«Контроль податкових органів за діяльністю підприємств»

Основними процедурами податкового контролю є:

реєстрація й облік платників податків;

облік податків та інших обов’язкових платежів;

масово роз’яснювальна робота і консультації платників;

проведення податкових перевірок (камеральних і виїз них), в тому числі спільні перевірки, що здійснюються де кількома державними контролюючими органами;

аналіз фінансової звітності платників податків та інфор мації, отриманої з інших джерел;

одержання пояснень від платників податків та інших осіб;

огляд приміщень і територій, які використовуються для одержання доходу (прибутку);

обмін інформацією з іншими державними органами, її аналіз, а також координація дій з такими органами в об

ласті контролю.

Як бачимо з наведеного переліку, весь набір контрольних дій орієнтовано на забезпечення повного збирання податків і зборів, оскільки виконання кожним платником своїх податкових зобо в’язань – необхідна і достатня умова виконання державного бюджету (у випадку реальної обґрунтованості останнього).

Усі перераховані вище контрольні дії активно застосовують ся на практиці, однак ефективність їхнього використання ще не досягла оптимального рівня. Вимагають удосконалювання як організація і методи контролю, так і законодавча база.

В цілому, ефективність податкового контролю багато в чому залежить від методичної якості податкових законів. Чим склад ніше, заплутаніше, суперечливіше буде податкове законодав ство, тим важче здійснювати податковий контроль. У цьому плані прийняття законів прямої дії повинне сприяти підвищен ню ефективності податкового контролю.

1.3. Методи податкового контролю

Залежно від напряму аудиту підприємства, повного чи завер шеного, податковим аудитором визначаються об’єкти контролю, джерела інформації із застосуванням певних методів перевірки.

8

Тема 1. Сутність та завдання податкового контролю

Методи податкового контролю – це інструменти, за допо могою яких аудитор накопичує дані перевірки.

Методи податкового контролю

Рис. 1.1. Класифікація методів податкового контролю

При виборі процедур перевірки податковий інспектор серед досить поширених методів може обирати методи, які в міжна родній літературі з бухгалтерії розподіляються на:

фізичний огляд;

конфірмацію;

перевірку документації;

спостереження;

запити до клієнта;

повторне виконання;

аналітичні процедури.

Розглянемо окремо кожний із зазначених методів. Фізичний огляд – це перевірка або підрахунок аудитором

матеріальних активів. Дані, отримані при цьому, найчастіше пов’я зані з товарно матеріальними цінностями та готівкою. Фізичний огляд можна використати при перевірці цінних паперів, отрима них векселів і матеріальних основних активів. Стосовно мети про ведення податкового аудиту, важливо відрізняти фізичний огляд

9

«Контроль податкових органів за діяльністю підприємств»

(наприклад, придатних для реалізації на ринку цінних паперів і готівкових грошових коштів) від документального контролю (на приклад, за погашеними чеками і документами з реалізації). Якщо документ (такий, як накладна на реалізацію), що досліджується, не має цінності сам по собі, то подібні свідоцтва називають докумен тацією. Наприклад, до підпису чек є звичайним документом су ворої звітності, а після підпису – активом; після його погашення він знов стає документом. З технічної точки зору фактичний кон троль чека може мати місце тільки тоді, коли чек є активом.

Фізичний огляд (як безпосередній спосіб перевірки реаль ності існування даного активу) дозволяє отримати надійні і ко рисні аудиторські висновки. Звичайно, фактичний контроль – це об’єктивний спосіб, що дозволяє перевірити як кількісні ха рактеристики активу, так і правильність його оцінки. У деяких випадках це також корисний метод оцінки стану активу або його якісних характеристик.

Однак фізичний огляд недостатній для підтвердження того, що існуючі активи дійсно належать клієнту. Крім того, в бага тьох випадках аудитор не має достатньої кваліфікації, щоб ро бити висновки про такі якісні показники, як моральний знос та інші технічні характеристики обладнання. За допомогою фізичного огляду також звичайно не можна визначити чи пра вильно була зроблена підприємством оцінка наявних матеріаль них цінностей для складання фінансової звітності.

Конфірмація або підтвердження – це одержання письмової або усної відповіді третьої незалежної сторони, що підтверджує точність інформації. У практиці податкових інспекцій він час то застосовується як проведення зустрічних перевірок контра гентів підприємства, що перевіряється.

Згідно з п. 2 ст. 11 Закону України «Про державну подат кову службу України» від 24.12.93 р. №3813 ХІІ зі змінами та доповненнями державним податковим органам надано право одержувати безкоштовно від підприємств, установ, включаючи установи Національного банку України, організацій і громадян будь яку інформацію, пов’язану з обчисленням та сплатою по датків, обов’язкових платежів до бюджету. Оскільки конфір

10

Тема 1. Сутність та завдання податкового контролю

мації надходять з джерел, незалежних від платника податків, вони високо оцінюються та часто використовуються. Конфір мації рідко використовуються в перевірках основних засобів, тому що вони можуть бути перевірені відповідно через доку ментацію або шляхом фізичного огляду. Навпаки, конфірмації звичайно використовуються для перевірки разових угод між організаціями, витрат з можливим приватним характером.

Приклади застосування методу конфірмації

Приклад 1.

У ході перевірки підприємства «Алекс» з метою підтверд ження валових витрат у сумі 10 000 грн. та податкового креди ту з податку на додану вартість у сумі 2 000 грн. на придбання товарно – матеріальних цінностей у приватного підприємства «Бриз» аудитором направлено запит на проведення зустрічної перевірки підприємства постачальника.

За наслідками зустрічної перевірки встановлено, що підприє мство «Бриз» підприємству «Алекс» товари не відвантажува ло. Валові доходи та податкові зобов’язання з ПДВ за вищезаз наченою господарською операцією не знайшли відображення у деклараціях підприємства «Бриз».

Таким чином, по підприємству «Алекс» підлягають зменшен ню валові витрати на суму 10000 грн. та податковий кредит – на суму 2000 грн.

Приклад 2.

Перевірка підприємства «А» з питання відшкодування ПДВ викликала сумніви з приводу цін на товари, придбані підприєм ством «А» у підприємства «Б». Також встановлено, що підприє мство «Б» є основним постачальником підприємства «А».

За допомогою запиту в комп’ютерну базу даних встановле но, що підприємство «А» є одним із засновників підприємства «Б», а значить, підприємства «А» і «Б» є пов’язаними особами.

Крім того, аудитором направлено запит у торгово про мислову палату щодо середньоринкових цін по Україні на такі товари.

11

«Контроль податкових органів за діяльністю підприємств»

Висновком торгово промислової палати підтверджено, що ціни на придбані у підприємства «Б» товари значно вищі за се редньоринкові по Україні.

Таким чином, валові витрати підприємства «А» підлягають зменшенню на суму різниці між ціною придбання товару у підприємства «Б» і середньоринковою ціною на ці товари.

Перевірка документації – ревізійна перевірка документів та записів платника податків (клієнта) для того, щоб підтвердити інформацію, яка є або повинна бути включена до фінансового звіту. Документи, які перевіряє податковий інспектор – це за писи, які використовуються підприємством для того, щоб забез печити інформацію для управління своїми справами організо ваним способом. Через те, що кожна господарська операція звичайно підтверджується хоча б одним документом, існує ве ликий обсяг доступних доказів такого типу. Наприклад, підприємство звичайно зберігає замовлення покупця, відван тажувальний документ та дублюючі рахунки за кожний період збуту. Ті ж самі документи є корисним доказом у процесі про ведення податковим інспектором перевірки точності звітів підприємства. Документація – це форма доказу, що широко використовується при кожній перевірці, тому що вона, звичай но, доступна для інспектора. Інколи це єдиний прийнятний тип доступних доказів.

Спостереження застосовується у податковому контролі та аудиті як один із видів не суцільного дослідження господарсь ких операцій, що ґрунтується на застосуванні вибіркового ме тоду. Вибірковий метод дослідження використовують для вста новлення достовірності показників усієї сукупності, яка вивчається, на основі обстеження лише деякої її частини. Цей метод забезпечує одержання репрезентативних даних. У теорії вибіркового методу розглядають такі основні питання: спосо би відбору одиниць, які підлягають спостереженню; принцип організації обстежень; оцінка вибіркових даних, які їх зумовлю ють, способи усунення неістотних показників і встановлення їхніх розмірів; поширення вибіркових спостережень на всю ге неральну сукупність (діяльність підприємства, корпорації та ін.).

12

Тема 1. Сутність та завдання податкового контролю

Сутність вибіркового методу полягає у правильному відборі одиниць спостереження. Точність результатів, добутих за допомогою цього методу, залежить від способу відбору оди ниць спостереження, ступеня коливань ознаки у сукупності, кількості одиниць, які підлягають спостереженню.

Вибіркові спостереження за умови правильної організації і проведення дають досить достовірні дані, придатні для вико ристання у фінансово господарському контролі. В аудиторсь кому процесі до вибіркових спостережень вдаються з метою скорочення обсягу процедур, що використовують при дослід женні об’єктів контролю.

Прикладом вибіркових спостережень може бути контрольна перевірка якості інвентаризації товарно матеріальних цін ностей. У практиці торгових підприємств вибірковій перевірці підлягають 10 15 відсотків найменувань із підвищеним попи том цінностей, занесених до інвентаризаційного опису.

Вибірковими контрольними перевірками охоплюють не мен ше як 15 відсотків усіх проведених інвентаризацій. При цьому важливо правильно відібрати одиниці, які підлягають вибірковій перевірці, організувати цю перевірку, а потім провести оцінку добутих даних, їх репрезентативності та інші процедури вибір кових спостережень у фінансово господарському контролі.

Спостереження також є методом використання почуттів для того, щоб оцінити певні дії. Під час перевірок існує багато мож ливостей тренувати зір, слух, торкання та нюх для того, щоб оцінювати широкий діапазон речей. Наприклад, податковий інспектор може здійснювати обхід підприємства для отримання загального враження про виробництво та технічний стан основ них засобів підприємства, спостерігати, чи іржаве устаткування для того, щоб оцінити його застарілість, дивитись як робітники виконують розрахункові завдання, щоб вияснити, чи бере особа відповідальність за виконання цього. Інформація, отримана та ким методом може бути цінною та корисною. Але одного спос тереження недостатньо, щоб дізнатись, чи дійсно обладнання належить підприємству, що перевіряється. Метод спостережен ня доцільно застосовувати в комплексі з іншими методами.

13

«Контроль податкових органів за діяльністю підприємств»

На практиці метод спостереження застосовується при про веденні оперативних перевірок підприємств торгівлі, громадсь кого харчування та послуг. Тобто спостереженнями головним чином перевіряється дотримання порядку проведення розра хунків із споживачами, а саме:

проведення розрахункових операцій на повну суму по купки через зареєстровані, опломбовані та переведені у фіскальний режим реєстратори розрахункових операцій (РРО), а у випадках, передбачених законодавством – книги обліку розрахункових операцій (КОРО) та розра хункової книжки;

забезпечення цілісності пломб РРО;

застосування режиму попереднього програмування най менування, цін товарів та обліку їхньої кількості;

ведення обліку товарних запасів на складах та місцях їх реалізації;

забезпечення відповідності сум грошових коштів сумі, зазначеній у денному звіті РРО.

Виявлені вибірковою перевіркою порушення можуть свідчи ти про наявність суттєвіших порушень з боку платників по датків. Наприклад, суми виторгу господарської одиниці, де ви явлені вищезазначені порушення, виявляються меншими у зіставленні з сумами виторгів подібних одиниць торгового підприємства.

Приклад застосування методу спостереження

При проведенні зіставлення з’ясовано, що середня сума витор гу за один робочий день у кафе «Ноктюрн» становить 200 грн., а у інших кафе, рівнозначних за площею, з тим же асортимен том страв та у тій же частині міста – 1000 грн.

Цей факт свідчить про доцільність застосування ще одного прийому спостереження – проведення хронометражу робочого часу, тобто податковий інспектор знаходиться у приміщенні господарської одиниці протягом кількох днів та слідкує за повно тою проведення сум через РРО.

14

Тема 1. Сутність та завдання податкового контролю

Проведення хронометражу у кафе «Ноктюрн» підтвердило, що реальне значення середньоденного виторгу становить 1000 грн., а база оподаткування підприємства може бути розширена на 30 000 грн. щомісяця.

Матеріали перевірок із застосуванням методу спостережен ня можуть стати початком комплексної документальної пере вірки підприємства з вивченням реальних обсягів товарно гро шових потоків.

Запити до платника податків – це отримання письмової або усної інформації від клієнта у вигляді відповідей на запитання податкового інспектора. Отримана таким чином інформація не може бути визнана як заключна, тому що вона отримана не від незалежного джерела і може бути необ’єктивна. Відтак у подат кового аудитора завжди виникає необхідність підтвердження інформації іншими способами. Наприклад, коли податковий інспектор хоче отримати інформацію щодо методу ведення за писів управління рахунками трансакцій, він звичайно починає запитувати клієнта, як діє структура внутрішнього контролю, після чого виконує процедурні тести, тобто, використовуючи документацію та спостереження, визначається, чи дійсно трансак ція зареєстрована та санкціонована в установленому порядку.

Потрібну аудитору інформацію слід, перш за все, отримува ти від платника безпосередньо, хоча її також можна отримати і від третьої сторони.

Повторне виконання передбачає проведення податковим аудитором вивчення розрахунків та інформації по підприємству протягом певного періоду. Головним чином повторний огляд обчислень складається з перевірки арифметичної точності клієнта. Наприклад, перевірка обчислень витрат на амортиза цію, перевірка правильності застосування порядку обліку при росту (зниження) балансової вартості покупних товарів, мате ріалів, сировини, комплектуючих виробів на складах, незавершеного виробництва і залишків готової продукції. По вторна перевірка передач інформації складається з простежу вання сум для того, щоб бути впевненим, що коли та ж сама інформація зустрічається більше одного разу, то кожного разу

15

«Контроль податкових органів за діяльністю підприємств»

вона записана у тих же кількостях. Наприклад, податковий інспектор звичайно провадить лімітовані тестування, щоб з’я сувати, що інформація в журналі продаж була записана для певного покупця та у вірній кількості у допоміжних звітах по рахунках дебіторів і точно підсумована в загальній програмі фінансового обліку.

Використання в аудиторському процесі розрахунково ана літичних методичних прийомів дає змогу встановити загальний стан об’єктів контролю: зниження продуктивності праці, не ритмічність виробництва продукції, збільшення браку, збитко вість окремих видів продукції, перевитрати сировини проти норм, неоптимальні маршрути перевезення продукції тощо.

Крім того, розрахунково аналітичні методичні прийоми да ють можливість виявити фактори, які негативно впливають на результати фінансово господарської діяльності виробничих одиниць підприємства, а також встановити подальший напрям проведення податкового аудиту.

Приклад застосування методу повторного виконання

При проведенні перевірки правильності розрахунку приросту (зниження) балансової вартості інвентарних запасів покупних товарів, матеріалів, сировини, комплектуючих виробів та на півфабрикатів на складах та у незавершеному виробництві підприємства «Корвет» встановлено, що воно не зменшило зали шок товарно матеріальних цінностей на початок звітного періо ду на суму вартості запасних частин 15 000 грн. використаних на капітальний ремонт основних виробничих фондів (обладнання).

Таким чином, податковим аудитом було встановлено зави щення підприємством «Корвет» валових витрат звітного періо ду на 15 000 грн.

Щодо розгляду аналітичних процедур при проведені подат кового аудиту, то сутність та приклади проведення аналітич них процедур розглянемо в наступному розділі.

Аналітичні процедури визначаються шляхом оцінки обліко вої та іншої економічної інформації і вивченням взаємозв’язків між показниками.

16

Тема 1. Сутність та завдання податкового контролю

Як відомо, податковий аудит проведеним аналізом повинен виявляти:

ступінь ділової активності клієнта;

оцінку фінансово господарських перспектив його функ ціонування в майбутньому;

зони навмисних помилок у звітності клієнта;

скорочення деталізованого тестування на основній стадії аудиту.

Інформаційну базу аналізу фінансового стану підприємства складають в основному дані бухгалтерського обліку і звітності.

Якщо для аналізу використовується тільки зовнішня пуб лічна фінансова звітність (баланс, звіт про фінансові результа ти та інші обов’язкові форми звітності), такий аналіз називаєть ся зовнішнім фінансовим аналізом. Крім зовнішньої використовується і внутрішня інформація (дані бухгалтерсько го, фінансового і виробничого обліку) – такий аналіз називаєть ся внутрішнім.

Застосовані в податковому аудиті методи фінансового ана лізу можна розглядати як внутрішній аналіз фінансового стану підприємства.

Найбільш розповсюдженими є такі аналітичні процедури:

зіставлення залишків по рахунках за різні облікові періоди;

зіставлення показників бухгалтерської (фінансової) звітності з тими, котрі планувалися (прогнозувалися) керівництвом підприємства, що перевіряється, на звітний період, в планах (програмах, бізнес планах, кошторисах тощо);

зіставлення отриманих у звітному періоді співвідношень між різними статтями звітності з аналогічними співвідно шеннями минулих періодів;

зіставлення фінансової і не фінансової інформації, зокре ма, зведень про обсяг випуску продукції в грошових і на туральних одиницях;

зіставлення фінансових показників (фінансових ко ефіцієнтів) з середньогалузевими значеннями.

17