендовать предприятию, с доходов которого в стране источника удержан налог, обратиться в налоговый орган страны источника дохода с заявлением о возврате излишне удержанного налога.

Если же соглашение предоставляет стране источника дохода ограниченное право на налогообложение тех или иных доходов, выплачиваемых резиденту другого договаривающегося государства, (например, налогообложение по пониженной ставке), то в стране резиденции получателя доходов (в Российской Федерации) последнему может быть предоставлен зачет на суммы налога, уплаченные в стране источника дохода. Однако зачтенные суммы налога не должны превышать сумм, рассчитанных с учетом установленного соглашением ограничения.

3. Зачет уплаченных за рубежом сумм налога по доходам, полученным российским юридическим лицом за пределами Российской Федерации, может быть произведен только при наличии документов, подтверждающих уплату налога в стране источника дохода и заверенных налоговым органом иностранного государства.

4. Документально не доказанная (не принятая к зачету) сумма налога на дивиденды, уплаченная российским юридическим лицом за рубежом, а также превышение суммы налога, уплаченного за границей над предельным размером зачета, который может быть предоставлен в нашей стране, уменьшают прибыль данного российского предприятия, остающуюся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль.

Пример

Российское предприятие имеет привилегированные акции акционерного общества, находящегося на территории Польши.

В 1999 году польское акционерное общество выплачивает российскому предприятию дивиденды в сумме, эквивалентной 100 тыс. руб.

При рассмотрении вопроса о налогообложении этого дохода в Польше необходимо исходить прежде всего из соглашений об избежании двойного налогообложения (в данном случае следует учитывать нормы соглашения, подписанного между Правительством Российской Федерации и Правительством Польши, от 22 мая 1992 года).

В соответствии со статьей 7 “Дивиденды” этого соглашения дивиденды, возникающие в Польше и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в Российской Федерации, могут облагаться налогом в Российской Федерации.

Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в Польше, но налог в этом случае не должен превышать 10 процентов валовой суммы дивидендов.

Предположим, что ставка, установленная законодательством Польши по этому виду дохода, составляет 20 процентов. В этой ситуации применяется ставка международного соглашения — 10 процентов.

Таким образом, сумма налога, подлежащая уплате в Польше, в данном случае составит:

100 тыс. руб. * 10 % = 10 тыс. руб.

Если ставка, установленная в Польше по дивидендам составляет 5 %, то в такой ситуации (когда реальная ставка меньше предельной ставки, предусмотренной международным соглашением) должна применяться ставка польского законодательства — 5 %:

100 тыс. руб.  * 5 % = 5 тыс. руб.

Реализация акций акционерами

Рассмотрение вопроса о порядке налогообложения доходов юридических лиц от реализации акций необходимо начать с вопроса о моменте перехода права собственности на акции.