Реализация акций (кроме акций, полученных в связи с переоценкой основных фондов, осуществленной по решению Правительства рф)

В случае, когда покупатель осуществляет 100-процентную предоплату акций, то продавец в своем учете может сделать следующие проводки:

• Д-т 51 - К-т 64 - отражена сумма предоплаты, поступившей от покупателя;

• Д-т 48 - К-т 06 (58) — отражена учетная стоимость акций, переданных покупателю;

• Д-т 48 - К-т 76 — отражены прочие расходы, связанные с реализацией акций;

• Д-т 64 - К-т 48 - зачтена сумма предоплаты, соответствующая стоимости переданных акций;

• Д-т 48 - К-т 80 — отражена прибыль от реализации акций или

• Д-т 80 - К-т 48 — отражен убыток от реализации акций.

Если оплата стоимости акций осуществляется покупателем после их фактической передачи продавцом, то в учете акционерного общества делаются следующие проводки:

• Д-т 48 - К-т 06 (58) — отражена учетная стоимость акций в момент их передачи покупателю;

• Д-т 48 - К-т 76 — отражены расходы, связанные с реализацией акций;

• Д-т 62 - К-т 48 — отражена договорная стоимость фактически переданных покупателю акций;

• Д-т 48 - К-т 80 — отражена прибыль от реализации акций или

• Д-т 80 К-т 48 — отражен убыток от реализации акций;

• Д-т 51 - К-т 62 — отражена сумма поступивших от покупателя денежных средств в оплату приобретенных акций.

С точки зрения налогообложения операции по реализации юридическими лицами — акционерами любых акций облагаются налогом на прибыль.

В соответствии с законодательством, действовавшим до 5 августа 1998 года, при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения учитывалась разница (превышение) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества с учетом их переоценки, производимой на основании постановлений Правительства Российской Федерации, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

Положительный результат от такого расчета рассматривался как объект налогообложения, а отрицательный результат в целях налогообложения не уменьшал налогооблагаемую прибыль.

С 5 августа 1998 года из этого правила сделано исключение при определении налогооблагаемой базы при реализации трех видов “иного имущества”, в том числе ценных бумаг. Что это за исключение?

Во-первых, по-новому определяется сам объект налогообложения по операциям, связанным с реализацией ценных бумаг (в том числе акций).

Во-вторых, для целей налогообложения по-другому учитываются убытки, возникающие при реализации ценных бумаг (притом что положительный результат от реализации по-прежнему является объектом налогообложения налогом на прибыль).

Начнем с вопроса о новом порядке “спецрасчета”, позволяющего определить объект налогообложения при реализации акций.

В соответствии с новой редакцией пункта 4 статьи 2 Закона о налоге на прибыль, прибыль (убыток) от реализации акций определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации.

Совершенно новым подходом по сравнению с прежним порядком является вопрос об учете в расчете расходов, связанных с приобретением и реализацией акций. Причем речь идет не об отнесении затрат, связанных с приобретением и реализацией акций на себестоимость для целей налогообложения, а об учете данных расходов для целей “спецрасчета”.

При таком подходе следует четко определиться с вопросом: как необходимо учитывать затраты по приобретению и затраты по реализации данных видов имущества, особенно с учетом того, что объект налогообложения необходимо определять по каждой операции по реализации ценных бумаг. Что касается затрат по приобретению ценных бумаг, то предприятия (кроме банков, кредитных и бюджетных организаций) должны исходить из пункта 3.2 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного приказом Минфина России от 15.01.97 г. № 2. В соответствии с ним финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора.

Таким образом, расходы, связанные с приобретением акций, уже должны быть отражены в цене приобретения данной ценной бумаги, участвующей в “спецрасчете”. Соответственно некоторые затраты по приобретению ценных бумаг уже заложены в цене приобретения этих бумаг и второй раз в “спецрасчете” учитываться не должны.

Сложным и не до конца решенным вопросом является вопрос об учете в таком расчете затрат, связанных с реализацией акций.

Если данные затраты в полном объеме относятся к той сделке, результат которой определяется для целей налогообложения, то в этом случае вопрос решается проще — эти затраты в полном объеме участвуют в формировании объекта налогообложения.

Проблемы возникают с теми затратами, которые связаны с осуществлением данного конкретного контракта по реализации акций, но не могут быть в полном объеме отнесены на данную сделку (в то время как для целей налогообложения объект определяется по каждой сделке).

Например, в соответствии со статьей 13 Закона о рынке ценных бумаг фондовая биржа имеет право самостоятельно устанавливать размеры и порядок взимания взносов, сборов и других платежей, вносимых членами фондовой биржи за услуги, оказываемые фондовой биржей. Данные платежи могут носить в том числе и разовый характер за какой-либо отчетный период (месяц, квартал, год).

В то же время возникает необходимость учесть сумму этого взноса или сбора при расчете объекта налогообложения по каждой сделке, связанной с реализацией акций на данной бирже за отчетный период.

Если за отчетный период сделка была только одна — вопрос ясен. Но что делать, если таких сделок было несколько?

В данном случае возможен один из следующих вариантов.

Вариант 1

В расчете объекта налогообложения прибыль (убыток) от реализации акций определяется только с учетом прямых затрат (то есть затрат, непосредственно связанных с приобретением и реализацией акций, которые можно в полном объеме отнести к данной конкретной сделке). Косвенные затраты (то есть затраты, непосредственно связанные с приобретением и реализацией акций, но которые нельзя в полном объеме отнести к данной конкретной сделке) в данном расчете участвовать не будут.

Вариант 2

В расчете объекта налогообложения прибыль (убыток) от реализации акций определяется с учетом как прямых, так и косвенных затрат.

Прямые затраты участвуют в расчете в полном объеме, а косвенные участвуют следующим образом: в момент определения налогооблагаемой прибыли за 1 квартал отчетного года налогоплательщик распределяет данные затраты между всеми операциями по реализации акций пропорциональным методом. В основе пропорции лежит соотношение количественных показателей (например, количества ценных бумаг, реализованных в данной сделке, и количества всех ценных бумаг, приобретенных и реализованных за весь данный квартал). В связи с тем, что налогооблагаемая прибыль определяется нарастающим итогом в течение всего года, в конце каждого квартала (полугодия, 9-ти месяцев, года) придется делать перерасчет налога на прибыль в связи с осуществлением новых сделок по реализации акций.

Вариант 3

В расчете объекта налогообложения прибыль (убыток) от реализации акций определяется с учетом как прямых, так и косвенных затрат.

Прямые затраты участвуют в расчете в полном объеме, а косвенные — участвуют следующим образом: в момент определения налогооблагаемой прибыли за 1 квартал, полугодие и 9 месяцев текущего отчетного года налогоплательщик данные затраты не учитывает, но по итогам года сразу производит корректировку налога на прибыль с учетом реальных результатов от реализации акций.

Теперь рассмотрим порядок учета убытков, возникающих при реализации ценных бумаг.

До 5 августа 1998 года отрицательный результат от реализации ценных бумаг в целях налогообложения не уменьшал налогооблагаемую прибыль даже у профессиональных участников рынка ценных бумаг.

С 5 августа 1998 года все операции по реализации ценных бумаг с точки зрения их налогообложения можно разделить на две большие группы: операции по реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и операции по реализации остальных ценных бумаг, не котирующихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Так, по акциям, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, убытки от их реализации (выбытия) по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) данной категории ценных бумаг.

По акциям, не котирующимся и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, ситуация несколько сложнее, а именно:

• до 31 декабря 1998 года отрицательный результат от их реализации по-прежнему в целях налогообложения не уменьшал налогооблагаемую прибыль;

• начиная с 31 декабря 1998 года (когда вступил в силу Федеральный закон от 29 декабря 1998 г. № 192-ФЗ “О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики”) убытки по операциям с ценными бумагами, не имеющими рыночной котировки или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации данной категории ценных бумаг.

При таком подходе требуют пояснения три понятия: понятие ценной бумаги, обращающейся на организованном рынке ценных бумаг; понятие установленной предельной границы колебаний рыночной цены; понятие категории ценной бумаги, в пределах которой могут засчитываться убытки.

Рассмотрим коротко эти понятия.

Ценные бумаги (в том числе акции) признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, если данные бумаги прошли листинг у организатора торговли, имеющего лицензию в соответствии с законодательством Российской Федерации о ценных бумагах. При этом под листингом понимается совокупность процедур по допуску (включению в котировальный лист) ценной бумаги к обращению на фондовой бирже или через организатора внебиржевой торговли в порядке, утвержденном организатором торговли в соответствии с установленными на данной торговой площадке требованиями.

Рыночная цена и предельная граница ее колебания по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, рассчитывается организатором торговли в порядке, установленном федеральным органом, в компетенцию которого входит регулирование операций на фондовом рынке. В том случае, если сделка с акциями, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, совершена вне организованного рынка, рыночная цена определяется на основании данных организатора торговли на день совершения сделки. Информация о рыночной цене и размере предельной границы ее колебания публикуется хотя бы в одном из общероссийских изданий или сообщается официальным организатором торговли по требованиям участников рынка ценных бумаг. Таким образом, для налогоплательщиков и налоговых органов проблема состоит только в поиске данной информации по той торговой площадке, где совершена сделка по реализации.

Вопрос о расчете предельной границы колебаний рыночной цены или использовании вместо нее другого аналогичного параметра встает только у организатора торговли. По этому поводу уже существует распоряжение Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 5 октября 1998 г. № 1087-р “Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены”. В соответствии с данным документом для целей налогообложения устанавливается предельная граница колебаний рыночной цены для определения финансового результата от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в размере 19,5 процента.

Также этим документом устанавливается порядок определения рыночной цены эмиссионных ценных бумаг в зависимости от количества сделок по данной бумаге на определенную дату.

В целях налогообложения все ценные бумаги можно разделить на четыре категории:

• акции акционерных обществ;

• облигации предприятий и организаций;

• процентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления;

• беспроцентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления.

С вступлением в силу Федерального закона от 29 декабря 1998 года № 192-ФЗ “О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики” (то есть с 31 декабря 1998 года) в законодательстве выделена еще пятая категория ценных бумаг, при реализации которых убытки могут приниматься в пределах данной категории. Это ценные бумаги, не имеющие рыночной котировки или не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.