Бухгалтерские проводки по операциям учета выручки по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте

Дата	Содержание хозяйственно-финансовой операции	Дебет	Кредит	Сумма	Расчет
31.12	Отгружен товар покупателю	62	90.1	27 500	27,50 * 1000$
31.12	Учтен НДС, подлежащий оплате покупателем	62	68	5 500	27,50 * 200$
31.12	Произведена переоценка дебиторской задолженности в части цены за товар	62	90.1	700	(28,20 - 27,50) * 1000$
31.12	Произведена переоценка дебиторской задолженности в части НДС	62	68	140	(28,20 - 27,50) * 200$
31.03	Произведена переоценка дебиторской задолженности в части цены за товар	62	91.1	300	(28,50 - 28,20) * 1000$
31.03	Произведена переоценка дебиторской задолженности в части НДС	62	68	60	(28,50 - 28,20) * 200$
30.04	Получена оплата от покупателя	51	62	34 800	29,00 * 1200$
30.04	Учтена суммовая разница в части цены за товар	62	91.1	500	(29,00 - 28,50) * 1000$
30.04	Учтена суммовая разница в части НДС	62	68	100	(29,00 - 28,50) * 200$

Необходимо обратить внимание, что корректировка дохода может производиться только в отчетном периоде. Отчетным периодом для формирования информации о доходах предприятия является год. Поэтому корректировка дохода непосредственно на счете 90 "Продажи" может осуществляться только в течение финансового года. Если суммовая разница может быть определена в последующем финансовом году, то уточнение дохода будет отражаться не на счете 90 "Продажи", а на счете 91 "Прочие доходы и расходы", как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году.

В бухгалтерском учете обязательства перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость будут отражаться не только в периоде получения дохода и, соответственно, возникновения налогооблагаемой базы и обязательств перед бюджетом по налогу, но также и в последующих периодах, в которых будет уточняться величина дохода и, следовательно, налогооблагаемой базы. Однако независимо от отражения на счетах бухгалтерского учета обязательств перед бюджетом, налоговая декларация по НДС за декабрь должна уточняться соответственно в марте, апреле.

В целях формирования информации о структуре поступлений в результате деятельности предприятия доходы должны быть классифицированы. Основными критериями классификации доходов являются характер доходов и направления деятельности. Согласно пункту 4 ПБУ 9/99 в зависимости от характера доходов и направлений деятельности предприятия доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления. Прочие поступления в свою очередь делятся на операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы.

При этом многих бухгалтеров долго смущало само понятие - обычная деятельность и даже в некоторых журналах приводилось трактовка обычных видов деятельности, которые перечислены в уставе. Это совершенно ошибочное понимание. Ибо в уставе могут быть упомянуты такие виды деятельности, которыми организация или никогда не занималась или занималась очень редко и, естественно, что эти виды деятельности не могут быть отнесены к обычным. Отсюда вывод: бухгалтер, только опираясь на свое профессиональное суждение, может решить, какими видами деятельности обычно занимается организация, в которой он, бухгалтер, работает.

Согласно пункту 4 ПБУ 9/99 "Доходы организации" классификация доходов на доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления осуществляется предприятием самостоятельно, т.е. предприятие само устанавливает перечень видов деятельности, осуществление которых является основной задачей предприятия и которые формируют основную доходную часть бюджета предприятия.

Спорным является вопрос о том, кто определяет, какие виды деятельности являются основными или какие доходы могут быть отнесены к доходам от обычных видов деятельности. Ответы, как правило, сводятся к наделению такими полномочиями либо руководителя предприятия, либо главного бухгалтера. Представляется более правомерным рассмотреть этот вопрос с точки зрения полномочий органов предприятия определять направления его деятельности. В соответствии со статьей 65 Федерального закона РФ от 26.12.1995 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" к исключительной компетенции совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества относится определение приоритетных направлений деятельности общества. Исполнительный орган общества (единоличный - директор, генеральный директор или коллегиальный) должен организовать выполнение решений общего собрания акционеров и совета директоров (наблюдательного совета) общества. В компетенцию исполнительного органа общества включаются все вопросы руководства текущей деятельностью общества, за исключением вопросов, отнесенных к исключительной компетенции общего собрания акционеров или совета директоров (наблюдательного совета) общества (п. 2 ст. 69 Федерального закона РФ от 26.12.1995 № 208-ФЗ). Следовательно, определять направления деятельности, которые являются основными, могут либо совет директоров, либо исполнительный орган акционерного общества. На предприятиях, организационно-правовая форма которых отличается от акционерных обществ, компетенция тех или иных органов может быть установлена в Уставе.

Что же касается хорошего русского слова реализация (варваризм позднелатинского происхождения), то оно из официальных бухгалтерских документов исчезает*.

* Примечание:В налоговом законодательстве термин "реализация" сохранился, например статья 39 Налогового кодекса РФ "Реализация товаров, работ или услуг"

Далее составители плана счетов преследуют цель установить, во что обошлась выручка в их понимании. Согласно допущению о непрерывной деятельности предприятия по дебету субсчетов, со второго по пятый, счета 90 "Продажи" собираются все расходы, которые должны показать, во что обошлась "выручка". Составители провозглашают принцип накопления, который нельзя путать с принципом накопления, под которым часто понимают допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни. В понимании составителей принцип накопления означает, что в течение всего года субсчета счета 90 "Продажи" не закрываются, а каждый раз, когда составляется отчет, делается запись:

• или по дебету субсчета 90.9 "Прибыль/убыток от продаж", (если кредитовые обороты по субсчету 90.1 превышают дебетовые обороты по другим субсчетам) с кредитованием счета 99 "Прибыли и убытки";

• или по кредиту субсчета 90.9 "Прибыль/убыток от продаж" (если кредитовые обороты по субсчету 90.1 оказываются меньше дебетовых оборотов по другим субсчетам) с дебетованием счета 99 "Прибыли и убытки".

Итак, вся реализация должна быть показана по кредиту субсчета 90.1 "Выручка".

Так, продажа товаров в оптовой торговле и промышленности отражается записью:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90.1 "Выручка"

Вот тут то и сказываются парадоксы новой терминологии: бухгалтер на всю реализованную продукцию показывает выручку, а денег не получает и может быть никогда их и не получит.

Списание проданных товаров отражается записью:

Дебет 90.2 "Себестоимость продаж" Кредит 41.1 "Товары на складах"

Эти записи позволяют сопоставить объем реализации, именуемый выручкой, с тем, во что проданные ценности обошлись организации.

Если товар предусматривает предоставление кредита по оплате ценностей или услуг, то реализация отражается по полной стоимости, заложенной в договоре.

Оприходование выручки в розничной торговле отражается записью:

Дебет 50 "Касса" Кредит 90.1 "Выручка"

А списание проданных товаров -

Дебет 90.2 "Себестоимость продаж" Кредит 41.2 "Товары в розничной торговле"

Если товары учитываются по покупным ценам, то это и все, но если они учитываются по продажным ценам, то по окончании отчетного периода составляется проводка на списание реализованной наценки

Дебет 42 "Торговая наценка" Дебет 90.2 "Себестоимость продаж" - сторно

Последняя запись (дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж" выполняется красным сторно). Это позволяет довести дебетовый оборот счета до реальной себестоимости продаж, так как в течение отчетного периода он ведется в продажных ценах. На практике часто составляют сторнировочную запись:

Дебет 90.2 "Себестоимость продаж" Кредит 42 "Торговая наценка"

Однако в этом случае уничтожается величина торговой наценки на принятые товары.

Если обязательство будет погашено не деньгами, то само признание (констатация) дохода все равно возникает по кредиту счета 90.1 "Выручка", так как в случае выполнения договора мены величина дохода будет зависеть от типа счета, который выписан за отгруженные товары. И этот итог будет, естественно, больше, чем себестоимость самой отгружаемой продукции (товаров). Сама же себестоимость будет списана на дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж".

Если же речь идет о продаже по договору комиссии, то после выписки счета составляется проводка:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- на стоимость отгруженных ценностей

Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- на стоимость ценностей, которая подлежит выплате комитенту и

Кредит 90.1 "Выручка"

- на сумму вознаграждения комиссионеру.

В данном случае продаются ценности чужие и, следовательно, в состав выручки включается только доля, принадлежащая комиссионеру. Парадоксальность названной ситуации особенно заметна в розничной торговле, где делаются записи:

Дебет 50 "Касса"

Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Кредит 90.1 "Выручка"

В самом деле - вся выручка и весьма значительная лежит в кассе, а на счете 90.1 "Выручка" записывается только ее несущественная часть.

В случае получения таких доходов как арендные платежи, взносы за пользование предоставленными правами и/или получения доходов от вложения капитала в другие предприятия, как только у организации появляется право на получение дохода от названных фактов хозяйственной жизни, она составляет следующую проводку:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Кредит 90.1 "Выручка"

Конечно, это запись делается только в том случае, если названные факты относятся к обычным видам деятельности организации.

Фиксируя права на получение доходов как выручку, бухгалтер не может не сознавать, что эта реализация, названная составителями плана счетов выручкой может на деле реальной выручкой, отражающей полученные деньги, никогда и не стать. Поэтому хорошие бухгалтеры должны с одной стороны кредитовать счет 90.1 "Выручка" на всю возникающую дебиторскую задолженность, а с другой эту задолженность резервировать. При этом составители нормативного документа ПБУ 9/99 "Доходы организации" в п. 6.7 подчеркивают, что "при образовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов сомнительных долгов величина выручки не изменяется"", т.е. резервировать можно и даже нужно, но дебетовать счет 90 "Продажи" на суммы резервов - нельзя, а это значит, что сомнительная дебиторская задолженность, вопреки требованию осмотрительности (п. 7 ПБУ 1/08), не уменьшает величину выручки.

На счете 90 "Продажи" отражаются по кредиту доходы от обычных видов деятельности, а по дебету - расходы, связанные с получением этих доходов. Выше были рассмотрены пять условий признания доходов, перечисленных в пункте 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации". В пункте 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации" перечислены три условия признания расходов:

1. Расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота.

Это означает, что все затраты, связанные с исполнением того или иного договора (купли-продажи, аренды, возмездного оказания услуг и др.), с начислением налогов и сборов, которые по налоговому законодательству списываются на затраты (единый социальный налог, налог на пользователей автодорог и др.), с начислением других расходов согласно нормативных актов и обычаям делового оборота (на рекламу, представительские и т.п.) отражаются по дебету счетов по учету расходов, связанных с обычными видами деятельности (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.), с которых в дальнейшем списываются на дебет счета 90 "Продажи".

2. Сумма расхода может быть определена. Эта сумма не всегда может быть точно рассчитана, поскольку документы, ее подтверждающие, организация иногда получает намного позднее, чем эти расходы были произведены (счет на оплату междугородных переговоров, расходов на перевозку и т.п.). Задача бухгалтера сводится к тому, чтобы по возможности максимально полнее учесть величину таких затрат.

3. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Эта уверенность может быть или в случае передачи актива или отсутствия неопределенности в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Организация должна признавать расходы в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни).