Тема 13. Учет финансовых вложений

1. Понятие и классификация финансовых вложений

2. Оценка финансовых вложений

3. Аналитический и синтетический учет финансовых вложений

4. Учет вложений в уставные капиталы (акции) других организаций

5. Учет вложений в долговые ценные бумаги

6. Учет предоставленных займов

7. Учет вкладов по договору простого товарищества

8. Учет резервов под обесценение финансовых вложений

9. Инвентаризация финансовых вложений и отражение ее результатов в учете

Нормативная база

11. Гражданский кодекс РФ. Части IиII.

12. Налоговый кодекс РФ. Части IиII.

3. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ.

4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ от 29.07.98г. №34н.

5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденное приказом Минфина РФ от 10.12.2002г. №126н.

7. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №33н.

8. Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» (ПБУ 20/03), утвержденное приказом Минфина РФ от 24.11.2003г. №105н.

9. Федеральный закон «О рынке ценных бумаг» от 22.04.1996г. № 39-ФЗ и другие.

1. Понятие и классификация финансовых вложений

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о финансовых вложениях организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденным приказом Минфина РФ от 10.12.2002г. №126.

Активы могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений при единовременном выполнении следующих условий:

- организация должна иметь надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- к организации должны перейти финансовые риски, связанные с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- активы должны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости.

ПБУ 19/02 устанавливает перечень активов, которые могут быть отнесены к финансовым вложениям организации:

- государственные и муниципальные ценные бумаги;

- ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

- предоставленные другим организациям займы;

- депозитные вклады в кредитных организациях;

- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;

- вклады организации-товарища по договору простого товарищества (совместной деятельности) и др.

В ПБУ 19/02 также установлен перечень активов, которые не могут быть квалифицированы в качестве финансовых вложений, а именно:

- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

- векселя, выданные организацией-векселедателем организации- продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Кроме того, вложения в активы, имеющие материально-вещественную форму (основные средства и материально-производственные запасы), а также нематериальные активы не относятся к финансовым вложениям. В то же время следует иметь в виду, что имеющиеся у организации основные средства, нематериальные активы и материально-производственные запасы в случае их внесения в счет вкладов в уставный капитал другой организации или по договору простого товарищества, превращаются в объекты финансовых вложений.

Для целей бухгалтерского учета финансовые вложения классифицируютсяпо различным признакам.

Финансовые вложения в зависимости от срока, на который они произведены, подразделяются на краткосрочные и долгосрочные.

К краткосрочным относятся финансовые вложения, произведенные на срок до 12 месяцев включительно. Кдолгосрочнымотносятся финансовые вложения, произведенные на срок более 12 месяцев.

Одним из основных видов финансовых вложений являются вложения в ценные бумаги.

Ценная бумагаэто документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.

В соответствии с ГК РФ к числу ценных бумаг отнесены: государственная облигация, облигация, вексель, акция и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Ценные бумаги в зависимости от вида имущественных прав, удостоверенных ими, подразделяются на долевые, долговые и производные.

Долевымиценными бумагами являются ценные бумаги, эмитированные в связи с вкладами в уставные капиталы других организаций. К таким ценным бумагам, в первую очередь, относятся акции других акционерных обществ.

Долговымиценными бумагами являются ценные бумаги, выпущенные в связи с долговыми обязательствами. К таким ценным бумагам относятся облигации коммерческих организаций, векселя, государственные и муниципальные ценные бумаги.

Производныеценные бумаги представляют собой особый вид финансовых вложений, к которым, прежде всего, относятся опционы.

Ценные бумаги в зависимости от субъектов прав, удостоверенных ими, подразделяются на именные, на предъявителя и на ордерные.

В именныхценных бумагах информация о владельцах должна быть доступна эмитенту в форме реестра владельцев ценных бумаг, а переход прав на ценные бумаги и осуществление закрепленных ими прав требуют обязательной идентификации владельца.

В ценных бумагах на предъявителяпереход прав на ценные бумаги и осуществление закрепленных ими прав не требуют идентификации владельца. Для передачи другому лицу прав, удостоверенных ценной бумагой на предъявителя, достаточно вручения ценной бумаги этому лицу.

В ордерныхценных бумагах переход прав на ценные бумаги осуществляется путем совершения на этой бумаге передаточной надписи – индоссамента. Индоссамент, совершенный на ценной бумаге, переносит все права, удостоверенные ценной бумагой, на лицо, которому или приказу которого передаются права по ценной бумаге.

Индоссамент может быть бланковым (без указания лица, которому должно быть произведено исполнение) или ордерным(с указанием лица, которому или по приказу которого должно быть произведено исполнение).

Ценные бумаги по форме и в зависимости от способа фиксации имущественных прав подразделяются на:

- ценные бумаги, выпущенные в документарной форме (на бумаге);

- ценные бумаги, выпущенные в бездокументарной форме.

Документарная форма- это форма ценной бумаги, при которой владелец устанавливается на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги.

Бездокументарная форма- это форма ценной бумаги, при которой владелец устанавливается на основании записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг (например, при ведении реестра с помощью ЭВМ).

Лицо, осуществившее фиксацию права в бездокументарной форме, обязано по требованию обладателя права выдать ему документ, свидетельствующий о закрепленном праве (выписка из реестра).

Лица, работающие с ценными бумагами делятся на две категории:

профессиональные– к ним относятся индивидуальные предприниматели и юридические лица, имеющие соответствующие и осуществляющие профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг. К профессиональным видам деятельности относятся брокерская, дилерская, депозитарная деятельность, деятельность по управлению ценными бумагами, по ведению реестров владельцев ценных бумаг и др.

непрофессиональные– к ним относятся индивидуальные предприниматели, юридические лица осуществляющие коммерческую деятельность, и работающие, как правило, с тремя основными видами ценных бумаг (акциями, облигациями, векселями) приобретенными для получения от них дохода и для перепродажи.

Чтобы стать профессиональным участником рынка ценных бумаг необходимо приобрести соответствующую лицензию.

Помимо вложений в ценные бумаги выделяют и другие виды финансовых вложений.

Вклад в уставный (складочный) капитал- это инвестиции организации в виде денежных и (или) неденежных средств в уставный (складочный) капитал других организаций, рассчитанные на получение дохода от долевого участия в деятельности другой организации.

Предоставление другим организациям займовявляется одним из видов финансовых вложений, рассчитанных на получение дохода в виде процентов по займу.

Вклад в простое товарищество– это вид финансовых вложений организации, осуществляемых ею путем внесения денежных и (или) неденежных средств вместе с другими лицами (товарищами) в совместную деятельность для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.

2. Оценка финансовых вложений

Процесс движения финансовых вложений условно можно подразделить на три основные стадии:

- стадию поступления (приобретения) финансовых вложений;

- стадию текущего учета финансовых вложений;

- стадию выбытия финансовых вложений.

На первойстадии производится принятие финансовых вложений к бухгалтерскому учету. Нормами ПБУ 19/02 установлено, что финансовые вложения должны приниматься к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Предусмотрены различные способы формирования первоначальной стоимости финансовых вложений в зависимости от порядка их приобретения или поступления в организацию.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений могут быть:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Перечень фактических затрат на приобретение финансовых вложений является открытым, т. е. предусматривает возможность включения в их первоначальную стоимость иных затрат, непосредственно связанных с приобретением активов в качестве финансовых вложений. В частности, в первоначальную стоимость можно включать начисленные до принятия финансовых вложений к учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения данных финансовых вложений.

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких, как ценные бумаги, признается:

- их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету – для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг рассчитывается рыночная цена;

- сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету – для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

На второйстадии (текущего учета) организациям разрешено корректировать первоначальную стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, т. е. организации могут проводить последующую оценку финансовых вложений.

Для целей последующей оценки финансовые вложения организации подразделяются на две группы, по которым изменение стоимости в учете отражается по-разному:

1) финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость. К этой группе относятся ценные бумаги, котирующиеся на фондовой бирже, а также другие финансовые вложения, текущая рыночная стоимость которых может быть документально подтверждена;

2) финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. К данной группе относятся финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, во вклады по договору простого товарищества, в отдельные виды ценных бумаг и др., текущую рыночную цену которых определить невозможно.

Финансовые вложения, относящиеся к первой группе, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимостипутем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.

Корректировку учетной стоимости финансовых вложений первой группы необходимо производить как при повышении, так и при снижении стоимости этих вложений.

При этом разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты коммерческой организации и учитывается в составе прочих доходов или расходов.

В случае если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущую рыночную стоимость невозможно определить, то такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его предыдущей оценки.

Финансовые вложения второй группы, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Исключение из последней нормы для финансовых вложений второй группы возможно лишь в двух ситуациях:

– если первоначальная стоимость долговых ценных бумаг отличается от их номинальной стоимости;

– если произошло обесценение финансовых вложений.

При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Для целей налогового учета при реализации или ином выбытии ценных бумаг организация самостоятельно выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

- по стоимости единицы.

3. Аналитический и синтетический учет финансовых вложений

Учет финансовых вложений на любой стадии их движения должен осуществляться в соответствии с выбранной единицей бухгалтерского учета финансовых вложений. Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей бухгалтерского учета финансовых вложений может быть серия, партия, и т.п. однородная совокупность финансовых вложений.

Любые финансовые вложения должны подтверждаться первичными документами, служащими основанием для принятия их к бухгалтерскому учету. В настоящее время не предусмотрены специальные унифицированные формы первичной учетной документации для учета движения финансовых вложений. Предусмотрена лишь одна унифицированная форма предназначенная для учета результатов инвентаризации финансовых вложений.

Все инвестиции в финансовые активы независимо от срока размещения средств учитываются на счете 58 «Финансовые вложения» - активный счет.

Начальное сальдо (по дебету) – стоимость финансовых активов и сумма незаконченных финансовых вложений на начало отчетного периода;

Дебетовый оборот – приобретение активов;