LEKCIY

розробка корпоративних стандартів управлінської звітності;

розробка конкретних форм управлінської звітності;

удосконалення існуючої (впровадження нової) інформаційної системи управління з метою автоматизації складання і подання управлінської звітності;

апробація системи управлінської звітності та усунення виявлених недоліків.

Корпоративні стандарти управлінської звітності повинні містити інформацію про суб’єктів і об’єкти звітності, методики і техніки її підготовки, терміни подання тощо.

Основними критеріями ефективності управлінської звітності є:

задоволення інформаційних запитів менеджерів підприємства;

відображення показників реалізації стратегії підприємства;

реагування на динаміку зовнішнього середовища;

забезпечення можливості прогнозування ефективності управлінських рішень;

використання крім національної валюти й інших грошових вимірників (іноземних валют, електронних грошей);

врахування ризиків при прийнятті управлінських рішень;

можливість адаптації до вимог користувачів тощо.

Як правило, впровадження системи управлінської звітності повинно супроводжуватись і іншими заходами організаційного характеру, а саме:

удосконалення організаційної структури підприємства, розробка на її основі фінансової структури і виділення центрів відповідальності, місць виникнення витрат, організаційних і звітних сегментів;

удосконалення облікової політики підприємства;

створення підрозділу з підготовки управлінської звітності та регламентація його діяльності;

організація документування і документообігу.

Контрольні питання

1.Яке призначення управлінської бухгалтерської звітності?

2.Проведіть класифікацію управлінської звітності.

3.Наведіть характеристики, притаманні управлінській звітності.

4.Яким якісним критеріям повинна відповідати управлінська звітність?

5.Які основні відмінності управлінської звітності від фінансової?

6.Опишіть будову управлінської фінансової звітності.

7.Назвіть найпоширеніші форми (види) управлінської звітності.

8.Наведіть етапи впровадження управлінської звітності на підприємстві.

31

ТЕМА 4. ОЦІНЮВАННЯ ОЧІКУВАНИХ ВИТРАТ ДЛЯ ПРОГНОЗУВАННЯ ТА ПРИЙНЯТТЯ УПРАВЛІНСЬКИХ РІШЕНЬ

4.1. Витрати як об’єкт управлінських рішень

Для ефективного управління діяльністю будь-якого підприємства менеджерам необхідна інформація, значний обсяг якої має фінансовий характер. Ефективність діяльності підприємства, як правило, відображає величина отриманого прибутку – різниця між доходами і витратами. Тому від правильної організації обліку доходів і витрат значним чином залежить ефективність управління підприємством.

Витрати – це зменшення економічної вигоди у звітному періоді у формі вибуття або використання активів чи збільшення зобов’язань, що веде до зменшення власного капіталу, за винятком розподілу капіталу між учасниками (акціонерами) чи його вилучення (за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені).

Передумовою правильної організації бухгалтерського обліку витрат є проведення їхньої класифікації. Класифікація витрат підприємств наведена в табл. 4.1.

32

4.2. Оцінно-аналітичні методи в управлінні витратами підприємства

Традиційні методи оцінки, калькулювання, управління витратами (стандарт-кост, директ-костинг тощо) здебільшого стосуються операційних витрат підприємства – основних прямих, які безпосередньо пов’язані з виробництвом продукції (виконанням робіт чи над даням послуг), та накладних з обслуговування виробничого процесу чи управління підприємством загалом. Такі методики головним чином спрямовані на контроль витрат операційної діяльності в ході основних щодо генерації доходів етапів життєвого циклу продукту – зростання і зрілості продукту, тобто коли безпосередньо здійснюється його виробництво і реалізація. Проте, не менш важливими є витрати на перших етапах життєвого циклу – на розроблення (планування і проектування) та впровадження продукту, а також на останньому – спад (виведення продукту з ринку і післяпродажне обслуговування).

Прибуток від виробничих етапів життєвого циклу продукту може й не перевищити витрати на розроблення, післяпродажне обслуговування та вивід продукту з ринку. І менеджери, бухгалтери й аналітики не завжди це виявляють, оскільки, з одного боку, визначення прибутку відбувається за звітними періодами і далеко не кожна обліково-аналітична система запрограмована на обчислення сукупного прибутку від певного продукту як проекту довготермінової перспективи, а з іншого, деякі витрати на розроблення чи виведення продукту з ринку можуть визнаватися витратами періоду, що унеможливлює їхнє включення до собівартості продукту. Таким чином, для встановлення ефективності та доцільності виведення певного

33

продукту на ринок необхідно визначити калькуляцію витрат всього життєвого циклу продукту.

Графічне відображення понесених витрат та видатків за весь життєвий цикл продукту (рис. 4.1) свідчить, що хоча основна частка витрат стосується етапів виробництва і виведення з ринку, проте більшість видатків здійснюється саме на перших етапах. Це зумовлено тим, що більшість видатків на цих етапах життєвого циклу капіталізуються (витрати на проектування, придбання і налагодження обладнання, виготовлення дослідних взірців тощо) і визнаються витратами в подальшому в результаті нарахування амортизації чи застосування інших прийомів розподілу витрат між звітними періодами.

Рис. 4.1. Понесені витрати та видатки на проект за етапами життєвого циклу продукту [6, с. 833]

Зважаючи на те, що сукупні видатки за весь життєвий цикл продукту рівні сукупним понесеним витратам, то істотно змінити величину понесених витрат на етапах зростання, зрілості, виведення з ринку і післяпродажного обслуговування практично неможливо, оскільки переважна частка видатків вже понесена. Таким чином, суттєвої економії витрат можна досягнути лише на етапі розроблення і впровадження продукту, саме тоді приймаються основні як інженерно-технологічні, так і фінансові рішення. Для цього вчені й експерти з управлінського обліку рекомендують застосовувати підхід цільової калькуляції собівартості продукту (target-costing).

34

Підхід цільової калькуляції був розроблений і вперше застосований на японських підприємствах, проте згодом був впроваджений у практику американських та європейських підприємств. Цільову калькуляцію складають

вчотири етапи:

1)визначення цільової ціни, яку потенційні покупці готові будуть заплатити за продукт;

2)встановлення цільової маржі прибутку і визначення цільової собівартості на основі цільової ціни;

3)обчислення планової собівартості продукту;

4)встановлення способів зниження планових витрат до рівня цільових при перевищенні планової собівартості над цільовою [6, с. 834].

Цільова калькуляція є орієнтованою на покупця, оскільки враховує не лише ціну, яку він готовий платити, але й необхідні йому функції продукту. Над досягненням цільової собівартості на підприємстві працює команда з фахівців різного профілю – інженери, виробничники, маркетологи, бухгалтери (економісти-аналітики), фахівці з постачання та інші. Основне завдання такої команди – досягнути цільової собівартості при заданих параметрах його якості та функціональності. До складу таких груп можуть бути залучені навіть представники постачальників чи покупців. Постачальники, зокрема, можуть вносити пропозиції щодо конструкції продукту для уникнення необхідності застосування унікальних комплектуючих, які є, як правило, дорожчими від стандартних, тоді як покупці дають змогу виявити функціональні можливості продукту, які насправді є другорядними і за які покупець не готовий платити тощо. Таким чином, утворена команда, вносячи зміни до конструкції продукту, технології його виробництва, способів просування на ринку тощо, працює доти, доки не досягне цільового рівня собівартості. Якщо ж цей рівень досягти неможливо, то підприємство відмовляється від виведення продукту на ринок.

Підхід цільової калькуляції виявився досить ефективним, його практичне застосування дало позитивні результати в багатьох компаніях Японії, США та Європи, зокрема, Toyota, Nissan, Sony, Matsushita, Nippon Denso, Daihatsu, Cannon, NEC, Olympus, Komatsu, General Electric, Daimler/Chrysler, ITT Automotive, Caterpillar, Procter & Gamble та інших [24].

До основних способів досягнення цільової собівартості належать:

пошаровий аналіз (зворотній інжиніринг), який здійснюють шляхом детального дослідження продуктів конкурентів;

функціональний аналіз вартості (інжиніринг вартості), метою якого є визначення витрат, які можна зменшити без погіршення функціональних

35

характеристик продукту, та встановлення непотрібних функціональних характеристик продукту, за які покупець не готовий платити;

підвищення точності та об’єктивності обліку і розподілу накладних витрат (зусилля на зменшення бази розподілу не завжди будуть виправданими, оскільки база розподілу накладних витрат є умовним показником і від її зміни загальний обсяг цих витрат не зміниться, за винятком існування причинно-наслідкового зв’язку між ними).

Функціональний аналіз вартості значним чином пов’язаний із

функціональним менеджментом (activity-based management), який охоплює:

виявлення основних функціональних видів діяльності підприємства;

розподіл витрат за центрами витрат для кожного функціонального виду діяльності;

визначення факторів витрат для кожного функціонального виду діяльності.

Функціональний менеджмент розглядає бізнес як сукупність взаємопов’язаних видів діяльності, які загалом формують певну цінність для споживача, котрий користується продуктом. Тому понесені витрати пов’язують, насамперед, з відповідними їм видами діяльності.

Приклад. Діяльність з обслуговування замовників

Функціональний менеджмент дає можливість виділити види діяльності, які додають вартість, та види діяльності, які не додають вартості, ліквідація яких не призведе до зменшення потенційних вигод для споживачів.

Наслідком повноцінного функціонального менеджменту має бути реінжиніринг бізнес-процесів – покращення основних бізнес-процесів

36

підприємства з метою зниження витрат, підвищення рівня якості та задоволеності споживачів.

Зорієнтованість бізнесу на споживача зумовлює значні витрати на підтримку якості. Інколи такі витрати стають занадто великими і необґрунтованими, що актуалізує застосування підходу комплексного управління якістю (total quality management), суть якого полягає в діяльності на усунення причин низького рівня якості, а не виявлення і ліквідацію їхніх наслідків. Це зумовлює необхідність „проектування і налагодження високого рівня якості у всі бізнес-процеси замість орієнтації на перевірки й інспектування … Дешевше виготовляти продукт якісним з першого разу, ніж витрачати додаткові ресурси на виявлення і виправлення браку та післяпродажне обслуговування” [6, с. 844].

Підхід комплексного управління якістю передбачає формування звітів з витрат на якість, які охоплюють чотири групи витрат:

1)витрати на попередження браку – витрати на планове попереджувальне обслуговування обладнання, на планування якості, підготовку персоналу, додаткові витрати на придбання сировини вищої якості;

2)оцінювальні витрати – витрати на підтвердження якості сировини, матеріалів, незавершеного виробництва, готової продукції;

3)витрати на внутрішнє виявлення недоліків – витрати, пов’язані з виявленням недоліків у продукції ще до того, як її відвантажать покупцеві;

4)витрати на зовнішнє виявлення недоліків – витрати, пов’язані з поверненням покупцями неякісної продукції.

Перші дві групи є витратами на забезпечення якості, а третя і четверта – витратами, пов’язаними з невідповідністю якості.

Звіт з витрат на якість дає можливість менеджерам виявити резерви зниження відповідних витрат. Зокрема, видатки на забезпечення якості здійснюють з метою зниження чи уникнення видатків через невідповідність якості (на виправлення браку, гарантійне обслуговування тощо). Оптимальним вважають такий стан справ, коли витрати через невідповідність якості нульові, а витрати на забезпечення якості мінімальні – політика нульового браку.

Одним із способів реорганізації бізнес-процесів є застосування системи „Точно в терміни”, яка передбачає виробництво необхідного обсягу продукції заданої якості і кількості максимально точно в заданий час, коли вона необхідна. Ця система дає змогу вирішити такі завдання:

ліквідувати функціональні види діяльності, які не додають вартості;

забезпечити нульові запаси ТМЦ;

забезпечити нульовий брак;

37

довести розмір партії до одиниці;

забезпечити відсутність поломок обладнання;

забезпечити 100 % своєчасного обслуговування.

4.3. Підходи до прогнозування та регулювання витрат підприємства на основі даних бухгалтерського обліку

Найпоширенішим підходом прогнозування витрат підприємства є побудова функції витрат, яка дає змогу екстраполювати їх майбутні обсяги. До основних методів визначення функції витрат належать:

технологічний аналіз;

аналіз рахунків;

метод вищої-нижчої точки;

метод візуальних пристосувань;

регресійний аналіз;

спрощений статистичний аналіз.

Для покращення управління витратами на підприємстві можна провести менеджерський аудит, який охоплює такі етапи:

1)попередній аналіз питомих витрат і інших фінансових індикаторів;

2)аналіз менеджменту і застосовуваних управлінських систем;

3)аналіз процесів планування і контролю;

4)оцінка ефективності;

5)аналіз продуктивності;

6)складання звітів про проведений аудит.

Контрольні питання

1.Проведіть класифікацію витрат підприємства.

2.Порівняйте видатки і витрати на різних етапах життєвого циклу продукту.

3.В чому сутність підходу цільової калькуляції собівартості продукту?

4.Як проводіть функціональний аналіз вартості продукту?

5.Опишіть підхід комплексного управління якістю. Як він впливає на рівень витрат підприємства?

6.В чому сутність підходу „Точно в терміни” і як він впливає на рівень витрат підприємства?

7.Дайте характеристику найпоширенішим методам побудови функції

витрат.

8.Опишіть етапи менеджерського аудиту витрат підприємства.

38

ТЕМА 5. ОБЛІКОВА ПОЛІТИКА В ЦІНОУТВОРЕННІ 5.1. Сутність трансферних цін. Трансферне ціноутворення в

управлінні ефективністю бізнесу

Розвиток корпоративних підприємств з багаторівневою управлінською і виробничою структурою істотно ускладнює управління ними. Виділення виробництв проміжної продукції чи напівфабрикатів у відокремлені структурні підрозділи зумовлює необхідність формування на їх основі окремих центрів відповідальності з делегуванням повноважень їхнім керівникам щодо прийняття управлінських рішень, спрямованих на забезпечення ефективності діяльності таких підрозділів. При цьому проміжна продукція для підрозділу-виробника виконує роль готової продукції, а для підрозділу-споживача – роль напівфабрикату, ресурсу, комплектуючих виробів тощо. Передачу продукції від підрозділу-виробника (постачальника) до підрозділу-споживача умовно розглядають як її реалізацію, а вартість одиниці переданої продукції називають трансферною ціною.

Трансферна ціна – це внутрішня ціна, за якою один підрозділ підприємства передає іншому підрозділу продукцію, виконує роботи для нього чи надає послуги.

Широкі повноваження менеджерів передбачають відповідальність за виробничі та економічні результати діяльності ввірених їм підрозділів. При цьому, вагомим чинником ефективності є ціна використовуваних ресурсів та переданої продукції, а основним результатом є зароблений підрозділом обсяг прибутку. Зважаючи на те, що ціна проміжної продукції для підрозділупостачальника є стимулюючим фактором (збільшення ціни призводить до зростання прибутку), а для підрозділу-споживача – стримуючим (збільшення ціни зумовлює зниження прибутку), то процес формування трансферної ціни фактично відбувається в умовах конфлікту інтересів. Тому принципи й методики формування трансферної ціни є дуже актуальними для менеджерів виробничих структурних підрозділів підприємства.

Система трансферного ціноутворення на підприємстві повинна виконувати, зокрема, такі функції:

стимулювати менеджерів приймати обґрунтовані економічні рішення, як щодо їхніх підрозділів, так і щодо підприємства загалом;

забезпечувати можливість об’єктивної оцінки управлінських і економічних показників діяльності підрозділів, зокрема, внеску підрозділу у формування прибутку підприємства;

гарантувати автономність діяльності й управління підрозділом тощо.

39

Практика управлінської діяльності та сучасні науково-прикладні дослідження дають змогу виділити такі основні підходи встановлення трансферних цін:

на рівні ринкової ціни проміжної продукції (ринковий підхід);

на рівні витрат (маржинальних, повних) на виготовлення проміжної продукції (підхід на основі витрат);

на рівні витрат на виготовлення проміжної продукції з певною надбавкою (підхід на основі витрат плюс надбавка);

обґрунтування договірної ціни в ході переговорів між керівниками підрозділу-постачальника і підрозділу-споживача (підхід на основі переговорів) тощо.

Кожен з наведених підходів має свої переваги та недоліки. На вибір підходу встановлення трансферної ціни впливають як внутрішні, так зовнішні щодо підприємства чинники, зокрема:

наявність обмежень щодо потужностей виробництва проміжної продукції;

вплив змін обсягів виробництва проміжної продукції на рівень витрат підрозділу-постачальника, насамперед, накладних напівпостійних;

наявність зовнішнього ринку проміжної продукції, його досконалість та інші якісні характеристики конкуренції тощо.

Основне завдання, яке повинен вирішити обраний підхід встановлення трансферних цін – сформувати механізм максимізації сукупного прибутку підприємства шляхом забезпечення автономності функціонування підрозділів та мотивації їхніх менеджерів у прийнятті управлінських рішень.

Ринковий підхід передбачає встановлення трансферних цін на рівні цін на аналогічні продукти конкурентів. Цей підхід застосовують за умов високого рівня досконалості конкуренції ринку проміжної продукції і він передбачає, що підрозділ-постачальник може вільно продавати свою продукцію на зовнішньому ринку іншим підприємствам, а підрозділ-споживач відповідно може купувати цю продукцію у інших постачальників.

Ринковий підхід є найобґрунтованішим з економічної точки зору, оскільки формування трансферної ціни здійснюється під впливом ринкової кон’юнктури. Крім того, цей підхід дає змогу забезпечити широку автономію управління підрозділами, оцінювання внеску кожного з підрозділів у формування сукупного прибутку підприємства можна провести об’єктивно, з урахуванням ринкових механізмів, а не суб’єктивних факторів формування трансферних цін, що дає змогу встановити доцільність виробництва проміжної продукції чи закупівлі її на зовнішньому ринку.

40