1.29. Учет операций, возникших в результате форс-мажорных обстоятельств, и отражение их в отчетности предприятия

Под термином «форс-мажор» принятопонимать обстоятельства непреодолимой силы, наступление которых исключает исполнение контрагентом договорных обязательств в полном объеме или частично. Перечень обстоятельств непреодолимой силы не является исчерпывающим и не ограничен ни одним законодательным актом, равно как и отсутствуют общие требования по «форс-мажору» как основания для минимизации ответственности за неисполнение обязательств. Именно поэтому участникам договорных отношений необходимо очень взвешенно отнестись к форс-мажорным оговоркам, учитывая возможные гражданско-правовые последствия, с которыми они могут столкнуться [12, с.114].

В целом, форс-мажорные обстоятельства можно классифицировать по следующим категориям: 

1) экстремальные погодные условия и стихийные бедствия: шторм, ураган, буря, наводнение, накопление снега, гололед, землетрясение, пожар (вызванный стихийным бедствием или ударом молнии), проседание и сдвиг почвы, другие стихийные бедствия, вызванные погодными условиями; 

2) обстоятельства, вызванные деятельностью человека (действия стороны, не являющейся стороной соответствующего договора): забастовка, действие общественного врага, объявленная и необъявленная война, угроза войны, террористический акт, блокада, революция, мятеж, восстание, массовые беспорядки, общественная демонстрация, противоправные действия третьих лиц, пожар, взрыв; 

3) решения государственных органов власти по регламентации деятельности субъектов предпринимательской деятельности: изменение законодательных актов, введение ограничений, запретов и др.; 

4) финансово-экономические: резкий рост инфляции, многократное повышение валютного курса и др. [12, с.114-115].

Форс-мажорные обстоятельства также могут быть долговременными и кратковременными. Обычно в договорах стороны предусматривают обязанность заинтересованной стороны уведомлять другую сторону о наступлении форс-мажорных обстоятельств и об окончании их действия. Фактически с момента объявления стороной о невозможности исполнения своих обязательств по договору вследствие форс-мажорных обстоятельств начинается период освобождения от ответственности за невыполнение договора. Форс-мажорные обстоятельства продлевают срок исполнения обязательств на весь период его действия и ликвидации последствий. Таким образом, стороны должны договориться о безотлагательном и срочном уведомлении друг друга о наступлении форс-мажорных обстоятельств по какому-либо удобному средству связи (телефакс, телеграф, электронная почта и др.) [14, с.202]. 

Стороны договора также могут предусмотреть максимальный срок действия форс-мажорных обстоятельств (от нескольких дней до нескольких месяцев), после истечения которого выполнение договора становится нецелесообразным и стороны могут отказаться от выполнения договора. Например: «если форс-мажорные обстоятельства будут продолжаться более 8 месяцев, то каждая из сторон будет иметь право отказаться от дальнейшего исполнения обязательств по данному договору. При этом ни одна из сторон не будет иметь права на возмещение другой стороной возможных убытков».

Вне зависимости от того, есть ли в договоре раздел, посвященный форс-мажору, нужно как можно быстрее сообщить контрагенту, если наступили обстоятельства непреодолимой силы. Наступление обстоятельств непреодолимой силы нужно подтвердить документами. Относительно внешнеторговых сделок и международных договоров форс-мажор свидетельствует Торгово-промышленная палата РФ (п. 3 ст. 15 Закона РФ от 7 июля 1993 г. № 5340-1). Еще за документом-подтверждением можно обратиться в орган, к компетенции которого относится возникшая ситуация (в МЧС России, полицию, муниципалитет и т.д.) [12, с.115].

В соответствии с пунктом 13 ПБУ 10/99 расходы, возникшие вследствие чрезвычайных обстоятельств, относят к прочим [7, с.2]. В налоговом учете они признаются внереализационными (подп. 6 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ) [1, с.247]. После того, как форс-мажорная ситуация закончится, необходимо провести инвентаризацию имущества [1, с.247; 12, с.115].

Ели контрагент компании сообщает о наступлении у него форс-мажорных обстоятельств, то его задолженность по проблемному договору станет сомнительной. Ведь вероятность ее погашения в срок резко падает. И по ней нужно создать соответствующий резерв (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). При этом в налоговом учете на резерве сомнительных долгов форс-мажор не сказывается. Там данный резерв зависит только от сроков возникновения задолженности (ст. 266 Налогового кодекса РФ) [12, с.115-116].

Пример. По условиям заключенного договора предприятие А должно поставить продукцию предприятию Б на условиях частичной предоплаты. Предприятие Б перечислило предоплату в сумме 11800 руб. (в том числе НДС –1800 руб.). В свою очередь, предприятие А поставило продукцию на сумму 35400 руб. (в том числе НДС –5400 руб.). За предприятием Б числится задолженность в сумме 23600 руб. (в том числе НДС –3600 руб.), которую оно не сможет погасить по причине наступления форс-мажорных обстоятельств. Кроме того, вследствие этих обстоятельств полученная и частично не оплаченная продукция на предприятии Б уничтожена. 

В результате событий, описанных в данной ситуации: 

• у предприятия А числится дебиторская задолженность за отгруженную ранее продукцию; 

• у предприятия Б числится кредиторская задолженность за полученную продукцию. 

Из-за действия обстоятельств непреодолимой силы погашения задолженности не предусматривается, поэтому необходимо проанализировать, как оба предприятия должны отразить операцию по списанию такой задолженности в учете (см.табл.1.4).

Таблица 1.4

Списание задолженностей вследствие форс-мажорных обстоятельств

№	Содержание операции	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
	У предприятия А
1	Получена предоплата от предприятия Б	11800	51	62/ав
2	Начислены налоговые обязательства по НДС	1800	76/ав	68/2
3	Отгружена продукция предприятию Б	35400	62	90/1
4	Начислены налоговые обязательства по НДС	5400	90/3	68/2

Продолжение таблицы 1.4

1	2	3	4	5
5	Зачтен ранее полученный аванс	11800	62/ав	62
6	Списаны ранее начисленные обязательства по НДС	1800	68/2	76/ав
7	Списана задолженность предприятия Б (при наличии документов, подтверждающих форс-мажор)	23600	91/2 ЧС	62
	У предприятия Б
8	Перечислена предоплата предприятию А	11800	60/ав	51
9	Отражен налоговый вычет по НДС	1800	68/2	76/ва
10	Оприходована продукция, полученная от предприятия А, без НДС	30000	41	60
11	Отражен налоговый вычет по НДС	5400	19/3	60
12	Учтен в книге покупок налоговый вычет по НДС	5400	68/2	19/3
13	Зачтен ранее перечисленный аванс	11800	60	60/ав
14	Списан ранее отраженный налоговый вычет по НДС	1800	76/ва	68/2
15	Списана задолженность перед предприятием А (при наличии документов, подтверждающих форс-мажор)	23600	60	91/1 ЧС

Учет недостачи, выявленной при проведении инвентаризации, зависит от того, по какой причине она возникла:

• по причине естественной убыли (для материальных запасов);

• в результате форс-мажорных обстоятельств (стихийное бедствие, пожар, авария и т. д.);

• по вине сотрудника (другого лица).

Это следует из пункта 1.5 Методических указаний по инвентаризации имуществ и обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49.На счетах бухгалтерского учета недостачу следует отразить в том месяце, когда завершена инвентаризация (на дату составления акта инвентаризационной комиссии) (п. 5.5 Методических указаний) [11, с.3].

Если причиной недостачи стали форс-мажорные обстоятельства, ее следует списать на прочие расходы. Недостающие материальные запасы списываются в зависимости от метода оценки материальных запасов (по фактической стоимости каждой единицы или по средней фактической стоимости). Основные средства и нематериальные активы – по остаточной стоимости (с одновременным списанием с балансового учета сумм накопленных амортизационных отчислений по этим объектам). Пример отражения и списания в учете недостачи основных средств и материалов, выявленной при инвентаризации по итогам форс-мажорных обстоятельств, представлен в таблице 1.5.

Таблица 1.5

Списание основных средств и материалов вследствие форс-мажорных обстоятельств

№	Содержание операции	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1	Отражена недостача основного средства: - первоначальная стоимость - накопленная амортизация - остаточная стоимость	78 000 56 000 22 000	01/в 02 94	01 01/в 01/в
2	Списана недостача основного средства (при наличии документов, подтверждающих форс-мажор)	22 000	91/2 ЧС	94
3	Отражена недостача материалов на складе	3 200	94	10
4	Списана недостача материалов (при наличии документов, подтверждающих форс-мажор)	3 200	91/2 ЧС	94

Согласно требованиям пункта 27 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденного приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, данные о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах [4, с.2].

В заключение следует отметить, что для договоров между российскими организациями обстоятельства непреодолимой силы могут подтверждать соответствующие компетентные органы в зависимости от характера обстоятельства непреодолимой силы. Например, факт стихийного бедствия может подтвердить МЧС России [12, с.116].Поэтому в договорах лучше указывать, документ какого компетентного органа является достаточным подтверждением наличия и продолжительности действия непреодолимой силы. Однако подтверждение компетентного органа является лишь доказательством наличия события, на которое ссылается сторона как на обстоятельство непреодолимой силы. Отнесение этого события к такому обстоятельству, оценка его влияния на возможность исполнения обязательства находятся в компетенции суда, который решает вопрос о возможности освобождения должника от ответственности за неисполнение обязательства исходя из конкретных обстоятельств дела.