Таблиця 9.7 порушення п(с)бо 11 «зобов’язання», які виявляються аудиторами під час дослідження документів, операцій і записів

№ пор.	Питання, що досліджується	Можливі порушення П(С)БО
1	Визнання зобов’язання	Порушення вимог щодо визнання зобов’я­зань: недостовірне визначення оцінки зобов’язань; відсутність імовірності зменшення економічних вигід у майбутньому
2	Класифікація зобов’язань	Недотримання вимог щодо віднесення зобов’я­зань до класифікаційних груп згідно з П(С)БО
3	Визнання довгострокових зобов’язань, на які нараховуються відсотки і які підлягають погашенню протягом 12 міс. з дати балансу	Порушення умов визнання такого зобов’я­зання довгостроковим: первісний термін погашення був меншим як 12 міс.; відсутність до затвердження звітності угоди про переоформлення зобов’язання на довгострокове
4	Визнання зобов’язань за кредитною угодою, умови якої порушено	Порушення умов визнання такого зобов’я­зання довгостроковим: відсутність згоди позикодавця на вимогу погашення зобов’язання; очікуються подальші порушення кредитної угоди

Закінчення табл. 9.7

№ пор.	Питання, що досліджується	Можливі порушення П(С)БО
5	Оцінка довгострокових зобов’язань	Відображення в балансі довгострокових зобо­в’язань, на які нараховуються відсотки, за сумою погашення, а не за теперішньою вартістю
6	Склад поточних зобо­в’язань	Порушення вимоги віднесення довгострокових зобов’язань, до погашення яких залишилося менш як 12 міс., до складу поточних
7	Оцінка поточних зобо­в’язань	Порушення вимог щодо відображення поточних зобов’язань у балансі за сумою погашення
8	Створення та визнання забезпечень	Визнання витратами забезпечень, створених для відшкодування витрат, не передбачених П(С)БО. Порушення умов створення забезпечень: відсутність імовірності зменшення ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди, при погашенні зобов’язань; неможливо розрахунковим шля­хом визначити оцінку забезпечення
9	Стабільність забезпечень для відшкодування витрат на реконструкцію	Порушення умов створення забезпечень: відсутність затвердженого керівництвом підприємства плану реструктуризації; процес реструктуризації не розпочато
10	Оцінка забезпечень	Визначення суми забезпечень без урахування очікуваного відшкодування
11	Використання забезпечення	Порушення вимог щодо використання забезпечень (покриття витрат, для яких забезпечення не створювалось)
12	Коригування залишку забезпечення	Перегляд і коригування залишку забезпечень на дату балансу не здійснювались
13	Відображення в обліку та оцінка непередбачених зобов’язань	Відображення непередбачених зобов’язань на балансових рахунках
14	Розкриття інформації про зобов’язання у примітках до фінансової звітності	Інформація про зобов’язання, передбачена П(С)БО, у примітках до фінансової звітності не наводилась

Виявлені аудитором порушення П(С)БО 11 «Зобов’язання» заносяться до його робочих документів, які знаходять відображення у відповідних узагальнюючих документах, складених аудитором.

9.4. Аудит кредитних операцій

Мета аудиту кредитних операцій — встановити дотримання законодавства щодо використання та погашення кредиту банку, правильність відображення кредитних операцій у бухгалтерському обліку.

Завдання аудиту — встановити:

• наявність усіх документів щодо оформлення кредитів;

• щомісячне нарахування відсотків та правильність їх відображення за джерелами покриття;

• дотримання встановлених правил з оцінювання та оформлення застави при отриманні кредиту;

• цільове використання одержаних підприємством кредитів;

• своєчасність погашення основного боргу та нарахованих відсотків;

• наявність непогашеної заборгованості підприємства за позиками банку;

• наявність та правильність оформлення всіх документів за отриманими довгостроковими кредитами;

• забезпеченість необхідними ресурсами, обсягами капітальних вкладень та підрядних робіт;

• наявність та правильність оформлення всіх документів за операціями лізингу;

• правильність віднесення на рахунки бухгалтерського обліку сплачених відсотків за користування кредитом (у тому числі за простроченими кредитами);

• обґрунтованість віднесення відсотків за користування кредитами до собівартості продукції (робіт, послуг) залежно від джерела отримання кредиту, а також суми відсотків.

Джерела інформації для аудиту довгострокових і поточних зобов’язань:

1. наказ про облікову політику підприємства;

2. первинні документи з обліку довгострокових і поточних зобов’язань;

3. облікові регістри, що використовуються для відображення операцій з обліку довгострокових і поточних зобов’язань;

4. аудиторські висновки та інша документація, що узагальнює результати контролю;

5. звітність.

Перевірка кредитних операцій розпочинається із з’ясування аудитором умов надання кредитів та їх видів.

Сільськогосподарські підприємства мають право отримати в банку такі кредити:

• на поточні потреби, що включають позики на покриття сезонних витрат у рослинництві та тваринництві (заготівлю кормів, насін­ня, добрив, пального, а також на купівлю худоби для відгодівлі);

Сільськогосподарським підприємствам, які поряд з виробництвом продукції виконують заготівельні функції (наприклад, закупівля у населення молока, м’яса, овочів і фруктів), можуть надаватися:

• авансовий кредит. Авансовий кредит надається у формі готівки, яку використовують для розрахунків з громадянами за здану ними сільськогосподарську продукцію;

• кредит для видачі грошових авансів індивідуальним виробникам сільськогосподарської продукції;

• кредит на оплату худоби та птиці, вирощених в особистих підсобних господарствах за договором, тварин для подальшого дорощування і відгодівлі та бджолиних сімей, лишків плодоовочевої та сільськогосподарської продукції, диких плодів, ягід і грибів, призначених для переробки на своїх підсобних виробництвах, а також вовни, яку закуповують за договорами. Для одержання позики господарства подають до установи банку реєстри приймально-здавальних актів або квитанцій за договірними цінами. Кошти для розрахунків з населенням за куплену худобу та сільськогосподарську продукцію видаються сільськогосподарським підприємствам готівкою для виплати через їхні каси поштовим переказом або зарахуванням суми на їхні поточні рахунки;

• кредити для видачі грошових авансів приватним особам на придбання інвентарю, матеріалів і засобів малої механізації, необхідних для виробництва сільськогосподарської продукції на договірній основі (в розмірі до 50 відсотків суми договору);

• позики від громадян та інших підприємств. Аудитор повинен пам’ятати, що отримання сільськогосподарським підприємством позик від громадян та інших підприємств регулюється нормами ст. 375 Цивільного кодексу України, згідно з якими позикодавець передає позичальнику в оперативне управління кошти, а позичальник зобов’язується повернути позикодавцю таку саму суму грошей через зазначений проміжок часу. Договір позики вважається укладеним з моменту передачі грошей. Сільськогосподарські підприємства можуть повертати гроші як готівкою, так і в безготівковій формі.

Згідно з чинним законодавством при отриманні прибутку від операцій за договором позики операція вважається такою, що не відповідає законодавству і статутній діяльності сільськогосподарського підприємства, і прибуток, отриманий за нею, може бути вилученим у дохід бюджету;

• лізинговий кредит.

Аудитор, крім наведених видів кредитів, що можуть надаватися підприємствам, має врахувати типові порушення, що допускаються ними при розрахунках з банком за кредитами. Основні з них наведено в табл. 9.8.

Таблиця 9.8

ТИПОВІ ПОРУШЕННЯ ПРИ РОЗРАХУНКАХ ЗА ДОВГО- ТА КОРОТКОСТРОКОВИМИ КРЕДИТАМИ

№ пор.	Вид порушення		Форма прояву
1		Відсутність документів, якими оформлюють кре­дитні відносини підприємства з банком	Відсутність кредитного договору, виписок банку з позикового рахунку, регістрів, які підтверджують списання в безакцептному порядку сум повернутого кредиту, а також сум відсотків, сплачених за кредитними договорами, додаткових угод до кредитного договору, що змінюють відсоткову ставку за кредитом, строки повернення кредиту, інші умови кредитного договору
2		Включення до собівартості продукції (робіт, послуг) відсотків за кре­дитами, які згідно з чин­ним законодавством не входять до неї	Включення до собівартості: відсотків по кредитах банків, отриманих не для цілей поточної виробничої діяльності (наприклад, кошти якого були спрямовані на сплату боргів); нарахованих банком відсотків за користування кредитними коштами, але фактично на кінець звіт­ного періоду не сплачених банку; витрат на оплату відсотків за простроченими кредитами; витрат на оплату відсотків за кредитами банків, сплаченими після закінчення строку дії кредитного договору; витрат на оплату відсотків за кредитами та позиками, які отримані не в банку; витрат на оплату відсотків, отриманих на користь підприємства, що перевіряється, іншою юридичною особою; відсотки за кредитами банків, що отримані для здійснення інвестиційної та фінансової діяльності
3		Порушення встановлених чинним законодав­ством принципів оцінки майна	Включення до інвентарної вартості об’єктів основ­них засобів, нематеріальних активів та інших не- оборотних активів: отриманого кредиту на фінансування капітальних вкладень після прийняття цих об’єктів на облік; відсотків за кредит, отриманий на фінансування капітальних вкладень

Для перевірки кредитних операцій аудитору потрібно запитати підтвердження банків за всіма рахунками, кредитні договори та додатки до них. За кредитним договором аудитор з’ясовує, які об’єкти прокредитовані, умови отримання і погашення кредиту, ставки відсотків за кредит, їх підвищення та зниження, розмір власних оборотних коштів, спрямованих підприємством на формування матеріальних запасів і виробничих витрат, зобов’язання щодо застави, джерела погашення кредиту, строки, на які надається кредит, інші умови кредитування та взаємовідносин підприємства з банком.

Короткострокове кредитування сільськогосподарських підприємств здійснюється за кредитною лінією, що відкривається на період до одного року. Кредит надається через оплату з позичкового рахунку розрахункових документів за придбані сільськогосподарськими підприємствами товарно-матеріальні цінності та послуги, а погашається з його поточного рахунку в розмірі і в строк, що зазначені в кредитному договорі або строкових зобов’язаннях. Строки погашення кредитів встановлюються на ті квартали, в які приріст продукції за планом перевищує планові витрати та приріст залишку матеріальних цінностей. Квартали погашення боргу визначаються на основі розрахунку сільськогосподарського підприємства, в якому відображується потреба в короткострокових кредитах.

На початку кварталу, в якому передбачено зниження заборгованості за позичками, сільськогосподарське підприємство подає установі банку строкові зобов’язання на суму кредиту, який потрібно погасити у відповідному кварталі. Щодо періодів надходження коштів від реалізації продукції внутрішньоквартальні кредити оформлюються строковими зобов’язаннями один раз у кінці місяця на строки погашення заборгованості впродовж кварталу.

У строкових зобов’язаннях зазначається як конкретний день, так і десятиденний період відповідного місяця, протягом якого кредит погашається щодня з грошових надходжень на розрахункові рахунки господарств відповідно до встановленої черговості.

Забезпеченням позик сільськогосподарським підприємствам можуть бути крім звичайних видів майна врожай (зібраний або на корені), сільськогосподарська техніка та худоба.

При перевірці кредитних операцій аудитор повинен здійснити аналіз обліку розрахунків у національній та іноземній валютах за кредитами банків, строк повернення яких не перевищує двана- дцяти місяців з дати балансу, а також за позиками, строк погашен­ня яких закінчився. Аудитор проводить аналіз рахунку 60 «Короткострокові позики», який має такі субрахунки:

601 «Короткострокові кредити банків у національній валюті»;

602 «Короткострокові кредити банків в іноземній валюті»;

603 «Відстрочені короткострокові кредити банків у національній валюті»;

604 «Відстрочені короткострокові кредити банків в іноземній валюті»;

605 «Прострочені позики в національній валюті»;

606 «Прострочені позики в іноземній валюті».

За дебетом цього рахунку відображуються суми погашення та віднесення до довгострокових зобов’язань у разі відстрочки короткострокових позик, а за кредитом — суми отриманих кредитів (позик).

Для обліку витрат за довгостроковими позиками банків та іншими залученими позиковими коштами в інших осіб, які не є поточними зобов’язаннями, ведеться рахунок 50 «Довгострокові позики», який має такі субрахунки:

501 «Довгострокові кредити банків у національній валюті»;

502 « Довгострокові кредити банків в іноземній валюті»;

503 «Відстрочені довгострокові кредити банків у національній валюті»;

504 «Відстрочені довгострокові кредити банків в іноземній валюті»;

505 «Інші довгострокові позики у національній валюті»;

506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті».

За дебетом цього рахунку відображується погашення заборгованості по довгострокових позиках, а за кредитом — суми отриманих довгострокових позик, а також переведення відстрочених позик.

У процесі аудиту потрібно перевірити зміни щодо сальдо за розрахунками банківських кредитів і встановити достовірність інших даних, що відображують потоки грошових коштів (наприклад, зміни стану заборгованості за кредитами), враховуючи умови повернення кредитів.

При перевірці обліку кредитів банку аналізують умови надання кредитів, джерела їх покриття, а також правомірність здійснення господарських операцій, проведених за рахунок кредитів банку.

Спочатку за даними звітного бухгалтерського балансу, записів на рахунках 50 «Довгострокові позики» і 60 «Короткострокові позики» та в Головній книзі з’ясовують загальну суму (обсяг), види отриманих кредитів, потім перевіряють їх використання, своєчасність погашення наданих кредитів, правомірність віднесення на собівартість продукції нарахованих відсотків за користування ними та правильність відображення кредитних операцій на рахунках бухгалтерського обліку. Звіряють дані аналітичного обліку з Головною книгою і залишками, що відображені в бухгалтерському балансі.

Цільове використання кредитів перевіряють порівнянням умов договору з оплатою з рахунку розрахункових документів.

При перевірці відповідності відображення в обліку кредитів банку чинному законодавству визначають правильність кореспон­денції рахунків при зарахуванні коштів на поточний рахунок, використанні кредиту на оплату рахунків постачальників без зарахування на поточний рахунок в банку, оплату робіт підрядників, погашенні коротко- та довгострокових позик. Наведені операції мають бути відображені бухгалтерськими записами (табл. 9.9).

Таблиця 9.9

ВІДОБРАЖЕННЯ В БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ ОПЕРАЦІЙ З КРЕДИТУВАННЯ

Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
	Дебет	Кредит
Зараховано довгострокову позику банку	31 «Рахунки в банках»	50 «Довгострокові позики»
Зараховано короткостро­кову позику банку	31 «Рахунки в банках»	60 «Короткострокові позики»
Погашено короткострокову позику банку	60 «Короткострокові позики»	31 «Рахунки в банках»
Сума поточної заборгованості за довгостроковими позиками	50 «Довгострокові позики»	61 «Поточна заборгованість за довгостроко­вими зобов’язаннями»
Погашено довгострокову позику банку	61 «Поточна заборгованість за довгостроко­вими зобов’язаннями»	31 «Рахунки в банках»
Сплачено відсотки за кредитами банку	684 «Розрахунки за нарахованими відсотками»	31 «Рахунки в банках»

Перевірку своєчасності погашення заборгованості банку за отриманими кредитами здійснюють зіставленням дати погашення кредитів на основі виписок банку зі строками їх погашення, зазначеними у зобов’язаннях. Особливу увагу приділяють виявленню простроченої заборгованості банку за кредитами, причин її виникнення, встановленню суми втрат підприємства у зв’язку з оплатою підвищених відсотків.

Сільськогосподарським підприємствам, що зазнали фінансових ускладнень у результаті загибелі врожаю, тварин, а також недозбирання продукції через стихійні лиха, коли короткострокові кредити, видані господарствам на виробничі витрати, не відшкодовуються доходами від отриманої продукції, може надаватися відстрочення погашення заборгованості щодо позик на строк до вирішення питання про покриття збитків. Відстрочення погашення заборгованості за позиками надається на основі звітних даних на 1 жовтня або за розрахунком сільськогосподарського підприємства на інші дати в межах величини збитку і недозбирання продукції від стихійних лих, що не покривається коштами резервного фонду господарства та іншими цільовими джерелами.

Відстрочена заборгованість оформлюється строковими зобов’язаннями на конкретні строки погашення та обліковується на окремому кредитному субрахунку 605 «Прострочені позики в національній валюті». Вона погашається за рахунок коштів, що надходять до сільськогосподарських підприємств від органів страхування і від інших організацій на відшкодування збитків, шляхом зарахування їх суми на той рахунок, де вона обліковується. Непогашена у встановлений строк заборгованість стягується з поточного рахунку:

Д-т 605 «Прострочені позики в національній валюті»

К-т 31 «Рахунки в банках».

Сільськогосподарські підприємства можуть придбавати обладнання та техніку на умовах договору лізингу, близького до довгострокових банківських кредитів. Придбання техніки на умовах лізингу відображується записами в обліку, наведеними в табл. 9.10.

Аудитор при перевірці відповідності синтетичного обліку аналітичному має переконатися у правильності відображення в обліку сільськогосподарськими підприємствами при журнально-ордерній формі обліку господарських операцій з кредитування на рахунках 50 «Довгострокові позики», 60 «Короткострокові позики», в Журналі-ордері № 4 с.-г., який відкривається на місяць і в якому для кожного рахунку виділено окремі розділи, та в аналітич­ному обліку за видами позик у спеціальній таблиці аналітичних даних, що використовуються при складанні бухгалтерського балансу. Аудитор має підсумувати залишок на кінець місяця по рахунках позик, визначених в аналітичних даних, та звірити із залишками в Головній книзі, а також переконатися у правильності перенесення до Головної книги в кінці місяця кредитових оборотів цих рахунків з Журналу-ордера № 4 с.-г.