податкове в конспект

б) підставні посередники (stepping stone conduit).

Схема є подібною до попередньої. Дохід компанії Х повністю оподатковується в державі А і, в цілях зменшення сплачуваного податку у цій країні, така компанія іде на завищення своїх витрат під час виплат доходу компанії Z, резиденту держави D, у формі значних сум процентів, комісійних, платежів за надані послуги тощо. Такі витрати вираховуються з бази оподаткування в державі А, а також у формі доходу компанії Z не підлягають оподаткуванню в державі D з причини існування спеціального податкового режиму. Таким чином, володілець компанії в державі С отримує доступ до договору про уникнення подвійного оподаткування між А та В через використання компанії Х як підставної компанії.

1.2 Подвійне резидентство

Якщо держава А використовує критерій або «місця інкорпорації», або «місця ефективного управління» у внутрішньому праві для визначення резидентства компанії, то компанія Х, яка має місце інкорпорації і місце управління в державі А, розглядатиметься як резидент держави А. Якщо компанія Х виплачує дивіденди, проценти чи роялті компанії Y, яка є резидентом держави В і яка має особливі взаємозв’язки з компанією Х, то такі платежі підпадатимуть під оподаткування в державі А, в залежності від положень міжнародного податкового договору між державами А та В.

Проте, якщо держави А і В уклали міжнародний податковий договір, що містить правило, передбачене ст. 4(3) Модельної податкової конвенції ОЕСР або Типової конвенції ОЕСР, і якщо компанія Х змінює місце управління з держави А на державу В, яка також має критерій ефективного місця управління у внутрішньому праві для визначення резидентства компанії, то компанія Х перестає бути резидентом держави А і розглядатиметься як резидент держави В в цілях міжнародного оподаткового договору між державами А. і В. У цій ситуації платежі (тобто дивіденди, проценти і роялті) компанії Х на користь компанії Y не підлягатимуть оподаткуванню в державі А, не дивлячись на положення міжнародного податкового договору між А і В щодо оподаткування пасивних доходів, оскільки такий дохід вже не розглядатиметься як такий, що походить з держави А.

Простіше кажучи, платник податку, який має контроль над компанією X може запобігти оподаткуванню в державі А шляхом зміни місця резидентства компанії Х з держави А на В через зміну місця управління.

1.3 Тристоронні схеми

Термін «тристоронні схеми» було використано для позначення такого використання міжнародних податкових договорів, яке передбачало залучення трьох держав. ОЕСР описує класичну тристоронню схему наступним чином: 1) пасивний дохід отримується з джерела в державі S; 2) такий дохід отримується постійним представництвом в державі Р; 3) постійне представництво залежне від підприємства, розміщеного в державі R.

Податкові договори зазвичай укладаються на двосторонній основі і тому окремо не привертають увагу до проблеми тристоронніх схем. Така ситуація може призводити або до надмірного податкового навантаження, незважаючи на

існування двосторонніх податкових договорів між усіма трьома державами, або до уникнення оподаткування взагалі. Найбільш складною проблемою є випадок, в якому дохід отримується в державі S і виплачується постійному представництву в офшорній юрисдикції, що призводить до мінімального оподаткування або й відсутності його взагалі.

1.4 Зміна держави резидентства

Індивід, який має в одній з договірних держав власну домівку і економічний інтерес, включно з правом власності на частку в компанії такої держави, з метою відчуження своєї частки і уникнення оподаткування доходів від капіталу у відповідній державі змінює своє місце проживання на іншу договірну державу, де такі доходи від капіталу не оподатковуються або ж оподатковуються за мінімальними ставками.

2)Віднесення прибутку чи доходів до конкретних осіб

Платник податку може оперувати своїм оподатковуваним прибутком чи доходами через віднесення таких доходів на пов’язану особу, над якою такий платник має контроль. Варто відмітити, що тристоронні схеми також можуть бути включені до цього типу неналежного використання міжнародних податкових договорів. У широкому розумінні навіть посередники можуть розглядатись як такі, що використовують метод «віднесення прибутку чи доходів до конкретних осіб» в тому сенсі, що платник податків у подібній ситуації намагається здійснювати пов’язані операції для віднесення відповідних доходів до складу доходів посередника. Часто неналежне використання міжнародних податкових договорів може мати місце з боку індивідів, які цілеспрямовано створюють ситуацію, в якій має місце різна кваліфікація доходу від послуг.

2.1Директорські винагороди

Транснаціональна корпорація А має дочірні підприємства В і С, які є резидентами держав X і Y відповідно. Пан Д. працює в якості топ-менеджера в підприємстві В і є резидентом держави Х. Остання стягує податок з доходів фізичних осіб за прогресивною шкалою (до 50 % доходу). Держава Y має схожу систему оподаткування, проте з нижчими ставками оподаткування. Держави X і Y мають договір про уникнення подвійного оподаткування між собою, який передбачає застосування механізму звільнення від оподаткування в державі резидентства доходу, що може бути оподатковуваний в державі джерела відповідно до ст. 16 Модельної податкової конвенції ОЕСР. Якщо пан Д. отримує свою заробітну платню лише як плату за послуги, надані в державі Х на користь підприємства В, то істотна частка його доходу буде оподатковувана з високими ставками у державі резидентства. У цьому випадку з метою мінімізації податкового навантаження пан Д. може бути призначений на посаду члена ради директорів компанії С. Його трудові доходи в державі Y оподатковуватимуться за нижчими ставками. Пан Д. далі звертається до вимог ст. 16 податкового договору для отримання податкового звільнення в державі Х стосовно своїх доходів від компанії С.

2.2Артисти і спортсмени

Неналежне використання міжнародних податкових договорів може мати місце у випадку, коли платник засновує компанію виключно з метою управління власною діяльністю та стає її працівником. У такій ситуації плата за його виступи отримується відповідною компанією і тому розглядається як підприємницький дохід, а не дохід від надання особистих послуг артистом, тоді як відповідні платежі артисту розглядатимуться як плата для співробітника.

3)Зміна характеру доходу

Платник податку може обирати правову форму правочину з контрагентом для отримання певного економічного результату. Ця свобода у виборі правової форми загалом визнається податковими органами, якщо лише така форма не відрізняється від її економічного змісту в значній мірі. Проте якщо така свобода вибору здійснюється в спосіб, який має наслідком відсутність оподаткування або менший рівень оподаткування як в державі джерела, так і державі резидентства, то її правомірність може бути оспорена податковими органами будь-якої з залучених держав.

3.1Перетворення «доходу від нерухомого майна» на «дохід від приросту капіталу»

Більшість країн стягують податок з доходів, отримуваних від відчуження нерухомого майна нерезидентами, і відповідно до п. 1 ст. 13 Модельної податкової конвенції ОЕСР право оподатковувати такий дохід належить тій країні, в якій розміщено таку нерухомість. Проте у п. 4 ст. 13 Модельної податкової конвенції ОЕСР у версії 1992 р. передбачалось, що доходи від відчуження часток у капіталі оподатковуються лише у державі резидентства того, хто їх відчужує.

З урахуванням викладеного, платник податку може, за наявності між державою резидентства і державою джерела податкового договору, укладеного на основі Модельної податкової конвенції ОЕСР у версії 1992 р., уникнути оподаткування в державі джерела щодо відчуження своїх часток у нерухомості, розміщеній у державі джерела. Якщо платник податку здійснить подібне перетворення з метою мінімізації податкових платежів у одній або обох договірних державах, то така його поведінка може вважатись прикладом неналежного використання або зловживання міжнародним податковим договором.

3.2Перетворення дивідендів на доходи від капіталу

Якщо акціонер в державі Х має істотну частку в компанії А, що є резидентом держави Y, то він може здійснити спробу перетворити дивіденди на дохід від приросту капіталу за наявності податкового договору між державами Х та Y, який би передбачав, що держава джерела має право на оподаткування виплат дивідендів, але не доходу від приросту капіталу. Якщо акціонер потребує притоку капіталу, то він може продати свої частки, а не чекати виплат компанією А дивідендів, оскільки останні, до того ж, ще й оподатковуватимуться.

Однак сума податкової економії у такому випадку може мати певний ліміт в тому, що акціонер не може продати всі частки, які йому належать, якщо він бажає зберегти контроль над компанією Х. Незважаючи на збереження

контролю над компанією Х, він може отримати бажаний ефект перетворення дивідендів на дохід від приросту капіталу через продаж лише частини своїх часток. Якщо акціонер бажає переконатись, що він зможе відновити контроль над холдингом після продажу своїх часток, то він має можливість укласти угоду про повторне придбання з своїм контрагентом з самого початку. Така угода може також надавати певні вигоди і контрагенту, оскільки дохід від приросту капіталу, виплачений на користь акціонера, утворює капітальні витрати для відповідного контрагента і тому він може використати такі капітальні витрати для компенсації виплати доходу від приросту капіталу.

3.3 Перетворення дивідендів на проценти

Перетворення дивідендів на проценти може мати місце в ситуації, коли міжнародний податковий договір надає право на оподаткування виплат дивідендів у державі джерела, проте не надає такого права стосовно процентів. Наприклад, учасник, який є резидентом держави Х, контролює акції компанії А (резидент держави Y) і засновує холдингову компанію В з мінімальним власним внеском капіталу в державі Y. Далі припустимо, що такий учасник обмінює акції компанії А на боргові зобов’язання, випущені холдинговою компанією В. В результаті, холдингова компанія В стає головним інвестором компанії А і тому дивіденди розподілятимуться компанією А на користь компанії В. Більше того, учасник в державі Х отримує можливість розпоряджатись згаданими борговими зобов’язаннями і отримувати проценти, виплачені холдинговою компанією В. Оскільки сума боргових зобов’язань перед учасником є достатньою для збереження контролю над холдинговою компанією В, описані операції не завдаватимуть проблем контрольним повноваженням учасника. Проте, відповідно до описаної своп-трансакції дохід від дивідендів перетворюється на дохід від процентів, який підпадає під незначне податкове навантаження в державі Y.

3.4 Операції з деривативами

За умов, якщо міжнародний податковий договір надає менше прав на оподаткування державі джерела щодо приросту капіталу чи процентів на відміну від дивідендів, платник податків може визнати доцільним проведення операцій з деривативами з метою отримання доступу до договірних переваг. Подібна поведінка платника податків стає можливою, оскільки операції з деривативами дають можливість платнику податків отримати доступ до договірних переваг щодо оподаткування приросту капіталу або процентів (тобто мінімальний рівень оподаткування або взагалі звільнення від оподаткування в державі джерела), базуючись на формальному характері доходу, в той же час дозволяючи йому аналогічні грошові потоки як власнику часток, який може отримувати їх відповідно до характеристик операцій з деривативами, тобто відтворюючи економічний ефект будь-якого типу фінансових операцій, незважаючи на їх юридичну природу.

3. Більшість країн світу з метою протидії практиці уникнення від оподаткування запровадили або на законодавчому рівні, або через судові рішення правила запобігання уникненню від оподаткування. Сутність і сфера

застосування таких правил істотно відрізняються в залежності від країни.

Узагальнено можна на доктринальному рівні виокремити такі концепції:

шахрайство, нікчемні операції (ineffective transactions), сутність над формою, зловживання правом, fraus legis та загальне правило запобігання уникненню від оподаткування (GAAR).

Найбільш простою з цих доктрин і найбільш поширеною є імовірно шахрайство (sham), яке передбачає необхідність встановлення справжньої юридичної природи операцій. Учасники таких операцій можуть або створювати видимість наявності операції, яку вони насправді взагалі не проводили, або здійснювати в реальності операцію, яка за своєю природою істотно відрізняється від задекларованої.

Доктрина сутності над формою поширена у багатьох країнах світу і передбачає в рамках процесу оподаткування слідування економічній сутності операції, а не її правовій формі. Менш поширеними є доктрини зловживання правом та fraus legis, оскільки застосовуються переважно в країнах континентальної правової сім’ї.

Щодо загального правила запобігання уникненню від оподаткування,

то його основними елементами є наступні: 1) наявність операції чи серій операцій, які мають єдиною чи основною метою запобігання уникненню від оподаткування; 2) якщо отримані результати суперечать об’єкту та цілі застосовуваного податкового права.

В цілому, відповідно до доктрин шахрайства і сутності над формою їх застосування спрямоване на визначення фактичних обставин справи, на яких і базуються оподаткування. У випадку законодавчої чи судової концепції зловживання правом або fraus legis їх застосування може тягнути за собою заміну відповідної юридичної конструкції певними фактичними обставинами, які породжують податкові зобов’язання, яким можна було би запобігти з використанням такої юридичної конструкції.

Примітно, що загальне правило запобігання уникненню від оподаткування може поширювати свою дію і на використання положень міжнародних податкових договорів. Проте стосовно інших доктрин такий висновок не є очевидним.

З метою запобігання неналежному використанню положень, які стосуються оподаткування доходу в транскордонних ситуаціях, а не норм податкового права в цілому, держави розробили цілий ряд спеціальних правил. Вони стосуються зміни місця реєстрації компанії, виплат пенсій, контрольованих іноземних компаній (CFC), що розміщені в офшорних юрисдикціях, виплат доходів нерезидентам, що розміщені в офшорних юрисдикціях та ін. З усього розмаїття таких правил найбільше значення мають податок на зміну резидентства (exit tax), правила щодо контрольованих іноземних компаній та правила недостатньої капіталізації. В цілому ж, ми виокремимо чотири групи правил, які застосовуються для запобігання уникненню від оподаткування в транскордонних операціях: 1) положення, які застосовуються у випадку зміни резидентства платника податків; 2) положення, які застосовуються у випадку переміщення доходів до офшорних юрисдикцій;

3)положення, які застосовуються у випадку зменшення податкової бази країни;

4)положення, які застосовуються до випадків зміни характеру доходів.

Уситуаціях зміни резидентства найбільш поширеними є правила встановлення продовження строку резидентства та податок на зміну держави резидентства. Перша група норм в найбільш поширеному вигляді передбачає збереження податкового резидентства конкретної держави, в якій зареєстровано особу, навіть якщо ефективне управління здійснюється з іншої держави. Податок на зміну держави резидентства за своєю формою може істотно відрізнятись, але в загальному передбачає припущення, що платник податку здійснив відчуження своїх активів безпосередньо перед зміною резидентства. Таке правило може застосовуватись як щодо фізичних, так і щодо юридичних осіб. Можливе поширення подібного правила лише на конкретні доходи платника податків, наприклад, частки в компаніях та ін. У цьому контексті варто відмітити, що, наприклад, ні Польща, ні Перу не стягують податок на зміну держави резидентства.

Правила щодо офшорних доходів базових компаній найчастіше існують у формі норм про контрольовані іноземні компанії, які можуть передбачати два підходи. Згідно першого дохід, отриманий контрольованою іноземною компанією відноситься не до неї самої, а до її учасника (т.зв. «прозорий» підхід (look-through)). Згідно другого підходу акціонер розглядається як такий, що отримав дивіденди від компанії (deemed dividend approach). Окремо можуть застосовуватися також положення, яке передбачає заміну звільнення від оподаткування іноземних доходів у формі дивідендів чи доходу відокремленого підрозділу на кредит щодо сплаченого в іншій державі податку.

Увипадку зменшення податкової бази держави найбільш поширеним заходом протидії є використання правил про недостатню капіталізацію, хоча часто використовуються і правила, які обмежують можливість врахування виплат за дивідендами у цілях оподаткування в залежності від частки в активах. Окремі країни, такі як Бельгія, обмежують можливість вирахування витрат, понесених у зв’язку з виплатою доходів компаніям в низько податкових юрисдикціях.

Залежно від особливостей податкового режиму різних видів доходу, зміна характеристики конкретного виду відповідно до вимог внутрішнього права може відбуватись у різних напрямах. Наприклад, якщо приріст капіталу у ПАР обкладається більшими податками, аніж дивіденди, то правила перекваліфікації доходу передбачатимуть необхідність перетворення дивідендів у дохід від приросту капіталів, якщо такі дивіденди виплачуються з метою уникнення режиму оподаткування доходу від приросту капіталу. Проте протилежне є виправданим, якщо режим оподаткування доходу від приросту капіталу є більш сприятливим, аніж режим оподаткування дивідендів.

Разом з тим, варто визнати, що достеменно не відомо, наскільки і в якій мірі внутрішні правила запобігання уникненню від оподаткування можуть застосовуватись у ситуаціях, пов’язаних з неналежним використанням міжнародних податкових договорів. Одні держави вважають, що жодної різниці у таких випадках не існує – і застосовують внутрішні правила до випадків

неналежного використання договірних положень. Проте інша група держав вважає такий підхід необґрунтованим, зважаючи на особливу юридичну природу міжнародних податкових договорів.

В багатьох країнах застосування внутрішніх правил щодо запобігання уникненню від оподаткування узгоджується з договірними зобов’язаннями. Особливо це справедливо у випадку використання доктрин шахрайства і змісту над формою. У Канаді існував сумнів щодо того, чи можна застосовувати загальне правило запобігання уникненню від оподаткування до міжнародних податкових договорів, проте його було усунуто шляхом внесення змін до податкового законодавства, які чітко зафіксували відповідну можливість у випадку зловживання міжнародним податковим договором. Ситуація є дещо відмінною у випадку з такими доктринами як fraus legis. Наприклад, в Нідерландах визначення операції як шахрайства і відповідне встановлення її природи та обставин може здійснюватись з урахуванням цілей міжнародного податкового договору, але перекваліфікація операції у внутрішніх податкових цілях відповідно до доктрини fraus legis до нинішнього часу не здійснювалась в цілях міжнародного податкового договору.

Разом з тим, в цілому ряді держав застосування внутрішніх правил про запобігання уникненню від оподаткування є неможливим до ситуацій, пов’язаних з використанням міжнародних податкових договорів. Так, ми вже наводили випадок Нідерландів, де доктрина fraus legis не може бути застосовною до транскордонних ситуацій, пов’язаних з використанням міжнародного податкового договору, проте такий висновок не є справедливим для інших правил запобігання уникненню від оподаткування. В Португалії ж взагалі національні норми щодо запобігання уникненню від оподаткування не можуть застосовуватись до ситуацій, пов’язаних з використанням міжнародних податкових договорів.

Розглядаючи положення, які передбачають збереження резидентства особи в податкових цілях у випадку його зміни, варто зауважити, що подібні норми суперечать вимогам міжнародних податкових договорів. Якщо особа стала платником податків в державі перебування на основі критеріїв, передбачених в п. 1 ст. 4 Модельної конвенції ОЕСР, то правило тай-брейк в п. 2 чи 3 ст. 4 однозначно змусять державу, з якої виїхав платник, змиритись з фактом втрати резидента у податкових цілях.

Поширеною формою податку на зміну резидентства є податок на доходи від капіталу при зміні резидентства. Хоча в Данії, Швеції та Ізраїлі відмічається певна суперечність між таким податком і договірними зобов’язаннями, проте загальновизнаним є те, що якщо оподаткування доходів від капіталу набуває форми припущення щодо відчуження активів безпосередньо перед припиненням резидентства однієї з договірних держав, то відповідно до п. 5 ст. 13 Модельної конвенції ОЕСР, то подібна форма оподаткування узгоджується з вимогами міжнародних податкових договорів, оскільки на момент сплати податку особа ще не стала резидентом іншої договірної держави.

Значна частина держав протидіє використанню базових компаній через застосування правил щодо контрольованих іноземних компаній. Коментар до ст. 1 Модельної конвенції ОЕСР передбачає в параграфі 23, що законодавство про контрольовані іноземні компанії не суперечить п. 1 ст. 7 і п. 5 ст. 10 згаданого модельного акту. Однак судова практика з цього питання не є такою однозначною у окремих державах. Подібна невизначеність повністю усувається лише у випадку, якщо держави у міжнародних податкових договорах безпосередньо закріплюють можливість застосування внутрішніх правил щодо контрольованих іноземних компаній.

Більш складним є питання про відповідність договорам про уникнення подвійного оподаткування правил недостатньої капіталізації у контексті ст. 9 Модельної конвенції ОЕСР. Коментар ОЕСР недвозначно стверджує, що правила недостатньої капіталізації не повинні зазвичай мати наслідком коректування прибутку більше того, що вимагається відповідно до принципу витягнутої руки. Подібні ситуації призводять до можливості виникнення не лише потенційних, але і реальних конфліктів між внутрішніми і договірними нормами. Так, у Данії у 2010 р. у судовому розгляді перебувала справа, в якій платник податків оспорював, що тест на недостатню капіталізацію порушує вимоги принципу витягнутої руки. Двома важкими питаннями у контексті визначення сумісності внутрішніх правил недостатньої капіталізації з договірними вимогами є: 1) перекваліфікація боргу, що перевищує встановлене співвідношення боргу з власними активами, що матиме наслідком перекваліфікацію боргу в дивіденди; 2) обмеження застосування таких правил щодо боргу лише нерезидентами. Причому остання ситуація є очевидно дискримінаційною у контексті статті про недискримінацію в міжнародних податкових договорах.

У контексті перекваліфікації доходу варто відмітити, що у ситуації необхідності звернення до міжнародного податкового договору особливу роль відіграє сам об’єм використовуваних понять таких як «проценти» або дивіденди.

Разом з тим, все ж таки особлива юридична природа договірних норм вимагає застосування також і адекватних договірних механізмів запобігання неналежному використанню міжнародних податкових договорів.

4. Під «загальною нормою про запобігання уникненню оподаткування» в міжнародних податкових договорах найчастіше розуміють положення, які в той чи інший спосіб всебічно забороняють доступ до договірних переваг у випадку неналежного використання міжнародного податкового договору. Необхідність включення такого положення у міжнародні податкові договори піддається сумніву з боку окремих дослідників, оскільки таке включення зумовлюватиме визнання того факту, що без відповідного кроку протидія неналежному використання договірних норм стає проблематичною у контексті застосування тих договорів, які не містять такої загальної норми. Так, наприклад, Аргентина не має жодного договору, який би містив загальну норму про запобігання уникненню від оподаткування. Однак

описана проблема усувається у тому випадку, якщо держава визнає сумісними внутрішні правила про запобігання уникненню від оподаткування з вимогами міжнародних податкових договорів. Разом з тим, варто відмітити, що включення загальної норми про запобігання уникненню від оподаткування лише в кількох країнах, таких як Бельгія і Китай, визнається частиною загальної договірної політики у сфері оподаткування. Так, ст. 21 договору про уникнення подвійного оподаткування між Китаєм і Чехією містить наступне положення:

«1. Незважаючи на положення інших статей цього Договору, переваги, які передбачені цим Договором, не надаються компаніям Договірних держав, якщо їх метою було отримання переваг цього Договору, які не могли б бути доступними для них у інших випадках.

2.Положення Договору в жодному випадку не забороняють Договірній державі застосування положень внутрішнього законодавства, спрямованих на запобігання ухиленню чи уникненню від оподаткування, при умові, що оподаткування в такій Державі відповідного договору не суперечить Договору.

3.Компетентний орган Договірної держави може, після консультацій з компетентними органами іншої Договірної держави, відмовити у наданні переваг за цим Договором будь-якій особі, чи стосовно будь-якої транзакції, якщо, на їх переконання, надання таких переваг утворюватиме зловживання Договором» У випадку окремих схем уникнення від оподаткування може виникати

потреба в навності спеціальних договірних правил, спрямованих на протидію подібній практиці, навіть за наявності загальної норми про запобігання уникненню від оподаткування в тексті міжнародного податкового договору.

Такі положення містяться, зокрема, в ст. 9, п. 6 ст. 11, п. 6 ст. 12, нормах, присвячених бенефіціарному власнику (отримувачу), в ст.ст. 10, 11, 12, ст. 17 Модельної конвенції ОЕСР. Нижче ми спробуємо розглянути окремі приклади таких положень у розрізі відповідних практичних ситуацій.

1. Подвійне резидентство та зміна резидентства Наведемо приклад з оподаткуванням пенсійних виплат. Платежі згідно

пенсійного плану оподатковуються в державі резидентства, що відповідає ст. 18 Модельної конвенції ОЕСР. Зловживання можуть з’являтись у випадку, коли особа перестає бути резидентом держави, в якій внески відповідно до пенсійного плану зумовлювали вирахування і потім, після зміни резидентства, отримувала одноразовий платіж на заміну регулярним виплатам. Згідно коментарю до Модельної конвенції ОЕСР (параграф 5 ст. 18) такі одноразові платежі підпадають під оподаткування лише в державі резидентства. Зловживання виникає тоді, коли нова держава резидентства не оподатковує одноразові виплати. З метою протидії подібні практиці Нідерланди і Швеція включили у двосторонній договір наступні положення:

«1. Відповідно до положень параграфу 2 ст. 19 пенсії та інші схожі винагороди, які виплачуються резиденту Договірнї держави у зв’язку з

виконанням ним функцій найманого працівника у минулому, та будь-які ануїтети повинні оподатковуватись в такі державі.

2. Проте, якщо такі винагороди не мають періодичної основи і виплачуються у зв’язку з минулою трудовою діяльністю, здійснюваною в іншій договірній державі, чи якщо замість ануїтетів виплачується одноразова сума, то такий дохід чи одноразова сума можуть оподатковуватись в Договірній державі, яка є їх джерелом»

2. Договірний шоппінг (treaty shopping)

В якості ілюстрації договірного шопінгу можна навести ситуацію, в якій особа (незалежно від наявності в неї резидентства однієї з договірних держав) діє через суб’єктів права, створених в одній з держав-партнерів виключно з метою отримання договірних переваг, які є недоступними для такої особи безпосередньо. Також можна навести приклад фізичної особи, яка має в договірній державі як постійне місце проживання, так і важливий економічний інтерес, включно з володінням істотною часткою акцій в компанії відповідної держави, і яка, виключно з ціллю продажу акцій та мінімізації оподаткування на доходи від приросту капіталу (відповідно до параграфа 5 статті 13 Модельної конвенції ОЕСР) змінює своє постійне місце проживання на користь іншої договірної держави, в якій такі доходи або взагалі не оподатковуються або оподатковуються за мінімальною ставкою.

З метою протидії подібній практиці держави можуть включати положення про обмеження надання договірних переваг. Воно, в першу чергу, спрямоване проти платників податків, які є резидентами однієї з договірних держав, однак створені лише з метою отримання таких договірних переваг резидентами третіх країн та не мають іншого економічного змісту. Однак дія відповідного положення не повинна негативно впливати на bona fide економічну діяльність платників податків. Такий фактор повинен враховуватись договірними державами під час обрання ними моделі положення про попередження неналежного використання міжнародних податкових договорів. В протилежному випадку укладення договору про уникнення подвійного оподаткування може мати наслідком зменшення інвестиційної привабливості договірних країн, зменшення товарообігу та, відповідно, справлятиме негативний вплив на податкову базу договірних держав. Україна не часто використовує подібні норми, одним з прикладів може бути договір зі США

(ст. 22):

«1. Особа, яка є резидентом Договірної Держави та одержує доход з другої Договірної Держави, матиме право, відповідно до цієї Конвенції, на звільнення від оподаткування в цій другій Державі тільки якщо така особа є:

a)фізичною особою;

b)залученою до здійснення активної комерційної діяльності у першій згаданій Державі (іншої, ніж комерційна діяльність щодо інвестування чи управління інвестиціями, якщо тільки такі види діяльності не є банківською або страховою діяльністю, що здійснюється банком або страховою компанією) і доход, що виникає в цій другій Державі є пов'язаний з тією комерційною діяльністю або є випадковим до неї;

c)компанією, акції якої продаються у першій згаданій Державі на реальній та регулярній основі через офіційно визнану біржу цінних паперів, або компанією, яка повністю належить