2.5. Вимоги міжнародних стандартів до складання Звіту про фінансові результати

Найважливішою формою вираження ділової активності підприємства є величина поточного результату за певний період, а саме прибутку від господарської, інвестиційної і фінансової діяльності. У всьому діловому світі відомості про формування і використання прибутку розглядаються як найзначуща частина фінансової звітності підприємства. В більшості країн законодавчо закріплено декілька форм звіту про прибутки та збитки, серед яких господарюючі суб'єкти мають право обирати таку, яка найточніше представляє елементи результатів діяльності.

Звіт про прибутки та збитки — це звіт про доходи, витрати та фінансові результати діяльності підприємства. У різних країнах цей звіт може мати різну назву: звіт про прибуток (Income Statement), звіт про прибуток та збиток (Profit and Loss Account), звіт про операції (Statement of Operations), звіт про фінансові результати (Statement of Financial Performance). Проте незалежно від назви Звіт про прибутки та збитки надає користувачам, насамперед інвесторам і кредиторам, важливу фінансову інформацію для оцінки минулої діяльності підприємства, а також ризику недосягнення ним очікуваних результатів.

Основними елементами Звіту про прибутки та збитки є доходи та витрати, прибутки та збитки.

Усі статті доходу та витрат, визнані у звітному періоді, слід включати до складу прибутку або збитку, крім випадків, коли інший підхід вимагається стандартами або Тлумаченнями.

Крім того, окремі статті, що задовольняють визначенням доходу або витрат, наведеним у Концептуальній основі міжнародних стандартів, також звичайно ви­ключаються з прибутку або збитку.

Прикладом таких статей є:

- дооцінка основних засобів (МСБО 16);

- прибутки та збитки від переведення фінансових звітів зарубіжних господарських одиниць (МСБО 21);

- прибутки та збитки від переоцінки фінансових активів, доступних для про­дажу (МСБО 39);

- різниця між фактичною собівартістю викуплених акцій власної емісії та вартістю їх перепродажу (згідно з МСБО 32).

Загальні вимоги до Звіту про прибутки та збитки встановлені МСБО 1 «По­дання фінансових звітів». Після перегляду цього стандарту у грудні 2003 р. було внесено такі суттєві зміни щодо подання інформації у Звіті про прибутки та збитки:

- відміна розподілу доходів і витрат на операційні і неопераційні та відповідно виключення показника операційного прибутку (збитку);

- відмова від розподілу діяльності на звичайну та надзвичайні події та окремого подання статей як надзвичайних доходів і витрат.

МСБО 1 «Подання фінансових звітів» визначає лише мінімальний перелік статей, які мають бути відображені безпосередньо у Звіті про прибутки та збитки (табл. 2.11). Докладні вимоги до визнання, оцінки та розкриття цих статей наведено у відповідних стандартах.

Таблиця 2.11

Мінімальний перелік статей Звіту про прибутки та збитки

Статті

Стандарт, що визначає порядок визнання, оцінки та розкриття статті

Дохід

МСБО 18

Фінансові витрати

МСБО 23

Частка прибутку або збитку асоційованих компаній або спіль­них підприємств, які обліковуються методом участі в капіталі

МСБО 28, МСБО 31

Прибуток або збиток до оподаткування від або погашення зобов'язань, які відносяться що припиняється

продажу активів до діяльності,

МСФЗ 5

Витрати на податок

МСБО 12

Сума, що включає підсумок прибутку (збитку) після оподаткування від:

а) припиненої діяльності;

б) оцінки за справедливою вартістю (за вирахуванням витрат на продаж (або ліквідацію) активів або ліквіда-ційної групи, які є складовою припиненої діяльності)

МСБО 1

Прибуток або збиток за період

МСБО 1

Розподіл прибутку або збитку за період: (а) прибуток або збиток, що відноситься до частки меншості;

(б) прибуток або збиток, що відноситься до власників капіталу материнського підприємства

МСБО 27

Водночас додаткові статті, заголовки та проміжні підсумки слід також подавати безпосередньо у Звіті про прибутки та збитки, коли це доречно для розуміння фінансових результатів діяльності підприємства.

Це дає можливість врахувати: специфіку діяльності підприємства; частоту окремих операцій та подій; вплив окремих компонентів доходу та витрат на фінансовий результат.

Згідно з МСБО 1, частина інформації підлягає відображенню або безпосередньо у Звіті про прибутки та збитки, або у примітках до фінансових звітів. Це означає, що підприємство само визначає, де подавати таку інформацію, але обов'язково має наводити її у фінансовій звітності.

Прикладами такої інформації є: суттєві статті доходів і витрат; сума дивідендів; аналіз витрат.

Якщо статті доходів та виплат є суттєвими, їх характер і суму слід розкривати окремо.

Прикладами обставин, що можуть призвести до окремого розкриття статей доходу та витрат, є такі: списання вартості запасів до чистої вартості реалізації або основних засобів до їх суми очікуваного відшкодування, а також сторнування такого списання; реструктуризація діяльності підприємства та сторнування будь-яких забезпечень витрат на реструктуризацію; продаж основних засобів; продаж довгострокових інвестицій; припинена діяльність; урегулювання судових позовів; інші сторнування забезпечень.

В США головним призначенням звіту про прибутки та збитки є відображення змін капіталу акціонерів компанії під впливом доходів та витрат, отриманих в поточному періоді. На відміну від української практики обліку, в США компанії користуються значною свободою при виборі формату надання звіту про прибутки та збитки. Існують два способи їх складання - одноступеневий та багатоступеневий.

Одноступенева форма має більш спрощений вигляд і дозволяє розрахувати чистий прибуток, віднімаючи від загальної суми доходів загальну суму видатків.

При одноступеневому способі позиції звіту про прибутки та збитки діляться на дві категорії: доходи та прибуток, з одного боку, та витрати і збитки - з іншого. Отримання показника прибутку здійснюється в один крок - за допомогою віднімання загальної суми витрат із загальної суми доходів. Зазвичай при використанні такого способу рядки прибутку носять назву прибуток від операцій або прибуток від безперервної операції. В російській системі бухгалтерського обліку аналогом цього показника є чистий дохід від основної діяльності.

При наявності у компанії доходу від операцій, які не є безперервними, тобто не повторюються періодично із року в рік, використовується багатоступеневий метод, оскільки ЗПБО США вимагають окремого відображення таких операцій та розрахунку чистого доходу.

При багатоступеневому способі у звіті про прибутки та збитки окремо відображається основна діяльність, діяльність, що не повторюється з періоду в період, фінансова діяльність, податкові платежі, операцій філій компанії, звітність, яка не консолідована в її власну звітність, та інші подібні показники.

В обліку США використовують обидві форми, але перевага надається другій формі - багатоступеневій.

Четвертою Директивою передбачено чотири формати звіту про прибуток та збитки: вертикальний на операційній основі, вертикальний на основі елементів витрат, горизонтальний на операційній основі, горизонтальний на основі елементів витрат. Разом з тим держави-члени ЄС можуть дозволити або вимагати від усіх товариств або будь-яких класів товариств надавати звіти про прибуток і збитки за іншою формою, за умови, що надана інформація є, принаймні, еквівалентною тій, яка вимагається статтями 23–26 Четвертої Директиви [32, с.66]. С.Ф. Голов зазначає, що горизонтальний формат, який має двосторонню форму (ліворуч наводяться доходи, а праворуч – витрати), нечасто зустрічається на практиці. Звіт про прибутки і збитки на операційній основі передбачає групування операційних витрат за функціями бізнесу (виробництво, збут, дослідження, управління) та може мати багато- або одноступеневу форму.

Багатоступеневий звіт передбачає поетапний розрахунок чистого прибутку (збитку). Він визначає розбіжності між П(С)БО та МСБО стосовно звіту про фінансові результати (табл. 2.12).

Таблиця 2.12

Розбіжності в формуванні інформації Звіту про фінансові результати відповідно до П(С)БО та МСБО [32, с.183].

Положення

МСФЗ

П(С)БО 2

Формат

Дає змогу вибрати класифікацію операційних витрат за функціями або за характером (елементами)

Визначає єдину форму звіту (ф.№2), у якій операційні витрати подаються за функціями у розділі І та за елементами у розділі ІІ

Продовження табл. 2.12

Положення

МСФЗ

П(С)БО 2

Деталізація інформації

Додаткові рядки, заголовки та проміжні підсумки слід подавати у звіті, якщо цього вимагають інші стандарти або якщо це необхідно для правдивого відображення фінансових результатів діяльності підприємства

Наведення додаткових рядків, заголовків або підсумків не передбачено (крім інших податків з обороту та частки меншості у консолідованому звіті)

Подання доходів і

витрат

У додатку до МСБО 1 наведено приклади звітів про фінансові результати, де доходи і витрати звичайної діяльності подано у такому розрізі: пов’язані з операціями; пов’язані з фінансовими інвестиціями та залученням фінансування

Доходи та витрати звичайної діяльності поділено на : операційні; фінансові; інші

Подання діяльності,

що припинена

Згідно з МСФЗ 5 прибуток (збиток) до оподаткування від діяльності, що припинена, слід наводити безпосередньо у звіті

Відсутні вимоги щодо подання прибутку (збитку) від діяльності, що припинена

Подання надзвичайних подій

Окреме подання надзвичайних подій не передбачене

Доходи і втрати від надзвичайних подій наводяться окремо від звичайноїдіяльності

Для деяких західноєвропейських країн (Франція, Бельгія, Іспанія, Фінляндія та ін..) характерним є складання Звіту про прибутки і збитки на основі елементів витрат. При такому підході витрати групуються за однорідними економічними елементами (матеріали, оплата праці тощо), а не за функціями (виробництво, управління, збут) [32, с.70–71].

Аналог українського «Звіту про фінансові результати» у Франції називають коротше - Рахунком результатів, який останній раз переглядався у 1982 р. Загальний План рахунків висуває підприємствам певні вимоги при написанні та оформленні Рахунку результатів.

У Франції звіт про прибутки та збитки за індивідуальними рахунками складається як у вертикальній, так і в горизонтальній формі і відображає витрати і доходи залежно від їх сутності та природи. Тут, на відміну, наприклад, від Великобританії, не прийнято групувати витрати за їх функціональним призначенням. Рахунки реалізації і фінансового результату складаються таким чином, щоб зробити можливим розрахунок валової величини доданої вартості і валової операційної діяльності, які виступають основою для визначення коштів, отриманих від операційної діяльності. На цих рахунках відображається за певний період (як правило, за фінансовий рік) рух витрат і надходжень, які в сукупності з рахунком «Прибутків та такого руху.

При цьому Рахунок результатів дозволяє поетапно обчислювати окремі сальдо управлінських рахунків, головними з яких є комерційна маржа, вироблений продукт, додана вартість, господарський надлишок-брутто, господарський та поточний результат:

- комерційна маржа - це різниця між вартістю проданих товарів і ціною їх придбання (плюс запаси на початок, мінус запаси на кінець); вона стосується тільки комерційної діяльності підприємства;

- вироблений продукт дорівнює сумі проданої продукції, складованої та іммобілізованої; він стосується тільки виробництва товарів і надання послуг;

- додана вартість розраховується за допомогою вираховування із суми виробленого продукту і комерційної маржі вартості спожитих цінностей, отриманих від третіх осіб (чи посередників), тобто вартості спожитої сировини і предметів матеріально-технічного постачання, інших придбань і зовнішніх платежів (за послуги); це оцінка майна, яким володіє підприємство;

- господарський надлишок-брутто (або нестача) дорівнює різниці між доданою вартістю (до якої додають господарські субвенції) та господарськими податками та зборами, а також оплатою праці; це результат оцінки діяльності з точки зору групи вкладників капіталу перед тим як враховувати амортизацію та грошові покриття;

- господарський результат обчислюють відніманням амортизаційних відрахувань та інших витрат з господарського надлишку-брутто; це оцінка результату діяльності групи вкладників капіталу (власників, кредиторів);

- поточний результат розраховується як частина господарського результату, до якої додають фінансові надходження і з якої віднімають фінансові витрати; це оцінка результату, що належить власникам підприємства перед тим, як з нього віднімають особливі елементи та податок з корпорацій.

Також французькі підприємства окремо подають такі звіти як Рахунок експлуатації та Рахунок прибутків та збитків.

Рахунок прибутків та збитків в класичному вигляді складається з двостороннього рахунку. Різниця між підсумками по доходах і витратах складає чистий прибуток фірми, що залишився в її розпорядженні після її оподаткування.

Даний звіт надає інформацію про розміри прибутків та збитків фірми, які формуються в ході її господарської діяльності. В ньому відображені прибутки та збитки, які виявлені у звітному періоді, хоча їх утворення відбулося протягом минулих періодів. Крім того Рахунок прибутків та збитків відображає надзвичайні доходи (прибутки) і збитки, податок на прибуток, чистий прибуток та чисті збитки.

На сьогодні у Франції даний звіт не розкриває механізму становлення показників, що не задовольняє зовнішніх контролерів, інвесторів і податкових органів, і тому діючими правилами зовнішньої регламентації передбачено публікацію звітної форми у вигляді Рахунку загальної експлуатації, що відображає фінансові результати поточної діяльності.

В Швейцарії звіт про прибутки та збитки протягом тривалого періоду був малоінформативною формою звітності. Деякі фірми не відображали навіть обсягу реалізації, а починали звіт з показника валового прибутку. На сьогодні обов'язковим є подання у звіті як мінімум: в складі виручки - обсягу реалізації, фінансової виручки, прибутку від продажу основних засобів; в складі витрат - витрат на сировину та матеріали, витрат на оплату праці, фінансових витрат і амортизації тощо. Конкретна форма представлення інформації не обумовлена.

Цікавою є практика складання звіту про прибутки та збитки в Польщі. Тут, зокрема, на сьогодні є чотири альтернативні форми звіту про прибутки та збитки, які наведені в додатках до Закону про бухгалтерський облік і включають: виручку від реалізації; собівартість реалізованої продукції; валовий прибуток; прибуток від реалізації; інші операційні прибутки та збитки; прибуток (збиток) від економічної діяльності; непередбачені прибутки та збитки; валовий прибуток (збиток); обов'язкові платежі із валового прибутку; чистий прибуток (збиток) тощо.

Польські підприємства можуть обирати між чотирма формами звіту один варіант складання звіту про прибутки та збитки. В додатку Б наведено по одній з версій двох варіантів складання.

Що ж стосується Німеччини, то тут звіт про прибутки та збитки надається також за вертикальною формою, в одному з двох форматів - витратному або функціональному. Традиційним для Німеччини є витратний формат, орієнтований на характеристику виробництва, в основі якого лежить уявлення, що показником діяльності компанії є не тільки обсяг продаж, але й обсяг виробництва і споживання запасів, а також ресурси, використані для збільшення основного капіталу.

В такому звіті витрати класифікуються за їх типами незалежно від місця виникнення. Однак на даний час в ряді корпорацій отримує визнання англо-американський формат, в якому витрати класифікуються за центрами їх виникнення, тобто за функціональною ознакою.

Слід відмітити, що в різних форматах рядки з однаковими назвами можуть мати різний зміст. Так, податки (крім податків на прибуток) у функціональному форматі можуть відноситися до витрат на реалізацію або до адміністративних витрат, що неможливо у витратному форматі.

Загальноприйняту практику складання звіту в функціональному форматі в Німеччині поки ще не закріплено. Зокрема, існують певні розбіжності в трактуванні надзвичайних статей. Відрізняється від світової практики і метод віднесення витрат на матеріали, до яких нерідко відносять лише прямі витрати, а непрямі - до інших операційних витрат.

В Росії у звіті про прибутки та збитки доходи підприємства за звітний період відображаються з розподілом на виручку, операційні доходи і позареалізаційні доходи, а у випадку виникнення - надзвичайні доходи.

Операційні і позареалізаційні доходи можуть відображатися у звіті про прибутки та збитки за мінусом витрат, що відносяться до цих доходів, коли:

- відповідні правила бухгалтерського обліку передбачають або не заперечують таке відображення доходів;

- доходи та пов'язані з ними витрати, що виникають в результаті одного й того ж або аналогічного по характеру факту господарської діяльності (наприклад, надання в тимчасове користування (тимчасове володіння і користування) своїх активів), не є суттєвими для характеристики фінансового стану організації.

Щодо виручки, отриманої в результаті виконання угод, які передбачають виконання зобов'язань (оплату) негрошовими коштами, розкриттю підлягає, як мінімум, наступна інформація:

- загальна кількість організацій, з якими здійснюються вказані угоди, з зазначенням організацій, на які припадає основна частина такої виручки;

- частка виручки, отриманої за вказаними угодами з пов'язаними організаціями;

- спосіб визначення вартості продукції (товарів), яка передана організацією.

Інші доходи організації за звітний період, які відповідно до правил бухгалтерського обліку не зараховуються на рахунок «Прибутків і збитків», підлягають розкриттю в бухгалтерській звітності окремо.

Таким чином, в зарубіжній практиці виділяють два основних формати звіту про прибутки та збитки – вертикальний та горизонтальний. Запровадження МСФЗ Звіту про всеохоплюючий прибуток передбачає включення до нього всіх без винятку доходів i витрат. Це означає, що до складу реального капіталу належать також суми цільового фінансування i цільових надходжень, капіталізованих доходів майбутніх періодів щодо безпосереднього надходження грошових коштів чи інших активів, вартість безоплатно отриманих необоротних активів. За своїм економічним змістом зазначені ресурси належать до власного капіталу, оскільки в міру їх використання будуть включені до доходів фірми. Але ж слід зазначити, що методологія формування фінансових результатів у Звіті про фінансові результати та відображення в бухгалтерському обліку податкових різниць із податку на прибуток потребує певного перегляду й уточнення у контексті українського податкового законодавства щодо оподаткування прибутку підприємств. Практична реалізація теоретичних напрацювань щодо розрахунку фінансових результатів у бухгалтерському обліку та відображення їх у фінансовій звітності потребує врахування концептуальних основ і вимог міжнародних і вітчизняних стандартів та огляду на сучасні економічні тенденції розвитку національної економіки й у взаємозв’язку із податковим законодавством.

Висновок до розділу 2

Дослідження практичних аспектів методики складання звітності про фінансові результати дозволяє сформулювати наступні висновки.

Узагальнення інформації про фінансові результати підприємства від звичайної діяльності та надзвичайних подій ведеться на рахунку 79 “Фінансові результати”

Для одержання різних за мірою деталізації даних про фінансові результати на ТОВ «Шерп-Експо» ведуть два види рахунків – синтетичні і аналітичні. При відображенні в обліку фінансових результатів на ТОВ «Шерп-Експо» використовуються субрахунки (рахунки другого порядку деталізації інформації): 791 "Результат операційної діяльності"; 792 "Результат фінансових операцій"; 793 "Результат іншої звичайної діяльності". Для здійснення бухгалтерського обліку на підприємстві ТОВ «Шерп-Експо» затверджено робочий план рахунків. Для обліку нерозподіленого прибутку минулих років та використання прибутку поточного року на підприємстві ТОВ «Шерп-Експо» відкрито субрахунки рахунку 44: 441 “Прибуток нерозподілений”; 442 “Непокриті збитки”; 443 “Прибуток, використаний у звітному періоді”.

В роботі розглянуто структурне місце інформації про фінансовий результат підприємства у таких формах фінансової звітності: у ф. №1 «Баланс»: в рядку 350 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)»; ф. 32 «Звіт про фінансові результати»; у ф. 4 «Звіт про власний капітал»: в рядках 130-170 (графа 8).

При вивченні порядку визначення нерозподіленого прибутку для відображення в обліку та звітності виявлено, що у балансі ТОВ “Шерп-Експо” 1 розділ пасиву так і називається "Власний капітал", у рядки якого переноситься інформація по відповідних рахунках. Показник прибутку чи збитку (рядок 350) є найважливішим для визначення рівня фінансового благополуччя чи заможності будь-якого підприємства.

Організація управлінського обліку є внутрішньою справою ТОВ «Шерп-Експо», що дозволяє керівництву самостійно вирішувати питання: як класифікувати витрати; наскільки деталізувати місця виникнення витрат і як їх пов'язувати з центами відповідальності; - як вести облік фактичних і планових (нормативних), повних і часткових (змінних, прямих, обмежених) витрат.

У відповідності до встановлених принципів та засад управлінського обліку, планування та звітності, ТОВ «Шерп-Експо»: 1) планує свою діяльність в розрізі всіх об'єктів компанії, доходів та витрат, які несе компанія та її об'єкти; 2) веде управлінський облік в розрізі всіх об'єктів компанії, доходів та витрат, які несе компанія та її об'єкти; 3) звітує в розрізі всіх об'єктів філії доходів та витрат, які несе компанія та її об'єкти; 4) планує діяльність, веде управлінський облік та звітує згідно регламентів планування та звітності, положення про систему управлінського обліку по наступних напрямках в розрізі об’єктів: реалізації фармацевтичних препаратів, супутніх товарів, послуг в розрізі видів продаж (дрібний гурт, роздріб); фінансово-господарських, організаційних витрат (бюджет); експлуатаційних витрат, пов’язаних з експлуатацією об’єктів (матеріально-технічне постачання); витрат на зберігання; залишків; витрат на реалізацію.

Отже, інформаційні потреби в формуванні управлінських рішень щодо діяльності центрів відповідальності задовольнятимуться при умові забезпечення комунікації внутрішньої звітності структурних підрозділів всіх рівнів. Управлінський облік є інструментом управління діяльністю підприємства, об’єднуючи практично всі функції управління – облік, планування, координацію, контроль, аналіз, прийняття рішень.

РОЗДІЛ 3. ПРОЕКТУВАННЯ СИСТЕМИ АУДИТУ І АНАЛІЗУ ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ ТА ФІНАНСОВОГО СТАНУ ПІДПРИЄМСТВА