податкове в конспект

прямо або посередньо іншій компанії, яка є резидентом у першій згаданій Державі та акції якої продаються таким чином;

d)некомерційною організацією, яка є в цілому звільненою від оподаткування на доход в Договірній Державі своєї резиденції за умови, що більш ніж половина власників, учасників або членів, якщо такі є в цій організації, мають право, відповідно до цієї Статті, на переваги, що надаються цією Конвенцією; або

e)особою, яка відповідає двом таким умовам:

i)більше, ніж 50 відсотків акцій кожного класу акцій компанії належать прямо або посередньо особам, на яких поширюються переваги цієї Конвенції відповідно до підпараграфів a),c) чи d; та

ii)не більше, ніж 50 відсотків валютного доходу такої особи використовується прямо або посередньо, щоб задовольнити зобов'язання (включаючи зобов'язання по процентах або роялті) перед особами, на яких не поширюються переваги, що надаються цією Конвенцією відповідно до підпараграфів a), c) чи d).

2.Особі, на яку не поширюються переваги Конвенції, відповідно до параграфа 1 можуть, проте, бути надані переваги Конвенції в разі, якщо це визначить компетентний орган тієї Договірної Держави, в якій виникає доход.

3.Для цілей підпараграфа e) (ii) параграфа 1 термін "валовий доход" означає валові надходження або, якщо особа залучена до комерційної діяльності, яка включає в себе виробництво та виготовлення товарів, валові надходження, зменшені безпосередніми витратами на оплату праці і матеріалів, які пов'язані з цим виробництвом та виготовленням,

та сплачуються або належать до сплати з цих надходжень»

Варто відмітити, що протидія договірному шопінгу здійснюється також і у формі інших положень договорів про уникнення подвійного оподаткування, одним з яких може бути названо положення про бенефіціарного власника, яке віднедавна з’явилось і у вітчизняному податковому законодавстві.

Поняття беніфіціарного власника першопочатково виникло в країнах загального права з метою визначення кінцевого одержувача доходу. В Україні, так само як і в деяких країнах континентального права, термін «бенефіціарний власник» донедавна був відсутній.

Тлумачення терміну бенефіціарний власник вперше з’явилось у 1977 р. у коментарях до Модельної конвенції ОЕСР. У цих коментарях містилися спроби вузького тлумачення вищезазначеного терміну, виключно з точки зору юридичного формалізму. Так, посередник не міг вважатися фактичним власником доходу, якщо він був агентом або номінальним власником з обмеженим обсягом повноважень.

Раніше на практиці можна було легко уникнути таких обмежень. Якщо виникала необхідність проведення виплат між компаніями, які є резидентами країн, що не мають конвенції про усунення подвійного оподаткування, в таку угоду включали формально незалежного посередника - третю особу. Така компанія розташовувалася в країні, у якій була можливість не сплачувати податки при отриманні доходів від платника та їх перерахуванні одержувачу або в країні з низьким податковим навантаженням.

Кардинальні зміни в питанні визначення бенефіціарного власника та відповідно застосування такої концепції були запропоновані у звіті ОЕСР 1986

року, а потім внаслідок справи Indofood проти JP Morgan Chase Bank. Фактично рішення по справі поставило питання чи компанії які задіяні в структурі транзакції для отримання переваг, наданих угодами про уникнення подвійного оподаткування, є простими провідниками доходу чи все таки вони є фактичними його власниками.

3.Тристоронні схеми

В параграфі 71 коментарів до п. 3 ст. 24 Модельної конвенції ОЕСР розглядається випадок, коли резидент договірної держави, який має постійне представництво в іншій договірній державі, до якої переміщаються активи у вигляді часток, бондів чи патентів з метою отримання нижчого рівня оподаткування в державі постійного представництва, зокрема, звільнення в державі резидентства і в державі джерела пасивних доходів від оподаткування, що може мати наслідком не оподаткування у трьох державах. З метою запобігання подібній практиці пропонується включати до міжнародних податкових договорів між державою джерела і державою резидентства положення про те, що підприємство може отримати договірні переваги лише якщо дохід, який відноситься до постійного представництва, оподатковується на звичайному (не заниженому) рівні. Таке положення прийняла Великобританія у договорі про уникнення подвійного оподаткування з Нідерландами.

Тема 6: Застосування міжнародних податкових договорів у контексті Податкового кодексу України

1.Характеристика умов застосування міжнародних податкових договорів

2.Коло осіб, на яких поширюється застосування міжнародних податкових договорів України

3.Концепція бенефіціарного отримувача та її нормативна основа

4.Норма про запобігання неналежному використанню міжнародних договорів та перспективи її запровадження

5.Механізм надання адміністративної допомоги у стягненні податкового боргу в міжнародних правовідносинах

6.Оподаткування пасивних доходів нерезидентів на основі Податкового кодексу України: порівняльний аналіз*

1.Згідно вимог ст. 9 Конституції України діючі міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України. Відповідна стаття Основного Закону розроблена з метою забезпечення належної дії на території України міжнародних договорів відповідно до вимог Віденської конвенції про право міжнародних договорів 1969 р. Однак визнання їх частиною системи законодавства України аж ніяк не означає, що вони змінюють свою природу і повністю перетворюються в норми вітчизняного національного права. Вони залишаються за своєю природою міжнародно-правовими нормами, що породжує необхідність в уточненні порядку їх дії для врегулювання правовідносин, які виникають на вітчизняній території.

Приймаючи до уваги зазначене, законодавець в ст. 103 ПК України детально розкриває порядок застосування положень міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. Варто окремо відмітити, що мова в наведеній статті йде не про будь-які міжнародні договори України, а саме про договори про уникнення подвійного оподаткування. Таким чином, положення цієї статті в жодній мірі не стосуються порядку дії норм інших видів міжнародних податкових договорів України. До останніх, наприклад, належать спеціальні (обмежені) міжнародні податкові договори або міжнародні договори про надання адміністративної допомоги в сфері оподаткування.

Також звертає на себе увагу та особливість, що в ст. 103 ПК України під міжнародним договором України про уникнення подвійного оподаткування варто розуміти лише такий договір, котрий пройшов у встановленому національним законодавством порядку процедуру ратифікації у Верховній Раді України. Така вимога передбачена для договорів про уникнення подвійного оподаткування в п. 2 ст. 9 Закону України «Про міжнародні договори України» від 29 червня 2004 р. № 1906-IV. Це означає, що якщо відповідний договір підписаний, але ще не пройшов процедуру ратифікації у Верховній Раді України, то його положення не можуть бути застосовні для регулювання податкових відносин. Лише після прийняття відповідного закону про ратифікацію міжнародного договору і вступу його в силу положення такого

договору можуть застосовуватись в якості нормативного орієнтира в Україні, якщо інше не передбачене положеннями самого міжнародного договору. В останньому випадку мається на увазі, що в окремих випадках договори про уникнення подвійного оподаткування самі можуть визначати порядок вступу в дію як самого договору в цілому, так і його окремих норм. Наприклад, може передбачатись, що договір вступає в дію:

на тридцятий день після виконання необхідних формальних внутрішньодержавних процедур (Конвенція між Урядом СРСР і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна від 29 жовтня 1982 р.);

через один місяць з дати обміну ратифікаційними грамотами (Угода між Україною та ФРН про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і майно від 22 листопада 1995 р.);

в перший день настання другого місяця, наступного після повідомлення договірними державами одне одного про завершення необхідних внутрішньодержавних процедур (Конвенція між Урядом України та Урядом Киргизької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і капітал від 1 травня 1999 р.) та ін.

На підтвердження важливості приведених вище тверджень можна навести приклад з Договором між Урядом України та Урядом Великого Герцогства Люксембург про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і капітал. Він був підписаний Сторонами ще 6 вересня 1997 р., однак так і не було надано Верховною Радою України згоди в порядку проходження процедури ратифікації. Як наслідок, він не може бути використаний ні платниками податків, ні податковими органами в україні в процесі регулювання податкових правовідносин.

В цьому контексті окремо варто вказати на існування групи договорів про уникнення подвійного оподаткування, котрі діють на території України в силу факту правонаступництва після розпаду СРСР і котрі не проходили процедуру ратифікації у Верховній Раді України. Такий порядок дії для них передбачений ст. 7 Закону України «Про правонаступництво України» від 12 вересня 1991 р. № 1543-ХІІ. Кількість таких договорів з моменту набуття Україною незалежності неухильно зменшується, що є закономірним в світлі умов і пріоритетів співробітництва сторін відповідних міжнародних договорів, які постійно змінюються. На сьогоднішній день до цієї групи договорів відносяться договори про уникнення подвійного оподаткування з Іспанією, Кіпром, Малайзією та Японією.

Для усунення невизначеності як у платників податків, так і у працівників податкових органів стосовно дії договорів України про уникнення подвійного оподаткування ДПС України практикувала підготовку та опублікування спеціального листа на початку кожного календарного року до вступу в силу Податкового кодексу України. В ньому давався перелік діючих на початок відповідного року договорів про уникнення подвійного оподаткування. Подібна практика виявилась вельми корисною для звичайного платника податків і

дозволяла економити на часових втратах для пошуку підтвердження дії того чи іншого міжнародного договору.

Визначення змісту поняття «міжнародний договір України про уникнення подвійного оподаткування» в контексті ст. 103 ПК України ще не означає, що положення такого договору можуть застосовуватись до всіх учасників податкових відносин, котрі потрапляють в їх сферу дії, в рівній мірі. Пов’язано це з тим, що згідно ст. 13 цього ж кодексу усунення подвійного оподаткування для резидентів України, які отримують доходи з джерел поза Україною, проводиться в окремому порядку, котрий не передбачений ст. 103 ПК України. Звідси випливає, що положення згаданої ст. 103 регулюють лише ті податкові відносини, котрі виникають у зв’язку з виплатою доходу нерезидентам з джерел в Україні і котрі знаходяться в сфері дії відповідного міжнародного податкового договору України.

У світлі наведеного твердження виникає закономірне питання: як тлумачити поняття «дохід з джерелом його походження в Україні» і «нерезидент»? Нормативний зміст і першого, і другого термінів законодавцем визначено в пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 і в пп. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 ПК України відповідно.

П. 103.1 ст. 103 визначає форми застосування правил міжнародного договору України при виплаті доходу з джерелом його походження в Україні нерезиденту:

звільнення таких доходів від оподаткування в Україні;

зменшення ставки податку в Україні;

повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, котру нерезиденту необхідно сплатити відповідно до договору України про уникнення подвійного оподаткування.

Форма, котра може застосовуватись в кожному конкретному випадку, повинна визначатись з урахуванням положень відповідного міжнародного податкового договору і національного податкового законодавства. Наприклад, п. 3 ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Франції про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно від 30 січня 1997 р. передбачає, що проценти, котрі виплачуються з джерела в Україні, підлягають звільненню від оподаткування в Україні у випадку, якщо вони виплачуються резиденту Франції в особі центрального банку цієї країни, її політико-адміністративних підрозділів, місцевих органів влади або будь-якому агентству Франції. Подібне формулювання договірної норми чітко вказує на форму застосування відповідного міжнародного податкового договору. У такому випадку інші форми застосування міжнародних податкових договорів відповідно до Податкового кодексу України жодним чином не можуть бути використані. Такий пріоритет нормам договорів про уникнення подвійного оподаткування наданий в силу п. 3.2 ст. 3 ПК України: «Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, визначено інші правила, аніж ті, котрі передбачені цим Кодексом, то застосовуються правила міжнародного договору».

Наступний п. 103.2 ст. 103 передбачає правило, котре стало новеллою на той час в українському податковому законодавстві. Згідно цієї норми платнику податків надається право самостійно застосовувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, під час виплати доходу нерезиденту, якщо останній є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і резидентом країни, з якою і укладено міжнародний договір Україною. Принципово новим у змісті п. 103.2 для українського платника податків в контексті застосування нормі міжнародних податкових договорів стала вимога відповідності нерезидента критеріям бенефіціарного (фактичного) отримувача (валсника) доходу, котрий виплачується з джерела в Україні. При цьому звертає на себе увагу те, що в наступному абзаці згаданого пункту вказується, що застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування зниженої ставки податку дозволяється ЛИШЕ при умові надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, котрий підтверджує статус податкового резидента відповідно до вимог п. 103.4 ст. 103 ПК України. Звідси виникає питання про те, чи має право особа (податковий агент) самостійно застосовувати відповідні норми міжнародного договору між Україною та іншою державою під час здійснення виплат нерезиденту такої держави у випадку, якщо такий нерезидент надав особі (податковому агенту) документ, який підтверджує статус податкового резидента такої іншої країни, але не надав підтвердження того, що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу. Згідно логіки абзацу першого п. 103.2 ст. 103 ПК України відповідь має бути однозначною – такого права платнику податків (податковому агенту) не надається.

В п. 103.4 ст. 103 ПК України законодавець вказує, на підставі якого юридичного факту особа (податковий агент), який виплачує доходи нерезиденту, може скористатись звільненням (зменшенням) від оподаткування доходів з джерелом їх походження з України. Це надання нерезидентом довідки (або її нотаріально завіреної копії), котра підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі – довідка нерезидента). Перелік необхідних документів, крім довідки нерезидента, може включати і іншій документи, якщо це передбачено міжнародним договором України. Однак такий перелік не може бути розширений на підставі вимог органів державної податкової служби.

Вимоги до порядку отримання довідки нерезидента закріплені в пп. 103.5 і 103.6 ст. 103 ПК України.

Довідка повинна видаватись компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, котрий визначений міжнародним договором України, за формою, затвердженою відповідно до законодавства відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, переведена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103). Компетентний (уповноважений) орган тієї чи іншої країни визначається відповідно до положень самого міжнародного договору України. В договорах про уникнення подвійного оподаткування подібна інформація міститься в ст. 3 «Загальні визначення». Наприклад, в

якості такого державного органу з боку України частіше всього вказується Міністерство фінансів або уповноважений ним представник.

Вимога про необхідність легалізації довідки нерезидента не діє в тому випадку, якщо це передбачено нормами міжнародних договорів, в котрих приймає участь Україна. До таких договорів в цьому контексті відносяться Гаазька конвенція, котра відміняє вимогу легалізації іноземних офіційних документів від 5 жовтня 1961 р. (далі – Гаазька конвенція), багато- і двосторонні договори про правову допомогу.

Згідно ст. 2 Гаазької конвенції звільняються від легалізації документи, на котрі поширюється її дія і котрі повинні бути надані на території її державучасниць. До таких документів в повній мірі відноситься і довідка нерезидента як адміністративний документ (п. «b» ст. 1). Єдиною формальною процедурою, котра може вимагатись для підтвердження автентичності підпису, якості, в якій виступала особа, яка підписала документ, і відтиску печатки або штампа, котрим скріплено документ, є проставлення апостилю компетентним органом держави, в котрій він був складений. Станом на 13 грудня 2011 р. учасниками Гаазької конвенції є 99 держав. З постійно оновлюваним списком компетентних органів кожної з держав можна познайомитись на сайті Гаазької конференції з міжнародного приватного права. Однак при цьому варто відмітити, що положення Гаазької конвенції не застосовуються стосовно Німеччини, котра зробила застереження до згаданого міжнародного договору стосовно України. Аналогічне застереження відносно нашої держави зробила і Бельгія, але пізніше відкликала її, що вказує на застосовність в повній мірі положень Гаазької конвенції стосовно відповідної держави і України.

Багато- і двосторонні договори про надання правової допомоги відміняють вимогу легалізації офіційних документів і відповідно проставлення апостиля на довідках нерезидента. До першої групи таких договорів відноситься Конвенція про правову допомогу і правові зносини в цивільних, сімейних і кримінальних справах від 22 січня 1993 р. Вона діє у відносинах України з Азербайджаном, Вірменією, Білорусією, Грузією, Казахстаном, Киргзстаном, Молдовою, Росією, Таджикистаном, Туркменістаном і Узбекистаном. При цьому варто враховувати, що відповідно до листа Міністерства юстиції України від 21 січня 2006 р. № 26-53/7 «Відносно застосування конвенцій про правову допомогу і правові зносини в цивільних, сімейних і кримінальних справах» на зміну цій конвенції має прийти Конвенція про правову допомогу і правові зносини в цивільних, сімейних, кримінальних справах від 7 жовтня 2002 р. Остання була підписана Україною, але поки що не пройшла стадію ратифікації в Верховній Раді України і відповідно не може застосовуватись на вітчизняній території.

2. У процесі визначення кола осіб, які отримують можливість скористатись договірними перевагами відповідно до договорів України про уникнення подвійного оподаткування насамперед необхідно звертати увагу на самі договірні норми, які найчастіше формулюються у максимально наближеному вигляді до зразка ст. 1 та ст. 4 Модельної конвенції ОЕСР.

Останні передбачають, що договір поширює свою дію лише на осіб, які підпадають під визначення резидента однієї з договірних держав. Ст. 4 Модельної конвенції ОЕСР уточнює, кого саме договірні сторони розуміють під поняттям «резидент» - це особа, яка на підставі законодавства однієї з договірних держав підлягає в ній оподаткуванню в силу доміциля, постійного місцеперебування, місця реєстрації, місця управління або будь-якого іншого критерію аналогічного характеру, а також включає договірну державу і будьяке її адміністративно-територіальне утворення або місцеві органи влади. Разом з тим, даний термін не включає особу, котра підпадає під оподаткування в договірній державі лише стосовно доходів від джерел в цій державі або від капіталу, який в ній знаходиться.

У випадку виникнення сумнівів Модельна конвенція ОЕСР пропонує послідовне застосування наступних критеріїв:

1)Особа вважається резидентом лише тієї держави, в якій вона має постійне місце проживання;

2)Якщо вона має постійне місце проживання в обох державах, то вона є резидентом лише тієї держави, в якій має більш тісні особисті і економічні зв’язки (центр життєво важливих інтересів);

3)Якщо неможливо визначити, в якій з держав особа має центр життєво важливих інтересів або якщо особа в жодній з держав не має постійного місця проживання, то особа є резидентом лише тієї держави, в якій вона зазвичай проживає;

4)Якщо особа зазвичай проживає в обох державвах чи не проживає в жодній з них, то вона вважається резидентом лише твєї держави, громадянином якої вона є;

5)Якщо особа має подвійне громадянство або не має його взагалі, то

компетентні органи договірних держав вирішують це питання за взаємною домовленістю.

Якщо особа (крім фізичної) є резидентом обох договірних держав, то вона вважається резидентом лише тієї держави, в котрій розташовано місце її фактичного керівного органу.

В коментарях ОЕСР відмічається, що застереження «не включає особу, котра підпадає під оподаткування в договірній державі лише стосовно доходів від джерел в цій державі або від капіталу, який в ній знаходиться» передбачає наступне: особа не є резидентом договірної держави, якщо така особа, незважаючи на наявність в неї місця проживання в такій державі, на основі внутрішнього законодавства є резидентом, але підпадає лише під оподаткування, обмежене її доходами від джерел в цій державі або від капіталу, який в ній знаходиться. В деяких країнах подібна ситуація виникає у зв’язку з фізичними особами, наприклад, стосовно іноземних дипломатичних і консульських працівників. Відповідно до запропонованого формулювання і його духу воно виключає з визначення резидента однієї з договірних держав компанії, котрі знаходяться в іноземній власності і які отримують іноземний дохід, який звільнений від оподаткування в силу привілеїв, що надаються для залучення підставних компаній. Проте це поєднано з певними труднощами і

обмеженнями. Так, відповідна норма підлягає обмеженому тлумаченню, оскільки в протилежному випадку воно призвело б до виключення зі сфери дії міжнародних податкових договорів усіх резидентів країн, які використовують територіальний принцип в своїй системі оподаткування, що очевидно не входило до наміру розробників такого підходу.

Не дивлячись на запропоновані правила на практиці можливим є виникнення надзвичайно складних питань, вирішити які за допомогою запропонованих правил не так вже й просто. Наприклад, уявімо, що партнерство з необмеженою відповідальністю в державі А, в якій воно не є платником податку (резидентом), проте є особою, відкриває постійне представництво В в Україні, причому між державами А і Україною укладено договір про уникнення подвійного оподаткування. В ролі держави А можна уявити, наприклад, Австрію, в якій партнерства з необмеженою або обмеженою відповідальністю засновуються як мінімум двома фізичними або юридичними особами, навіть нерезидентами, які несуть необмежену рівноправну відповідальність за боргами і зобов’язаннями партнерства, причому самі партнерства не є суб’єктами оподаткування в Австрії. Партнери-нерезиденти в Австрії платять свої податки лише в тій юрисдикції, резидентами яких вони є, а в Австрії від податків звільняються.

Припустимо, що постійне представництво вирішило передати частину доходів на рівень материнської компанії у формі виплати пасивних доходів. Чи можуть бути у такому випадку застосовні положення договору між Україною та Австрією про уникнення подвійного оподаткування? І до кого – до партнерівнерезидентів в Австрії чи до самого партнерства?

При вирішенні цього питання варто насамперед проаналізувати позицію ОЕСР, яка зводиться до наступних положень:

1)За загальним правилом партнерство є «особою» в тому сенсі, який надається цьому поняттю відповідно до договору про уникнення подвійного оподаткування;

2)Партнерство не завжди визнається «резидентом» відповідно до ст. 4 Модельної конвенції ОЕСР;

3)Якщо партнерство розглядається з податкової точки зору як «прозоре» утворення в державі, в якій його засновано, то воно не «підлягає в ньому оподаткуванню» відповідно до п. 1 ст. 4 Модельної конвенції ОЕСР;

4)У такому випадку в застосуванні договору про уникнення подвійного оподаткування має бути відмовлено, якщо лише в ньому не міститься спеціального положення, яке поширюється на партнерство (наприклад, у договорі між РФ та США передбачено, що у випадку отримання доходу партнерством, довірчим фондом або фондом, постійне місцеперебування визначається відповідно до постійного місцеперебування особи, яка підлягає оподаткування стосовно такого доходу);

5)Формально ні партнерство (оскільки воно не є резидентом), ні партнери (оскільки дохід не виплачується безпосередньо їм) не можуть претендувати на пільги за договором про уникнення подвійного оподаткування стосовно свого доходу.

У цьому контексті варто зауважити, що державою-джерелом доходу має прийматись до уваги як частина фактичного контексту застосування договору про уникнення подвійного оподаткування те, як цей вид доходу розглядається в юрисдикції, резидентом якої є особа, яка претендує на пільги за відповідним договором. У такому випадку якщо дохід «перетікає» через «прозоре» партнерство до партнера, який підлягає оподаткуванню стосовно такого доходу в державі, резидентом якої він є, то такий дохід «виплачується» саме йому в такі державі, оскільки саме до нього у вказаній державі відноситься для цілей оподаткування даний дохід. Таким чином, окремі фахівці наполягають на тому, що державі джерела доходу варто застосовувати положення договору про уникнення подвійного оподаткування таким чином, як начебто партнери отримували такий дохід безпосередньо. Однак тут виникає питання стосовно того, як кваліфікувати такий дохід – як дохід від незалежних особистих послуг, як дохід від підприємницької діяльності чи інший варіант, якщо одним з партнерів є резидент Австрії і якщо припустити, що і постійне представництво, і партнерство надають юридичні послуги?

Доволі імовірним є перший варіант на підставі ст. 14 договору між Австрією і Україною:

«1. Доход, що одержується резидентом однієї Договірної Держави щодо надання професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру, оподатковується тільки в цій Державі, за винятком випадку, коли він володіє регулярно доступною постійною базою в другій Договірній Державі з метою проведення цієї діяльності. Якщо у нього є така постійна база, доход може оподатковуватись у другій Державі, але тільки стосовно тієї частини, що відноситься до цієї постійної бази.

2.Термін "професійні послуги" включає, зокрема, незалежну наукову, літературну, артистичну, освітню або викладацьку діяльність, а також незалежну діяльність лікарів, адвокатів, інженерів, архітекторів, стоматологів і бухгалтерів»

Українське законодавство донині не містить відповіді на подібні складні питання. Відсутня і відповідна судова практика.

3.Практика укладення договорів про уникнення подвійного

оподаткування була започаткована ще у ХІХ ст., проте в другій половині ХХ ст. вона розвивалась особливо активно (наприклад, станом на жовтень 2008 р. лише на основі Модельної податкової конвенції ОЕСР стосовно доходів і капіталу 1977 р. було підготовлено більш ніж 3000 діючих договорів про уникнення подвійного оподаткування). Відмінності у договірних режимах оподаткування конкретних видів доходів зумовили виникнення зацікавленості у частини платників податків щодо використання таких можливостей для зменшення рівня податкового навантаження. Поширення подібної практики призвело до посиленого пошуку державами засобів запобігання неналежному використанню міжнародних податкових договорів, одним з яких і є запровадження положення про обмеження доступу до договірних переваг на основі концепції бенефіціарного отримувача.